臺北高等行政法院判決
100年度簡字第85號原 告 周孫木訴訟代理人 袁金蘭 會計師（兼送達代收人）
李之聖 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 邱雅惠（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月13日台財訴字第09900475860 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件為原告不服稅捐稽徵機關所為補徵稅額處分而涉訟，其訴訟標的之金額為新台幣（下同）44,773元，即系爭稅額係在40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第
1 款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告97年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其短報取自第三人永豐商業銀行股份有限公司中壢分公司（下稱永豐銀行）利息所得新臺幣（下同）149,240 元，乃歸戶核定綜合所得總額為8,220,086 元，並補徵稅額44,773元。
原告不服，申請復查，經被告99年9 月20日北區國稅法二字第0990009313號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）綜合所得稅之課徵，乃採「收付實現」原則，僅對已實現之所得課稅，訴願決定將原告未實際領取利息列入綜合所得總額並予以補徵稅額，顯然違反所得稅法中對綜合所得稅之課徵應採「收付實現」原則之基本立法精神及最高行政法院歷年多則判例及判決：
１、參最高行政法院90年度判字第655 號判決、98年度判字第35號判決，綜合所得稅係之課徵，乃採「收付實現」原則，亦即係採用「現金收付制」，即對納稅義務人「已收到」現金或足以替代現金報償方得予以課徵綜合所得稅。豈料，原處分、復查決定及訴願決定仍將原告未實際領取利息列入綜合所得總額並予以補徵稅額，顯然違反所得稅法中對綜合所得稅之課徵，應採「收付實現」原則之基本立法精神。
２、原告於96年2 月13日向永豐銀行申購美金保本型組合式商品「台商一路發」美金100,000 元（下稱系爭金融商品），經查該金融商品係組合式金融商品（每6 個月為一期、到期日為99年2 月26日），是以，系爭金融商品之收益來源，並非僅單純源之利息收入，而須一併考量不固定收益商品部份（即金融衍生性商品部份）。是以，就永豐銀行發予原告之「收益配發通知書」，得知原告97年度投資該金融商品，雖有依定期存款（利率4.75% ）於帳面上取得利息所得，惟組合中之金融衍生性商品於當年度卻產生投資損失4.295%（0.475%－4.75% ），兩方相抵導致原告於當年度投資該金融商品產生投資淨利益僅達0.475%，然而事實上，永豐銀行發予原告之稅後收益僅為美金237.5 元，此乃原告於96年2 月26日支付美金100,000 元，而於99年2 月26日收回投資返還款項美金100,237.5 元間兩者之差額，有原告之存摺影本可供參，故原告實未收到達台幣149,240 元之利息收入，亦即未收到現金或足以替代現金之報償，故實質上原告並未取得系爭利息所得，惟查，原核定、復查決定及訴願決定最後仍將原告此部份未實際領取之利息歸戶核定綜合所得總額並予以補徵稅額，顯與個人綜合所得稅應採收付實現原則悖道而馳，自屬顯悖於立法者之本旨及上開最高行政法院多則判例至灼。
（二）被告未盡調查責任以確認本案所造成國家之稅收損失情形，即逕予原告補稅處分，實有違稅捐稽徵法第12條之1所訂之實質課稅原則，原訴願決定不查於此而維持原處分，有錯誤適用稅捐稽徵法第12條之1 之違法：
１、按司法院釋字第420 號解釋前所揭櫫之「實質課稅原則」係於租稅法律原則下，從實質、經濟的觀點來解釋法律的方法，亦明確說明稅捐核課不能自外於「實質課稅原則」，亦即如有「法律形式」與「經濟實質」不符之情形時，稅捐稽徵機關自不應侷限於「形式」去判斷，而應按「經濟實質」予以認定。其主要目的除為實現租稅公平，避免鼓勵投機或規避稅法外；亦有協助尋求法律事實之定性，做出符合真實之事實認定之功能。
