臺北高等行政法院判決
100年度再字第129號再審原 告 英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司代 表 人 孔金康（經理）住同上訴訟代理人 林昇平會計師
李佳華會計師再審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，再審原告對於最高行政法院98年度判字第1061號判決，提起再審之訴，經最高行政法院
100 年度裁字第1556號裁定將該訴訟關於主張行政訴訟法第273條第1 項第11款、第13款及第14款再審事由部分移送本院審理，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件被告之代表人於訴訟進行中依序由凌忠嫄變更為陳金鑑
周賢洋，再變更為吳自心，茲由被告現任代表人吳自心具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按行政訴訟法第275 條規定：「（第1 項）再審之訴專屬為
判決之原行政法院管轄。（第2 項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3 項）對於最高行政法院之判決，本於第
273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」是再審原告對於最高行政法院前確定判決主張有行政訴訟法第273 條第1 項第11款、第13款及第14款再審事由聲明不服，依上開規定，本院即有管轄權，合先敘明。
二、事實概要：㈠本件再審原告經檢舉於民國（下同）88年至91年間，與全國
各地合作店簽約設立專櫃，銷售其提供之「HANG TEN」品牌或認可之商品，由再審原告自行收款，卻依百貨公司專櫃銷售方式開立發票，與財政部91年6 月21日台財稅字第910453
902 號函釋意旨不符，有涉嫌逃漏稅捐情事，經臺北市稅捐稽徵處移由再審被告辦理，經審核後認：再審原告於合作店設櫃銷貨時，係由各合作店開立統一發票予消費者，每月再依各合作店所開立之統一發票銷售總金額與租金（即合約約定之抽成金額）之差額，由再審原告開立統一發票予各合作店，作為各合作店之進項憑證，再審原告（即承租人）與合作店（即出租人）簽訂合作合約內容及實際營運情形，不符財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋所揭示之百貨公司專櫃銷售型態開立統一發票規定之構成要件，乃以再審原告於88年至91年間先後計有民生二店等50家合作店，其間該等合作店之銷售總額為新臺幣（下同）3,308,069,82
8 元，減除再審原告開立統一發票予合作店銷售額2,666,741,302 元後，認再審原告銷貨短開統一發票銷售金額計641,328,526 元（88年：177,468,634 元，89年：169,127, 566元，90年：154,158,119 元，91年：140,574,207 元），核定再審原告逃漏營業稅計32,066,426元，除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，按所漏稅額處5 倍罰鍰計160,332,100 元（計至百元止）。
㈡又再審原告於88至91年間給付租金予各合作店641,328,526
元，並未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由再審原告開立統一發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（即各合作店）取得憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（即消費者）憑證之金額2,666,741,302元處5%罰鍰計133,337,065 元，合計處罰鍰325,735,591 元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以95年4 月28日財北國稅法字第0950205748號復查決定書（下稱原處分）變更違反營業稅法部分之裁罰處分，按所漏稅額32,066,426元處以3 倍之罰鍰，計96,199,200元（計至百元止），變更原罰鍰處分金額為261,602,691 元，並駁回其餘復查之申請。
㈢再審原告就原處分不利部分不服，循序提起行政訴訟，經本
院以95年度訴字第3603號判決將訴願決定及原處分不利再審原告部分均撤銷。再審被告不服，提起上訴，經最高行政法院以97年度判字第460 號判決，將原判決廢棄並發回本院重行審理，嗣經本院以97年度訴更一字第62號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告不服，提起上訴，亦經最高行政法98年度判字第1061號判決（下稱原確定判決）予以駁回，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款、第11款、第13款、第14款及第2 項規定之再審事由，對之提起本件再審之訴。關於第273 條第1 項第1 款及第2 項規定部分，經最高行政法院以100 年度判字第1083號判決將原確定判決及原審判決關於裁處再審原告未依規定自他人取得憑證裁處罰鍰計32,066,426元，及未依規定給予他人憑證裁處罰鍰計133,337,065 元暨該訴訟費用部分均廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，其餘再審之訴駁回。至於同法第273 條第1 項第11款、第13款與第14款為再審事由部分，則以100 年度裁字第1556號裁定移送本院審理。
三、再審原告主張略以：㈠再審被告所適用法規與財政部規定不同，不同法規法律效果
相異，原處分已經變更，有行政訴訟法第273 條第1 項第1款及第11款之再審事由：
⒈再審原告與第三人捷時公司等向政府陳情，經財政部99年
1 月26日台財稅字第09904507800 號來函統一答覆，再審原告於99年1 月29日收到該函，始知財政部對本件主張適用財政部賦稅署95年7 月7 日台稅二發字第09504534840號函釋（下稱賦稅署95年函）為處分，與原處分機關不同；原裁罰處分於92年12月3 日製作完成時，上開賦稅署95年函釋尚未公布，原處分並無法適用該函釋，且所適用法條及應處罰鍰欄登載為：營業稅法第51條第3 款、稅捐稽徵法第44條規定，上列罰則依財政部85年4 月26日台財稅字第851903313 號函規定，行為罰與漏稅罰擇一重處罰；而稅捐稽徵法第44條規定與賦稅署95年函意旨不同，法律效果不同，實為不同行政處分。
⒉依財政部99年1 月26日答覆再審原告函所載，其說明段隨
文檢附賦稅署95年函釋，稱該函釋為本件所適用法條及應處罰鍰之法律依據，與原處分書完全不同，財政部再審被告上級機關，其主張法律見解及函釋自有拘束下級機關效力，為行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由。
⒊財政部援引賦稅署95年函為處分依據，行政法院判決亦套
用該95年函為其判決意旨，由於判決書未明文引用該函，致剝奪再審原告依法辯論及向司法院大法官聲請違憲解釋，適用法規顯有錯誤：
⑴再審原告與各合作店於系爭案關期間，依合作契約按買
賣關係開立全額發票，申報長達4 年以上期間，再審被告確知合作店銷售再審原告HANG TEN品牌商品，開立合作店電子發票、申報營業稅401 表、繳交營業稅，每兩個月為一期，已為租稅慣例，繳交營業稅52,952,076元，各合作店繳交32,066,426元，合計繳納85,018,502元，再審原告與各合作店等無漏開發票，繳交總營業稅等於買受人負擔之總營業稅，等於政府總稅收，再審原告之前手（即各合作店）無漏報租金收入情事，已按其個別銷售階段繳交營業稅，確定再審原告與合作店等間不會產生營業稅追補，且再審原告係以各合作店開立予買受人之發票減除再審原告開立給合作店等之發票，以其差額計算租金金額，並以此差額課稅，足證以買賣關係開立發票，無礙租賃關係之勾稽。縱事後再審被告以租賃關係認定合作契約法律性質，因消費者為最後實質負擔營業稅之人，政府全部稅收已由各銷售階段營業人全部繳納完畢，政府稅收不變，再審原告與各合作店個別銷售階段營業稅不變，且買受人已取得全部銷售發票，再審原告與各合作店不可能重新開立發票交付買受人或再審原告自己，不會有漏開發票情事，個別案例僅能擬制租賃關係、比較買賣關係開立發票種類、對象、應納營業稅金額（包括銷項及進項，因兩種發票開立方式，其進項自不會相同），無稅捐稽徵法第44條取得憑證、給予憑證之瑕疵，不致有本稅之追補、漏稅罰之該當。⑵再審原告透過合作契約銷售貨物，以百貨公司設專櫃型
態方式（買賣關係）開立發票，再審被告依賦稅署95年函規定，認該買賣關係變更為租賃關係，由於買賣關係銷項稅額與進項稅額係法律聯結無法分割，如不准扣抵進項稅額，再審原告繳納之進項稅額即憑空失權？本件依賦稅署95年函改認為租賃關係，因系爭期間再審原告與各合作店間依買賣關係申報繳納稅額，相關交易事實確定，買受人已負擔實質營業稅，發票無法重開，且無礙稽徵勾稽制度，不影響政府稅收，再審被告應主動就銷項稅額與進項稅額相減，以「加值」判斷稅負，始符程序正義及比例原則。
⑶賦稅署95年函意旨，規定出租人（即各合作店）「無銷
貨事實虛開統一發票、無進貨事實虛報進項稅額者，因其「虛開」大於「虛進」金額，未造成實質逃漏稅，虛進等於虛開部分違反營業稅法第15條規定，惟虛開部分其買受人為消費者，未構成幫助他人逃漏稅，故予以免議，出租人之抽成金未開立「租金」發票，其開立發票方式與再審被告所認開立方式不同，其「銷項憑證」與營業稅法第32條規定不符，但未被補稅及處漏稅罰，僅處行為罰，另一方面，承租人（即再審原告）縱需開立足額發票給消費者，但已支付租金（抽成金）予出租人，雖「進項扣抵方式」不同，應准予扣抵，豈有僅承認取得租金收入之一方依法申報，而不承認支付租金者扣扣除已繳納部分？否則有以下之疑問：
①依財政部76年5 月6 日台財稅字第7637376 號函及財
政部78年8 月3 日台財稅字第780195193 號函規定，出租人若常年「虛開」與「虛進」，有稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者及同法第43條幫助他人漏稅之構成要件，如何為賦稅署95年函基礎？②賦稅署95年函論定「虛開部分其買受人為消費者，未
構成幫助他人逃漏稅，故予以免議」等語，但事實上買受人除了消費者外，部分為法人（如購買制服、工作服係開立三聯式發票），若陳請人等可舉證買受人確有法人，非全為消費者（自然人），其法律效果為何？法人買受者取得出租人發票，構成取得非交易對象發票之違章，何以未有稅捐稽徵法第44條之處罰？③營業稅採加值觀點之稅額扣抵法，此參營業稅401 申
報係以「應納營業稅」申報，並非納稅義務人先繳納「銷項稅額」，國庫再退還「進項稅額」給納稅義務人。再審原告與各合作店等均為營業稅法第4 章第1節營業人，適用加值型營業稅，賦稅署95年函對出租人應否補稅處罰，採用加值型應納營業稅額之「淨額」觀點免議，認「出租人無銷貨事實虛開統一發票、無進貨事實虛報進項稅額，因其『虛開』大於『虛進』之金額，未造成實質逃漏稅..」，但對承租人（即再審原告）卻採用「總額型」銷項與進項「分別檢視」是舊制營業稅就銷售額乘以稅率處以補稅處罰，未就「加值」斟酌，雖開立發票方式與賦稅署95年函所認不同，但「稅基」及「應納稅額」完全相同，該函只認再審原告擬制所增加銷項稅額，卻不同時承認擬制所增加進項稅額，遽認再審原告短漏營業稅會違反司法院大法官釋字第385 號解釋之權利義務平衡原則及公平原則。
④再審原告以百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票
