臺北高等行政法院判決
100年度再字第165號再審原告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上再審被告 陳貴芬
陳貴芳陳國輝共 同訴訟代理人 陳秀鴻 會計師
參 加 人 陳雪嬌
陳春鳳張陳春蓮林陳智雲上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於最高行政法院中華民國100年6月9日100年度判字第933號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款事由，提起再審之訴，其中第14款事由部分，經最高行政法院以100 年9 月22日100 年度裁字第2328號裁定移送本院，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件再審被告等之父即被繼承人陳得源於民國（下同）90年12月30日死亡，參加人即被繼承人之女陳雪嬌、林陳智雲、陳春鳳及張陳春蓮等4人；暨被繼承人之子即再審被告陳國輝及訴外人陳國明、陳國松等3人，分別於91年9月25日及91年9月30日辦理被繼承人之遺產稅申報，經再審原告依渠等申報及查得資料查核結果，核定被繼承人之遺產總額為新臺幣（下同）234,049,013 元，應納稅額為77,708,458元。參加人等不服，另繼承人陳國松、陳國明對核定死亡前2 年內贈與及債權部分亦表不服，申請復查，經再審原告合併審理後，以96年3 月6 日北區國稅法二字第0960016693號復查決定駁回。嗣再審原告依職權將原扣抵贈與稅額2,371,590 元更正為5,556,667 元，更正本件應納稅額為74,523,381元。
再審被告等就再審原告核定被繼承人死亡前2年內對再審被告陳貴芬贈與合計2,000,000元及被繼承人對鄭星全之債權18,500,000元部分不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟；經本院以97年度訴字第425號判決（下稱「前程序判決」）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被繼承人陳得源對鄭星全之債權18,500,000元部分均撤銷；再審被告其餘之訴駁回。再審原告對前程序判決撤銷部分提起上訴，經最高行政法院100年度判字第933號判決（下稱原確定判決）駁回上訴。再審原告於100年7月17日以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款所規定之事由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以100 年9 月22 日100年度裁字第2328號裁定將該條項第14款事由部分移送本院審理。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.原確定判決不利於再審原告部分廢棄，並駁回再審被告在前審之訴。
2.再審及再審前訴訟費用由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.被繼承人陳得源於90年12月30日死亡，繼承人陳雪嬌、林陳智雲、陳春鳳及張陳春蓮等4人（即前程序參加人），暨再審被告陳國輝及訴外人陳國明、陳國松等3人，先後於91年9月25日及91 年9月30日向再審原告辦理被繼承人遺產稅之申報，經再審原告依渠等申報及查得資料初核結果，以被繼承人合作金庫三重分行帳戶分別於89年2月24日及3月1日簽發支票轉帳5,000,000元及13,500,000元合計18,500,000元（以下簡稱系爭遺產債權）至鄭星全帳戶，核定被繼承人對鄭星全債權18,500,000元，併入遺產總額核課，核定被繼承人遺產總額234,049,013元，應納稅額77,708,458元。繼承人間就不同爭點分別申請復查，經再審原告合併審理以96年3月6日北區國稅法二字第0960016693號復查決定書予以駁回。嗣經再審原告依職權將原扣抵贈與稅額2,371,590元更正為5,556,667元，更正本件遺產稅應納稅額為74,523,381元。再審被告等就再審原告核定被繼承人死亡前二年內對再審被告陳貴芬贈與合計2,000,000元及被繼承人對鄭星全之債權18,500,000元部分仍不服，提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經本院以前程序判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於被繼承人陳得源對鄭星全之債權18,500,000元部分均撤銷」，再審原告不服提起上訴，案經最高行政法院以原確定判決：「上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」再審原告不服，依法聲明再審。