２、次按98年5 月13日增訂之稅捐稽徵法第12條之1 第1 項至第3 項之立法理由，表明其係參照司法院釋字第420 號解釋所揭櫫，以及本院二81年度判例所援引之實質課稅原則：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是以，稅捐稽徵法第12條之1 僅是將稅務機關歷年來所採用之實質課稅原則加以明文化，並非於此條文新增後方有實質課稅原則之施行，是以，即便此條文係於98年度方立法通過，然該條文所闡釋之實質課稅原則最遲應從86年度經司法院大法官會議解釋明文確認起即有其適用，亦即本案件自有實質課稅原則之適用，不生中央法規標準法第13條所謂法令應自公布或發布之日起算至第三日起方發生效力之問題。
３、申言之，由此稅法規定所展現出之實質課稅原則可知，稅捐稽徵機關在決定應課徵多少租稅，以及對誰課徵等構成要件時，應探究經濟實質及實質經濟利益之歸屬者為依據；亦即應探究某稅捐申報案件中，真正有所得等經濟上利益者為何人，以及其所得程度之多寡，自不應對無經濟上利益者課徵租稅，亦不應在國家稅收依法未有損失下仍貿然僅依據案件事實之形式外觀即任意課稅。本案中，前已述及，由於原告向永豐銀行申購系爭金融商品，就永豐銀行發予原告之「收益配發通知書」，97年度永豐銀行發予原告之稅後收益僅為美金237.5 元（100,237.5 元－100,
000 元，同前說明），原告之利息所得並未收到現金或足以替代現金之報償，故原告就此等被告或訴願決定所謂之利息所得，完全未有經濟上之利益可言，故本案顯無從責令原告補繳該實質上並未取得之利息所得稅款，在此情形下被告於核定前自應探究前揭經濟實質方加以課稅，而不應僅就形式上之所謂利息所得即進行補稅，故訴願決定顯已違反實質課稅原則至灼。
４、再退步言之，縱被告及訴願決定堅持以「結構型商品屬固定收益商品部份，每年應按約定利率或該銀行定期存款牌告利率計算利息所得，併入個人綜合所得總額課稅，並得適用所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之3 有關儲蓄投資特別扣除之規定」做為原告有短報取自永豐銀行利息所得之見解，而認原告有應被補徵之稅額，然而原告向永豐銀行申購美金保本型組合式商品「台商一路發」，係由永豐銀行統籌計算定期存款與金融衍生性商品此兩部份之投資損益後，再視實際該組合之投資淨損益來分配予原告，於經濟實質上該定期存款之利息係由永豐銀行保管及運用，原告實際上並未取得定期存款利息之現金或足以替代現金之報償，故若稅務機關未調查納稅義務人有無享有實質上應予補稅之經濟利益，亦未確認其經濟利益之詳細金額為多少，如此自與實質課稅原則相左；本案中原告並未實際取得之定期存款利息之現金或足以替代現金之報償，此部分若稅務機關有所調查即可輕易知悉，亦可就此確定本案因所謂短報取自永豐銀行利息所得所造成之所謂稅收損失金額絕非事實。
５、是以，被告應就本案之經濟實質與經濟利益歸屬加以探究，以了解國家究竟有無稅收損失，如有其損失金額又為多少；然訴願決定未查於此，亦有所疏漏而導致本案有錯誤適用實質課稅原則之違法，故被告原處分及財政部所為之訴願決定顯有不當，請重為審酌並撤銷原處分，以維原告之合法權益。
（三）財政部95年8 月16日台財稅00000000000 號函釋應不適用於本案：
１、司法院釋字第216 號、第586 號解釋意旨，法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束。按財政部95年8 月16日台財稅00000000000 號函釋：「結構型商品屬固定收益商品部分，每年應按約定利率或該銀行定期存款牌告利率計算利息所得，併入個人綜合所得總額課稅，並得適用所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之3 有關儲蓄投資特別扣除之規定。」（下稱財政部95年函釋）惟原告之利息所得並未收到現金或足以替代現金之報償，故原告就此等被告或訴願決定所謂之利息所得，完全未有經濟上之利益可言，故本案顯無從責令原告補繳該實質上並未取得之利息所得稅款，在此情形下被告於核定前自應探究前揭經濟實質方加以課稅，而不應僅就形式上之所謂利息所得即進行補稅，且財政部95年函釋僅係一行政規則，而函釋因其屬行政規則為行政機關之內部法，並非可拘束法院。