，與賦稅署95年函所認開立發票方式，其進項「申報扣抵」方式自不會相同，本件不生查獲有未申報扣抵之進項稅額延至他期申報之情事，並無恣意變更納稅主體，與查獲時始提出進項憑證「取巧漏稅」無涉，與「漏開發票」及「跳開發票」方式有別，「漏開發票」係在同一契約定性下，比較銷項是否有漏開才有意義；「跳開發票」則會有變更「納稅主體」之效果，與資金分配結果不會相同，賦稅署95年函規定出租人虛開發票大於虛進發票，其差額該函己合理化為取得「租金」，已將「租金」之應納稅額繳付國庫，自應同時承認再審原告已支付「租金」之事實，有進項稅額，其「租金憑證」即合作店之銷項發票（已申報）減進項發票（已申報）之差額，依法可扣抵。「按營業稅法第33條規定，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之憑證；惟營業人開始營業前，未依同法施行細則第36條規定向主管稽徵機關申請統一編號者，其所取具之進項憑證尚無法符合前述營業稅法之規定，基於實質課稅原則，其取得之進項憑證如經查明確條為營業上使用或勞務，應准予核實申報扣抵銷項稅額。」經財政部94年12月15日台財稅字第09404585510 號函釋在案。此一見解表現實質課稅原則，對於納稅人之進項稅額部分准予實質認列，以免虛增加值稅金額。縱「進項憑證」與營業稅法第33條規定未完全相符，只有違反稅捐稽徵法第44條憑證義務，無漏稅結果，本件僅因開立發票方式不同，與漏開發票行為有別，若不准再審原告扣抵進項稅額，則合作店未開立「租金」發票為何無營業稅法第32條第1 項及同法第51條第3 款之違反，賦稅署95年函違反其規定，自違反營業稅法。
⑷本件納稅主體並無變更，銷貨3,308,069,828 元，按抽
成比例，再審原告分得2,666,741,302 元，合作店分得抽成金641,328,526 元，再審原告進口成本為1,607,699,773 元。
⑸財政部98年3 月19日台財稅字第09804521880 號函釋未
報備僅有「先銷後進」行為之違反，與賦稅署95年函釋意旨不同。
⑹開立發票方式與再審被告所認不同，其進項、及銷項自
不會相同，應查明本件是否因開立發票方式不同而有漏稅額，始為適法，賦稅署95年函釋卻逕認有漏稅結果之違章。
⑺賦稅署95年函指責再審原告沒有直接開立發票給消費者
，也沒有從合作店取得租金發票，就等同偷漏國庫營業稅款，係以虛擬、擬制的方式創設再審原告不存在、莫須有之違章行為與「所漏稅額」，況調整後所補稅款加計再審原告與合作店等原已繳納的稅款，早已遠遠超過消費者實際負擔的營業稅額（即終端貨價之百分之5 ），變相獎勵檢舉人隨意亂檢舉，對國家社會實有重大危害。再審原告依賦稅署95年函調整補稅及苛罰，違背租稅法定主義之量能課稅原則，並違背比例原則。
⑻依司法院釋字第339 號解釋，認為單純違反租稅法上作
為或不作為義務，如無漏稅事實，不得比照所漏稅額處罰，以符合比例原則及處罰均衡原則。鈞院95年度訴字第591 號判決同此意旨。
⑼賦稅署95年函一方面稱再審原告自進自銷，以合作店名
義開立發票給消費者，另一方面卻稱再審原告短報、漏報銷售額，不但前後矛盾，違反量能課稅原則及租稅法律主義，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。參照財政部98年12月7 日會財稅字第09804577370 號函：
「..參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。」，本件若以賦稅署95年函所認方式，其租金憑證即合作店之銷項發票（已申報）減進項發票（已申報）之差額，依法可扣抵。
⑽再審原告之品牌，分別在合作店所在地及百貨公司設櫃
，再審被告如認百貨公司亦按買實方式開立發票不漏稅，則合作店設櫃按買實方式開立發票，當然不漏稅自明，是否漏稅處罰，應有實證漏稅結果之證據，不因未依稽徵機關規定報備，即曲解再審原告漏稅，且百貨公司設櫃可按買賣方式開發票，合作店設櫃按買賣方式即予漏稅處罰，並無法律規定，違反憲法所保障之平等權，政府所要關注者為稅收是否短少，再審原告是否有不法租稅利益（漏稅罰），與開立發票方式行為之瑕疵（行為罰）無關，至於由再審原告或合作店收款，因係採售價分成方式，上開兩種開立發票方式實均不會改變再審原告之應納營業稅額（營業加值），行為罰與漏稅罰有別，開立發票方式雖不同，但每一交易階段所繳應納營業稅均相同（401 稅單可證），並無營業稅法第51條第
3 款之漏稅額，再審原告無漏稅意圖及漏稅結果，無被處補本稅及漏稅罰之該當。
⒋原確定判決事實上係依95年7 月7 日台稅二發字第095045
34840 號函釋為判決，原確定判決言辭辯論庭未經闡明，並經再審原告辯論，原確定判決適用行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條、第243 條第2 項第5 款顯有錯誤。上函無據以作「技術性、細則性」解釋之法律依據或法授權依據，其內容違背營業稅法及憲法規定，應為無效」。原確定判決援引上函意旨為判決，未於判決書上載明判決法律或函釋依據，有判決不備理由，再審原告亦無法據以申請釋憲，適用法規顯有錯誤，有行政訴訟第273 條第1 項第1 款之再審事由。
㈡再審原告依司法院釋字第685 號解釋，提起再審之訴，依行
政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第13款規定部分：⒈再審原告依司法院釋字第685 號解釋，提出行政訴訟法第
273 條第1 項第13款之再審事由，同時兼具行政訴訟法第
273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。⒉司法院釋字第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅
捐稽徵法第44條處罰金額未設合理最高限制，違反憲法第23條之比例原則及憲法第15條保障人民財產之意旨，應不予援用。
⒊再審原告發現原確定判決錯誤，有重要事證經提出未經斟
酌，如經斟酌有利再審原告，而有行政訴訟法第273 條第
1 項第13款之再審事由：⑴再審原告依其對系爭合約買賣關係之法律見解於系爭期
間逐期按（3,308,069,828元－2,666,741,302元）×5%＝32,066,426元繳交營業加值稅在案。再審被告雖擬制系爭合約為租賃關係，但上開32,066,426元依法繳納為不爭之事實。原課稅處分不符符營業稅法第32條規定，但再審原告已繳納稅款且解繳國庫，再審被告有不當得利之事實。
⑵司法院大法官釋字第685 號解釋理由第5 段載：「依法
本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題」，再審原告本無依買賣關係由合作店繳交營業稅32,066,426元之義務，此稅額係由營業稅401 表申報繳納，事實上，再審原告既有支付租金641,328,526 元及稅額予合作店，該筆稅額亦經再審被告收訖無誤者等等，再審被告業已自認，本於行政程序法第8 條行政行為應依誠實信用方法及禁反言原則，自不得任意否定再審原告有支付進項稅額並取得扣抵權之事實（營業稅法第33條第3 款其他經財政部核定載有營業稅額之憑證）；又由營業人銷售額與稅額申報書401 表等，如認再審原告有支付租金之租賃關係之營業額及相對應稅額予合作店，此32,066,426元為再審被告之不當得利，依法亦應由再審被告主動返還。
⑶財政部認為之正確方式，與司法院釋字第685 號解釋，
大法官許玉秀、林子儀、許宗力提出之部分不同意見書意旨不符：
①財政部認為正確的方式：生產廠出貨給甲（交易第1
次）價額100，營業稅5。甲送到甲、乙合作經營的店面，依據甲80% 、乙20% 的約定，甲應開立320 元發票給予乙，作為乙扣減營業稅的進項稅額。（交易第
2 次）加值營業稅11。乙出發票予消費者（交易第3次），價額400 ，營業稅4 。加值營業稅合計：20。
②財政部認為甲逃漏稅捐的方式：生產廠出貨給甲（交
易第1 次）價額100 ，營業稅5 。甲送到甲、乙合作經營的店面。乙出具發票給消費者（交易第2 次），價額400 ，加值營業稅15。加值營業稅合計：20。如困依據甲80% 、乙20% 的約定，甲開立320 元發票給予乙，作為乙扣減營業稅的進項稅額。則甲的營業額變成只有320 元，只需要繳納加值營業稅11元。但是甲實際上是營業人，營業額應該是400 元，應該要繳納15元營業稅，因此要補繳4 元營業稅。
③上述②的說法，其實是忽視乙已經繳納該件消費的加
值營業稅的事實，即便真的認定甲才是營業人，因此必須由甲來繳納營業稅，則同時就變成乙不能也是營業人，所以國家必須退還乙已經繳納的營業稅。也就是說，國家如果從甲這邊收取15元的營業稅，就必須退還乙之前繳納的營業稅，乙再還給甲。」，再審原告應將不當得利32,066,426元依法應返還再審原告。
⑷司法院釋字第685 號解釋，大法官黃茂榮部分亦提出不
同意見書，指出上述2 個銷售流程之模式中，供應商與合作店選擇第一模式，對於稅務機關比較有利。由此可見，本件聲請人選擇經銷關係為其與合作店之銷售關係，顯非出於稅務規劃或稅捐規避的動機。當納稅義務人之契約類型選擇，不致有稅捐規避，亦無使所涉銷售關係有異常時，無從稅捐稽的考慮，限制其類型自由的正當性；再審原告之總公司為香港上市公司，於84年來台尋找百貨公司、大賣場、合作店之銷售通路，將香港創新商業模式引進台灣，比照百貨公司專櫃方式開立發票，大法官黃茂榮部分不同意見書認再審原告所持法律見解，在法理上具有相當合理之理由。
⒋監察院曾調查本件事實，於100 年3 月18日院台財字第10
022301940 號函，認再審被告早已知再審原告與合作店開如何開立及申報買賣關係發票，並繳交營業稅，再審被告所稱「無法知悉再審原告實際交易方式」等語，即屬卸責之詞，以上重要事證，如經再審原告在前審言辭辯論程序中提出，並經斟酌即無過失責任歸責，為有利於再審原告，屬行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由：
⑴再審被告對本件再審原告與各合作店之「實際交易方式」依行政程序法第36條規定應依法調查。
⑵監察院函囑明：「應調查能調查未調查」之檢討改造事
項：檢討改進事項㈠本件合作店開立與買受人之銷項發票減除陳訴人開立與合作店之進貨發票之差額部分，合作店已申報繳稅，主管稽徵機關自始即可掌握陳訴人與合作店營業稅申報資料，自得依「查得資料」查證陳訴人有無漏稅額，如稽徵機關加強勾稽，實不難及早發現；則稽徵機關所稱「無法知悉其實際交易方式」等語，即屬卸責之詞。另「檢討改進事項㈡..陳訴人為銷售服飾業者，需開立發票之張數數量應龐大，而金額則應相對微小，惟其事實上每月僅彙總開立統一發票1 張，至其金額則可達百萬元。另『營業人銷售額與稅額申報書』（401 表），雖備有使用發票份數之欄位，惟實務上並未強制納稅義務人填寫，稽徵單位接受申報多年，對用發票份數及金額之異於常情未予警覺注意，未充分利用401 表可提供之勾稽功能，業務執行容有怠失；另服飾業者所開立予合作店發票之品名，均載為「衣」或「休閒服」悖離合作店提供場地之經營模式與應發生之成本項目，稽徵單位未能警覺，亦有怠失」。
⑶再審原告無法知悉再審被告如何調查「實際交易方式」
，經由監察院依法調查並通知再審原告後，始知悉再審被告未調查實際交易方式。
⑷財政部100 年2 月11日財政部台財稅字第00000000000
及00000000000 號函覆監察院對再審原告陳訴案檢送檢討改進事項說明表自認：「..財政部說明改進措施一：
