臺北高等行政法院簡易判決
100年度簡字第708號原 告 歐信宏
參 加 人 歐兆凱被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年9 月
1 日台財訴字第10000314390 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）44,263元，係在40萬元以下，依民國99年
5 月1 日施行之行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告之配偶曾貴滿於94年4 月6 日死亡，繼承人於申請展延期限內辦理遺產稅申報，案經被告查獲漏報存款遺產1,460,
000 元，核定遺產總額31,775,793元，淨額270,697 元，應納稅額5,413 元，原告業依限繳清在案。嗣被告查得其中1筆農地於列管5 年期間內出售，經函請繼承人限期恢復原狀，仍無法恢復所有權登記，違反遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款規定，爰變更核定遺產淨額5,894,505 元，除補徵應納稅額521,762 元外，並就繼承人漏報存款遺產1,460,00
0 元，致短漏遺產稅額216,380 元，處以罰鍰173,104 元。原告於98年12月28日具文申請增列配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（以下簡稱分配請求權扣除額），案經被告重行查核結果，准予增列分配請求權扣除額4,231,928 元，變更遺產淨額1,662,577 元，應補稅額53,967元，並重行按其所漏稅額55,329元核算應處0.8 倍之罰鍰44,263元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以100 年6 月15日北區國稅法二字第1000011494號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠行政程序法第92條第1 項規定：「本法所稱行政處分，係指
行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」同法第110 條第
1 項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起……對其發生效力。」被告並未將95年違章案件依當時遺產及贈與稅法（舊法）規定作任何行政處分，自對原告不生任何效力。
㈡稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法
之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」誠如被告所謂：「為中央法規標準法第13條所規定」難道中央法規標準法只適用遺產及贈與稅法而不適用稅捐稽徵法？何以避重而就輕？㈢財政部85年10月9 日台財稅字第851919465 號函釋：「納稅
義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揆其立法意旨，適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。稅捐稽徵法第1 條之1 第
1 項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」財政部是主管機關，何以知而不用？㈣本件無所謂法律不溯及既往之問題，法有規定則應依法行政
，適用有利於納稅人之規定，被告所屬新竹市分局對本件作出裁處罰鍰時，已是99年7 月15日，應以修訂後之遺產及贈與稅法核計，裁處罰鍰金額為0 元，其95年申報時之漏報部分，並未對之為行政處分，對原告亦不生裁處之效力。
㈤「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰
。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。原告其中1 筆農地因佃農之請求，佃農長期耕作，而想擁有該筆農地，原告基於好意遂將該筆農地移轉於佃農，不知遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款5 年期限內不得移轉之規定，致遭受被告處以罰鍰，亦非故意；且該筆農地在申報遺產稅之當時，屬免徵遺產稅之範圍，無漏報之情事發生；且被告函請原告限期恢復原狀，原告亦要求佃農恢復所有權登記，但因當事人已移轉於兒子，無法再行恢復，均非故意。
㈥被告處理作業標業程序，如查獲繼承違規事件均函告違規人
補救或補正，此乃財政部屬下之被告行之有年之慣例。原告於96年6 月坐落新竹縣竹北市○○○段○○○段584 地號1筆農業用地在未悉有關規定，並在佃農一再請求下移轉該筆農地，被告所屬新竹市分局亦曾2 次以書函於98年5 月11日及7 月2 日要求原告分別於7 月15日、9 月15日前恢復所有權登記，否則將依遺產及贈與稅法，追繳應納稅賦（附件1）。然而，被告所屬新竹市分局於95年2 月24日處理本案之際，既然發現漏報，為何竟未能依其一貫作業標準函告補救。
㈦綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：一、60萬元以下者，課徵2 ％。二、超過60萬元至150 萬元者，就其超過額課徵4 ％。三、超過150 萬元至300 萬元者，就其超過額課徵7 ％。……」「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額7 百萬元；其為軍警公教人員因執行職務死亡者，加倍計算。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第23條第1 項、第13條、第18條第1 項及98年1 月21日修正公布之同法第45條所規定。又「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3 日起發生效力。」為中央法規標準法第13條所規定。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7 條第1 項所規定。
