臺北高等行政法院判決
100年度再字第142號再審原告 謝淑霞再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間營業稅事件，再審原告對本院中華民國99年6 月17日99年度訴字第590 號判決，依行政訴訟法第273 條第1 項第14款提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、再審被告代表人變更，新任代表人具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、事實概要：①再審原告未依規定申請營業登記，而以臺北市保成法律會計
行政短期技藝補習班（下稱保成補習班）名義，於民國88年
1 月至91年11月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）27,268,763元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆調查站) 查獲，通報再審被告核定補徵營業稅額1,363,438 元，並按漏稅額處以3 倍罰鍰4,090,300 元（計至百元止）。再審原告不服，申經復查結果，經再審被告復查決定准予追減罰鍰1,363,424 元，並駁回其餘復查。
②再審原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，
案經本院以99年度訴字第590 號判決（下稱原審判決）駁回。再審原告不服提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1264號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決關於罰鍰及該訴訟費用部分，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回。
③茲再審原告就最高行政法院上訴駁回部分（核定補徵營業稅
額1,363,438 元部分）猶未甘服，以原審判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，提起再審之訴。
三、再審原告訴稱：⑴按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂重要證物漏未斟酌
，係指在原判決程序終結前，已存在並已為證據聲明之證據，而法院並未認為不必要而仍忽略證據聲明未為調查，或已為調查而未就其調查結果予以判斷者而言（改制前行政法院
89 年 度判字第2113號判決參照）。所謂說明其為不必要之證據，當指法院善盡其職權調查義務，依據直接言詞審理原則，對據為心證之基礎加以澄清，否則實難認已為實質斟酌調查。換言之，即法院對於證據雖有斟酌或調查，但其調查若徒具形式而未依職權善盡實質查證責任者，便形同未經調查，倘該事證顯屬有利於再審原告而足以影響於原判決者，則仍應屬行政訴訟法第273 條第1 項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」之再審事由，否則行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由將被架空，有違憲法第16 條 保障人民訴訟救濟之基本人權。
⑵查原確定判決以本院99年度訴字第590 號判決所認定之事實
為基礎，以再審被告查得之內帳損益表認定再審原告違反司法院釋字第537 號所揭示之納稅協力義務，進而使用所查得之所謂私帳損益表否准扣抵銷項稅額，並進而對於再審原告所提出之有利之帳簿、文據予以否認，再審被告從未於做成處分前依職權前往坊間補習班同業加以勘查，亦未另向補習班同業查詢學費含括項目為何，是否符合一般同業經驗，再審被告即逕依所查扣之私帳損益表核課再審原告之營業稅，此自有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之重要證據漏未斟酌：
①原確定判決及原審判決採納再審被告之陳詞，認為再審原
告並未提出可供核定之帳簿、文據供核，並以改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張之事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為事實之證明，自不能認為其主張之事實為真實。」之舉證責任事項與司法院釋字537號解釋加以搪塞，加重納稅義務人之舉證責任，實則與現代稅法學理完全不符無關。濫用民法舉證責任為具有制裁性質之稅法義務，此實忽略根本推估課稅上之「有疑唯有利於納稅義務人」之課稅原則。
1.關於再審被告所謂當事人違反協力義務而未提出之帳簿、文據是指方便稅捐機關推估課稅者，才可以認定為帳簿、文據？原確定判決與原審判決對於所謂「有疑唯有利於納稅義務人」之法則全無認知，僅以「證人范玉竹之供述與損益表有證據能力，堪信其為真正」之空泛語彙作為判決之基礎，然證人范玉竹從未於法院審理中直接言詞審理，如何認定該損益表有證據能力，何以范玉竹於調查局所製作之筆錄證明力高於對於范玉竹本人之直接言詞審理？又何以對於證人范玉竹前後供述不一之說法不採信有利於再審原告者？原確定判決與原審判決均未置一詞，僅以推測之書面陳詞肯定其證據能力，此焉無應調查之證據漏未斟酌？
