臺北高等行政法院判決
100年度簡字第818號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年10月21日臺財訴字第10000393880 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠被告機關代表人於起訴時為陳金鑑，訴訟繫屬中變更為吳自心，經據其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款規定：「下列各款
行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序：一、關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣40萬元以下者。二、因不服行政機關所為新臺幣40萬元以下罰鍰處分而涉訟者。」同法第233條第1項規定：「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」本件原告係訴請撤銷被告核定補徵原告98年 2月營業稅新臺幣（下同）154,217 元並課原告同額罰鍰之行政處分，訴訟標的金額在400,000 元以下，爰依前引行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款及第233條第1項之規定，適用簡易程序，並不經言詞辯論逕為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告未申請營業登記，於民國98年2 月間銷售新北市○○區○○路○ 段28號地下1 層等25筆建物（下稱系爭建物），銷售額合計3,084,333 元，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額154,217元，並以被告中南稽徵所100年2月22日Z0000000000000號裁處書按原告所漏稅額處1倍之罰鍰計154,217 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠原告於95年4 月間與訴外人富立登企業管理顧問股份有限公
司（下稱富立登公司）向開發工銀資產管理股份有限公司承購債權各2 分之1 ，再信託於板信商業銀行股份有限公司。
因法院對於原告承購債權之擔保品即本件25個機械停車位之拍賣時序相當冗長，且無人競標，原告迫於無奈，於96年9月15日承受該25個機械停車位之所有權，並於98年2 月17日
1 次將該25個機械停車位出售予訴外人李無惑。被告誤認原告出售該25個機械停車位係重複性、持續性交易，且錯誤核定出售價款為3,084,333 元，遂作成錯誤之補徵營業稅及罰鍰處分。
㈡按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第
2 條及第6 條規定，營業稅課徵對象以營業人為限，自然人並非屬營業稅法第6 條第2 款、第3 款所稱「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」或「外國之事業、機關、團體、組織」，除非屬於同條第1 款所稱「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務之行為，亦不得對之課徵營業稅。而依學者見解，所謂「事業」，係指繼續、獨立從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，而非經常買進或賣出者，並不能認為屬於事業。故營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為一次性偶發交易，因無持續長期營利之意思存在，不得將之視為營業行為，即非屬營業稅法規範之對象。
㈢參照本院95年度訴字第29號判決意旨，特定人所為之一次性
偶發交易，不得列為營業稅法規制之對象。原告、富立登公司及本件25個機械停車位之買主立志恆建設有限公司（下稱立志恆公司）於96年4 月10日簽訂不動產擔保物及債權買賣契約書，載明本件25個機械停車位之價金為9,500,000 元，立志恆公司陸續依約給付價金，至97年4月7日止，除尾款4,250,000元 尚未支付外，其餘價金均已支付，原告及富立登公司並依約於97年度將本件25個機械式停車位併上開契約其他買賣標的一併辦理過戶程序。上開尾款尚未給付之主因，係原告、富立登公司與立志恆公司間，因本件25個機械式停車位所有權移轉登記發生交易糾紛，原告於97年6 月25日與富力登公司約定，由該公司負責人李無惑出面處理契約履行及訴訟事由，該公司並於同日開立商業本票予原告，以作為本件25個機械式停車位之價金，惟富力登公司開立97年7 月10日到期之商業本票於到期日並未兌現，致原告未於97年間將該25個機械式停車位移轉過戶至富力登公司負責人李無惑指定之登記名義人名下。故原告取得本件25個機械停車位係原告與富立登公司承購債權之擔保品，原告迫於無奈承受，並於96年4 月10日一次出售予立志恆公司，並無重複性、持續性交易，被告認事用法顯有違誤，違背證據法則。嗣因原告、富立登公司與立志恆公司間因該25個機械停車位之交易糾紛久懸未決，調解不成，原告為求能盡快自此交易糾紛中脫身，乃與富立登公司負責人李無惑於98年2 月17日協議，由李無惑以2,000,000 元承受原告對該25個機械式停車位之所有權，故被告核定原告出售價款為3,084,333 元顯屬錯誤。又依據房屋稅條例第2條、建築法第4條及停車場法第26條規定，本件25個機械式停車位尚不符房屋稅條例第2 條及建築法第4 條規定之「房屋」、「建築物」或「一戶」之定義，更遑論每年銷售「6戶」以上，自無從課徵營業稅。
㈣依行政程序法第9 條、第36條及本院95年度訴字第29號判決