..㈠類此交易型態，稽徵機關將於營業人申請設立、遷址核准函中加註『營業處所如係租用，出租人為營利事業且為合作經營者，請依加值型及非加值型營業稅法第32條及本部98年3 月19日台財稅字第09804521880 號令釋規定開立統一發票報繳營業稅。』等文字，提醒營業人應依規定開立統一發票報繳營業稅。㈡稽徵機關對於營業人設立、遷址新領或其他原因換領、補領統一發票購票證時，如屬實體通路且出租人（房束）為營利事業者，即時查明其與出租人間究為『租賃』或『合作店』關係，如有實地查訪必要，派員查訪營業入營業所在地，查明租賃契約租金給付情形等資訊，適時輔導營業人應依規定開立統一發票報繳營業稅。㈢類此交易型態案件，本部各地區國稅局將列為輔導重點。..⑹財政部說明改進措施二：..改造措施：㈠加強稽徵機關同仁教育訓練，責成其受理營業人申報營業稅，應審視「營業人銷售額與稅額申報書」使用發票份數是否據實填載。㈡對於採電子申報之營業人，於「營業人銷售額、與稅額申報書」登錄作業增加銷售額與使用發票份數勾稽要件，輔導營業人正確填報使用發票份數。㈢針對「營業人銷售額與稅額申報書」使用發票之銷售額載有金額且使用發票份數空白或為零之案件，產製表報核對，如有異常即輔導營業人補正。」等語。因之，再審被告自認交易事實應調查能調查未調查，依法可以阻卻未依租賃關係開立發票之過失責任，再審原告不受行政漏稅罰，有利再審原告。
⒌上開解釋意旨符合行政訴訟法第273 條第1 項第13款項或
司法院釋字第177 號解釋與第185 號解釋所定，再審原告以司法院釋字第685 號解釋意旨為再審事由，是再審原告對原確定判決關於上開非基於法定納稅義務所繳稅款，主張再審被告應為返還，故具有再審理由。再審原告本無義務就買賣定性經由合作店開立銷售額統一發票並報繳營業稅32,066,426元，所繳32,066,426元既非基於租稅法定主義所定納稅主體及客體，對納稅主體之歸屬之法定義務，其為再審被告之不當得利，再審原告為受害者，應由再審被告返還再審原告誤繳之本稅款32,066,426元，亦有司法院釋字第685 號解釋許玉秀、林子儀、許宗力大法官部分不同意見書可參，再審原告已取得債權，依稅捐稽徵法第29條規定，債權人、債務人同一，給付標的相同，債權債務均屆清償期，再審被告應主動予以抵銷，並廢棄補繳稅款32,066,426元判決。
⒍再審被告92年12月3 日之原處分書，援引財政部85年4 月
26日台財稅字第851903313 號統一函釋擇一從重裁處漏稅罰鍰，依司法院釋字第685 號解釋宣告，已失其效力，本件原裁處罰鍰之基礎核定應納稅額已變動，此部分罰鍰係單一不可分之裁量權，應依「從新從輕」原則，按99年1月6 日修正後之稅捐稽徵法第44條及99年12月8 日修正後營業稅法第51條第3 款擇一從重裁處。
⒎最高行政法院100 年度判字第932 號判決：「..本件被上
訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條於99年1 月6 日修正施行，增訂第2 項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000 元，有利於上訴人。另行為時營業稅法第51條原規定：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：..』嗣於99年12月8 日修正公布為『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰..』，並於100 年2 月1 日施行，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於納稅義務人。依前揭營業稅法第53條之1 、稅捐稽徵法第48條之3 規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，容有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，亦以此為指摘，應認此部分之上訴為有理由。又本件為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分，且罰鍰處分部分其裁罰權係單一而不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰部分之全部，以免裁罰權割裂，爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重為適法之罰鍰處分。」等語；然本件再審之最高行政法院100 年度判字第1083號再審判決雖認原裁處時（91年12月3 日）之營業稅法第51條第3 款未經司法院釋字第685 號宣告違憲，但因同時據為擇一從重處罰比較基礎之營業稅法第44條宣告違憲，99年12月8 日修正前營業稅法第51條第3 款及99年
1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條，釋字第685 號解釋公布日起不得援用，原處分適用法規與現行適用法規不符，牴觸司法院釋字第685 號、第177 號、第185 號解釋，違背稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 ，適用法規顯有錯誤，應由再審被告重為裁處，以為適法。
⒏本件用於擇一從重裁處漏稅罰比較基礎之稅捐稽徵法第44
條，既經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，不得援用據為比較，應適用裁處時99年12月8 日修正後之營業稅法第51條及99年1月6 日修正之稅捐稽徵法第44條，再審被告應依稅捐稽徵法第44條按未依法給憑證及未依法取得憑證各處罰鍰100萬元，及營業稅法第51條第3 款按所漏稅額32,066,426元裁處。釋字第685 號解釋為阻卻責任事由，縱依「從新從輕」原則，本件應全部廢棄。
⒐再審原告就行政訴訟法第273 條第1 項第13款所定「得使
用」之證物，包括營業稅401 表及營業稅繳款書，證明再審被告違背租稅法定主義，不當得利收取稅款32,066,426元應予返還，行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審理由為同法第273 條第2 項再審理由增加部分，一併提起再審。
㈢再審原告依司法院釋字第685 號解釋，提起再審之訴，依行
政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款規定部分：⒈再審原告依司法院釋字第685 號解釋意旨，提出行政訴訟
法第273 條第1 項第14款之再審事由，同時兼具行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。
⒉本件依系爭合約書，當事人立約真意及系爭期間銷售貨款
存入銀行及當事人間之結算匯款，應屬兩當事人間各自提供經營資源，以合作銷售分成模式，各自銷售，既非買賣模式，亦非租賃模式，「系爭合作契約約定真意及銷售貨款存入銀行及當事人間結算匯款」為影響判決未經斟酌之重要證物。例如：
⑴依合作店「加絡精品店」合約書第1 條約定「銷售場所
之提供：乙方同意甲方在位於高雄市..接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。
」，再審原告如自進自銷，即不會約定銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。」又「何來接受甲方委任」之約定？⑵依合作店「加絡精品店」合約書第3 條及合作店「大戩企業有限公司」合約書第3 條約定「經營費用之負擔：
1.店面之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。2.房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。3.店面之貨品及人員由甲方負擔。4.簽帳卡手續費用各半。5.購物貨袋由甲方提供。」，可知雙方約定真意乃「合作店有店面通路，但無商品，無法經營，再審原告有商品，但無店面通路」，故建構「合作銷售分成」之經營模式。
⑶依合作店「加絡精品店」合約書第6 條及合作店「大戩
企業有限公司」合約書第6 條約定「利潤分配：乙方之利潤分配依左列方式計算：1.全面統一抽成。2.促銷商品另議。」，由此可知其「利潤分配」係指「銷售價金」之分配。
⑷依合作店「加絡精品店」合約書第8 條「付款方式：甲
方於依前條之規定計出應給付乙方之付款，於甲方核對帳目後次月5 日1 次匯入乙方帳戶。」，可知合作店每日按銷售價金存入銀行，再按月結算將再審原告分配價金匯往再審原告，無論收款方式如何，均屬「合作銷售分成」模式，非單純買賣，亦非單純租賃。在合作銷售分成開立發票之方式，理論上應由再審原告與合作店各自按取得分配價金部分開立發票給消費者，但因銷售場所在合作店，故以合作店發票開立銷售貨物發票給消費者，結算時，再以銷售價款結算分配。
⑸本件合作銷售分成銷售模式之銷售價金3,308,069,828
元，由合作店開立發票給消費者，結算時，合作店分配價金為641,328,526 元，再審原告分配價金2,666,741,302元，再審原告匯價金641,328,526元給合作店，留存價金2,666,741,302元。合作店分配營業價金641,328,526元（(3,308,069,828－2,666,741,302)×5%＝32,066,426），繳交營業稅予政府。按合作合約書當事人本意及屐約實證事實，本件銷售模式應屬「合作銷售分成」模式，與買賣或租賃均有不符，雙方當事人按「合作銷售分成」分配銷售價金，各自按其營業加值負擔銷售應納營業稅及其他成本，計算利潤，合作店營業加值641,32 8,526元，負擔應納營業稅32,066,426元，再審原告按營業加值2,666,741,302 元－1,607,699,773 元＝1,059,041,529 元，負擔營業稅5%計52,952,076元，符合租稅法定主義、實質課稅及公平原則，以平爭議。再審原告按其營業加值繳交應納稅額52,952,076元，並無補稅及漏稅罰之該當。開立發票對象、金額、種類與法律規定或有不符，只有行為罰之爭議。
⒊原審判決未就系爭66家合作店之合約書為審酌，僅就卷證大戩等公司少數合作店合約書斟酌：
⑴參諸再審原告與「加絡精品店」合作合約書引言段「茲
因乙方欲與甲方以合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如后：」及前述第1 條約定可知，原確定判決之契約解釋及判斷即屬矛盾，既稱再審原告為「自進自銷」，其引言段何須約定「銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品」？再審原告何須約定銷售產品之範圍僅限於自己產品，或經自己認可產品？又合約書第1 條「接受甲方之委任」之約定，再審原告竟要約定接受自己的委任，始能自進自銷，更屬矛盾。
⑵由加絡精品店系爭契約之約定及收付款證據，可證明66
家合作店所訂合約書，其約定條件如收款、付款、利潤及分配押成率等並不完全相同，影響彼此間之銷售模式，原審判決漏未斟酌66家合作店合書及其約定條件，原確定判決所認再審原告係自進自銷，各合作店僅收取租金，契約關係為租賃係即有違誤，66家合作店合作契約書及其約定條為影響判決未經斟酌之重要證物。
⒋再審被告96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函
答辯狀，附有27張重核計算紙，共有28家合作店減少租金40,103,896元，再審被告、原判決應本職權予以調減，並對減少28家合作店通知或重核處分。
⑴該27張重核計算表逐店、遂彙總計算，結果計有31家合
作店系爭租金增加73,474,836元，28家合作店系爭租金減少40,103,896元，7 家合作店系爭租金維持不變，因31家系爭租金增加之合作店，與28家系爭租金減少之合作店並非相同之權利義務主體，依「行政訴訟不利變更禁止原則」，28家合作店減少租金40,103,896元，再審被告應本於職權，重核處分，並主動發單退還溢繳稅款或通知該28家合作店依法申請退還溢繳稅款，原判決於審理時，並未審酌此重要證物。
