臺北高等行政法院判決
100年度再字第115號再審原告 曾有奇再審被告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國100 年
6 月9 日100 年度訴字第298 號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告於民國（下同）98年7月2日受贈其兄即訴外人曾有方所有坐落新北市○○區○○○段頭湖小段235-11地號土地（以下簡稱系爭土地），並於98年7月24日會同贈與人曾有方共同向再審被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地之移轉現值，並檢附新北市政府於98年4月10日以北府農牧字第0980232729號函核發之「臺北縣農業使用證明書」，申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定、農業發展條例第37條第1項及同條例施行細則第14條之1第1款規定，以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價及不予課徵土地增值稅。經再審被告所屬新莊分處審查結果，以系爭土地業經59年11月30日發布實施之「林口特定區計畫」劃設為「都市化地區」，復經64年2月20日發布之「林口特定區計畫（都市化地區）」劃設為「工業區」，並經75年10月30日發布實施之「變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）」劃設為「甲種工業區」，又經87年11月10日發布實施之「變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）」劃設為「乙種工業區」，是系爭土地於72年8月3日農發條例增訂第27條規定時，已非屬農業用地，故系爭土地於98年7月2日移轉時，核無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定及同法條第4項以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告現值為原地價規定之適用，而依土地稅法第28條、第31條及第33條第6項規定，於98年8月11日以北稅莊一字第0980031275號函否准再審原告所請，並核定課徵系爭土地土地增值稅新臺幣（下同）2,834,791元。再審原告不服，申請復查結果，經被告以99年5月19日北稅法字第0990047472號復查決定（下稱原處分）駁回，再審原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以100年度訴字第298號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，並於100年7月7日確定在案。今再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，向本院提起再審之訴。
二、兩造聲明：
（一）再審原告聲明：
1.原確定判決廢棄。
2.訴願決定及原處分均撤銷。
3.再審及前審訴訟費用均由再審被告負擔。
（二）再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）再審原告主張之理由：
1.再審原告與再審被告間因土地增值稅事件，經本院於100年6月9日以原確定判決駁回再審原告之訴（再審原告於100年6月14日接獲原確定判決)確定在案，而再審原告原擬向司法院聲請解釋，於準備相關事證時發現相關之農業發展條例已修正施行，且再審原告起訴理由顯然符合修正後之農業發展條例第38條之1之明文規定，惟原確定判決消極不適用前開修正後之農業發展條例及施行細則等規定，又該不適用法律之情事已顯然影響裁判，依司法院釋字第177號解釋意旨所示，本件原確定判決之適用法規顯有錯誤，爰於法定期間內依法提起再審之訴，對之聲明不服。
2.查本件原確定判決理由就農業發展條例施行細則相關修正之沿革，雖略有說明，惟整體內容完全看不到司法中立立場，儼然財政部官員代表，不但無視於農業發展條例施行細則第14條之1之立法精神，對於形式上雖經變更作為非農業用地，然而實際上只能維持原來「農用」之土地所有權人長期所受租稅不公平地位，更是全然的漠視，因此原確定判決無法看出為何於同一事件中，再審原告於申報土地增值稅時主張應依農業發展條例施行細則第14條之1規定適用農業發展條例第37條第1項規定「申請不課徵土地增值稅」時，為再審被告駁回所請，然而於再審原告依同條例施行細則規定向國稅局申請「免徵」贈與稅時，業經准予免徵在案；惟再審原告所得請求「不課徵」及「免徵」之法律依據完全相同，均為前開農業發展條例施行細則第14條之1明文規定，同一減免條例規定內容竟因核稅機關不同而有准駁相異結果，則原確定判決及原處分顯已違反租稅法律主義，該違法課徵本件土地增值稅之原處分依法應予撤銷。
3.再者行政機關適用及解釋租稅法律，應本於租稅法律主義之立法精神及立法目的，參酌經濟意義及實質課稅之公平原則以解釋納稅義務範圍，就法律明定得享之納稅優惠，尚不得以解釋任意限縮其適用或增加法律所無之限制，否則即有違反憲法第19條租稅法律主義，迭經司法院釋字第
496、478、460（反面解釋）、415、424、566號等解釋文闡明有案，亦應為前審熟知。然本件原確定判決完全立於政府行政機關之立場，對於法令所賦予再審原告之納稅優惠予以違法剝奪，即本件再審原告所受贈未完成細部計畫之「原農業用地」，依受贈時之農業發展條例施行細則第14條之1及嗣後新修正農業發展條例第38條之1等規定，得依法申請「不課徵」土地增值稅，惟再審被告就再審原告合法申請未依法核准，竟執財政部所為增加農業發展條例所未有之適用限制之函釋見解，作為駁回再審原告之依據，而該函釋見解於前開農業發展條例99年12月修正時，於立法理由中已明示違反「課稅公平原則」，應不得再予適用，但原確定判決理由未查及此，仍消極不適用前開農業發展條例及施行細則規定，且該不適用法規顯然影響裁判結果，依司法院釋字第177號解釋意旨，已構成提起再審之訴「適用法規顯有錯誤」之事由。