２、次按財政部95年函釋對於個人與銀行及證券商分別從事組合式商品之交易，其課稅規定並不相同，對於投資相同組合式商品之投資人，僅因洽購之金融通路不同，而對於相同之所得總額有不同之租稅負擔實為不公；詳言之，個人與證券商從事結構型商品交易，個人應於商品交易完結時，就契約期間產生之收入，減除成本及必要費用後之餘額全部為所得額列為財產交易所得課稅；然而，若個人與銀行從事結構型商品交易，其規定已有不同，其先將收益屬固定收益商品部分，每年應按約定利率或該銀行定期存款牌告利率計算利息所得，再將其餘所得視為財產交易損益，併入個人綜合所得總額課稅。故修正之所得稅法第14條之1 是將95年函釋對於個人與證券商或銀行從事結構商品交易之所得課稅規定，對於其不一致處加以衡平與一致化及簡便其稽徵作業，將個人與證券商或銀行從事結構商品交易之所得皆按10% 扣繳率予以分離課稅而不併計綜合所得總額中，故財政部95年函釋顯已與下列所得稅法規定相違背，此可由立法者於民國98年4 月22日修正之所得稅法第14條之1 第2 項第4 款規定之內容及其修正理由中得證。是本院於審酌財政部95年函釋是否可適用於本案時，應斟酌該函釋之適用結果及經濟實質是否得以正確之反應納稅義務人之真正租稅負擔，方能符合實質課稅原則與公平正義，並考量現行立法趨勢，認定此已經由立法者修法程序而實質上已不復存在的財政部95年函釋規定不得適用於本案。
（四）依永豐銀行100 年5 月11日永豐銀中壢分行(100) 字第00
019 號函復內容，說明三及說明四可知，原告自96年2 月12日申購系爭金融商品至100 年2 月26日到期為止，共應配發6 期收益，收益金額之計算方式係「定存利息」加計「投資損益」扣除「代扣稅款」，而因本案金融商品之投資虧損金額皆大於定存利息，故原告前5 期之獲配收益入戶金額皆為0 。至第6 期即到期日之總結算，原告連同申購本金（美金100,000 元）共獲配入戶金額美金100,237.
5 元，亦即扣除本金後，原告就系爭金融商品之總獲利金額僅有美金237.5 元，皆非被告所稱「永豐銀行分別於97年2 月26日及97年8 月26日各配發利息美金2,375 元，並存入原告所有永豐銀行帳戶」之情形，足證被告就原告因本案系爭金融商品所獲利息金額之認定悖於實情。另依永豐銀行該函說明五，永豐銀行經查核原告之交易確認書、收益配發通知書及系爭金融商品比價收益結果後，已確認原告函詢永豐銀行時所負之資金進出紀錄與原告實際收益與本金入戶紀錄相符，顯證原告主張就本案金融商品之淨所得金額與實情相符。
（五）綜上所述，本件原核定、復查決定及訴願決定顯有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）查原告於96年2 月13日向永豐銀行申購美元保本型組合式商品「台商一路發」美金100,000 元（下稱系爭金融商品），經查該金融商品係以美金定期存款（定存利率4.75%）與金融衍生性商品（標的：香港恆生指數及富士康、裕元、康師傅控股公司股價）組合而成的金融商品（每6 個月為1 期、到期日為99年2 月26日）。按系爭金融商品3年期美元保本型組合式商品專案申請書及交易確認書所載，課稅利率：4.75% ；開單利率：永豐銀行美元6 個月期定期存款固定利率4.75% （年率）。永豐銀行分別於97年
2 月26日及97年8 月26日配發利息美金2,375 元（美金10,000×4.75% ×6/12），合計配發利息美金4, 750元，合149,240 元（美金100,000 元×4.75 %×6/12×31.688＋美金100,000 元×4.75% ×6/12×31.15 ），並存入原告所有永豐銀行中壢分行第000-000-0000000-0 號帳戶，有永豐銀行收益配發明細表、系爭金融商品3 年期美元保本型組合式商品專案申請書、系爭金融商品交易確認書、存款帳號及金額明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。依財政部95年8 月16日台財稅字第09504525760 號函意旨，系爭金融商品屬固定收益商品部分（即美金定存100,00
0 元部分），應按約定利率（永豐銀行美金6 個月期定期存款固定年利率4.75% ）計算利息所得，併入個人綜合所得總額課稅並得適用所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之3 有關儲蓄投資特別扣除之規定，原核定並無不合，請予維持。
