臺北高等行政法院判決
100年度簡字第702號原 告 蘇昌盛被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 陳奎翰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年
9 月1 日台財訴字第10000313680 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：
一、本件爭訟之數額在新台幣（下同）40萬元以下，依民國99年
5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項規定，以簡易訴訟程序審理，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、本件被告財政部臺北市國稅局代表人於訴訟繫屬中由陳金鑑變更為吳自心，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要緣原告98年度綜合所得稅結算申報，原列報坐落桃園縣○○鄉○○村○○○路○ 段○○○ 號房屋（下稱系爭房屋）租賃收入70,000元，減除必要費用及成本30,100元，租賃所得39,900元，經被告初查依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報資料，以其所申報之約定租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核定系爭房屋全年租賃所得128,275 元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為1,116,
007 元，補徵稅額11,488元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告所有系爭房屋，前曾於90年度租賃予訴外人盛嘉橡膠工業有限公司（下稱盛嘉公司），依法扣繳申報在案。當時即已依照實際收取租金情形每月申報租金3 萬元，並經被告認定核可。後因道路拓寬政府徵收2 分之1 土地，房屋面積減半，導致盛嘉公司成本升高不敷使用，因而於92年退租。93年1 月起原告申請房屋使用情形變更為空屋，改課為非住非營房屋稅率，而盛嘉公司退租後因系爭房屋無人看管，幾經竊賊偷竊電線電纜、破壞門窗、毀損水電管路設施，導致系爭房屋殘破不堪，欲租者看到系爭房屋景況皆退避三舍，故房屋閒置長達6年之久。
二、98年間，現承租人上禾電熱器材公司（下稱上禾公司）看上系爭房屋，經多次討價還價後，原告以該房屋現有之面積少於前承租人盛嘉公司租賃當時2 分之1 面積，原始面積479平方公尺縮減為276 平方公尺再扣除雙樓梯間及畸零不能使用之面積，實際出租面積約200 平方公尺。以及殘破房屋現況以月租金1 萬元整租賃予公司，附帶條件為上禾司需自付房屋修繕費用，是故原告所收租金較低理由於此。租賃期間為98年6 月1 日至103 年5 月31日共計5 年，該租賃每月租金1 萬元，並有上禾公司開立之支票為憑。另上禾公司負責人黃玉培表示，上禾公司每月營業額約15萬元，公司員工連同其本人、妻子、兒子共三人，為一小本經營之家庭公司，每月支付租金1 萬元為其上限，倘若租金成本提高，會令其無以為繼，亦不願承租。本件原告於98年度僅收取7 萬元之租金（98年6 月1 日起租），扣除必要成本後，依規定申報39,900元之所得，卻要經原告認定要申報128,275 元之所得，如此結果，要繳的稅竟比實際收取之租金額高，簡直豈有此理！難道原告不想收高的租金？稽徵機關此舉，已嚴重侵害原告財產權。
三、原處分、復查決定及訴願決定書均違反實質課稅原則，亦與所得稅法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款之規定及立法精神悖離：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5 類：租賃所得及權利金所得：．．．1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．5 、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」分別為所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款及同法施行細則第16條第3 項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」為財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第000000000 號函釋（下稱77年函釋）在案。亦即稽徵機關於納稅義務人有異議時，應實地調查鄰近房屋之租金。而租賃所得之核算，係根據正確租賃建物坪數與每坪建物及每坪建物租賃金額，扣除必要耗損及費用而來，如其中認定坪數有誤，則核定租賃所得額即不正確。應依正確之面積，重新核課本件租賃所得額，此亦有台中高等行政法院96年度簡字第297 號判決要旨為憑。