⑵再審被告於重核計算後，知悉28家合作店減少租金40,1
03,896元，應調整本件系爭租金為641,328,526元－40,103,896 元＝601,224,630 元，恣意不為重核處分，有違行政程序法第36條之規定，原判決亦未本於職權為再審原告有利證據之調查。
⒌原確定判決稱「關於上訴人之合作店家數分別有50家、60
家及66家等3 種不同之描述，惟不論作店家數如何，均認定本件系爭租金收入為641,328,526 元..」等語，為重要證物。系爭租金641,328,526 元究由50、60或66家合作店計算合計，真偽不明，每家合作店之系爭租金均大於0 之正數，依邏輯法則由50、60或66家之合作數不可能相等。
⒍不論系爭合作契約書定性為租賃或買賣，再審原告單一銷
售階段之營業加值為1,059,041,529 元，按稅率5%計算，應納營業稅額為52,952,076元，66家合作店單一銷售階段之營業加值為641,328,526 元，按稅率5%計算，應納營業稅額為32,066,426元，不但政府總稅收均為52,952,076元＋32,066,426元＝85,018,502元，再審原告單一階段應納稅額均為52,952,076元，合作店單一階段應納稅額均為32,066,426元，合作店依法納稅，並未多繳稅，再審原告依法納，稅並未少繳稅。
⒎再審被告原處分書「漏稅額或罰鍰計算方式」欄漏報銷售
乘以5%稅率，逕認漏稅額，為影響判決未經斟酌之重要證物，而為違章補稅處罰，計算錯誤：
⑴本件系爭合作合約書經再審被告改認定性為租賃，營業
加值1,059,041,529 元及應納稅額52,952,076元均維持不變，如何推演出再審原告有漏稅額？本件銷項銷售額增加641,328,526 元為，進項銷售額亦增加，再審被告改認租賃定性自然形成，「銷項銷售額增加」一如手心，「進項銷售增加」一如手背，見手心即有手背，必定同時存在，如果只見「銷項銷售額」增加而不見「進項銷售額」增加，乃舊制「總額型」營業稅法，非「加值型」營業稅法，蓋在系爭期間，再審原告與66家合作店依買賣關係開立發票、申報銷售額、繳交營業稅，縱系爭合約改認租賃，仍然無法改變再審原告與66家合作店已開立發票、申報銷售額、繳交營業稅之事實，仍應以買賣定性為基礎，在應納稅額不變之既定事實下調整兩種定性開立發票、申報銷售額，一方面增加銷項銷售額641,328,526 元，一方面增加進項銷售額641,328,526元，才能符合「營業加值不變應納稅額不變」之加值型營業稅制之建制，始符合租稅法定主義及量能課稅原則。再審被告也自認合作店未依法給予租金憑證641,328,
526 元，未構成漏稅，再審原告未依法取得租金憑證641,328,526 元，為一體之兩面，再審原告自亦無構成漏稅甚明，原處分書違章事實欄，兩者相對加以觀察，只有行為罰爭議，並無漏稅補稅及處罰之該當。
⑵依民法第334 條規定，合作合約書再審被告92年12月3
日改認為租賃定性，合作店應退還依買賣定性所收買賣加值（即抽成利潤）641,328,526 元之5%營業稅額32,066,426元給再審原告，再審原告應依租賃定性支付租賃加值641,328,526 元之5%營業稅額32,066,426元給合作店，雙方依民法第334 條之規定，可相互抵銷，可證再審原告無逃漏營業稅。
⑶再審被告改認合作合約書定性為租賃，再審被告應將合
作店在88年1 月至91年12月系爭期間原依買賣定性實際營業稅32,066,426元退還給合作店再退還給再審原告，再審原告應依92年12月3 日始改認之租賃定性繳交營業稅32,066,426元給合作店，再由合作店繳交營業稅32,066,426元給再審被告，應退營業稅在先，應補營業稅在後，依稅捐稽徵法第29條規定，再審被告應將應退之32,066,426元，並通知再審原告及合作店，可證本件再審原告並無逃漏營業稅，即641,328,526 元×5%－641,328,526 元×5%＝0 元，況實務上稽徵機關要依據何憑證退稅予再審原告，再審被告未斟酌。
⒏再審被告補徵營業32,066,426元加計再審原告已繳納之應
納稅額52,952,076元，大於按營業加值稅基1,059,041,52
9 元按5%計算之52,952,076元應納稅額，違反租稅法定主義及量能課稅原則，為影響判決未經斟酌之重要證物。
⑴系爭合作契約不論定性為買賣或租賃，再審原告及66家
合作店之營業加值均為1,059,041,529元及641,328,526元，應納營業稅額均為52,952,076元及32,066,426元，再審原告於92年12月3 日原課稅處分製作前已全部開立發票、申報進銷項銷售額、繳交營業稅在案，再審原告與66家合作店營業加值不會因改認租賃定性而增加營業加值，營業加值未增加，自不會增加應納稅額。
⑵原確定判決稱：「舉輕以明重，上訴人（即再審原告）
既未依規定取得各合作店所開立之租金進項憑證，自無可能於申報期限內向被上訴人申報扣減該等進項稅額，被上訴人（即再審被告）於計算其應納稅額時，亦無從據以扣抵銷項稅額，被上訴人原處分並無不合。上訴人主張依營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款計算，本件並無應補繳營業稅額之漏稅額云云，亦屬對法令規定之誤解。」之見解責難本件，容有誤解。
⑶稅基為租稅法律主義之構成要件，加值型營業稅之稅基
，依營業加值計算，按稅率5%計算應納稅額，其租稅債務最大負擔只有52,952,076元，本件再審被告共徵收52,952,076元＋32,066,426元＝85,018,502元，大於52,952,076元，增加法律外人民負擔，有違租稅法律主義及量能課稅原則。既然租賃定性之營業加值、應納稅額與買賣定性完全相同，自不會發生依營業稅法施行細則第52條第1 項第1 款計算「核定應補繳之應納稅額為漏稅額」之情事。
⒐原確定判決漏未審原告與合作店、百貨公司、大賣場之經
模式均為「售價分成」，卻差別待遇，僅對再審原告與合作店之經營模式為補稅處罰，有足以影響判決之重要證物未斟酌，與公平原則及行政恣意禁止原則有違，且違背經驗、論理法則及證據法則，若經斟酌有利再審原告，亦有行政訴訟法第273 條第1 項第1款、第14款之再審事由：
⑴原確定判決稱：「上訴人（即再審原告）與其各合作店
不符百貨公司採專櫃銷售貨物方式，卻以百貨公司開立統一發票方式辦理，已違反上開規定且嚴重影響營業稅之稽徵秩序」、「另依營業稅法第2 條第1 款及第32條第1 項之規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，且營業人銷售貨物或勞務應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」等語，逕而認再審原告僅開立部分銷售額之統一發票予各合作店，卻漏為判斷租金部分對再審原告為補稅處漏稅罰及行為罰，有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由。
⑵比較再審原告與百貨公司、合作店及大賣場合作合約書約定如下：
①再審原告（專櫃供應商）與漢神百貨公司（百貨公司
）之合約書摘錄如下：「設櫃位置：1.甲方(漢神)同意提供百5樓商場劃定約12.5坪區域內予乙方(HANGTEN)經營HANG TEN專櫃。..營業項目與方針：..2.乙方(HANG TEN)銷售商品..7.乙方(HANG TEN)如經甲方書面同意，得以使用甲方( 漢神) 指定之收銀機自行收款，但其每日之銷售金額，應悉數繳交甲方指定之收銀人員，且對收銀機及統一發票之使用方得視情節之輕重予以罰款處分，乙方(HANG TEN)不異議。結帳付款：..2.抽成計算：..正品22% 。」。上開合約依財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函向稽徵機關報備。
②再審原告（專櫃供應商）與大買家大賣場（大里大賣
場）之合約書摘錄如下：「一、設櫃位置：㈠甲方（大買家）同意乙方（HANG TEN）在甲方（大買家）所經營之商場位址（國光正櫃）內，約定位置設立專櫃（位置面積詳如附圖）..結帳付款：㈠租金計算：
..2.乙方（HANG TEN）每個月營業領百分之20支付甲方（大買家）作為租金。㈡結帳方式：⑴帳款每個月結算一次，雙方於每個月五日前對帳結算後，由乙方（HANG TEN）開立發票（前月營業總額扣除應付甲方（大買家）之費用）給甲方（大買家）。..專櫃經營相關約定：..㈡乙方（HANG TEN）發售之商品..乙方（HANG TEN）派駐甲方（大買家）之服務人員..」。上開合約因大賣場非屬百貨公司，故未依77年函釋向稽徵機關報備。
③再審原告（專櫃供應商）與加絡精品店（合作店）之
合約書摘錄如下：「第1 條銷售場所之提供第6 條利潤分配乙方（加絡）之利潤分配依左列方式計算：1.全面統一抽成25% 。第八條付款方式乙方（加絡）於依前條之規定計出應給付甲方（HANG TEN）之貨款，每月為一結帳日，貨款由乙方（加絡）開具自結算日起30天票期之支票予甲方（HANG TEN）。」上開合約合作店（為門市店面，通常由1 個或2 個專櫃廠商進駐）因非屬百貨公司，故未依77年函釋向稽徵機關報備，由北市國稅局96年8 月17日財北國稅法一字第0960244811號函：「..如虎尾中正店、高雄舟山店、岡山二店、花蓮中正店、中壢中正二店、優華店及五股門市等合作店查得尚有其它營業行為」足證，合作店也不是只出售「漢登」之商品，有的有兩個專櫃，即有其他營業行為，北市國稅局已查證。
⑶經審閱上開3 紙代表合約書，知悉「大賣場、百貨公司
與合作店僅提供場地，無直接銷售貨物給買受人（法人或個人），係「售價分成」經營模式，未移轉商品所有權（營業稅法第3 條第1 項），並無存貨進銷存記錄，均未直接向客戶收款，百貨公司、大賣場係由專櫃人員（再審原告員工）向買受人收款後，填寫「銷貨清單」至集中收銀機（屬百貨合司所有）開立發票及保管貨款；再審原告提供貨物，銷售人員，支付專櫃薪資」，此為影響判決之重要證物？未經斟酌。
⑷依財政部99年2 月23日台財稅字第09800573920 號函釋
之明釋，上開合約不屬兩當事人間「租賃」或「買賣」法律關係，大賣場、百貨公司、合作店與再審原告其實際法律關係，係一方提供商品，一方提供場地之「售價分成」之法律關係，並無「買賣」與「租賃」之爭議。
⑸上述財政部99年2 月23日函釋再細繹如下：
①函釋㈡2.：「對共同銷售之貨物或勞務，由主辦營業
人代表開立統一發票交付買受人，並於備註欄載明「經○○國稅局○年○月○字第○號函核備係合資經營○（合資經營標的名稱）及分攤比例」等文字；其他合資營業人則按月於每月月底前依分攤比例，開立統一發票交付主辦營業人，並於備註欄載明上開文字。
」已不限「營建業」合資興建之規定，依函釋規定下列兩種方法均符合規定，上開函釋財政部已變更見解，針對合資經營、共同銷售的營運模式（再審原告與合作店即有合資經營、共同銷售色彩），經過報備之後，容許業者協調決定由其中一位營業人代表合資經營的各方來開立統一發票交付買受人。換句話說，再審原告與合作店之開立發票模式，依照該函釋即屬合法無誤。函釋㈡2 ，方法1 ：由合作店開立銷售發票給買受人，由再審原告開立前開銷售金額減抽成金後之差額，開立發票給合作店，與再審原告主張開立發票相同，即按「買賣」關係開立發票，函釋㈡2 ，方法2 ：由再審原告開立銷售發票給買受人，由合作店開立抽成金額發票給再審原告，與再審被告主張開立發票相同，即按「租賃」關係開立發票。
②99年函釋為財政部本於職權對營業稅法第2 條第1 款