2.按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服……一、適用法規顯有錯誤者。……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產者，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「債權之估價，以其債權額為其價額」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及同法施行細則第27條前段所明定。」又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」最高行政法院36年判字第16號及44年判字第48號著有判例。
3.原確定判決駁回上訴意旨略以：「按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。……又課稅要件事實，基於證據法則，應由稽徵機關負舉證責任，……至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。……原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認依鄭星全提出之說明書、鄭星全在板橋地院94年度訴字第2249號刑事案件之證詞及該案對系爭支票款是否為被繼承人同居人羅蜂偽造文書所盜領，相關調查事證與羅蜂該部分犯罪事實不能證明，宣告無罪理由等項，認被上訴人主張尚非無據；且被繼承人將上開資金轉帳存入鄭星全帳戶之資金流程，除可能成立債權外，尚可能係償債、贈與、信託等關係，不一而足，……上訴人……僅憑被繼承人生前有轉帳存入上開資金予鄭星全帳戶之資金流程，即推認被繼承人生前對於鄭星全有上述應收債權18,500,000元存在，應併入遺產總額課徵遺產稅，顯有違誤等項詳為論斷，……被上訴人之主張縱有上訴意旨所指諸如被繼承人未有營建業之營業登記資料、鄭星全與被繼承人間投資長達十多年未曾結算亦無保全措施、鄭星全取得系爭資金後轉投資羅蜂之購地案，土地轉售後之分配款與投資比例不相當等不合理之處；然本件課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任。……本件事實關係陷於真偽不明之狀態，依上開說明，仍應認定該課稅事實為不存在，上訴人主張原判決倒置客觀舉證責任，有判決適用法規不當之違法云云，要無可採。」
4.再審原告不服理由如下：原確定判決作成不利於再審原告之判決，有行政訴訟法第273條第1項第14款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之再審事由。原確定判決撤銷系爭遺產債權處分，無非以「證人（即債務人）鄭星全提出之說明書、鄭星全在臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）94年度訴字第2249號刑事案件之證詞及該刑事案件對系爭支票款是否為被繼承人同居人羅蜂偽造文書所盜領，相關調查事證與羅蜂該部分犯罪事實不能證明，宣告無罪理由」等情，認再審被告主張尚非無據，作成不利於再審原告之判決，惟查：
⑴鄭星全證述之詞為公訴人臺灣高等法院檢察署檢察官97
年度上蒞字第2587號聲請調查證據書所待證之事項，原確定判決未依職權調查，逕予採信，即有當然之違背法令：
鄭星全之證詞與其在板橋地院94年度訴字第2249號刑事案件中之刑庭筆錄中陳述雖無不同，且為板橋地院刑事案件刑事判決之原審所採認，惟該案尚未判決確定，且公訴人臺灣高等法院檢察署檢察官於提起上訴時，業於97年10月20日向臺灣高等法院聲請調查證據中，是以，鄭星全之證詞是否可採，並非無疑，原確定判決未依職權調查，即逕予採信鄭星全片面所言，並作成不利再審原告之判決，惟按法院審理事實，對於案內一切證據，除認為不必要者外，均應詳為調查，然後基於調查所得之心證，以為判斷事實之基礎，如有應行調查之證據未經依法調查，或證據雖已調查而其內容尚未明瞭者，即與未經調查無異，如遽行判決，即有行政訴訟法第273條當然違背法令之情形。又查板橋地院94年度訴字第2249號刑事案件刑庭筆錄中有關鄭星全證述之詞及該案對系爭支票款調查論述，僅係用以判斷被繼承人同居人羅蜂有否涉偽造文書等犯罪事實所為之調查，對鄭星全取得系爭遺產債權資金之法律原因並未做調查，鄭星全之證述實不能證明鄭星全確與被繼承人間確有借貸之事實；況查，羅蜂涉偽造文書等犯罪事實確否為無罪判決尚未定讞（該部分業經撤銷，參最高法院刑事判決100年度台上字第1308號），則本件原確定判決依未確定之事實所為之認定，即屬錯誤。
⑵鄭星全之證詞與其所述投資事實不符：
查新北市○○區○○段山腳小段56-8地號等2筆土地之買進及賣出總價款分為38,800,000元及62,250,000元，此為再審被告所不爭，並有買賣合約書可稽，系爭遺產債權果如鄭星全所指屬被繼承人返還投資款，則依資金資料顯示，鄭星全個人出資即高達購地價款之53％，加上其配偶鄭宋明珠、其弟鄭文德之出資，共佔購地總價款之68％餘，與鄭星全於刑庭庭訊筆錄中所稱，購地價款係其與羅蜂各自募資50％不合；又果鄭星全所言屬實，則上揭土地於93年出售後所得價款，自應依渠等各自之出資比例拆帳分配，惟查上揭土地於93年度出售後之售地款項，依相關支票之實際兌領情形查得，係分由羅蜂、陳健太、柯玉鉉取得34,860,000元、22,390,000元及5,000,000元，有銀行函覆之支票兌領影本可稽，與渠等之出資比例顯然不合，則證人鄭星全所述之證詞有無可採，要無疑異，則原確定判決援引鄭星全證詞為據，顯非適法。