㈡按「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均
較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1 月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3 『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『……行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係。』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用「從新從輕」原則。』自能明瞭。」有改制前行政法院86年1 月份庭長評事聯席會議決議可資參照（原處分卷第405 頁）；次按稅捐稽徵法第1 條之1規定，是指財政部依本法或稅法發布之「解釋函令」，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用，並非指「法律之修正」，原告顯係誤解該條文。
㈢納稅義務人負有誠實申報遺產稅之義務，應盡其注意避免漏
報，本件原告漏報存款遺產1,460,000 元，核有應注意、能注意而不注意之過失，有中華郵政股份有限公司新竹郵局94年11月17日竹營字第0940101277號函（原處分卷第19頁）及遺產稅申報書附被告所屬新竹市分局卷可稽，為原告所不爭，違章事證明確，自應受罰。查98年1 月21日總統令公布修正遺產及贈與稅法第13條（遺產稅稅率）及第18條（遺產稅之基本免稅額），該法修正條文中無溯及既往之規定，依首揭中央法規標準法規定，自公布之日起算至第3 日即98年1月23日起發生效力，而本件繼承事實發生於00年0 月0 日，無該新修正條文之適用，應依行為發生時之法律規定計算應納稅額及所漏稅額。
㈣被告所屬新竹市分局初查時，因本件漏稅額5,413 元未達裁
罰標準（漏稅額超過35,000元）而未予處罰，遺產稅核定通知書及繳清證明書由代理人鄭明相95年2 月23日及3 月3 日蓋章簽收，其上之「備註」欄均有載明該筆存款「漏報」、土地- 新竹縣竹北市○○○段○○○段584 地號「三七五農地扣除且列管」，核定通知書「應納稅額之計算及說明」欄亦載明「漏報遺產總額1,460,000 元」「短漏遺產稅額5,41
3 元」（原處分卷第168 、170 、172 及174 頁）；嗣因繼承人將繼承之上述農業用地於5 年列管期間內出售予他人，而不得適用農業用地扣除額，經重行核算短漏遺產稅額55,329元，均係因繼承人自己未盡注意之行為所致。
㈤綜上，原告所訴，核不足採，依首揭規定，被告所屬新竹市
分局按其所漏稅額處0.8 倍之罰鍰計44,263元，尚無不合，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告遺產稅繳清證明書、被告所屬新竹市分局99年7 月13日99年度財遺產更字第04483098102218號裁處書、被告遺產稅核定通知書、被告94年度遺產稅繳款書、被告所屬新竹市分局98年11月12日98年度財遺產更字第04483098102218號裁處書、原告98年12月28日遺產稅案件更正申請書、紐約市市書記辦公室皇后區結婚執照局結婚登記書（原告與曾貴滿）、原告分配請求權計算表、郵政存簿儲金簿、中國國際商業銀行存摺影本（原告）、土地登記第一類謄本、被告93、94、95、96年度綜合所得稅各類所得資料清單（原告）、被告財產歸屬資料清單（原告）、遺產稅課稅資料參考清單、被告所屬新竹市分局遺產稅更正通知書、建物登記第一類謄本、土地建物查詢資料、戶籍謄本、原告遺產稅申報書、歐兆凱美國護照、竹北市公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、中國國際商業銀行存摺、新竹市第一信用合作社存摺、郵政存簿儲金簿、誠泰銀行存摺、聯邦銀行存摺影本（曾貴滿）、聯邦商業銀行儲蓄存款存單、新竹縣竹北市公所農業用地作農業使用證明書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6 條第2 項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：一、60萬元以下者，課徵2 ％。二、超過60萬元至150 萬元者，就其超過額課徵4 ％。三、超過150 萬元至300 萬元者，就其超過額課徵7 ％。……」、「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額7 百萬元；其為軍警公教人員因執行職務死亡者，加倍計算。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第23條第1 項、第13條、第18條第1 項及98年1 月21日修正公布之同法第45條所規定。復按「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3 日起發生效力。」為中央法規標準法第13條所規定。
㈡原告之配偶曾貴滿於94年4 月6 日死亡，繼承人於申請展延