2.次查再審被告於補徵營業稅時，對於補習班收入之學費內是否含括「售書收入」、「VCD 收入」完全未依照職權進行實質核課，反而僅依憑內帳損益表有證據能力即直接重複課徵再審原告營業稅，此再審原告自不能甘服。原確定判決與原審判決均忽略自身職權實質審查之義務，對於行政程序上之舉證責任與行政訴訟上之證據認定分屬不同層次之問題，並未深究，僅憑依稅捐機關片面之詞，即忽略自身之澄清與說明義務，即需由本案再審原告承擔受罰之荒謬結論，實屬違背稅法上之「有疑唯有利於納稅義務人」之根本法則。就稅務訴訟而言，稅捐稽徵機關做成核課處分所憑事實基礎之正確性與適法性，與再審原告提起行政訴訟所主張事實的可信度要屬不同層次。若係稅捐機關針對核課事實尚不明確，則稅捐機關依法當負有舉證責任，否則自應做出有利於納稅義務人之解釋。
3.而行政法院所應審究者乃處分機關對於基礎事實的認定是否已依法盡到舉證責任？在本案中行政法院之判決所以有違法事證，乃因行政法院使本案再審原告負絕對舉證責任，蓋何以本案再審被告所主張者可以作為核實課徵之依據？又為何本院對所引用證人范玉竹之證詞，可不經過直接言詞審理、再審被告未盡實質核課義務之情況下，逕可憑空推論曰：「本件查扣之損益表為上訴人所屬之保成文教機構所制作，且經證人范玉竹證明為真正，自得為上訴人實際銷售額之證據方法。」，此種當然推理，空泛濫言誠法治國稅務訴訟難以想像也。原確定判決及原審判決應該在再審被告無法就其推估課稅之依據舉證何以較再審原告所提之憑證較有說服力時，認定此一再審被告行政處分構成違法，而予以撤銷。本案關鍵乃原確定判決及歷審判決所認定者為，「再審原告協力義務想當然爾是再審原告舉證責任的依據」，並依此解釋再審原告營業收入當然包含所謂的售書收入，而作出不利再審原告的裁決。然協力義務是針對行政程序而言，舉證責任則是訴訟法上的問題，必須由行政法院職權上做舉證分配，而不是混淆稅務核課程序和行政訴訟程序。
②另有關內帳損益表作為證據是否可以割裂適用，而只選擇
其中一部而忽略他部？這裡恐怕並非所謂的自由心證的問題，而是自由心證也需受限於經驗法則、論理法則、說理義務以及斟酌全部陳述與調查事實及證據的問題。
1.在經驗法則上內帳的正確性優於外帳，理由不難理解。故從正確的或然率來看，除非能夠證明，該所查獲的內帳損益表所載，亦屬虛偽記載，否則在經驗法則上，應維持前後一貫，故稅捐稽徵機關不得無證據而假設該損益表的部分內容（收入）為真實，部分（支出）不真實，如此即屬證據證明力的恣意判斷，而違反經驗法則。是原確定裁判對於損益表割裂適用，完全不予審酌，對於明顯違背法令之處分亦均不予撤銷，恣意駁回再審原告所請，誠令人痛心。
2.又原確定判決所謂「上訴人主張補習班的收入均含售書收入，惟查以雙榜補習班89年度損益表為例，損益表中載明學費收入38,224,398元、售書考場收入13,060,736元、VCD 收入0 元……上訴人所稱學費收入中已含售書收入之情形顯非事實。」云云，益徵再審被告、法院割裂適用損益表屬實，且對於售書考場收入與售書收入不同全然不知，此難謂無證據漏未斟酌之情形。
③綜上以觀，原確定判決實有行政訴訟法第273 條第1 項第14款漏未斟酌證據之再審事由。
⑶再查，原確定判決援引最高行政法院96年判字1403號判例作
為論證之基礎，認定營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額及進項稅額之差額課徵之，因為進項稅額之扣抵採申報制，所以計算營業稅法第51條第3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額云云。然補習班為教育文化事業，是否得以需課徵營業稅之96年判字第1403號判例作為認事用法之依據，非毫無疑義，此係原確定判決依職權調查之範圍，原確定判決疏為調查，恐有行政訴訟法第273 條第第1 項第14款漏未斟酌證據之再審事由。
①最高行政法院96年判字1403號判例之所以認為「稽徵機關
查獲時已申報之進項稅額」得為扣抵，係以再審原告有申購統一發票之義務作為前提，涉及本案之雙榜及先登補習班為乃屬於未立案為公司屬性之補習班，此合先敘明。
②本案涉及者應首為補習班系爭營業事項可否免稅以及免稅
範圍為何，若可免稅，自無逃漏稅之問題。若不可免稅，則方爭執所謂的營業稅裡有否進項稅額與銷項稅額抵銷之問題，此乃論理邏輯之必然，合先敘明。而營業稅法上所謂銷項稅額乃係指公司或行號對於銷售貨物或勞務時，依規定應收取之稅額；而進項稅額則係指公司或行號對於購買貨物或勞務時，規定應支付之稅額。再審原告之所以對於銷項與進項稅額有爭議，乃因為再審被告與原確定判決將損益表割裂適用，以致於對再審原告有不利之結果。就此，再審原告係主張若僅就補習班銷項稅額認定再審原告收入，則理應對於進項稅額採取同等方式認定再審原告支出，怎可有一國兩制之情形？然本案再審被告及原確定判決已事先認定再審原告違反營業稅法，而未深究調查事實是否相符，此實有可議。