、第3 條第l 項及營業稅法第32條第1 項所作細節性、技術性之解釋，自有合法性，且合於加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」之規定及精神，不論由再審原告或合作店開立發票，只有再審原告或合作店按其合資銷售貨物之比例開立發票，並繳交營業稅，即合乎稅法之規定，無補稅、漏稅罰、行為罰之該當。
⑹再審原告已依「售價分成」之法律關係開立發票，並無
影響營業稅之稽徵秩序，無漏稅意圖及結果，並無補稅及處罰之該當，原確定判決漏未斟酌其經營模式與百貨公司（有事先報備）、大賣場（無事先報備）完全相同之影響判決重要證物，若經斟酌有利再審原告，而有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由。⒑再審被告捨營業稅法第33條第3 款不適用，竟處補本稅及
漏稅罰，有適用營業稅法第33條第1 款、第3 款及第15條第1 項顯有錯誤，而有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款之再審事由：
⑴按「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其
名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有學業稅額之統一發票。..其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」為營業稅法第33條第1項及第3 項之明文。
⑵原確定判決載：「再審原告既未依規定取得各合作店所
開立之租金進項憑證，自無可能於申報期限內向再審被告申報扣減該等進項稅額，再審被告於計算其應納稅額時，亦無從據以扣抵銷項稅額，再審被告原處分並無不合。」所認再審原告未取得合作店開立租金發票，依營業稅法第33條第1 款不准扣抵進項稅額，而有漏稅額。
⑶營業稅法第33條之進項扣抵除第1 款外，尚有第3 款之
規定，系爭期間再審原告已支付抽成金之進項稅額32,066,426元給合作店，合作店已申報繳納完結，有「合作店營業稅401 表及應納稅額繳款書（項次111 欄）足以影響判決之重要證物未經斟酌」，若經斟酌上開進項稅額，必可減除銷項稅額，即無漏稅結果，有利再審原告，尚有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由。
⒒再審被告所認財政部91年6 月21日發布之台財稅字第0910
453902號函（下稱財政部91年函釋）以：「○○股份有限公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，依加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項規定，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人」之法律見解，於之前尚無行政釋示、判例、司法院解釋可作為標準而據以遵行，系爭期間責難再審原告依上開函釋要求再審原告開立統一發票，自「無期待可能性」，本件有「阻卻責任事由」事由，不應受罰鍰處分，再審被告怠於行使裁量權，未依司法院釋字第685 號解釋慎重審酌阻卻責任事由，抵觸司法院釋字第177 號、第185 號解釋，再審被告應廢棄原罰鍰處分，此亦有同號解釋林錫堯、許宗力大法官協同意見書可參，再審被告並未答辯，依法已為自認。
⒓基於下列理由再審原告亦得依行政訴訟法第273 條第2 項，併同條第1 項第1 款、第14款為本件再審理由：
⑴原確定判決經最高行政法院100 年度判字第1083號判決
關於違反稅捐稽徵法第44條規定部分廢棄，但對違反營業稅法第51條第3 款規定部分，認與現行法規等無違背云云。惟上開判決理由見解，因營業稅法第51條第3 款屬行政罰法第24條第1 項及司法院釋字第503 號解釋所規範之漏稅罰與行為罰應比較基礎，為擇一從重之法律構成要件，其罰鍰裁量權單一不可分，屬釋字第685 號解釋範圍，故上述判決意旨抵觸釋字第685 號、第177號、185 號解釋，屬司法院釋字第135 號解釋之「重大違背法令」，該判決應不生效力，應許再審原告依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款提起本件再審之訴。
⑵本件漏開統一發票單一行為，同時觸犯行為罰及漏稅罰
，應依行政罰法第24條第1 項、釋字第503 號解釋及財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函釋擇一從重處罰，其法律要件及擇一從重裁量，說明如下：
①再審被告罰鍰處分書援引財政部85年4 月26日台財稅
字第851903313 號函釋擇一從重處漏稅罰鍰96,199,200元，依行為時稅捐稽徵法第44條，按再審原告未依法給予憑證行為，裁罰32,066,426元，與按行為時營業稅法第51條第3 款處3 倍漏稅罰鍰96,199,200元，應擇一從重，但因行為時稅捐稽徵法第44條規定，經司法院釋字第685 號解釋違憲，前開稅捐稽徵法失其效力，裁罰比較基礎變動，再審被告應重新裁處。②最高行政法院100 年度判字第1083號判決應依稅捐稽
徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 規定，就新修正之稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3 款規定擇一從重處罰，然該判決未依上開從新從輕原則及擇一從重處罰法規範判決，為「消極不適用法規，影響判決」，與司法院釋字第177 號解釋意旨不符。
⒔關於罰鍰責任要件欠缺部分：
⑴最高行政法院100 年度判字第1083號判決，違背司法院
釋字第685 號，認本件個案有「阻卻責任事由」及免除行為罰與漏稅罰之解釋意旨，自應許再審原告依行政訴訟法第273 條第2 項、第1 項第1 款及第14款規定提起本訴。
⑵本件原確定判決援引財政部91年函釋之法律見解發布之
前尚無行政釋示、判例、司法院解釋可作為標準而據以遵行，且再審被告對再審原告比照百貨公司專櫃銷售型態開立發票（財政部77年4 月2 日台財稅字第76112655
5 號函釋），未曾有相反意思表示之指摘，因而責難再審原告應依財政部91年函釋規定開立統一發票，自「無期待可能性」而有「阻卻責任事由」，原判決、原確定判決未予糾正再審被告裁罰處分，自有違誤。
⑶系爭合約援引之財政部91年函釋，於91年6 月21日發布
，然本件案關期間為88年1 月1 日至91年12月31日，係於上開函釋公布前之行為，當時行政實務或司法實務尚未形成通說，亦無行政釋示判例、司法院解釋或其他方式表達（如決議、行政慣例）可作為標準而以導行之見解，甚至雖已形成相關見解，但有不明確之處，就此不明確處，應容許不同見解，案關期間再審原告比照百貨公司（等同合作店之角色），依財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函釋（該函釋報備義務人為百貨公司或合作店，非再審原告），比照百貨公司專櫃銷售型態開立發票，未影響政府稅收及再審原告之營業稅負擔，具有相當合理之理由，再審被告未曾有相反意見表示加以指摘，縱該見解開立發票方式偏向再審原告利益，再審審原告選擇該見解，乃屬合乎人性之舉。再審原告行為時有上述「法律見解錯誤」，屬無期待可能，應認有「超法定之阻卻責任事由」存在，故再審原告雖依行政罰法第8 條前段不得因不知法規而免除行政處罰責任之規定，但具有阻卻責任事由，故不應裁處罰鍰。
⒕又再審被告在原裁罰處分書未斟酌「該當過失責任要件」
，此為行政訴訟法第273 條第2 項再審理由增加部分，再審原告除依上開規定提起再審之訴外，復就同法第273 條第1 項第14款影響判決未經斟酌之證物為再審理由。
⒖原確定判決認再審原告未依租賃關係開立相關系爭發票繳
交營業加值稅有過失責任之歸責，未考量本件系爭期間88年至91年間即能按91年6 月21日之財政部91年函釋統一解釋「無期待可能」，有「阻卻責任事由」，即事前即能避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之法律見解，係屬「無期待可能性」，自應認有「超法定之阻卻責任事由」，雖不能因此種「法律見解錯誤」認定其無過失責任，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政漏稅罰之處罰，以上影響判決之重要事證，未經前審判決斟酌，如經斟酌，可以推翻前審判決基礎，有利再審原告，而有行政訴訟法第
273 條第1 項第14款之再審事由」：⑴依司法院釋字第685 號解釋理由書，本件關於營業稅法
第51條罰緩96,199,200元之部分，縱令再審原告有短納營業稅稅額之事實，是否該當裁罰要件，原確定判決亦應妥善審酌。
⑵次按司法院釋字第685 號解釋理由書第一部份第六段謂
：「至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」彰顯稅捐行政罰，性質有別於稅捐核課，尤其是漏稅罰，除須有依法應補徵之稅額外，尚須行為人就短納稅額之事實，主觀上具有故意、過失，且衡酌個案有無其他減輕或免除處罰之事由。
⒗司法院釋字第685 號解釋大法官林錫堯、許宗力協同意見
書曾表示：「..㈢在一定條件下『法律見解錯誤』可因無期待可能性而構成阻卻責任事..「法律見解錯誤」（指對行政法規之解釋或適用上錯誤）之情形..可認行為人欠缺期待可能性」等語，本件再審原告與各合作店簽訂之合作契約，開立租賃關條發票為財政部91年函釋統一規定，系爭期間為88年l 月1 日至91年12月31日，在上開函釋公布前，在行政實務或司法實務尚未形成通說，亦無行政釋示判例、大法官解釋或其他方式表達（如決議、行政慣例）可作為標準而可指導之見解，甚至雖已形成相關見解，適用上有不明確之處，容許有不同見解情形下，再審原告於行為時採取買賣關係而為其行為時，所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向再審原告之利益，再審原告選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故嗣後雖行政釋示等，認為應採不同見解，但對再審原告而言，避免此種法律見解錯誤採取合法之見解無期待可能，自應認有「超法定阻卻責任事由」之存在，故再審原告不受行政罰。
㈣行政訴訟法第273 條第2 項確定終局判決所適用之法律或命
令，經司法院大法官解釋為牴觸憲法者，聲請人得提起再審之訴之規定，為單一再審事由，理應合併審理，再審原告自得依該規定提起本件再審之訴。最高行政法院100 年度判字第1083號判決僅就釋字第685 號解釋所宣告79年1 月24日修正之稅捐稽徵法第44條部分為判決，然關於再審被告公法上不當得利返還（行政程序法第131 條）法律事實狀態再審理由，及再審被告未查明再審原告「該當過失責任」法律事實狀態之再審理由未為裁判，尚在最高行政法院繫屬。原確定判決應受釋字第685 號解釋法律拘束，其訴訟標的92年12月
3 日原裁罰處分違法適用經該號解釋宣告違憲，未查明再審原告「該當過失責任」而違法失其效力，原確定判決失其「實質確定力」。
㈤司法院釋字第685 號解釋亦有「法律事實狀態」及「增加事
實依據」之再審理由，具有拘束力，再審原告亦援為本件再審理由，分別敘明如下：
⒈依行政訴訟法第273 條第2 項規定及釋字第685 號解釋意旨之「法律事實狀態」：
⑴再審被告原裁罰處分書「適用法條及應處罰鍰」欄所載
「右列罰則依財政部85年4 月26日台財稅字第85190331
3 號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰」暨「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄所載：