4.末按農業發展條例於99年12月8日業經公布增訂第38條之1，明定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項，不課徵土地增值稅或遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國七十二年八月三日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」其立法理由為：
⑴歷年來財政部函釋（台財稅字第850153795號、第00000
0000號、第0000000000號、第0000000000號）均以72年8月3日後變更為非農用土地方行適用，針對72年8月3日前即變更為非農用土地之所有人顯具不公，故此，明訂「不論其何時變更」，此乃財政部建議文字。
⑵為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫
尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1條文移作本條，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定性與實現公平正義。
5.而本件原確定判決所採財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號函、91年5月21日台財稅字第0910453054號函、91年12月10日台財稅字第0910457622號函、91年12月26日台財稅字第0910458277號函及96年3月5日台財稅字第09604706530號函文內容與前開立法理由中所指造成租稅不公平之財政部台財稅字第850153795號、第000000000號、第0000000000號、第0000000000等號函釋內容相同，確實足以證明原確定判決理由明顯違反租稅法律主義及實質課稅公平原則，應無予維持。
6.綜上所陳，本件原確定判決理由之適用法規顯有錯誤，特此懇請本院明鑒，迅賜判決廢棄原確定判決，並指示再審被告撤銷原處分，另為准予本件「不課徵」土地增值稅之適法處分，以維權益，而符法制。
（二）再審被告主張之理由：
1.按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100％者，就其漲價總數額徵收增值稅20％。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100％以上未達200％者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30％。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200％以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40％。」、「持有土地年限超過二十年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20％」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第三十九條之二第一項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」、「依本法第三十九條之二第一項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第五十七條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」為行為時土地稅法第10條第1項（行為時農業發展條例第3條第10款亦有類似之規定）、第28條本文、第31條第1 項第1款、第33條第1 項、第6 項、第39條之2 第1 項（行為時農業發展條例第37條第1 項亦有類似之規定）、第4 項及同法施行細則第57條（第2 條）、第57條之1 （亦為94年
6 月10日修正之農業發展條例施行細則第14條之1 之規定）、第58條第1 項所明定。
2.次按「土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」、「說明三、另土地增值稅部分，因其農業用地免稅規定，係於72年8月1日修正農業發展條例第27條所增訂，故上揭行政院函之適用，應以移轉土地於72年8月3日農業發展條例修正生效日後，仍符合同條例施行細則第14條規定範疇之農業用地，嗣經都市計畫變更為非農業用地者始有其適用，前經財政部86年10月22日台財稅第000000000號函釋有案，本案系爭土地於60年間既經變更為港埠用地（非農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正生效日後非屬農業用地，故於移轉時並無土地稅法第39條之2第1項規定之適用。」、「主旨：有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。」、「三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為ｘｘ風景區土地( 非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8 月3 日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2 條第2 項（編者註：94年修正為第14條之1 ）規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1 項（土地稅法第39條之2 第1 項）不課徵土地增值稅規定之適用。」、「主旨：貴會函為執行農業發展條例施行細則第14條之1 ，有關農業用地作農業使用證明書之核發案，本部意見如說明二。說明：二、農業發展條例施行細則第14條之1 ，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年