（二）查本件原告所申購之系爭金融商品係以申購本金（美元10,000元）及美元定存利息與衍生性金融商品連結之組合型式商品，依該商品評價結果產生投資報酬，而系爭金融商品評價後並未如預期。原告雖主張未收到利息，惟系爭利息於每6 個月為一期配發收益，97年度共配發2 次（詳如前述），原告於利息配發當時即取得系爭利息，因原告係以定存利息投資創造更高之投資報酬，而每期評價結果與定存利息間之差額，應視為原告之投資損失，其主張未收取利息顯係誤解。
（三）按財政部95年8 月16日台財稅字第09504525760 號函規定：「核釋個人與證券商或銀行從事結構型商品交易之課稅規定……二、個人與銀行從事結構型商品交易，係指銀行依「銀行辦理衍生性金融商品業務應注意事項」第18點（現行第17點）規定，所承作結合固定收益商品（例如定期存款或債券）與衍生性金融商品（例如選擇權）的組合型式商品交易。又本件原告向永豐銀行申購之台商一路發1號係以美金定期存款利息（即固定收益）與恆生指數及富士康、裕元、康師傅控股股價連結之組合式商品，與前揭財政部函釋規定相符，被告依前揭函釋規定，按約定利率（永豐銀行美金6 個月期定期存款固定年利率4.75% ）計算利息所得，併入個人綜合所得總額課稅，並無不合。本件係依財政部函釋規定課稅，並無違反收付實現、實質課稅原則。
（四）至本件投資損益損失，為何不能抵充之法令規範乙節，查原告所申購之結構型商品為3 年期美元保本型組合式商品，倒其日為99年2 月26日，其每半年取得固定收益部分為利息所得，交易完結（即系爭金融商品到期時）時，方有財產交易所得或損失產生。依財政部95年8 月16日台財稅字第09504525760 號函釋規定，個人應於結構型商品交易完結時（即99年2 月26日），就契約期間產生之收入，減除成本及必要費用後之餘額為財產交易所得或財產交易損失，惟按98年4 月22日修正公布之所得稅法第14條之1 第
2 項第4 款規定及財政部98年8 月27日台財稅字第09800322220 號函釋，交易完結日在99年1 月1 日以後，就契約期間產生之所得採分離課稅，不再併計綜合所得稅總額M若產生損失亦無財產交易損失可得扣抵，而本件99年2 月26日交易完結時收入為美金1,425 元（美金237.5 ×6 ）減除前5 期利息所得合計美金11,875（美金2,375 ×5 ）元為損失美金10,450元，不需扣繳稅款。至於99年以前每期產生支利息所得損失部分，並無扣抵減除之規定，併予敘明。
（五）按稅捐稽徵法第1 條之1 乃係針對同一法規條文，先後示釋不一致時才有其適用。財政部95年8 月16日台財稅字第09504525760 號函係對所得稅法第14條所為釋示；又98年
4 月22日修正增訂所得稅法第14條之1 ，同時於98年11月18日增訂同法施行細則第17條之3 ，而財政部98年8 月27日台財稅字第09800322220 號函係核釋98年4 月22日修正所得稅法部份條文有關金融商品相關課稅規定。因此，法律一旦發生變動，除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生效日起，向將來發生效力，本件依司法院釋字第287 號解釋意旨，尚無稅捐稽徵法第1 條之1適用。
（六）綜上所述，復查決定（即原處分）及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指期限在1 年期以內之國庫券、可轉讓銀行定期存單、公司與公營事業機構發行之本票或匯票及其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證。短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第88條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。」、「（第1 項）納稅義務人應於每年5 月1 日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」行為時所得稅法第14條第
1 項第4 類及第71條第1 項定有明文。
（二）次按「核釋個人與證券商或銀行從事結構型商品交易之課稅規定……二、個人與銀行從事結構型商品交易，係指銀行依『銀行辦理衍生性金融商品業務應注意事項』第18點（現行第17點）規定，所承作結合固定收益商品（例如定期存款或債券）與衍生性金融商品（例如選擇權）的組合型式商品交易。㈠結構型商品屬固定收益商品部分，每年應按約定利率或該銀行定期存款牌告利率計算利息所得，併入個人綜合所得總額課稅，並得適用所得稅法第17 條第1 項第2 款第3 目之3 有關儲畜投資特別扣除之規定。