①漏稅罰：銷售金額×稅率－累積留抵稅額＝漏稅額641,328,526元×5%－0＝32,066,426元。
②罰鍰金額：漏稅額×倍數＝罰鍰金額（計至百元止）
32,066,426×5＝160,332,100元（後改為3倍96,199,200元）（D）（漏稅罰及行為罰擇一從重）。
③行為罰：未依法取得他人憑證金額×稅率＝罰鍰金額
641,328,526×5%＝32,066,426元（A）（行為罰）；未依法給與他人憑證金額×稅率＝罰鍰金額2,666,741,302×5%＝133,337,065元（B）（行為罰）；641,328,526×5%＝32,066,426（C）（漏稅罰及行為罰擇一從重）（短漏開統一發票並漏報銷貨額部分）。
（C）及（D）為一行為同時違反漏稅罰及行為罰。其適用79年1 月24日修正公布稅捐稽徵法第44條（A）、（
B ）、（C ）經釋字第685 號解釋宣告違憲，前開3種之違章行為，係因契約「買賣定性」、「租賃定性」之見解不同，而產生開立發票方式不同之結果，但兩種開立發票方式其實質負擔稅負均相同，其中漏稅罰（D ），係（C ）與（D ）之比較結果，行為罰（C）既已被宣告違憲，比較基礎適用法律其中之一已變更，自應重新裁罰，況本件雖為3 個行為罰（A ）（B）（C ）及1 個漏稅罰（D ）之違章行為，其中3 個行為罰中有一個漏開發票（D ）及未依法給與他人憑證（C ）部分，係擇一從重處罰，但均屬同一「裁罰處分書」（92年12月3 日A1Z00000000000），同一「罰鍰管代」（A150040Z0000000000000000），「裁罰權」係「單一而不可分」，原裁罰處分書所適用之稅捐稽徵法第44條規定，業經釋字第685 號解釋宣告違憲，該規定應不予援用。
⑵原裁罰處分書已載明擇一從重處漏稅罰，其業經比較行
為時稅捐稽徵法第44條32,066,426元與99年12月8 日修正公布前營業稅法第51條第3 款96,199,200元（D ），其中行為時稅捐稽徵法第44條部分，既經釋字第685 號解釋宣告違憲，原適用「比較基礎之法律規定」及其計算「裁罰金額結果」已變更，應依「擇一從重」及「從新從輕」原則重新裁處，本件應適用重新裁處時99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條及99年1 月6 日修正施行之稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款，兩者擇一從重處漏稅罰48,099,600元（行政罰法第24條第
1 項、司法院釋字第503 號解釋）處罰，屬釋字第685號解釋範疇，應依稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第
53 條 之1 重新裁處罰鍰，財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函亦可參照。
⑶被告之原裁罰處分書所載「罰鍰管代」（罰鍰管理代號
）為A150040Z0000000000000000，其上開「罰鍰管代」，單一行政處分，包括行為罰133,337,065 元（此部分再審被告已撤銷）及擇一從重漏稅罰96,199,200元（漏稅罰96,199,200元與行為罰32,066,426元，擇一從重）兩部分罰鍰裁處，基於其裁罰權係「單一不可分」，自應將同一「罰鍰管代」擇一從重漏稅罰96,199,200元之罰鍰廢棄，同時行使第一次裁量權，不得割裂，有最高行政法院100 年度判字第932 號判決可參。
⑷行政訴訟法第273 條第2 項再審理由，基於同一案件同
一再審事由不得分割之法理，應一併審理，依行政程序法第121 條第1 項規定：「第117 條之撤銷權，『應』自被告或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」，釋字第685 號解釋之違憲宣告，為眾所周知且顯而易見之法律事實狀態，被告或其上級機關負有法定義務（「應」）於知有撤銷原因（釋字第685 號解釋之違憲宣告）時起2 年內為之。至於，行政程序法第117 條規定之「得」撤銷，則屬行政處分違法與否尚待斟酌之情況下，促請被告或其上級機關行使撤銷權而言，若行政處分依據之法規已明確被宣告違法或違憲時，則被告或其上級機關之裁量權已限縮至零，轉變為應撤銷之法定義務。再審被告應依法行政，本其職權撤銷違法行政處分。
⑸釋字第685 號解釋理由書認再審原告於系爭期間，依其
與合作店間契約所繳稅款32,066,426元，並非基於法定義務所繳，應依法返還，再審被告有行政程序法第131條規定公法上不當得利返還之違背法令，再審原告依行政訴訟法第273 條第2 項規定，有本件再審理由。
⒉司法院釋字第685 號解釋「法律事實依據」之再審理由：
⑴再審原告依行政訴訟法第273 條第2 項釋字第685 號解
釋理由書，增加行政訴訟法第273 條第1 項第13款事實依據之再審理由：
①依釋字第685 號解釋，再審原告非基於營業稅法之法
定義務繳交32,066,426元之事實，為法院、再審被告已知事實，為行政訴訟法第273 條第1 項第13款之「當事人發現未經斟酌之證物或得使用之該證物者」規定之再審事由，依同條第2 項應許再審原告再審。
②「系爭期間各期依買賣方式申報之營業稅401 表及營
業稅繳款書」，為案關期間再審原告與合作店間之合作契約，依營業稅法規定逐期依買賣方式申報營業稅
401 表，並繳交營業稅，為行政訴訟法第273 條第1項第13款所定之當事人發現未經斟酌之證物或得使用該「證物」。
③再審原告就同一交易行為依買賣方式（非法定義務）
繳交32,066,426元在先，又依原確定判決（法定義務）補繳營業稅32,066,426元在後，應依行政程序法第
131 條公法不當得利返還32,066,426元，有利再審原告，前訴訟程序未經斟酌。
⑵依行政訴訟法第273 條第2 項及前揭釋字第685 號解釋
理由書，再審原告亦認該理由書符合行政訴訟法第273條第1 項第14款事實依據之再審理由：
①釋字第685 號釋解釋「再審被告未具體查明再審原告
過失責任要件」之事實，為法院、再審被告已知之事實，再審原告自不必再提「原判決就足以影響判決之漏未斟酌之重要證物」即具行政訴訟法第273 條第2項依法應許其再審之拘束力（司法院釋字第185 號解釋）。
②原確定判決就足以影響判決之漏未斟酌之重要證物，
為「再審被告92年12月3 日罰鍰處分書」。再審被告92年12月3 日罰鍰處分書僅在「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄記載行為罰及漏稅罰之漏稅因果關係事實，而有關再審原告是否有「該當過失責任」並未在裁罰書上記載或說明，亦未檢具應有之文件等，以判斷再審原告已否克盡法律上之注意義務。
③案關期間88年1 月1 日至91年12月31日，行政命令函
釋、判例、司法院解釋均無系爭合約如何開立發票之規定或解釋，再審原告又如何能依財政部91年函釋規定之法律見解克盡法律上注意義務？對再審原告言，顯無期待可能性，有阻卻責任事由，未見原裁罰處分書探究說明。再審原告無該當過失之行為，不應受行政裁罰，可參釋字第685 號解釋林錫堯大法官、許宗力大法官協同意見書。
㈥本件因有再審之理由，等同於未確定案件，應依上訴審程序重為審理：
⒈原確定判決適用79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44
條，經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，有再審之理由，依「上訴審程序」重為審理，等同於未確定案件，行為罰部分既依99年1 月6 日公布修正施行之稅捐稽徵法第44條第2 項裁罰，自應依99年1 月6 日施行之稅捐稽徵法第44條第2 項，與99年12月8 日修正之營業稅法第51條第3款之處罰規範計算應裁罰之行為罰及漏稅罰裁量基準，然後擇一從重處罰，始為適法，參照最高行政法院100 年度判字第860 號、第932 號判決亦可知。
⒉再審原告依司法院釋字第685 號解釋意旨，依行政訴訟法
第273 條第2 項之再審事由提出再審，自是再審有理由，應依「上訴審程序」重為審理。
㈦對於再審被告答辯之陳述：
再審被告答辯稱：司法院釋字第685 號解釋於最高行政法院98年度判字第1061號判決後始作成，不可能構成再審原告在前訴訟程序中已存在而不知之情形，故再審事由不成立云云，顯見再審被告對再審制度及再審程序有所誤解：
⒈「司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲
請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177 號、第185 號解釋自明（司法院釋字第592 號解釋理由參照）。所謂『自解釋公布當日起，向將來發生效力』，係指『自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之』（司法院釋字第592 號解釋文參照）；所謂『得以該解釋為再審或非常上訴之理由』，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。..如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。..」最高行政法院100 年度判字第1550號、第2012號判決參照。
⒉上開最高行政法院100 年度判字第1550號判決援引司法院
釋字第592 號「解釋理由」主張為賦予釋憲聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，司法院釋字第177 號、第185 號解釋自明。「解釋理由書」所為之解釋，自是合乎解釋意旨，得據以有提起行政訴訟法第273 條第2 項再審之訴。
⒊司法院釋字第685 號解釋意旨具體指出原裁罰處分，未具
體查明再審原告有「該當過失責任構成處罰要件」，違反行政罰法第7 條、第8 條規定，抵觸司法院釋字第394 號、第402 號解釋，違反比例原則及侵害憲法保障之財產權；釋字第685 號解釋並具體指出再審被告違反租稅法定主義，所課徵營業稅32,066,426元，有不當得利，違反營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項，適用法規顯有錯誤，侵害憲法所保障之財產權；本件依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴，有再審之理由等語；並聲明求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
四、再審被告答辯略以：㈠再審原告所訴各節，無非以司法院釋字第685 號解釋中部分
大法官之協同意見書及部分不同意見書為依據，但本件不具行政訴訟法第273 條第1 項第11款、第14款之再審事由：
⒈依行政院61年6 月26日台財字第6282號令及財政部61年8
月2 日台財稅字第36510 號令規定，行政機關就行政法規所為之解釋自法規生效之日有其適用，財政部賦稅署於95年7 月7 日發布台稅二發字第09504534840 號函時，本件尚未確定，自有其適用。況財政部賦稅署上開函釋內容，係規範稽徵機關對於營業人透過合作契約銷售貨物之交易型態，應如何課稅之一致性之行政規則，其函釋內容僅係明確申明適用之法令規定，與原有之法令並無不合，與本件原處分之認定方式亦無二致。
⒉又釋字第685 號解釋之解釋文已敘明本件原處分依據財政
部91年函釋，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人，是原處分並無違誤，本件無已變更之判決或行政處分經確定判決採為判決基礎之情事，亦無原判決就足以影響於判決重要證物漏未斟酌情形，再審原告主張，並不可採。