⑶原確定判決以鄭星全取得系爭遺產債權款項後之資金用
途事實，推論資金取得原因（即被繼承人與鄭星全確有借貸關係存在），與論理法則有違：
原確定判決無非係採信證人鄭星全之證詞，以其就取得系爭遺產債權之款項後，所指之資金用途確係用於價購新北市○○區○○段山腳小段56-8地號等2 筆土地，而認鄭星全所言非虛，並以板橋地院94年度訴字第2249號刑事判決中亦認定前開資金18,500,000元係被繼承人事後結算返還鄭星全合夥投資之金額等為由，判定被繼承人與鄭星全確有借貸關係存在，惟證人鄭星全既未能提出渠等投資之積極證據以供斟酌的情況下，僅單憑證人鄭星全之證詞即予採信，並以鄭星全取得系爭遺產債權款項後之資金用途事實，推論資金取得原因（即被繼承人與鄭星全確有借貸關係存在），實與論理法則有違。
又有關鄭星全證稱其自73年起即開始陸續插暗股投資被繼承人陳得源建築土地生意，總投資金額累積約12,000,000元, 而經被繼承人結算返還投資18,500,000元乙節，經再審原告調閱營業稅稅籍資料查得結果，被繼承人陳得源並無任何營業登記紀錄，又被繼承人如係轉投資他人營建事業，依常情亦應經被投資事業就其經營結果按投資比例分配利潤，尚不致無任何佐證文件可參，況參酌營建業類之同業利潤標準而言，建築相關業別之利潤亦無高達50％之行情；又倘鄭星全所言投資被繼承人建築土地生意為真正，則12,000,000元並非小額投資，其與被繼承人間之投資長達十多年既均未曾結算，彼此間又無任何保全措施，顯與社會常情不合，鄭星全既未能具體指明投資項標的，又無佐證文件以實其說，其證詞尚乏證據能力，縱如鄭星全於準備庭中證稱其具備投資資力，其與鄭星全確否與被繼承人間存在借貸關係，顯屬二事。本件再審被告既否認系爭遺產債權存在，即應由再審被告（即納稅義務人）提出反證以推翻或動搖本證之證明力，況再審被告就課稅事實原因，管領能力本應較再審原告距離為近，再審原告就系爭遺產債權之核課，既已舉證客觀之資金流程，即應由再審被告就其主張負舉證之責任，原確定判決倒置客觀舉證責任，顯有判決適用不當之違法。
⑷再審原告以鄭星全之詞無足採信，並依被繼承人於89年
2月24日及89年3月1日以支票存款轉入鄭星全之資金流向事實，核定系爭遺產債權18,500,000元，實非無據，要難謂未依職權盡客觀舉證之責任，原確定判決認再審原告未依職權調查上開資金流程，並在無證據的情形下即推認被繼承人生前對鄭星全有應收債權，顯非事實，有判決不適用法規或適用不當之違法。按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，今鄭星全對其主張之事實提不出具體證據，稽徵機關自得斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，依法認定其法律效果，此觀司法院釋字第537號解釋意旨及最高行政法院36年判字第16號判例闡釋自明。從而，系爭遺產債權之資金移動既為當事人所發動，稽徵機關不過處於被動地位，原確定判決責由再審原告舉反證以推翻鄭星全口說之詞，顯與公平原則有違。
5.綜上，再審原告既就鄭星全證述投資乙節查有不符事實之情事，原確定判決顯對重要證物容有漏未斟酌之情形，謹請求判決如再審原告再審聲明。
（二）再審被告主張之理由：
1.按事實之認定及證據之取捨本為高等行政法院之職權，至於最高行政法院則係法律審，僅就判決有無違背法令之部份為審酌，而不就事實之認定及證據之取捨為判斷，此觀諸行政訴訟法第242條之規定自明。本件再審原告起訴主張鄭星全之證述為臺灣高等法院檢察署檢察官所列之待證事項，原確定判決未依職權調查即予判決即有違誤，且該刑事案件至今仍未判決確定，故原確定判決依未確定之事實所為之認定即屬錯誤。惟證據取捨，認定事實本即為高等行政法院之職權，而本院前程序判決業已就鄭星全之證述如何為其判斷之依據敘述甚明，而再審原告就前程序判決之取捨、證據認定事實部份究有何違背法令之處並未具體指明，僅泛言爭執致遭最高行政法院駁回其上訴在案，故最高行政法院原確定判決及本院前程序判決就此部份並無任何再審之事由存在，再審原告仍執前詞而聲請再審，自非適法之再審理由，亦經最高行政法院駁回其再審在案。至於刑事部份之判決並非當然即拘束行政法院之判決，行政法院本即得依其職權調查證據認定事實，故再審原告以刑事案件至今未判決確定為由聲請再審，顯非適法之再審理由，而應予以駁回。
2.次按再審原告主張原確定判決有認定事實與論理法則有違之違法，惟其所主張之事實業經本院前審調查證據後並敘明其所認定事實之理由，而原確定判決之最高行政法院亦敘明駁回再審原告上訴及再審之理由，顯無違法之處，更無違背經驗法則之處，再審原告仍空言主張，自應予以駁回。
理 由
一、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。對於最高行政法院之判決，本於第27