（二）本件正確之租賃面積為何，有調查必要：訴願決定以系爭房屋稅認定營業用之使用面積為276 平方公尺實有重大錯誤，蓋租賃所得額應以原告實際出租之面積及所約定之租金額做為計算基準，與房屋稅定之營業用面積為若干係屬二事，原處分、復查決定及訴願決定之計算基準實有重大錯誤，均應撤銷重新計算。本件實際出租之面積僅為200平方公尺，可以請本院到現場實際勘查，實際出租範圍與房屋稅核定營業範圍有誤差之原因，乃通到二樓的樓梯間以及畸零無法使用之部分均非承租範圍，原處分未與實際調查，即有違誤。
（三）又「當地一般租金」標準之訂定，依所得稅法施行細則第16條第3 項之立法目的，乃係為追求租稅之公平。因此，從法之目的性解釋，該法所要求之重點在於稅捐稽徵機關於訂定「當地一般租金」標準時，應依照當年度經濟狀況及房屋租賃市場行情，實地進行調查，而不得不問年度、地區、經濟狀況如何不同，概按房屋評定價格，以固定百分比，推計租金所得，司法院釋字第218 號、361 號解釋即此意旨，本件被告認定當地一般租金標準為每坪每月租金509 元，以及設算租金385 元，其依據為何，並未提出說明釋疑，亦有調查必要。
（四）稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證之責任，縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。本件原告業已舉證證明本件每坪租金為165 元【計算式：10,000÷60.5坪】，但原處分核定系爭房屋承租每坪為120 元，已有錯誤，故據此算出之所得稅金額即屬有誤，應撤銷重核等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、本件原告於98年6 月1 日起將其所有系爭房屋出租予上禾公司作營業使用，並約定每月租金10,000元，惟經被告核算前開房屋平均每坪每月租金120 元，較當地一般租金標準每坪每月租金509 元顯屬偏低，乃依首揭規定，參照當地一般租金標準，衡酌房屋面積等情形予以打折，核算系爭房屋租賃收入為225,045 元【450 元×（83.49 坪×70﹪+13 ）×7月】，減除43﹪必要損耗及費用後，核定租賃所得為128,27
5 元，即調增租賃所得88,375元，依首揭規定及財政部77年函釋意旨，尚無不合。茲原告雖有異議，惟參據被告調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金611 元及445 元，均較本件設算租金每坪每月租金385 元為高，此有鄰近租金資料附被告卷可稽，是該核定租金洵屬妥適允當。又原告雖稱系爭房屋之實際出租面積約
200 平方公尺，惟查桃園縣政府地方稅務局98年3 月18日桃稅房字第0980010891號函，系爭房屋供營業用之使用面積為
276 平方公尺，是以被告以83.49 坪（276 ×0.3025）核算租賃所得，並無違誤。
二、綜上，被告以原告將所有系爭房屋出租予上禾公司作營業使用，約定之租金既顯較當地一般租金為低，爰參照當地一般租金標準核定系爭房屋全年租賃所得128,275 元，調增租賃所得88,375元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為1,116,
007 元，補徵稅額11,488元，揆諸首揭規定，核無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告與上禾公司房屋租賃契約書、桃園縣政府地方稅務局98年3 月18日桃稅房字第0980010891號函、鄰近租金計算暨比較表影本附被告卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、被告依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款規定，予以調整原告所申報之租賃收入，是否與實質課稅原則有違？
二、系爭房屋之實際出租面積應如何認定？
三、被告認定當地一般租金標準為每坪每月租金509 元，以及設算租金收入為225,045 元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」
（二）所得稅法施行細則第16條第3 項規定：「本法第14條第1項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」，財政部77年函釋稱：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」，及財政部99年99年1 月21日台財稅字第09904900400 號函釋稱：「98年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
