臺北高等行政法院判決
100年度再字第138號再審 原告 林金水再審 被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年7月8日98年度訴字第1237號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告配偶○○○係臺北市○○法律會計行政短期技藝補習班（下稱○○補習班）之負責人，而再審原告係臺北市私立○○商業短期補習班（下稱○○補習班）、○○法律實務短期補習班（下稱○○補習班）之負責人；再審原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、其他所得。其中○○補習班及○○補習班部分，分別經再審被告歸課補徵稅額並核處罰鍰，再審原告分別提起行政救濟，均經裁判確定在案。至於本件○○補習班部分，再審原告原申報綜合所得總額新臺幣（下同）316,010 元，案經再審被告查核以其漏報本人、配偶及受扶養親屬之營利、利息、租賃及其他所得合計134,302,168 元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）、財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）及再審被告查獲，乃歸課核定再審原告綜合所得總額134,618,178 元，再予補徵稅額16,917,540元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額52,820,565元以有無扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計26,400,700元（計至百元止），經減除前次裁罰金額17,942,000元，核定裁處罰鍰8,458,700 元。再審原告對○○補習班其他所得42,293,850元及罰鍰處分表示不服，申請復查，獲准變更核定綜合所得總額114,984,954 元及追減罰鍰39元，再審原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院99年7 月8 日98年度訴字第1237號判決駁回。再審原告提起上訴，復經最高行政法院100 年度裁字第1758號裁定駁回其上訴。再審原告猶未甘服，主張本院98年度訴字第1237號判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款之再審理由，提起本件再審之訴（再審原告主張最高行政法院100 年度裁字第1758號裁定有行政訴訟法第273條第1 項第1 款及第14款再審事由聲請再審部分，則另由本院裁定移送最高行政法院審理）。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明：
1.鈞院98年度訴第1237號判決廢棄。
2.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
3.再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。㈡再審被告聲明：
1.駁回再審原告之訴。
2.再審訴訟費用由再審原告負擔。
三、再審原告主張：㈠本件原審判決割裂證據使用，違反行政訴訟法第188 條直
接及言詞審理原則，且違反行政訴訟法第36條，而對於應調查之證據均漏未斟酌；又未依職權調查再審原告於核課處分程序中早已提出之資料。本件是否已由再審被告依循上訴人所提出之相關帳冊資料核實課計，而逕認再審被告之推計課稅處分合法，屬於行政訴訟法第273 條第1 項第14款之重要證據漏未斟酌：
⒈按行政訴訟法第125條第1項前段及同法第133 條規定及
最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議見解觀之，於納稅義務人提示各種證明所得額之帳簿、文據供核時，稽徵機關應核實認定個人所得，不得逕以推計方式為之；若當事人爭執處分機關之推計核定所依據之法令標準之合法性、合理性，亦即就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執時，於此訴訟標的範圍內，事實審行政法院應依職權調查相關事實及證據，方符上旨。
⒉查原審法院以「按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，需