㈡本件無再審原告所主張適用行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由：
⒈再審原告主張原確定判決有如何違背司法院釋字第685 號
解釋云云，惟該解釋係再審原告與訴外人捷領公司等就原確定判決，向司法院聲請解釋，經司法院於100 年3 月4日作成該號解釋，係於原確定判決後始作成，自不可能構成再審原告在前訴訟程序中已存在而不知之情形，故再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由，並不成立。
⒉觀諸司法院釋字第685 號解釋，其多數意見認為本件再審
原告係自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由再審原告自行向買受人收取，再審原告即為該項營業行為之銷售貨物人，依法再審原告即負有申報納稅之義務，除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。依據我國加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故本件再審原告之合作店不應開立統一發票而開立統一發票並報繳營業稅額，僅發生該合作店是否得依法請求退還稅款問題，與再審原告漏未開立統一發票並繳納營業稅，係屬二事。再審原告一再主張其依法應負擔之納稅義務，已由合作店繳納而因此免除或消滅，係誤解法令規定。
⒊至於監察院於100 年3 月18日院台財字第10022301940 號
函內容，係監察院之見解，認為主管稽徵機關調查方法尚有檢討改進事項，並非認為再審被告有何違法之處，況該監察院上開函釋，本件有關之證物無關，自無本條第1 項第13款之適用。
㈢原確定判決日期係99年12月8 日修正公布營業稅法第51條第
3 款及99年1 月6 日稅捐稽徵法第44條第2 項修正公布之前，因此，99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第3 款規定、99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項規定與司法院100 年3 月4 日發布第685 號解釋，係屬判決確定後法令之修正，再審原告自無可能在前訴訟程序中提出，而為前確定判決漏未斟酌者，再審原告本項主張亦不成立。
㈣再審原告雖主張本件漏稅罰應比較裁處時營業稅法第51條第
3 款，及稅捐稽徵法第44條第2 項孰重，按未依法給與憑證處罰鍰及營業稅法第51條第3 款部分，依修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處1.5 倍漏稅罰，兩者擇一從重處漏稅罰48,099,600元；然依行政訴訟法第213 條規定，訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟而經受理訴願之官署就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更」（改制前行政法院45年判字第60號判例參照）。本件再審原告漏報銷售額，經再審被告復查決定按漏稅額核處3 倍罰鍰，如前所述，業經最高行政法院於98年9 月10日以98年度判字第1061號判決確定，依前揭法令及行政法院判例，再審被告自不得任意予以變更；況釋字第685 號解釋亦已敘明，再審原告係自己銷售貨物，其銷售所得代價亦由再審原告自行向買受人收取，再審原告即為該項有營業行為之銷售貨物人，依法再審原告即負有申報納稅義務，除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人地位，而自為納稅義務人，故本件再審被告審酌再審原告違章情節，按漏報稅額處3 倍之漏稅罰，並無違誤，最高行政法院100 年度判字第1083號判決依上開司法院解釋意旨判決再審原告之訴駁回，亦屬適法。再審原告執該司法院解釋部分大法官之協同意見書及不同意見書，斷章取義，曲解司法院解釋意旨，一再執詞主張，核無足採等語；並聲明駁回再審之訴。
五、本院判斷：㈠按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回
之，行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。又按「（第1 項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤。..為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。..當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。
原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。（第2 項）確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」，同法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款、第2項分別定有明文。
㈡次按司法院釋字第685 號解釋：「財政部中華民國91年6 月
21日台財稅字第910453902 號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於90年
7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第2 條第1款 、第3 條第1 項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」，其解釋理由書略以：「財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函稱：『○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。』係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人。而財政部77年4 月2 日台財稅字第761126555 號函（98年3 月19日廢止）所闡釋百貨公司採專櫃銷售貨物之經營型態，則係由百貨公司將專櫃貨物銷售買受人，向買受人收取價款，故為該百貨公司『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價』，而非專櫃之貨物供應商銷售，依上開營業稅法之規定，自應以該百貨公司為營業人，開立統一發票，交付買受人。因兩者經營型態不同，其應由何人開立統一發票自應有所不同，系爭財政部（91年6 月21日）函釋並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義及第7 條之平等原則尚無牴觸。又該函釋既僅闡釋營業人若自己銷售貨物，且自行向買受人收款，應由該營業人依規定開立統一發票交付買受人，並未限制經營型態之選擇，自不生限制營業自由之問題。」、「加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（本院釋字第397 號解釋參照）。依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第660 號解釋、同法施行細則第29條規定參照）。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，其中所稱：『我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第2 條第1 款、第3條第1 項、第32條第1 項前段規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。」、「至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」等語，依此，本號解釋意旨認79年
1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，未設定合理最高額限制，認違反比例原則而認該規定應不予適用，惟財政部91年函釋不違反憲法第19條租稅法律主義，且特別說明：財政部91年函釋未增加法律所未規定之租稅義務，我國加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，如依營業稅法裁處漏稅罰，應注意符合處罰構成要件、受處罰者須有故意、過失等，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由。上開釋字第685 號解釋並未就再審原告所陳：再審被告對再審原告裁罰處分違反行政罰法第7 條、第8 條規定，牴觸釋字第394號、第402 號解釋及違反憲法保障財產權與再審被告有不當得利等事由，作出任何解釋，再審原告執此主張具再審事由，容有誤解。
㈢本件再審原告雖主張其依行政訴訟法第273 條第1 項第11款
、第13款、第14款規定，並「同時兼有」同條項第1 款「適用法規顯有錯誤」再審事由，本件亦經司法院釋字第685 號解釋原確定判決適用法規違憲，併依行政訴訟法第273 條第
2 項規定併提起本件再審之訴云云（見再審原告100 年3 月
21 日再審狀）。惟：⒈按行政訴訟法第273 條之再審程序有形成效力，其發生之
原因事實不同，即為不同之形成權，該條第1 項所列各款之再審事由，各為不同之形成權，故當事人以一訴狀提起再審之訴，即為不同之訴訟標的，但依同法第275 條規定，對於最高行政法院判決本於同法第273 條第1 項第11款、第13款、第14款規定，專屬最高行政法院管轄，然依同條項第1 款規定起訴，則專屬最高行政法院管轄，因此，經最高行政法院就後者予以裁判，而將前者依同法第18條準用民事訴訟法第28條第1 項規定移送原高等行政法院，即為兩個再審之訴，提起再審之訴當事人即不得對最高行政法院已依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定裁判之再審事由，於裁定移送高等行政法院審理後再以「同時兼有」該款規定聲請高等行政法院裁判。
⒉經查，本件再審原告於88至91年間給付租金予各合作店64
1,328,526 元，並未依法取得憑證，另同期間使用各合作店統一發票總額與給付合作店租金之差額，由再審原告開立統一發票金額2,666,741,302 元，係應開立發票給消費者（實際交易對象），卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，再審被告乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定自他人（即各合作店）取得憑證之金額641,328,526 元處5%罰鍰計32,066,426元，及按其未依規定給予他人（即消費者）憑證之金額2,666,741,302 元處5%罰鍰計133,337,065 元等情，業據最高行政法院100 年度判字第1083號判決以：「因其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度，與司法院釋字第685 號解釋保障人民財產權之意旨相違，自難加以維持，聲請再審意旨求予廢棄，即為有理由，爰將原確定判決（即最高行政法院98年度判字第1061號）、原判決（即本院97年度訴更一字第62號）、訴願決定及復查決定關於再審原告違反稅捐稽徵法第44條規定部分均予廢棄，且基於再審原告之審級利益及尊重稅捐稽徵機關行政裁量權，應發回由再審被告另為適法之處分。」等由，而宣示：「本院（即最高行政法院）98年度判字第1061號判決及臺北高等行政法院97年度訴更一字第62號判決，關於裁處再審原告未依規定自他人取得憑證處罰鍰計新臺幣32,066,426元，及未依規定給予他人憑證處罰鍰計新臺幣133,337,06