期限內辦理遺產稅申報（見原處分卷第147 至150 頁），案經被告所屬新竹市分局查獲漏報存款遺產1,460,000 元（見原處分卷第19頁），核定遺產總額31,775,793元，淨額270,
697 元，應納稅額5,413 元（見原處分卷第154 至159 頁），原告業依限繳清在案（見原處分卷第172 至175 頁）。嗣被告所屬新竹市分局查得其中1 筆農地於列管5 年期間內出售（見原處分卷第196 至200 頁），經函請繼承人限期恢復原狀，仍無法恢復所有權登記（見原處分卷第178 至193 頁），違反遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，爰變更核定遺產淨額5,894,505 元，除補徵應納稅額521,762 元外，並就繼承人漏報存款遺產1,460,000 元，致短漏遺產稅額216,380 元，處以罰鍰173,104 元（見原處分卷第204 至22
3 頁）。原告於98年12月28日申請增列分配請求權扣除額（見原處分卷第364 至350 頁），案經被告所屬新竹市分局重行查核結果，准予增列分配請求權扣除額4,231,928 元，變更核定遺產淨額1,662,577 元，應補稅額53,967元，並重行按其所漏稅額55,329元核算處0.8 倍之罰鍰44,263元（見原處分卷第382 至386 頁），揆諸首揭規定，尚無不合。
㈢原告雖主張被告並未將95年違章案件依當時遺產及贈與稅法
（舊法）規定作任何行政處分，自對原告不生任何效力云云。惟查，被告所屬新竹市分局初查時，因本件漏稅額5,413元未達裁罰標準（漏稅額超過35,000元）而未予處罰，遺產稅核定通知書及繳清證明書由代理人鄭明相95年2 月23日及
3 月3 日蓋章簽收，其上之「備註」欄均有載明該筆存款「漏報」、土地- 新竹縣竹北市○○○段○○○段584 地號「三七五農地扣除且列管」，核定通知書「應納稅額之計算及說明」欄亦載明「漏報遺產總額1,460,000 元」「短漏遺產稅額5,413 元」（見原處分卷第168 、170 、172 及174 頁）；嗣因繼承人將繼承之上述農業用地於5 年列管期間內出售予他人，而不得適用農業用地扣除額，經重行核算短漏遺產稅額55,329元，被告因而重行按其所漏稅額55,329元核算處0.8 倍之罰鍰44,263元，自屬有據，已如前述。是原告此部分之主張，容有誤解。
㈣原告另主張本件無所謂法律不溯及既往之問題，法有規定則
應依法行政，適用有利於納稅人之規定，被告所屬新竹市分局對本件作出裁處罰鍰時，已是99年7 月15日，應以修訂後之遺產及贈與稅法核計，裁處罰鍰金額為0 元云云。惟按實體從舊，程序從新，為適用法規之一般原則，規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此乃基於法律安定性。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥適，是以適用新法，租稅法規亦屬法規之一種，其適用原則自無例外。又所謂適用法律從新從輕原則，原則上僅於裁罰之領域有其適用，此觀之稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」自明。易言之，雖於行為後法律經修正，課徵租稅之計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均應適用行為時之法律，以維法治國家之法安定性。查98 年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第13條及第18條並無溯及既往之規定，依中央法規標準法第13條規定，應自公布之日起算至第3 日（即98年1 月23日）起發生效力。又依實體從舊之法律適用原則，本件免稅額自應以被繼承人死亡時法令所定金額7 百萬元計算。而本件繼承事實發生於00年0 月0 日，無該新修正條文之適用，應依行為發生時之法律規定計算應納稅額及所漏稅額。另本件罰鍰，被告已依98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法規定裁罰，有處分書可稽。故原告主張本件遺產稅應按現行遺產及贈與稅法所訂免稅額及扣除額重行計算應納稅額及所漏稅額乙節，委無足採。
㈤原告另主張其中1 筆農地因佃農之請求，佃農長期耕作，而
想擁有該筆農地，原告基於好意遂將該筆農地移轉於佃農，不知遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款5 年期限內不得移轉之規定，致遭受被告處以罰鍰，亦非故意；且該筆農地在申報遺產稅之當時，屬免徵遺產稅之範圍，無漏報之情事發生；且被告函請原告限期恢復原狀，原告亦要求佃農恢復所有權登記，但因當事人已移轉於兒子，無法再行恢復，均非故意，被告所屬新竹市分局於95年2 月24日處理本案之際，既然發現漏報，為何竟未能依其一貫作業標準函告補救云云。惟按納稅義務人負有誠實申報遺產稅之義務，應盡其注意避免漏報。本件原告漏報存款遺產1,460,000 元，有中華郵政股份有限公司新竹郵局94年11月17日竹營字第0940101277號函（原處分卷第19頁）及遺產稅申報書附卷可稽，並為原告所不爭，核有應注意、能注意而不注意之過失，違章事證明確，自應受罰，被告並無事先函告補救之義務。故原告此部分之主張，並無可採。
㈥從而，本件被告以繼承人違反遺產及贈與稅法第45條規定，
按其所漏稅額處以0.8 倍之罰鍰計44,263元( 詳細計算式見原處分卷第383頁)，並無違誤。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233 條第1項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
書記官 劉道文