意旨，原告並未設有固定營業場所，亦未具備營業牌號或雇用員工協助處理房屋銷售事宜，且原告係迫於無奈而一次承受該25個機械停車位所有權，復將該25個機械停車位所有權一次出售予李無惑，並無重複性、持續性交易行為，自不符合財政部95年12月29日臺財稅字第0950456400 0號函釋之構成要件，被告不得於本案援引適用該函釋，訴願決定及補稅處分認事用法均有違誤，違背證據法則及論理法則。
㈤關於罰鍰部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，以及法務部94年6 月22日法律字
第0940022452號函釋，非出於故意或過失之違章行為，並無可非難性及可歸責性，應不予處罰。所稱故意，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生不違背本意而言，判斷標準則以行為人「明知」、「預見」等認識範圍，原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準，至於有無違法性之認識，則非所問；所稱「過失」，則係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，雖非故意，但依社會通念，謹慎且認真之人應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言，並同以「違反行政法上義務之構成要件事實」為範圍；準此，應由「預見可能性」觀察，視該違反行政法上義務之構成要件事實是否於客觀上可得認識而定其應注意範圍。
⒉原告迫於無奈承受該25個機械停車位，嗣一次將該25個停
車位出售予李無惑，並無持續性、重複性營利活動存在等情，已如前述；原告並無違背主觀注意義務之故意或過失，依社會一般通念，應認原告既非營業人，亦無持續出售機械停車位之營利活動存在，自不得對原告課徵營業稅，遑論課處罰鍰等語。並聲明求為撤銷本件營業稅核定處分（即復查決定）、罰鍰處分及訴願決定。
四、被告答辯略以：㈠補徵營業稅部分：
⒈原告主張該25個機械停車位因交易糾紛已進入司法程序，
乃與富立登公司負責人李無惑於98年2 月17日協議由李無惑以2,000,000 元承受原告持有該25個機械停車位之所有權等語；惟本件係原告於95年4 月與富立登公司，向開發工銀資產管理股份有限公司承購債權各二分之一，再信託於板信商業銀行股份有限公司。經法院冗長拍賣程序，無人競標，原告遂於96年9 月19日承受所有權取得該25筆建物，並於98年2 月17日將該25筆建物出售予百鑫建設股份有限公司（下稱百鑫公司），故原告之該25筆建物係過戶予百鑫公司而非李無惑。又原告於起訴時亦自承98年2月17日協議由李無惑交付2,000,000元支票，承受原告持有之本件25個機械停車位所有權，而該支票並未兌現，是原告主張被告顯然錯誤核定出售價款為3,084,333 元乙節，核不足採。
⒉自97年1月1日起，個人以營利為目的，購買房屋或標購法
拍屋再予銷售，如其有固定營業場所、具備營業牌號、僱用員工協助處理房屋銷售事宜或其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等情形之一者，應依法課徵營業稅，首揭財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000 號令釋甚明。原告於98年2月間銷售新北市○○區○○路○段28號地下1層等25筆建物，銷售額合計3,084,333元，有房屋交易資料查核清單及房屋買賣契約書等資料影本可稽，亦為原告所不爭執。原告雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，惟經被告查得原告97年出售不動產61筆及98年出售本件25個機械停車位，有原告97年及98年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產交易所得資料查詢清單可資佐證，按其交易頻率審酌，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，原告銷售本件25個機械停車位之所得即非所得稅法第9 條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得，原告顯係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業行為，依首揭規定及財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000 號令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。又營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，兩者間並無替代性及重複性，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人。從而被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記即擅行營業，核定98年間銷售本件25個機械停車位之銷售額為3,084,333元，補徵營業稅額154,217元，於法有據，自與租稅法定主義不相違背。
㈡罰鍰部分：