5 元暨該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」。至於再審原告所主張之原處分違反營業稅法第51條第3 款規定部分，該判決亦說明：「經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，業經原確定判決指駁綦詳；並就再審原告之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，難認原確定判決有適用法規顯然錯誤之再審事由，無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。」等語，而駁回再審原告此部分再審之訴。是以再審原告主張之行政訴訟法第273 條第1 項第1 款適用法規顯有錯誤規定而提起本件再審之訴，已由最高行政法院100 年度判字第1083號判決確定，依前揭說明，再審原告主張本件再審之訴同時兼有上開規定聲請本院審理云云，顯不足取。
⒊按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官
依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」行政訴訟法第273 條第2 項定有明文，此之司法院大法官解釋，係指司法院大法官審理案件法第5 條第
1 項第2 款所定就確定終局裁判所適用之法律或命令認係牴觸憲法之違憲解釋而言，至同法第7 條第1 項第2 款所定之統一解釋則不屬之。」（最高行政法院101 年度判字第490 號判決意旨參照）。本件再審原告之主張其亦依司法院釋字第685 號解釋，依行政訴訟法第273 條第2 項提起本件再審之訴，已由最高行政法院100 年度判字第1083號判決，已依釋字第685 號解釋意旨對於原確定判決就被告原罰鍰處分適用修正前稅捐稽徵法第44條規定部分廢棄，是已依行政訴訟法第273 條第2 項規定就釋字第685 號解釋意旨審理及判決；至再審原告主張行政訴訟法第273條第2 項規定與第1 項第11款、第13款、第14款規定併為主張，依前揭判決意旨，其主張並非有據，後者之再審事由應各別認定之。
㈣再審原告主張其向各政府機關陳情後，由財政部於99年1 月
26日統一答覆再審原告，始知92年12月3 日作成之裁罰處分係適用賦稅署95年函，有行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由云云。惟：
⒈依行政訴訟法第273 條第1 項第11款「為判決基礎之民事
或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」規定為再審事由，提起再審之訴，須該已變更之確定裁判或行政處分經確定判決採為判決基礎者，始為相當，倘確定判決非以變更前之裁判或行政處分為其裁判基礎，或確定判決僅係採用該變更裁判或行政處分之資料，自行認定事實者，自無該款之適用。
⒉查原確定判決係依營業稅法第32條第1 項前段、第35條第
1 項、第43條第1 項、第4 款、第5 款、第51條第款、稅捐稽徵法第44條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項、第2 項規定及參酌財政部77年4 月
2 日台財稅字第761126555 號、91年6 月21日台財稅字第0910453902號、財政部賦稅署92年1 月28日台稅二發字第0920450761號函釋等法規為判決基礎，並未以賦稅署95年函為判決依據，再審原告執財政部答覆函附載賦稅署95年函指原確定判決「事實上」係依據該函判斷，而未於判決書上載明致其無法聲請大法官會議解釋云云，顯非事實。
又財政部答覆函說明內容未提及以賦稅署95年函為其處分依據，僅以附件指明與本件相關之財政部函令，其中包括賦稅署95年函等情，再審原告以此指原確定判決依該函裁判，亦非有據；而該函亦僅財政部賦稅署解釋稽徵機關對於營業人透過合作契約銷售貨物之交易型態如何課稅之行政規則，非變更以前之行政函釋，故再審原告此部分主張，均不符合行政訴訟法第273 條第1 項第11款所定之再審事由。
㈤再審原告另主張司法院釋字第685 號解釋業已公布，原確定
判決違反該號解釋意旨，且在原程序中曾提出「營業稅401表及營業稅繳款書」，為行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款規定之再審事由云云。惟：
⒈按行政訴訟法第273 條所稱「當事人發現未經斟酌之證物
或得使用該證物者」，係指係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定裁判漏未於理由中斟酌足以影響判決基礎之重要證物，申言之，該項證物如經斟酌，原裁決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與該條規定得提起再審之要件不符（最高行政法院69年判字第736號判例、96年度裁字第792 號裁定意旨參照）。
⒉又按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所稱「原判決就足
以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，係指當事人在前訴訟程序言詞辯論終結前已提出於事實審法院之證物，事實審法院漏未加以斟酌，且該證物為足以影響判決結果之重要證物者而言，若非前訴訟程序事實審法院漏未斟酌其於言詞辯論終結前所提出之證物，或縱經斟酌亦不足以影響原判決之內容，或原判決曾於理由中已說明其為不必要之證據者，則均不能認為具備本款規定之再審事由（最高行政法院101 年度判字第429 號判決意旨參照）。
⒊查本件再審原告所據100 年3 月4 日公布之司法院釋字第
685 號解釋，再審原告為該號解釋聲請人之一，且係以本件原確定判決認有牴觸憲法第15條、第19條、第23條規定而向大法官會議聲請解釋，是以因再審原告不服原確定判決，始聲請司法院大法官會議解釋，故該號解釋顯非再審原告於前訴訟程序中已經提出之證據，且釋字第685 號解釋僅認79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條中有關依查明認定之總額，處百分之5 罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違憲，故顯現於具體個案即屬法律解釋適用問題，同理參照行政訴訟法第273 條第2 項規定：「確定終局判決『所適用之法律或命令』，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」亦可知，依司法院大法官會議解釋提起再審之訴者，限於適用法規抵觸憲法，而不及於行政訴訟法第273 條第1 項第13款之未經斟酌之「證物」，及第14款之重要「證物」漏未斟酌在內。再審原告主張本件有行政訴訟法第273 條第1 項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限」之證物，及有第273 條第1 項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之重要證物，均屬前開司法院釋字第685 號解釋、解釋理由書、協同意見書等所涵括云云，係將認定事實之證據及法律解釋混為一談，顯不足以作為本件再審事由。
⒋又再審原告主張其與各合作店之合作方式，由其供貨並提
供銷售管理技術予合作店，再由各合作店銷貨貨物予買受人，其與各合作店間之關係為買賣關係，而非再審被告所認之租賃關等情，並於訴願書中各合作店取得之統一發票購買證、每兩個月申報營業稅401 表等件為證（見再審原告訴願書第5 頁）；惟查，本件訴願決定以：再審原告與各合作店訂定之合約書可知，各合作店經營管理由再審原告全權負責，合作店則以營收金額20% 計算抽成，由再審原告開立抽成額以外發票予合作店，並將抽成額直接匯入合作店名稱之銀行中，顯然雙方無進、銷貨事實，彼此間為租賃關係，而非買賣關係等語；再審原告不服，提出相關合作店等之營業稅401 表等，主張不論依買賣或租賃關係開立統一發票，其均無逃漏稅意圖及結果云云，然經本院原審判決認定系爭合作契約，各合作店無銷售HANG TEN商品權責，僅係提供店面供再審原告使用，再由再審原告每月按實際銷售營業額之比率計算酬勞支付各合作店，雙方間為租賃契約關係等（見判決書事實欄三、㈠⒎及⒏乙部分與理由欄五、㈡）；亦經原確定判決以：「上訴人（即本件再審原告）與各合作店簽約明定：各合作店以合作經營方式銷售上訴人所提供之HANG TEN品牌或認可之商品，並就雙方經營費用負擔及利潤分配予以約定，雖然各合約書之名稱不盡相同，惟其經營模式無非係由各合作店提供店面，連同店面租金、保全、水電費用等供上訴人使用，而上訴人則負責提供銷售商品及人員與店內之經營管理，並保有可供銷售商品之所有權。至於利潤之分配，則由上訴人依營業額多寡按約定之比例計算所得之金額給付予各合作店，作為各合作店應取得之報酬。足見上訴人在各合作店提供之店面經營服飾買賣業務，其所販賣之商品乃上訴人自進自銷，並非如上訴人主張將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售予各合作店後，再由各合作店銷售給消費者。亦即各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供上訴人使用，再由上訴人每月按實際銷售營業額之比率計算酬勞支付予各合作店，作為上訴人使用店面之對價（即租金），上訴人應為實際經營銷售業務之人。乃原審本於職權調查審認之事實，經核於法尚無不合，上訴人主張其與各合作店之間為買賣關係而非租賃關係，原處分以錯誤之事實為裁罰基礎，顯屬違法不當云云，顯非可採。」（見原確定判決理由欄五、㈠）。依此，再審原告在前訴訟程序雖提出各合作店營業稅401 表、系爭合作契約結算匯款（起訴狀第8 頁）、27張重核計算紙（起訴狀第16頁）、原處分書之罰鍰計算方式（起訴狀第23頁）等資料認原確定判決漏未斟酌；惟本院原審判決及原確定判決均認定再審原告與各合作店簽訂之合作契約為租賃契約關係，再審原告係直接銷售貨品予買受人，故以系爭期間各合作店之銷售總額，減除再審原告開立統一發票予各合作店銷售額後，核認再審原告銷貨短開統一發票違章金額計641,328,526 元，是以再審原告所主張之營業稅401 表等資料縱為斟酌亦不足以影響判決結果，亦非如經斟酌原確定判決將不致為如此論斷，再審原告此部分主張，與行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定之再審要件不符。
⒌再審原告以監察院100 年3 月18日院台財字第0000000000
0 函調查結果認屬重要證物提起本件再審之訴云云，然該函係監察院對主管稽徵機關調查方法指示應有檢討改進事項，並未指明原處分違法，非屬行政訴訟法第273 條第1項第13款所稱之「證物」。
六、綜上所述，再審原告主張本件兼有行政訴訟法第273 條第1項第1 款規定，並不可取；其主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款規定之再審事由，揆諸前揭說明，亦難憑採。本件再審之訴，依再審原告起訴主張之事實難認有再審理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 洪遠亮
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 24 日
書記官 何閣梅