8 月3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8 月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。上開意見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理。」亦為財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號、91年5 月21日台財稅字第0910453054號、91年12月10日台財稅字第0910457622號、91年12月26日台財稅字第0910458277號、96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函所明釋。
3.又「……查上述土地稅法第39條之2第1項之立法理由載明，係為配合農業發展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；又農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條訂有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；並該條例第1條明白揭櫫，該條例是為『加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準』而制定；可知，農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，亦不在獎勵之列。至於72年8月3日修正施行之農業發展條例第3條第10款固規定：
『農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧……等用地，視同農業用地。』且自其文字，其所謂農業用地固係自土地之用途認定之；然自土地法第82條：『凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。……。』之規定觀之，可知『用地』與『用途』係有所區別；尤其將72年8月3日修正施行之農業發展條例第13條：『耕地及其他依法供農業用地使用之土地，於劃定或變更為非農業使用時，應先徵得農業主管機關同意。』之規定與上述同條例第3條第10款農業用地之定義暨第27條免徵土地增值稅之規定為整體性觀察，可知，72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條所稱『農業用地在依法作農業使用』等語，應包含有用地別及使用用途兩部分之限制；……。是73年9月7日修正發布之同條例施行細則第14條第1項：『本條例第27條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第3條第10款之農業用地，並符合左列情形之一者：
一、本條例第3條第11款之耕地。二、耕地以外之其他農業用地：（一）已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。（二）都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。』之規定，即是符合上述意旨之細節性規定，且未逾越母法授權範圍，而與租稅法定原則及法律保留原則無違，自得予以援用。故而，非屬73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第14條第1項所規範範圍之土地，縱為農作等使用，亦無72年8月3日修正施行之農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定之適用甚明。又按，行為時土地稅法施行細則第57條（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定）復規定：『……（第2項）前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』查本條係89年9月20日修正增訂之規定（相同規定之農業發展條例施行細則第2條亦是於89年6月7日修正增訂），其中第2項規定之理由，乃為保障人民免於因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦同）。又如前所述，農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定；之前則無類似免徵或不課徵土地增值稅之規範……；故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除『被課予土地增值稅不利益』之情況，是其自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」為最高行政法院95年度判字第01018號判決參照。
4.經查本件系爭土地於59年11月30日發布林口特定區計畫劃設「都市化地區」、64年2月20日發布實施林口特定區計畫（都市化地區）劃設為「工業區」、75年10月30日發布實施變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）劃設為「甲種工業區」、87年11月10日發布實施變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）劃設為「乙種工業區」，此有新北市政府城鄉發展局99年3月31日北城開字第0990267387號函附卷可稽，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂之第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故再審原告依行為時法規及參照前揭最高行政法院95年度判字第01018號判決意旨，對之並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是系爭土地於98年7月2日移轉時，自無首揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用。另查按首揭土地稅法第39條之2第4項規定及前揭財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號、91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋意旨，系爭土地之使用分區既查於89年1月28日土地稅法修正施行前已變更編定為「乙種工業區」，非屬農業用地，自無按土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價之適用。