㈡個人應於結構型商品交易完結時，就契約期間產生之收入，減除成本及必要費用後之餘額為所得額，按所得稅法第14條第1 項第7 類財產交易所得課稅；如發生損失，得適用所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之1 有關財產交易損失之規定。㈢商品交易完結時，指契約提前解約或到期結算。㈣契約期間產生之收入，指契約結算前獲配之收益、提前解約金額及到期結算金額，但不包括各年度按約定利率或該銀行定期存款牌告利率計算之利息所得。㈤契約期間產生之成本及必要費用，指原始投入金額及手續費。三、個人與證券商或銀行從事結構型商品交易，其交易起始日在95年8 月16日之後者，應依本令規定計算所得課稅。」財政部95年8 月16日台財稅字第09504525760 號函釋、同年12月20日台財稅字第09504555970 號函釋敘明在案。上開函釋乃稅捐主管機關財政部，就有關衍生性金融商品中，含有定存利息及其他金融商品相關課稅、免稅及損失應如何抵減之相關細節性、技術性之說明，並未逾越法律授權及上開所得稅法之意旨，亦未違反法律保留原則，符合租稅平等原則，本院予以尊重。
（三）次按所得稅法於98年4 月22日增修14之1 條第2 項明文規定：「自中華民國99年1 月1 日起，個人取得下列所得，應依第88條規定扣繳稅款，扣繳率為百分之十，不併計綜合所得總額：一、短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分之利息所得。二、依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券分配之利息所得。三、以前項或前二款之有價證券或短期票券從事附條件交易，到期賣回金額超過原買入金額部分之利息所得。四、與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得。」上開規定立法意旨略以：「……三、另個人與證券商或銀行從事結構型商品交易，依現行所得稅法相關規定，其所得應併入個人綜合所得總額課稅，稅負最高可達百分之四十，且交易對象不同，所得類別即不同，致所得人投資稅負不同。四、為改善個人從事債（票）券附條件交易並未負擔利息所得稅負之現象，並兼顧金融市場健全發展、金融商品稅負衡平與一致及稽徵作業之簡便，爰增訂第二項規定，說明如下：（一）個人以公債、公司債、金融債券、各種短期票券及依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券從事附條件交易之利息所得，及個人與證券商或銀行從事結構型商品交易之所得，應按百分之十扣繳率扣繳稅款分離課稅，不併計綜合所得總額。（二）另為避免個人利息所得分離課稅之扣繳率不同，影響金融市場整體發展，現行個人持有短期票券之利息，其分離課稅之扣繳率依各類所得扣繳率標準第二條第一項第三款第一目規定為百分之二十，調整為百分之十；現行取得依金融資產證券化條例或不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基礎證券之利息，其分離課稅之扣繳率依各類所得扣繳率標準第二條第一項第三款第三目規定為百分之六，亦調整為百分之十。（三）上開課稅規定之修正，影響市場交易者之稅負，為使投資人之投資決策及業者之營運方向均能預作因應，並使市場上相關交易系統有調整時間，爰明定自九十八年一月一日起適用。」為因應適用新修正之所得稅法上開規定，財政部乃於98年8 月27日台財稅字第09800322221 號函略以：「……三、有關考量金融海嘯影響，個人持有結構型商品改按其他所得分離課稅後，如發生損失無法扣除乙節，依所得稅法第14條之1 第2 項第4 款規定，自99年1 月1 日起，個人從事結構型商品交易之所得，已改依10% 扣繳稅款，不併計綜合所得總額，是個人與證券商或銀行從事結構型商品交易，如發生損失，依規定不得自綜合所得總額中扣除。……」上開函釋亦未違反法律保留原則，與符合租稅平等原則，本院亦予尊重。