二、被告依所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款、第5 款規定，予以調整原告所申報之租賃收入，與實質課稅原則無違：
（一）原告雖主張系爭房屋因被徵收，原始面積479 平方公尺縮減為276 平方公尺，實際出租面積約200 平方公尺，且因房屋損毀，上禾公司財力不佳，但需自付房屋修繕費用，經多次討價還價後，故收取租金較低，被告應依實質課稅原則更正此核定所得額云云。
（二）惟查所得稅法第14條第1 項第5 類第5 款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。按現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使低於一般租金標準，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如所調整之數額，故原告實際上之租金收入為何？是否因承租人無資力故而約定之租金較低？並無調查之必要。原告主張應依實收租金來認定租金收入云云，尚不足採。
三、原處分認定系爭房屋之實際出租面積為276 平方公尺，尚無違誤：
（一）原告雖主張扣除雙樓梯間及畸零不能使用之面積，實際出租面積約200 平方公尺，請法院到現場實際勘查，租賃所得額應以原告實際出租之面積及所約定之租金額做為計算基準，與房屋稅定之營業用面積為若干係屬二事云云。
（二）惟查依原告與上禾公司所訂立之租賃契約書（見本院卷第42頁），約定使用範圍為桃園中正東路1 段633 號一樓，原告自不能把公共設施（雙樓梯間）摒除在出租範圍之外，而謂「樓梯間不計入一樓出租範圍」。又該屋曾經桃園縣政府地方稅務局98年3 月18日桃稅房字第0980010891號函認定系爭房屋供營業用之使用面積為276 平方公尺（見原處分卷第1-1 頁），原告就該函文並未提出異議，而原告於起訴狀亦自稱系爭房屋面積自479 平方公尺縮減為27
6 平方公尺，可見得系爭房屋一樓面積確為27 6平方公尺，雙方既未於房屋租賃書內特約約定一樓「畸零不能使用之面積（何處、多少面積）」不屬承租範圍，上禾公司負責人黃玉培之切結書內且記載「現況交屋，屋況損毀不堪用部分須自行修復，不得向屋主蘇昌盛要求支付修繕費用」（見本院卷第41頁），可知「屋況損毀不堪用部分」亦為出租範圍（否則承租人何必自行修復使用），原告亦未為其他舉證，被告認定桃園中正東路1 段633 號「一樓全部（276 平方公尺即83.49 坪）」均為承租範圍，核與通常之租賃契約情形相符，自無違誤，至上禾公司實際使用多少面積，乃其有無充分利用所承租房屋之問題，不能因此而謂未使用之面積「並未出租」，本件尚無至現場測量上禾公司所使用面積之必要。何況所謂「畸零不能使用」仍可放置物品、原料、雜物，並非毫無用處，其於雙方租賃契約中既未特約排除，自不能事後主張有「畸零不能使用部分」應排除於出租範圍，原告主張尚不足採。
四、被告認定當地一般租金標準為每坪每月租金509 元，以及設算租金收入為225,045 元，尚無違誤：
原告雖主張被告認定當地一般租金標準為每坪每月租金509元，以及設算租金每坪每月385 元，並無依據云云，惟查被告調查鄰近租金之比較資料，鄰近出租建物供營業使用之租金申報每坪每月租金611 元及445 元、471 元（平均509 元），有桃園縣○○鄉○○村○○○路○○○ 號○○鄉○○村○○路○段○○○ 號、同縣○○鄉○○村○○路○ 段○○○ 號之申報資料可憑（見原處分卷第001 至004 頁），被告參照該地一般出租給營業用之租金標準（509 元），衡酌系爭房屋使用年限、面積予以打折，設算系爭98年度房屋租賃收入為225,045 元【450 元×（83.49 坪×70﹪+13 ）×7 月】，則系爭房屋每坪每月租金僅385 元，已較當地一般租金標準為低，難謂被告「認定當地一般租金標準」以及「設算租金收入」並無依據，嗣被告再減除43﹪必要損耗及費用後，核定租賃所得為128,275 元，即調增租賃所得88,375元，自無違誤，原告主張尚不足採。
五、從而，被告認定原告出租面積為83.49 坪（276 平方公尺×
0.3025），參照當地一般租金標準並打折後，以每坪每月38
5 元設算出租收入，再扣除43 %必要損耗及費用後，核定系爭房屋全年租賃（出租7 個月）所得128,275 元，即調增租賃所得88,375元，歸戶核定原告當年度綜合所得總額為1,116,007 元，補徵稅額11,488元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第236 條、第195 第1 項後段、第98條第1 項前段，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 8 月 23 日
書記官 簡若芸