納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之結果。…（見原審判決第17頁）」云云，而駁回再審原告之上訴，然觀諸財政部臺灣省北區國稅局98年12月28日財北國稅審三字第0980108428號函業已自承：「…林君（再審原告）主張非全不可採，為疏減訟源，刻依林君提供事證積極與其協商中。如仍無法達成共識，基於收入成本費用配合原則，將就查獲漏報收入按鈞部所頒定各年度補習班之成本及必要費用標準，重新核算案關補習班88年至90年度之所得額。」等語明確；及依本件之財政部臺灣省北區國稅局復查決定書、財政部訴願決定書內亦均明載：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」；另原確定判決第20頁並提及：「…被告乃依上開查扣有內帳性質之89年度損益比較表，核定…原告89年度綜合所得稅，…，經核與所得稅法第83條規定，並無不合。」，明確揭諸本件系爭事實之爭執為再審被告選擇推計課稅方式之合理性、合法性，乃原審判決竟曲解卷內證據，誤認本件與推計核課計算方式之爭執無關，未依職權審查本件案件事實，逕為判決，顯有應調查之證據未予斟酌之再審理由。
⒊另參學者李建良見解（稅務行政訴訟若干舉證問題析論
- 以台北高等行政法院97年度訴字第1792號判決為例案，臺灣法學雜誌，第173 期，2011年4 月1 日，第74頁。）」，經查，再審原告於提起本件訴訟前，有關支出費用之票根憑證早已為國稅局扣案，當時已有支票存根等憑證存在，再審被告進行核課稅捐時，即依憑經扣押之○○、○○補習班88至90年度損益表、89年至92年付款支票、員工人事及薪資明細、工讀生薪資表等相關憑證資料，再審被告對於上開憑證資料，就88年至90年度之鐘點費、稿費版稅部分，以及相關之營業支出費用部分，於核對相關付款支票後，已逐筆實際予以勾稽，堪認再審被告原係採核實認定，然而對於部分房租費用、管理費用、以及印刷等與再審原告營業相關項目之種種支出，再審被告因資料較繁雜、所耗時間較多，乃怠於逐筆查核勾稽，故乃改以再審原告未提出原始憑證為由，放棄職權查核之義務，適用所得稅法第83條第1 項為推計課稅之處分，顯然錯誤適用所得稅法第83條，並違反上開最高法院決議之旨及行政程序法第36條，行政機關為處分前應依職權調查證據之義務。另查財政部臺北市國稅局審查三科會審查報告書載有對再審原告有關○○補習班自88年度至91年度「薪資、租金、執行業務所得短漏扣繳」分別認定有12,334,982元、20,312,971元、27,282,834元、15,668,411元等營業成本、營業費用（詳卷），則被上訴人卻未將前揭費用悉數予以扣減，顯見再審被告僅認列系爭損益表上營業收入，卻對其既已查核認定之營業成本、營業費用未予扣除，逕為推計課稅之處分，依最高行政法院98年8 月份第2 次決議之意旨，原審法院自應依職權調查相關事實及證據判斷再審被告處分之合法性，詎料原審判決未依職權調查早已存在於稅捐機關處之相關支票存根、支出費用項目，及為推計課稅合法要件之調查，無視再審原告於提起本件訴訟後，為說明再審原告確有支出費用乙事，早於98年
5 月8 日將原已扣案之支出費用資料，整理後提出○○、○○、○○補習班實際支出印刷、裝訂、紙張、工讀生薪資費用明細及支票存根等證物予原審法院。原審判決認為「…上開簿帳文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得依查得之資料獲同業利潤標準，核定其所得額。此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。
又所謂未能提示者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符至無法勾稽者，…因其記載不詳實，至無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料及同業利潤標準核定所得額，法意至明。」，漠視當事人對稽徵機關推計核定之合法性、合理性所為之爭執，規避其職權調查相關事實及證據之責，空言已審究費用支出部分，極盡對再審原告不公平之對待，此觀原確定判決可知，原審法院之判斷基礎全然植基於稽徵機關片面之詞。是以，原審法院對於心證之形成既有所選擇，未調查審酌當事人所提出之證據資料，此與未依職權調查證據並無二致，顯有行政訴訟法第273 條第1 項第14款證據漏未斟酌事項甚明。
⒋原審判決認再審被告對於同一份證據之證明力在心證上
可以割裂適用，顯然違反經驗法則，扭曲證據價值，該當行政訴訟法第273條第1項第14款證據漏未斟酌：
⑴按所得稅法第83條第1 項之規定，稽徵機關於核定所
得額時，應予客觀合理，此觀司法院大法官釋字第21