5.至再審原告主張本件經本院100年6月9日原確定判決前，相關農業發展條例已規定修正施行，且再審原告起訴理由顯然符合受贈時之農業發展條例施行細則第14條之1及嗣後新修正農業發展條例第38條之1等規定，惟原確定判決消極不適用前開修正後之農業發展條例及受贈時同法施行細則等規定，又該不適用法律之情事已顯然影響裁判，依司法院釋字第177號解釋意旨所示，本件原確定判決之適用法規顯有錯誤云云，按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規變更者，適用新法規。」、「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」分別為中央法規標準法第18條及最高行政法院72年判字第1651號判例參照。查再審原告係於98年7月24日向再審被告申報系爭土地之移轉現值，並申請依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定核算土地增值稅，經再審被告以98年8月11日以北稅莊一字第0980031275號函否准所請，並核定土地增值稅2,834,791元，於98年8月19日送達再審原告，斯時其處理程序已告終結，此有送達回執附原處分卷第136頁可稽。
故依前開最高行政法院判例意旨，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則。是本件系爭土地之徵免自應依行為時土地稅法之相關課稅規定及財政部相關釋令規定予以核定，且前揭財政部函釋迄未停止適用，從而再審被告否准再審原告所請，即非無據，要難認有何違法或不當之處。是再審原告上開主張，不足採據。6.綜上所陳，再審原告之訴應認為無理由，謹檢附再審被告原卷一卷，請依行政訴訟法第278條第2項規定駁回再審原告之訴。
理 由
一、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之」、「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…」行政訴訟法第278 條第2 項及第273 條第1 項第1 款分別定有明文。
二、次按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字第610 號著有判例可資參照。
三、經查：原確定判決係以「……惟查：(1) 系爭土地前經臺灣省政府以59年11月30日發布實施之『林口特定區計畫』劃設為『都市化地區』，復經臺灣省政府以64年2 月20日公告發布之『林口特定區計畫（都市化地區）』劃設為『工業區』，並經75年10月30日發布實施之『變更林口特定區計畫（第一次通盤檢討）』劃設為『甲種工業區』，又經87年11月10日發布實施之『變更林口特定區計畫（第二次通盤檢討）（內政部都委會430 、434 、435 、438 次會審查通過）』劃設為『乙種工業區』，分別經改制前之北縣城鄉局以99年3月31日函及新北市城鄉局以100 年5 月17日函（檢附系爭土地歷年相關都市計畫書、圖等影本資料暨光碟1 份）復甚明在卷。(2) 是系爭土地於59年11月30日既經公告列為『林口特定區計畫』範圍內之（都市化地區），復經64年2 月20日發布之『林口特定區計畫（都市化地區）』劃設為『工業區』，自已非屬農業用地無訛。故系爭土地於72年8 月3 日修正公布農發條例第27 條 『農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』規定生效前，既業經編定為『工業區』，已不該當於當時施行有效之農發條例施行細則第2 條第2 項規定所稱之『農業用地』要件，至為顯然，本無該等規定之適用。縱令原告取得農業用地作農業使用證明書（臺北縣政府以98年4 月10日函核發），仍無解於系爭土地非屬『農業用地』之事實之成立，自無土地稅法第39條之2 第1 項所稱『農業用地』規定之適用。從而原告於98年7 月24日，向新莊稅稽分處提出系爭土地移轉申報前，系爭土地因非屬『農業用地』、『經依法律變更編定』為非農業用地之土地範疇，堪以確定，自與土地稅法第39條之2 及土地稅法施行細則第57條所稱之『農業用地』範疇相間，殊無適用該等法規不予課徵土地增值稅之餘地，即堪以確定。」、「……④就本件言，系爭土地於72年8 月3 日農發條例修正公布施行前，早於59 年11 月30日已屬『林口特定區計畫』內『都市化地區』土地，復經64年2 月20日公告發布之『林口特定區計畫（都市化地區）』內，將之劃設編定為『工業區』，其使用分區係屬都市土地，縱細部計畫及整體開發作業未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用，徵諸前揭法條規定及說明，仍無礙其係屬都市土地之認定，自不該當於農發條例施行細則第2 條第2 項規定所稱之『農業用地』要件。此與農發條例施行細則第14條之1 第1 款規定著重在農業用地已變更為非農業用地經發布細部計畫地區，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，仍作農業使用者，得適用不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅之規定，已然不相同，亦與農發條例第3 條第10款規定，即所謂農業用地係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供該款所定3 項細目使用之土地之要件規定全然無關，揆諸上揭農發條例施行細則第14條之1 規範意旨及前開說明，殊無援引適用該等規定之餘地。」