原告於上開期間銷售本件25個機械停車位，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並依規定時限開立統一發票交付買受人，及向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟原告未依規定辦理，嗣經被告所屬中南稽徵所查獲，已如前述，自有營業稅法第51條第1 項第1 款規定之違章行為，縱原告主觀上無違章之故意，然原告若對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額等存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定辦理營業登記並漏報銷售額之違章情事，縱非故意，亦有過失，自應受罰。又原告未於裁罰處分前補辦營業登記，亦未繳納稅款，原核定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額154,217元處1 倍之罰鍰154,217元並無違誤等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭執要點為原告未申請營業登記，而銷售系爭建物（即原告所稱之25個機械停車位）係屬營業行為，而核定補徵營業稅額154,217元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」前行政法院77年度判字第1427號判決要旨：「營業稅法第6條第1款所稱之營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業而言，其中『私營』之事業，應包括個人之獨資事業在內。」最高行政法院95年度判字第1293號判決理由略以：「……營業稅法第1條、第6條……並未將自然人可作為營業人排除在外，自然人是否為營業人，應以其是否具備事業之實質要件為據，如個人為獲取收入，獨立、繼續的從事一定之經濟活動，即合於事業之要件而應論為營業人……。」次按財政部95年12月29日臺財稅字第09504564
000 號函釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」㈡經查：本件原告並未申請營業登記，而於98年2 月間銷售系
爭建物，其銷售額計3,084,333 元，經核定補徵營業稅額154,217元，並按其所漏稅額處1倍罰鍰154,217 元，經原告申請復查及提起訴願，均經決定駁回等情，有卷附原告出售系爭建物之買賣所有權移轉契約書及契稅繳款書（見原處分卷第70至89頁）、系爭房屋交易查詢明細資料表（見原處分卷第30至33頁）、被告中南稽徵所違章（406 ）核定稅額繳款書（見原處分卷第28頁）、被告中南稽徵所100年2月22日Z0000000000000號裁處書（見原處分卷第27頁）、被告100年8月5 日財北國稅法字第1000207990號復查決定書（見原處分卷第6至9 頁）、財政部100年10月21日臺財訴字第10000393880號訴願決定（見本院卷第7至10頁）等件可稽，堪予認定。
㈢原告雖以上開情詞主張原處分違法，應予撤銷云云；惟所謂
營業係指從事營利為事業而言，該事業主體無論係獨資之自然人，或數人出資之合夥，或具組織型態之法人或非法人團體，均具從事營業行為之能力。是營業稅法第6 條第1 款所稱之營業人，係指以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業而言，其中「私營」之事業，應包括個人之獨資事業在內，且不以辦理營利事業登記者為限，其有營業行為者，即應依法繳納營業稅（改制前行政法院77年度判字第1427號及78年度判字第2570號判決意旨參照）。準此以論，具備設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等），或具備「營業牌號」，或有僱用員工協助處理房屋銷售事宜之要件者，固可憑認屬營業人，但並非以具該3 項要件之一為必要，雖不符合上開例示之情形，若依其他情況認可其以營利為目的者，亦屬營業人（最高行政法院
100 年度裁字第2303號裁定意旨參照）。查本件原告原非債權人，而係與富立登公司共同承買已經法院強制執行進行中之他人債權，俟法院拍賣無人應賣，再行減價拍賣後，再以拍賣底價承受該標的物，而轉售予第三人等事實，為兩造所不爭執，並有卷附不動產擔保物及債權買賣契約書（見本院卷第24至108頁）、臺灣板橋地方法院97年3月12日不動產權利移轉證書（見原處分卷第106至109頁）、系爭建物買賣所有權移轉契約書（見原處分卷第70至75頁）、系爭房屋交易查詢明細資料表（見原處分卷第30至33頁）等件可憑。揆諸原告乃查悉法院強制執行拍賣中之系爭房屋（連同基地）有利可圖，藉由買受債權以成為債權人，再本於債權人地位承受該拍賣標的物，以轉售賺取價差，及所承受標的之數量及價額等情節，顯非單純實現債權行為，而係有計畫購取法院拍賣房地產轉售以營利之事業活動，自應認屬於營業稅法所規範之銷售行為，方稱允洽。又原告銷售系爭建物予百鑫公司之總金額為3,084,333 元，亦有前揭系爭建物買賣所有權移轉契約書及契稅繳款書暨系爭房屋交易查詢明細資料表等件可按。
㈣是故，本件原告既有營業行為，自應依法辦理營業登記，並
申報營業稅，且綜合所得稅與營業稅之性質不同，彼此不生互斥關係，亦無替代性，原告既屬營業人，其在中華民國境內銷售貨物，自負繳納營業稅之義務，則被告以其未依規定申請營業登記即擅行營業，核定98年間銷售系爭建物之銷售額為3,084,333元，補徵營業稅額154,217元，自屬適法有據。又原告未申請營業登記，即銷售系爭建物，而未能依規定時限開立統一發票交付買受人，並申報銷售額、應納或溢付營業稅額，自該當於前引營業稅法第51條第1項第1款規定之違章行為，雖無積極證據足證其屬故意行為，但衡情原告於行為之初，於客觀上並非不能向主管稽徵機關或相關專業人員相關法令函釋以憑辦，其疏於注意上開行政法上之義務，致有未依規定辦妥營業登記即營業，並漏報銷售額，仍難辭其過失之責。是被告參酌修正後之稅務違章案件裁罰倍數參考表關於違反上開規定之裁量基準，按其所漏稅額處以1 倍罰鍰計154,217 元，核未逾越法定裁量範圍，亦無悖離法律授權目的或其他濫用裁量等情事，難謂有違法之情形。
七、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。從而，原處分及復查決定對原告核定補徵營業稅額154,217 元，並按其所漏稅額裁處1倍之罰鍰計154,217元，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，核與判決結論並不生影響，爰無逐一論列之必要，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 4 日
書記官 林 俞 文