8 號解釋文亦同旨趣。再按最高行政法院90年度判字第707 號判決、92年度判字第1566號判決意旨，稽徵機關若欲依所得稅法第83條第1 項為推計核定所得額之處分時，自應依查得之資料，本於經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。申言之，於核定所得額時應就收入及成本費用二部分均加以考量並依職權調查證據以客觀、合理認定，不可任意忽略二者其一，調查證據後對證據證明力之取捨亦應符合經驗法則。
⑵經查，原審判決以「本件基隆市調站搜索查扣○○補
習班之各年度損益比較表等件在卷足憑，…並依據證據共通原則，引為認定本件認定事實之憑據，即無不合，自無違反比例原則之問題（見原審判決第19頁）」云云，逕認再審被告查扣之損益表有證據能力，可作為證明再審原告實際所得之證據方法。又按學者見解認為「納稅義務人在救濟過程中可以舉證證明時，應回歸核實課稅原則，不應採推計課稅，更不得據此處以漏稅罰」、「不容許納稅義務人舉證推翻推計結果，已非推計，而為擬制課稅，違反租稅法律主義」，是以「推計課稅雖非法之所禁，但也有適用上的界限，如果推計的結果，使『推計納稅義務人的所得額難切近實際，有失公平合理』，即屬法所不許。亦即稅捐機關如果採用該內帳上的收入項目，作為該企業收入的依據，卻拒絕採用同樣記載在該內帳的支出及損失（費損）部分，應屬違反經驗法則，同時『有失公平合理』（參照原卷上證21，頁66）。」。原審判決完全不對系爭證據資料予以調查，反依循原確定判決要求再審原告取具各費用科目之原始憑證，才准許扣除，對原確定判決理由矛盾及再審被告違反經驗法則取捨證據而有失公平合理之處均完全未予依職權審酌，該判決實有判決理由矛盾及判決不適用法令之情事，且情節重大，自應予廢棄。
⑶綜上，原審判決一再忽視再審原告之稅賦人權，且均
未能以案件之公平核課稅捐作為審理本案之態度，致再審原告所遭遇之人權侵害，較之警察國家時代為劇！尤其原審判決關於營收部分，一方面認定損益表所載內容為真實，另一方面對該真實損益表中之費用部分卻要求再審原告提出原始憑證始准作為扣除必要費用及成本之基礎，前後採認標準不一，然則再審被告卻始終無法出具有關於再審原告收入之真實憑證，僅能憑藉「推估」，核定再審原告之稅額，此又豈能彰顯事理之平？又如何杜黎明百姓之口？荒謬可見一般。此種互為矛盾、不公義之判決，業已為公法學界撰文批評甚多，乃原審判決仍恣意不正確適用法律，且寧願縱容互為矛盾、違法之判決繼續長存而侵害人民財產權，此舉亦將使法治國家之基本法理遭受嚴重之戕害，為再審原告所難以干服。判決理由充滿矛盾，且一再姑息違法判決之存在，危及人權之侵害，已達到一般民眾無法容忍之地步，無怪乎近期中華民國律師公會全國聯合會一再舉行稅賦人權之專題討論，甚至於「賦稅人權論壇第二場研討會會議紀要」一文（參照賦稅人權論壇第二場研討會會議紀要，全國律師，第15期，2011年2 月15日，頁47以下。）⒌再審原告於原判決審理期間，分別提呈下列重要支出之
證物，陳明再審被告及鈞院確定判決均有重複課稅之不當情形，再審原告實際支出事實，聲請原審調查：
⑴附88年-91年度○○補習班綜合所得稅部分：
再審被告核課稅額時，○○補習班其他所得42,293,850元，未扣除上開88年度售書、考場收入13,428,181元，扣除後應納稅額為28,865,669元。鈞院98年度訴字第1778號判決已扣除上開13,428,181元，而本件鈞院98年度訴字第1237號確定判決卻未扣除，維持重復課稅之不當結果。
⑵再審原告已具體明確提呈實際支出之支票票根及支出
明細，非不易調查，原審竟未加以調查，究明再審原告實際支出事實，遽採再審被告違背法令之推計而為判決，似此只問收入，不問支出，違背租稅公平之判決，有失審理事實之行政法院對於稅捐稽徵機關違背法令之推計稅額，應為實質調查之職務上義務。
⑶再者，原審亦未一併審酌再審被告於原判決於審理期
間提出之扣押物編號柒之3-88年廠商支票存根、扣押物陸之1-88年鐘點費票頭、付款票據彙整資料一中國國際商業銀行#21835、○○文教機構鐘點費稿費統計表等資料。
⑷上列再審原告於原審提出之支出重要證據，未違反事
業經營之常態及合理支出範圍，其理至明。原審漏未調查，並依調查之結果為合理、合法、公平之判決，自屬有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之情形。
㈡鈞院98年度訴字第1237號確定判決，違背行政訴訟法第12
5 條規定闡明權義務之有適用法規顯有錯誤之情形：再審原告所爭執者，乃再審被告推計核算再審原告之稅額，未將再審原告支出部分列入扣除額，違背租稅公平原則，其不合理、不客觀之推計核算，與再審原告應納之稅額與實際所得顯不相當，其情至明。再審原告向再審被告提出之支出明細，雖因故無法提出支出原始憑證，但已明列支出支票票根及支出明細，於原判決審理期間，亦執以為重要之攻擊方法，如此舉證，本可依客觀情形調查判斷，如有不足，應為如何之舉證，原審審判長未依法踐行闡明義務，率而維持再審被告之推計核算，而為不利於再審原告之判決。原審審判長違背行政訴訟法第125 條規定，尤難謂無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之消極的不適用法規顯有錯誤之再審情形云云。