、「又按所謂法律適用上之『已發生事件』，所稱『事件』，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱『發生』，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。第以農發條例施行細則第14條之l 所稱『農業用地』，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，係指72年8 月3 日修正農發條例第27條生效後，符合農發條例施行細則規定範疇之『農業用地』而言，業如前述。本件原告係於98年7 月24日，向新莊稅稽分處提出系爭土地移轉申報書，於此之前，上開法律規定既已有效施行多年，是系爭土地移轉申報自非屬法規生效前「已發生事件」，甚為灼然，即與司法院大法官會議釋字第620號、第622 號、第640 號、第650 號、第657 號及第674 號等解釋所揭示租稅法律主義之意旨全然無涉，自無違法律保留原則及平等原則，附此指明。」、「⑨本件系爭土地於59年11月30日已屬『林口特定區計畫』內『都市化地區』土地，復經64年2 月20日公告發布之『林口特定區計畫（都市化地區）』，將之劃設編定為『工業區』，迨於72年8 月3 日修正公布農發條例第27條『農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』規定生效時，既早經編定為『工業區』，本非屬都市計畫內農業區及保護區用地，自不該當於94年6 月10日修正前之農發條例施行細則第2 條第2 項規定所稱之『農業用地』要件，本無不課徵土地增值稅可言，原告所稱殊無足取。」、「⑩則被告以系爭土地於72年8 月3 日農發條例修正生效時，已非屬農發條施行例細則第14條（89年6 月7 日修正增訂為第2 條第2 項；94年再修正為第14條之1 ）規定之『農業用地』，核無土地稅法第39條之2 第1 項不課徵土地增值稅規定之適用，乃予以核定土地增值稅（系爭土地增值稅稅額計算公式表及計算一覽表詳如被告100 年5 月24日補充答辯狀所載），即非無憑。是被告所為核定，並無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，而係依法行為，即無違反平等原則之可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項援引適用財政部相關函釋，於法即無不合，原告所稱委無可採。」等語，而判決駁回再審原告之訴，此有原確定判決附於本院卷可參（見本院卷第12頁至第24頁）。足見原確定判決已就本件相關爭點詳為審酌並敘明再審原告主張各節為不可採之理由，均已詳為論斷，核其適用之法規並無與該案應適用之現行法規、解釋或判例有相違背或牴觸之情形，自無適用法規顯有錯誤之情形。而再審原告主張各情，或僅屬個人主觀歧異之法律見解，或係對原確定判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原確定判決已論斷者，泛言未論斷，與所謂判決不備理由或理由矛盾之違法情形並不相當。本院核原確定判決所適用之法規並無顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反之情事。故再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1 項第1 款所定之再審事由云云，自不足採。
四、再審原告又主張：本件於原確定判決前，相關農業發展條例已規定修正施行，且再審原告起訴理由顯然符合受贈時之農業發展條例施行細則第14條之1 及嗣後新修正農業發展條例第38條之1 等規定，惟原確定判決消極不適用前開修正後之農業發展條例及受贈時同法施行細則等規定，又該不適用法律之情事已顯然影響裁判，依司法院釋字第177 號解釋意旨所示，本件原確定判決之適用法規顯有錯誤云云。惟按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規變更者，適用新法規。」中央法規標準法第18條定有明文。又按「中央法規標準法第18條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」最高行政法院72年判字第1651號判例參照。經查：再審原告係於98年7 月24日向再審被告申報系爭土地之移轉現值，並申請依土地稅法第39條之
2 第1 項及第4 項規定核算土地增值稅，經再審被告以98年
8 月11日以北稅莊一字第0980031275號函否准所請，並核定土地增值稅2,834,791 元，於98年8 月19日送達再審原告，斯時其處理程序已告終結，此有送達回執附原處分卷可稽（見原處分卷第136 頁）。故揆諸前揭判例意旨，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則。是本件系爭土地之徵免自應依行為時土地稅法之相關課稅規定及財政部相關釋令規定予以核定，自難認原確定判決有消極不適用受贈時之農業發展條例施行細則第14條之1 及嗣後新修正農業發展條例第38條之1 等規定之情事，亦難認原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之事由，而提起本件再審之訴，如前所述，難認有再審理由，再審原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，核與判決結果不生影響，故不再逐一論述，附敘明之。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 2 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 2 日
書記官 林淑盈