③財政部92年1 月22日台財稅字第920450203 號函釋謂：「
經教育主管機關核准設立辦理短期補習業務之『公司』，所收取之補習費收入，可依加值型及非加值型營業稅第8條第1 項第5 款規定，免徵營業稅；至於公司另外銷售各類考試用之書籍、VCD 及錄音帶等銷貨收入，則無免稅之適用。」然而該函釋乃係針對有登記為公司之補習班方有適用，因為補習班事業乃屬於教育勞務，給予稅務上優惠係自明之理。
⑸綜上，本件原確定判決，就上開諸多適用法令明顯錯誤與重
要事證未予斟酌之情形，從而，再審原告提起本件再審之訴以救濟其財產權，而聲明：「①原確定判決關於主文補徵營業稅部分及該部分訴訟費用均廢棄；②上開廢棄部分，訴願決定（含復查決定）及原處分均撤銷；③再審及前審訴訟費用，均由再審被告負擔」。
四、再審被告抗辯：⑴按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……14. 原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」為行政訴訟法第273 條第1 項第14款所明定。惟所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指足以影響於判決之重要證物漏未斟酌而言，且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限，如該證物業經原判決斟酌，自無漏未斟酌之情事，縱未經採納，核屬證據取捨問題，亦不得據為再審之理由。又原則上當事人須於前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，已經提出足以影響於判決之重要證物，而事實審未予斟酌，且曾依上訴主張其事由，仍未獲上級審斟酌者，始得主張上開條款之再審事由。如經斟酌而為事實之判斷，其判斷是否違反經驗或論理法則乃事實認定有無瑕疵之問題，與所謂對證物「漏未斟酌」有別，有最高行政法院100 年度判字第1198號及最高行政法院100 年度判字第1120號判決可資參照。
⑵再審原告於首揭期間未依規定申請營業登記，並申報銷售額
繳納營業稅，致逃漏營業稅1,363,438 元之違章事實，業獲原確定判決維持，本件原處分（復查決定）以再審原告係經第1 次查獲者，按所漏稅額1,363,438 元處2 倍罰鍰2,726,
876 元固非無據，惟依原確定判決主文及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，經再審被告依最高行政法院10
0 年度判字第1264號判決以100 年9 月6 日財北國稅法一字第1000250061號重核復查決定改按所漏稅額1,363,438 元處
1 倍罰鍰1,363,438 元，原處罰鍰2,726,876 元予追減1,363,438 元，變更核定罰鍰為1,363,438 元，合先敘明。
⑶經查行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由乃是針對
事實調查之疏漏而為規範，但本案再審對象（即原確定判決）本身卻是上訴法律審所作成之判決。而依行政訴訟法第25
4 條第1 項之規定，擔任上訴法律審之法院，原則上不自為事實認定（需以高等行政法院確定之事實為判決基礎），僅在符合同條第2 、3 項之情況下（即上訴理由為「違背訴訟程序規定」、「違背法令確定事實」或「違背法令遺漏事實」時，經上訴人所舉之該等違法事實），才斟酌事實審法院調查證據方法所得之證據資料，或法律審言詞辯論所得「闡明或補充」訴訟關係之資料，例外自為事實認定。因此法律審法院作成之判決，原則上沒有所謂「重要證物漏未審查」之再審事由存在。
①所謂「足以影響判決結果之重要證物」，亦係指該證物所
內含之證明力，一經審酌採用，（在事實層次上）可立即推翻原確定判決之終局判斷結論。而再審原告所引應於法院中直接審理證人范玉竹等，即使假設為「本案再審對象之確定判決在作成判決前，於事實認定層次上亦須加以斟酌」之證物，但為何該等書證之記載內容一經採為事實認定之基礎，本案再審對象確定判決之最終判斷結論即屬錯誤，亦未見再審原告予以論述。是其此部分之再審事由難謂有據。
②再審原告主張有關被查獲帳冊即損益表之不實性應傳訊證
人范玉竹等，業經原審判決說明何以不足為有利於再審原告認定之理由，而其認定結果復經原確定判決予以維持，並無漏未斟酌之情形，另主張「忽略根本推估課稅之有疑唯有利於納稅義務人原則」及補習班事業乃屬於教育勞務，給予稅務上優惠係自明之理等情事，既經原審判決斟酌意旨及調查證據結果，認定再審原告未依規定申請營業登記，逃漏營業稅額甚明，亦經原確定判決論述，而駁回再審原告在前訴訟程序之上訴，顯與行政訴訟法第273 條第
1 項第14款之要件不合，不足為再審之事由。⑷綜上，本件再審原告為再審之訴顯無理由，而聲明：「再審之訴駁回，再審訴訟費用由再審原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴行政訴訟法第273 條第1 項明文：「有左列各款情形之一者