㈢提出鈞院98年度訴字第1237號判決、98年度訴字第1778號
判決、99年12月29日財政部台北市國稅局便箋、94年12月21日審查三科簽文、88年○○補習班損益表、財政部臺北市國稅局復查決定書、財政部訴願決定書、鈞院100 年度再字第91號判決、88年○○補習班執行業務者損益表、原核定及重行核定增減所得額比較表、88年度執行業務所得（重行更正）核定報告書、扣押物編號柒之3-88年廠商支票存根、扣押物陸之1-88年鐘點費票頭、付款票據彙整資料一中國國際商業銀行#21835、○○文教機構鐘點費稿費統計表等件影本為證。
四、再審被告主張：㈠本件據以核算○○補習班、○○補習班及○○補習班收入
之損益表係調查局91年12月9 日依法搜索臺北市○○法律會計行政短期技藝補習班等○○文教機構營業處所所查扣（扣押證物編號12之1-8 ），查扣押證物封面均經再審原告及其配偶2 人簽章，且再審原告91年12月25日於調查局製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請林俊倩律師陪同在場，是該損益表具證據能力，再審原告主張該損益表無證據能力乙節，業經最高行政法院99年度裁字第2302號裁定上訴駁回。
㈡再審原告主張收入面依調查局查扣之損益表核定，獨就所
載成本費用支出不予採認，有違行政行為不同待遇乙節，查調查局查扣之違章證物有該補習班漏未扣繳申報教師薪資、稿費及租金等支出，於復查時亦准予追認前述費用，是已就其有利及不利作全盤考量，至於其他費用部分，應依各費用科目取具之原始憑證予以核實認定，惟再審原告未能提示各項費用之原始憑證供核，依執行業務所得查核辦法第17條第1 項規定「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」原處分並無違誤，業經最高行政法院99年度裁字第2302號裁定上訴駁回。
㈢本件再審原告所主張均屬對於原確定判決有關證據取捨、
事實認定之指摘，非屬適用法規顯有錯誤、重要證物漏未斟酌之再審事由。
㈣○○補習班其他所得32,591,140元另案提起行政救濟，業
經鈞院98年度再字第166 號、99年度再字第130 號判決再審原告之訴駁回；○○補習班其他所得39,703,408元另案提起行政救濟，業經鈞院99年度再字第126 號判決再審原告之訴駁回，併予敘明等語。
五、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」，行政訴訟法第275 條第1 項定有明文。又按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經本院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。又當事人向本院提起上訴，是否合法，係屬本院應依職權調查裁判之事項，聲請人對本院以其上訴為不合法而駁回之裁定，以發見未經斟酌之證物為由聲請再審，依行政訴訟法第283 條準用第275 條第
1 項之規定，應專屬本院管轄，同法第275 條第3 項規定不在準用之列。」，最高行政法院95年裁字第1167號著有判例。經查，本件當事人前因綜合所得稅事件，經本院99年7 月
8 日98年度訴字第1237號判決駁回；再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度裁字第1758號裁定，以其上訴為不合法，駁回上訴確定在案。再審原告主張本院98年度訴字第1237號判決，有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款之再審事由，提起本件再審之訴。依前揭規定及最高行政法院判例意旨，該等再審事由均屬本院管轄，合先敘明。
六、又按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」，行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款定有明文。又按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」，同法第278 條第2 項設有規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷、訴願機關卷及本院原判決、最高行政法院裁定等件影本附本院前審卷及最高行政法院卷可稽。再審原告提起本件再審之訴，與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第14款之再審事由，顯有未合。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、再審原告提起本件再審之訴，核與行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，顯有未合：