（四）所得稅法第14之1 條第2 項增修後，復於98年11月18日增訂所得稅法施行細則第17條之3 略以：「本法所稱結構型商品，指證券商或銀行依規定以交易相對人身分與客戶承作之結合固定收益商品及衍生性金融商品之組合式交易。個人從事前項結構型商品結構型商品之交易，其交易完結日在中華民國99年1 月1 日以後者，應於交易完結時，以契約期間產生之收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。前項所稱交易完結，指契約提前解約或到期結算；所稱契約期間產生之收入，指契約結算前獲配之收益、提前解約金額及到期結算金額；所稱契約期間產生之成本及必要費用，指原始投入金額及手續費。」。
（五）司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」因此：
１、被告主張前開財政部95年8 月16日台財稅字第0950452576
0 號函釋等，乃闡明行為時所得稅法第14條第1 項第4類及第71條第1 項規定，而財政部98年8 月27日台財稅字第09800322221 號函釋，乃闡明98年4 月22日增修所稅法第14條之1 第2 項等規定，兩者闡明對象不同，自與稅捐稽徵法第1條之1規定不同等語，即足採信。
２、由上開所稅法第14條之1 第2 項增修立法理由及財政部98年8 月27日台財稅字第09800322221 號函釋可知，其目的即是要將原所得稅法第14條第1 項第4類及第71條第1 項規定，就有關結構型商品所課稅不一致或不衡平處加以調整，並均10% 扣繳率予以分離課稅而不併計綜合所得總額，因此在所得稅法第14條之1 第2 項等增修立法於99年1月1 日實施前，上開財政部95年間之函釋，並未違法，且應適用。原告持前詞主張財政部上開95年8 月16日台財稅00000000000 號函釋應不適用於本案云云，並不足採。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之訴願決定書、原告97年度綜合所得稅申報核定通知書、永豐銀行台商一路發1 號收益配發通知書、原告存摺影本、永豐銀行中壢分行100 年5 月11日永豐銀中壢分行(100)字第00019 號函、台商一路發1 號交易確認書、台商一路發1號收益配發通知書暨屆期通知書、台商一路發比價收益結果、原告100 年4 月29日勤稅字第1004141 號函；被告提出之永豐銀行中壢分行99年2 月12日永豐銀中壢分行(099) 字第00003 號函、原告99年1 月28日更正申請書、原告98年5 月26日存證信函、被告中壢稽徵所99年2 月25日便箋、被告中壢稽徵所99年2 月26日北區國稅中壢二字第0990000881號函、原告99年3 月24日更正申請書及存摺影本、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告存款帳號及金額明細表、依ID查詢客戶利息所得- 查詢結果、永豐商業銀行收益配發明細表、台商一路發1 號交易確認書、原告台商一路發1 號專案申請書、永豐銀行中壢分行99年4 月23日永豐銀中壢分行(099) 字第00010 號函、被告中壢稽徵所99年4 月28日便箋、被告中壢稽徵所99年4 月30日北區國稅中壢二字第0990002042號函、被告中壢稽徵所99年6 月8 日北區國稅中壢二字第0991009097號函、原告99年5 月29日更正申請書、被告復查案件移案清單、被告法務二科行政救濟案件派查通知單、被告中壢稽徵所99年6 月8 日北區國稅中壢二字第0990003223號函、被告中壢稽徵所復查案件初審紀錄表、被告99年6 月4 日復查案件協談紀錄表、申請復查案件通報單、原告97年度綜合所得稅網路結算申報書、97年度綜合所得稅申報核定通知書、被告97年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、審查結果增減金額變更比較表、被告法務二科彙報( 討論) 案件審查表、97年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、原處分書及掛號回執、原告99年10月20日訴願書、訴願案件原處分重新審查表、被告訴願答辯書、訴願決定書、被告100年4 月12日北區國稅法二字第10000113 36 號函、永豐銀行中壢分行100 年4 月21日永豐銀中壢分行(100) 