，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：（略）14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」，所謂漏未斟酌當指未行審酌者，而且以重要程度到足以影響於判決之認定者為限，若是依據採證法則而為事實之認定，係屬取捨證據認定事實之職權行使，則非再審之原因（改制前行政法院85年度判字第726 號裁判可參）。而再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，亦有同法第278 條第2 項規定可據。
⑵再審原告所爭執者，即再審被告作成處分前，從未依職權向
同業勘查一般營業情狀，亦未另向同業查詢學費之範圍，逕依查扣之「私帳損益表」核課再審原告之營業稅；而所查扣之「私帳損益表」，僅以證人范玉竹之供述與損益表有證據能力為斷，但證人范玉竹從未於法院審理中直接言詞審理，如何肯定其證據能力；且補習班為教育文化事業，系爭營業事項可否免稅以及範圍如何，若可免稅即無逃漏稅，若不可免稅，自當職權查證進項稅額與銷項稅額抵銷之範圍；凡此未職權進行調查之事項，或未加敘明證據捨取之理由者，均屬就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌云云。
⑶經查：
①行政訴訟法第254 條第1 項之規定，上訴法律審之法院，
原則上不自為事實認定（以高等行政法院確定之事實為判決基礎），故依據採證法則而為事實之認定，係事實審之職權，究竟有無「重要證物漏未斟酌」者，仍應以原審判決（即本院99年度訴字第590 號判決）審查之。
②該判決事實及理由四之㈡「本院對上開爭點之判斷結論與理由形成：」中敘明：
1.系爭損益表是在保成文教機構之營業處所查獲，范玉竹本身即在保成文教機構擔任會計工作，並在基隆調查站訊問時自承上開帳冊均為保成文教機構之真實帳冊（只是不明瞭為何人所製作），而認為訊問范玉竹對上開待證事實（帳證記載真實性）之證明並無助益，故無傳訊必要。
2.經確認上開帳冊確為保成補習班之帳冊時，再審原告即有必要說明帳冊記載內容之憑證來源與造成內容錯誤之原因，豈能在確認帳冊之歸屬後，不主動交待內情，反而空言稱帳冊記載不實，此等主張有違常情，而認為難予採信。
3.進項稅額所表徵之階段加值金額，其稅捐實質上已由保成補習班負擔，連同銷售額一併支付予其前手，而由其前手繳納予國家。若保成補習班之書籍不是自他人手中買入，或委請他人印製，並且依規定支付進項稅額索取進項統一發票，保成補習班即無進項稅額可供扣抵，因此在再審原告沒有交待其進項來源並說明其已支付進項稅額之前提，本案沒有考慮扣除進項之必要，故再審原告此等主張顯非有據。
③綜上，原審判決確實詳加斟酌，並敘明理由，而最高行政
法院之原確定判決（該院100 年度判字第1264號判決）其理由六之㈠之2.，亦敘明「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額，本院96年判字第1403號著有判例。」、「營業人未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額。」進而認為原處分機關之核定並無不合，原審判決亦無違誤。足見，本件並無行政訴訟法第273 條第1 項第14款漏未斟酌證據之再審事由。
④又補習班為教育文化事業可否免稅以及範圍如何，是一個
議題；而假藉這個免稅的補習班去實施沒有申報營業稅之營業行為，又是另一個議題；再審原告將不同層次的議題混淆處理，自無足採。而所謂是否未職權調查者，查行政訴訟法第133 條規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」，但「法院職權調查證據」與「法院職權調查」者不同，就訴訟之進行而言，所謂法院依職權調查者，是某事項雖未經當事人主張或抗辯法院亦應斟酌，如訴訟成立要件、當事人適格要件、保護必要要件等，是相對於當事人進行主義下辯論主義以外之範疇；而法院職權調查證據，是法院不能依當事人聲明之證據而得心證，得依職權調查證據，以濟辯論主義之不足，是在辯論主義之範疇內，針對當事人之主張或抗辯，而當事人聲明之證據不足時，法院職權調查證據，裨益形成心證；並非因為法院應職權調查證據，就認為在當事人進行主義下，當事人無須主張或抗辯，而成為職權進行主義之訴訟；因此再審原告稱「協力義務是針對行政程序而言，舉證責任則是訴訟法上的問題」，是對職權調查證據有所誤解，並此敘明。
⑷本件再審爭議，事實審法院依據採證法則而為事實之認定，
為取捨證據認定事實之職權行使，並經法律審法院審查無誤，參酌前開改制前行政法院85年度判字第726 號裁判，自非屬原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。再審原告之主張，均無可採，爰不經言詞辯論，駁回再審原告之訴。
六、據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 30 日
書記官 鄭聚恩