按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273 條第1 項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由，改制前行政法院62年判字610 號判例意旨可資參照。再審原告雖主張原審審判長未依法踐行闡明義務，率而維持再審被告之推計核算，而為不利於再審原告之判決，原審審判長違背行政訴訟法第125條規定，尤難謂無行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定之消極的不適用法規顯有錯誤之再審情形云云。惟查，再審原告上開所稱，核屬有關事證調查、證據取捨及事實認定之指摘，其與確定終局判決「適用法規顯有錯誤」之再審事由，並不相符，則再審原告主張原判決適用法規顯有錯誤，應有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由云云，揆諸前揭判旨及說明，顯有未合，並非可採。
九、再審原告提起本件再審之訴，核與行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，顯有未合：
㈠按行政訴訟法第273 條第1 項第14款所謂「足以影響於判
決之重要證物漏未斟酌者」，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因法院不知有此證物，致未經斟酌，現始知之者而言。申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，始足當之，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符，先予敘明。
㈡經查，本件再審被告核算○○補習班、○○補習班及○○
補習班收入之損益表，係依據調查局91年12月9 日依法搜索臺北市○○法律會計行政短期技藝補習班等○○文教機構營業處所所查扣之證據資料（扣押證物編號12之1-8 ），該等查扣押證物封面均經再審原告及其配偶2 人簽章，且再審原告91年12月25日於調查局製作筆錄敘明所扣押物品均為其所有及所經營事業之資料，在91年12月24日即同意調查局人員啟封並重新歸類，並聘請律師陪同在場，是該損益表應具「證據能力」。再審原告雖稱該損益表無證據能力云云，並非可採。再審原告復主張收入面依調查局查扣之損益表核定，獨就所載成本費用支出不予採認，有行政行為不同待遇之違誤云云。經查，再審被告審查調查局查扣之違章證物，有關該補習班漏未扣繳申報教師薪資、稿費及租金等支出，再審被告於復查時亦准予追認前述費用，是已就其有利及不利作全盤考量。至於其他費用部分，應依各費用科目取具之「原始憑證」予以核實認定，惟再審原告未能提示各項費用之原始憑證供核，依執行業務所得查核辦法第17條第1 項規定「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」。準此，本院原判決（第16頁以下）審認再審被告依查得之資料或同業利潤標準，核定系爭所得額，其無違反所得稅法第83條等規定，並無不合，亦無再審原告所稱行政行為不同待遇之違誤。再審原告上開主張，核不足採。
十、綜上所述，再審原告主張各節，並不足以認為本院原判決有適用法規顯有錯誤及就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌等情事。故其提起本件再審之訴，核與行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款之再審事由，顯有未合。本院原判決既無該等再審事由，再審原告據以提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，以判決駁回之。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件再審原告再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 30 日
書記官 蕭純純