3 條第一項第九款至第十四款事由聲明不服者，雖有前二項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」行政訴訟法第275條定有明文。本件再審原告以原確定判決有行政訴訟法第27
3 條第1 項第14款事由，提起本件再審之訴，依上開規定，本院具有管轄權，合先敘明。
二、次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之」、「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：……十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」行政訴訟法第278 條第2項、第273 條第1 項但書及第14款分別定有明文。準此，再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得提起再審之訴。再按所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
三、再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由，其理由無非係以：原確定判決顯有未經斟酌再審原告於行政訴訟上訴狀所陳之重要證物，即營業稅稅籍資料、營建業類之同業利潤標準、鄭星全證述其投資土地之買賣資金流程表、臺灣高等法院檢察署檢察官97年度上蒞字第2587號聲請調查證據書等，而此乃足以影響原確定判決之重要證據，故本件有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由云云。
四、經查：再審原告上開主張，業經再審原告依上訴而為主張，此有再審原告行政訴訟上訴理由狀附卷可參（見最高行政法院100 年度判字第933 號卷第20頁至第23頁) 。揆諸前揭規定及說明，再審原告已依上訴主張其事由，不得提起再審之訴。況再審原告上開主張，業經原確定判決所斟酌，此觀諸原確定判決記載：「……（二）查，本件被繼承人生前簽發面額共計1,850 萬元支票2 紙，轉帳存入訴外人鄭星全帳戶，上訴人核認該資金係被繼承人生前對鄭星全之債權，應列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅；被上訴人則予以否認，並主張乃被繼承人償還訴外人鄭星全投資營建事業之結算款項。此經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認依鄭星全提出之說明書、鄭星全在板橋地院94年度訴字第2249號刑事案件之證詞及該案對系爭支票款是否為被繼承人同居人羅蜂偽造文書所盜領，相關調查事證與羅蜂該部分犯罪事實不能證明，宣告無罪理由等項，認被上訴人主張尚非無據；且被繼承人將上開資金轉帳存入鄭星全帳戶之資金流程，除可能成立債權外，尚可能係償債、贈與、信託等關係，不一而足，縱被上訴人就其上開主張，無法提出證明資料供核，然上訴人未依職權調查上開資金流程之原因關係何屬，僅憑被繼承人生前有轉帳存入上開資金予鄭星全帳戶之資金流程，即推認被繼承人生前對於鄭星全有上述應收債權1,850 萬元存在，應併入遺產總額課徵遺產稅，顯有違誤等項詳為論斷，而將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被繼承人陳得源對鄭星全之債權1,850 萬元部分均撤銷，核與前開說明相符，其所適用之法規與該案應適用之現行法律、解釋並無相違背或牴觸情事。被上訴人之主張縱有上訴意旨所指諸如被繼承人未有營建業之營業登記資料、鄭星全與被繼承人間投資長達十多年未曾結算亦無保全措施、鄭星全取得系爭資金後轉投資羅蜂之購地案，土地轉售後之分配款與投資比例不相當等不合理之處；然本件課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，上訴人既無法舉證證明系爭資金流程之結果，使被繼承人對鄭星全有請求返還該資金之債權存在，且因此使本件事實關係陷於真偽不明之狀態，依上開說明，仍應認定該課稅事實為不存在，上訴人主張原判決倒置客觀舉證責任，有判決適用法規不當之違法云云，要無可採。至上訴人其餘主張，仍係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當而認原判決有不適用法規或適用不當及判決理由不備或理由相互矛盾之詞，尚不足採。……」等語在卷，此有原確定判決附卷可參（見最高行政法院100 年度判字第933 號卷第108 頁) 。是再審原告所提之上開證物，業經原確定判決曾於理由中說明其得心證之理由，足見原確定判決業已斟酌再審原告所提之上開證物，自無漏未斟酌之情事，揆諸前揭說明，要難據為再審之理由，則再審原告之起訴，顯無理由，應予駁回。
五、綜上所述，本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第27
3 條第1 項第14款之再審事由，並非可採。本件依再審原告起訴之事實，顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 29 日
書記官 林淑盈