字第00013號函、被告100 年4 月27日北區國稅法二字第1000011747號函、永豐銀行中壢分行100 年5 月11日永豐銀中壢分行(100) 字第00018 號函；第三人提供之台商一路發1 號交易確認書、收益配發通知書、永豐商業銀行收益配發明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告存款帳號及金額明細表、依ID查詢客戶利息所得- 查詢結果、活存往來明細查詢一覽表、台商一路發比較收益結果（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告於96年2 月13日向永豐銀行中壢分行申購美元保本型組合式商品「台商一路發」美金100,000 元（即系爭金融商品），該金融商品係以美金定期存款（定存利率4.75%）與金融衍生性商品（標的：香港恆生指數及富士康、裕元、康師傅控股公司股價）組合而成的金融商品；該金融商品約定：每6 個月為1 期、每期配發收益一次，共6 期；商品生效日為97年2 月26日，最後到期日為99年2 月26日。其中美金定期存款部分，特別載明上開6 個月期定期存款利息部分，永豐銀行將依所得法相關規定代扣繳利息所得稅。
（二）系爭金融商品3 年期美元保本型組合式商品專案申請書及交易確認書所載，課稅利率：4.75% ；開單利率：永豐銀行美元6 個月期定期存款固定利率4.75% （年率）。永豐銀行分別於97年2 月26日及97年8 月26日配發利息美金2,
375 元（美金10 ,000 ×4.75% ×6/12），合計配發利息美金4,750 元，計新台幣149,240 元（美金100,000 元×
4.75 %×6/12×31.688＋美金100,000 元×4.75% ×6/12×31.1 5）；永豐銀行並存入原告所有永豐銀行中壢分行第000-000-0000000-0 上開金融商品專戶帳戶，此有永豐銀行收益配發明細表、系爭金融商品3 年期美元保本型組合式商品專案申請書、系爭金融商品交易確認書、存款帳號及金額明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽。
（三）永豐銀行中壢分行100 年5 月25日永豐銀中壢分行(100)字第00021 號函復本院關於原告申購系爭金融商品各期配發利息略以：「……二、本行辦理結構型商品交易相關稅款扣繳與所得申報作業，係依所得稅法相關規定辦理。所得稅法14條規範結構型商品所得性質，98年度稅法修訂前為『交易日在95年8 月16日申購之結構型商品，商品收益區分為利息所得與財產交易所得（或損失），配發收益超過（或少於）定存利率部分為財產交易所得（或損失）』，利息於給付年度、財產交易所得（或損失）於交易到期年度，分別以利息扣繳憑單和結構型商品財產交易所得（損失）彙計單型態申報國稅局與寄發所有人；98年修訂後為『到期日為99年度後之結構型商品交易，不再區分定存利息和投資損益，屬其他所得，個人採分離課稅』，交易於到期當期就專案期間累計配發之收益扣除98年度以前(含) 已開立利息扣繳憑單之金額之收益淨額，依稅法規定之扣繳率一次扣繳。三、本行客戶周孫木於96年2 月12日申購、99年度到期之結構型商品『台商一路發』共配發
6 期。前5 期配發日為98年度前( 含) ，給付利息所得超過折合新台幣20,000元，銀行代扣10% 的利息所得稅，商品收益入戶金額係『定存利息』加計『投資損益』扣除『代扣稅款』，依商品條件與稅法規定，前5 期入戶金額為
0 。四、第6 期交易到期為99年度，收益屬其他所得，累計期間收益為淨損失美金10,450元，無代扣利息所得稅也沒有分離課稅情事。99年2 月12日戶金額為申購本金加計當期收益為美金100,237.5 元。」因此本件永豐銀行確有將原告購買之「台商一路發」結構型商品約定之固定利率計息之二期利息美金4,750 元兌換為新台幣149,240 元，匯入原告上開專戶，且依原告所述，直接轉去購買衍生性金融商品。
七、兩造之主張及聲明陳述詳如上述，經查：
（一）原告雖主張本件原告未實際收取利息收入，被告將之納入原告所得，違反「收付實現」原則云云。然：
１、查本件永豐銀行分別於97年2 月26日及97年8 月26日配發利息兌換為新台幣合計149,240 元，存入原告位於永豐銀行專戶，並有被告提出之收益配發明細表、台商一路發1號3 年期美元保本型組合式商品專案申請書、台商一路發
1 號交易確認書、存款帳號及金額明細表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽；是參照上開本院法律見解，被告原處分，將上開利息所得歸戶後，核定原告綜合所得總額，並補徵稅額44,773元核無違法。
２、參照上開本院認定事實（理由六（三）所示），本件永豐銀行確將訟爭利息轉至原告帳戶，只是「台商一路發」結構型商品約定，上開金額再轉入為原告購買金融衍生性商品（即購買由香港恆生指數及富士康、裕元、康師傅控股公司股價組合而成的金融商品）；且金錢為動產，因此上開金額匯入原告專戶內，即為原告所取得；從而原告稱未「實際」收取利息收入云云，容有誤解。
３、又原告確實有取得上開專戶內之訟爭利息所有權，從而原告主張原處分違反「收付實現」原則云云，亦因其事實認定有誤解，而不足採。
（二）原告再主張本件原處分未調查國家之稅收損失情形，即逕予原告補稅處分，實有違稅捐稽徵法第12條之1 所訂之實質課稅原則云云。
１、依前述財政部95年8 月16日台財稅字第09504525760 號函釋可知，結構型商品屬固定收益商品部分（如本件利息），每年應按約定利率或該銀行定期存款牌告利率計算利息所得，併入個人綜合所得總額課稅，並得適用所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之3 有關儲蓄投資特別扣除額之規定。至於結構型商品交易完結時，就契約期間產生之收入，減除成本及必要費用後之餘額為所得額，則按所得稅法第14條第1 項第7 類財產交易所得課稅；如發生損失，得適用所得稅法第17條第1 項第2 款第3 目之1 有關財產交易損失之規定。因此結構型商品有關固定收益商品部分、及衍生性金融商品（結構型商品）之交易收入（或損失），於行為時，本即應按不同之法律規定計算收入（損失），原告將二者混為一談，認為本件依永豐銀行發予原告之「收益配發通知書」最終結算，97年度永豐銀行發予原告之稅後收益僅為美金237.5 元（100,237.5 元－100,00
0 元），原告並無收益或利息所得云云，其事實認定及適用法律涵攝過程中，即有誤會，應先指明。
２、又原告本於上開錯誤之事實認定，主張於經濟實質上該定期存款之利息係由永豐銀行保管及運用，原告實際上並未取得定期存款利息之現金或足以替代現金之報償，故若稅務機關未調查納稅義務人有無享有實質上應予補稅之經濟利益，亦未確認其經濟利益之詳細金額為多少，如此自與實質課稅原則相左云云，另亦誤會原告可在本件第一期固定收益時到期解約，則該固定收益利息部分，自當然可以實現收入，原告依約本有其自主權利，原告不為此途，逕認於經濟實質上該定期存款之利息係由永豐銀行保管及運用，原告無從置喙云云，亦有誤解，因此原告認被告誤解本件「台商一路發」結構型商品之特色，認被告未就本案之經濟實質與經濟利益歸屬加以探究，以了解國家究竟有無稅收損失，如有其損失金額又為多少，認原處分顯有不當云云，自有誤解。
３、末按訴願法第1 條規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願」，行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上利益，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」，因此提起行政訴訟法第4 條之撤銷訴訟，應以行政處分「違法」為限，而不包括「不當」，因此原告上開主張原處分有未探究經濟實質與經濟利益歸屬之「不當」，自非屬原處分違法，尚非本件撤銷之訴所得救濟，亦應併予敘明。
（三）至於本件訟爭利息課徵爭議問題，仍應適用行為時所得稅法第14條第1 項第4 類及第71條第1 項等規定，及財政部95年8 月16日台財稅字第09504525760 號函釋，詳如上述本院法律見解，原告主張本件不能適用上開函釋云云，並不足採，亦詳如上述，因此原告此部分主張亦不足採。
八、綜上，本件永豐銀行於97年2 月26日及97年8 月26日配發利息合計149,240 元，原告漏未申報，原處分將上開所得歸戶合併計算，並補徵原告97年度綜合所得稅44,773元，並未違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 100 年 8 月 17 日
書記官 陳德銘