臺北高等行政法院判決
100年度再字第200號再審 原告 佳錄科技股份有限公司代 表 人 林宗慶（經理人）訴訟代理人 趙克攻 會計師再審 被告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國100 年6 月23日本院100 年度訴字第223 號判決提起本件再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於起訴時為吳自心，訴訟繫屬中變更為李慶華，業據其具狀承受訴訟，核無不合，依法應予准許。
二、事實概要：再審原告因債務無法清償，致其所有坐落門牌號碼桃園縣○○鎮○○路○號、○○路1 號及3 號房屋（即坐落桃園縣○○鎮○○段455 、456 、457 、461 、2494、2493及2495計7 筆建號建物，下稱系爭房屋）於民國97年間經債權人聲請法院拍賣，依臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處97年度司執字第30119 號事件（下稱本件強制執行事件）強制執行金額計算書分配表所載，系爭房屋拍定價格為新臺幣（下同）29,959,000元（含稅）。執行分配時，因系爭房屋拍定金額尚不足清償第一順位抵押權人兆豐國際商業銀行股份有限公司基隆分公司（下稱兆豐銀行）之債權，致被告未獲參與分配營業稅，被告乃向原告核定補徵應納營業稅額1,426,619 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經駁回，遂提起行政訴訟；經本院100 年度訴字第223 號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之訴，再審原告提起上訴，復經最高行政法院以100 年度裁字第2597號裁定（下稱確定裁定）駁回上訴確定，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款、第12款再審事由，提起本件再審之訴。
三、再審原告起訴略以：㈠銷售貨物或勞務之營業人，依加值型及非加值型營業稅法
（下稱營業稅法）第2 條第1 款規定，為營業稅之納稅義務人；法院所為拍賣性質為私法上之拍賣，由法院代理債務人為出賣人，則法院拍賣營業人之財產，除另有稅法規定外，營業人應繳納之營業稅，自應就拍賣所得價款優先於一般債權受償，以減少稽徵流程，並符合營業稅法第2條第1 款規定意旨。
㈡依據84年11月1 日修正發佈之營業稅法施行細則第47條，
以及財政部75年4 月1 日（75）臺財稅字第7522284 號函發佈之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」等規定，法院拍賣貨物之拍定人所繳交之拍定（或成交）價額內已含前手之銷售稅額，稽徵機關就法院拍賣貨物未獲分配之營業稅款，另行向債務人發單補徵，容有重複課稅之嫌。再按財政部85年10月30日臺財稅字第851921699 號函釋（下稱財政部85年函釋）規定，拍定或買受之營業人於再出售拍定物時，僅得就稽徵機關已獲分配或已徵起之營業稅款申報抵扣銷項稅額，亦損及拍定人權益，違反租稅法律主義、法律保留原則、稅捐稽徵法第1 條之1 及第6 條第2 項等規定。
㈢本件同一訴訟標的在前已有確定判決，依據臺灣士林地方
法院（下稱士林地院）97年9 月25日士院木97執夏字第11
122 號執行事件（下稱士林地院執行事件）函（下稱士林地院執行處函），執行拍賣再審原告資產設備一批，抵押品拍賣金額50萬元，向拍定人起徵5%營業稅計25,000元，共計525,000 元，法院依照主管稽徵機關之聲明參與分配，將之分配予再審被告，乃未向再審原告重複補徵。依此確定判決，本件亦應比照辦理，以符司法慣例等語。
㈣是再審原告聲明：廢棄原確定判決，並撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
四、被告則以：㈠再審原告為系爭房屋之所有權人，系爭房屋拍賣價額為實
際成交價額。而依最高法院49年臺抗字第83號判例意旨，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，據此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，為具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。無論是「參與分配」、「補徵」皆是對應納稅捐之求償，是再審被告以再審原告所負營業稅債務未消滅為由，惟完全未受償，向再審原告發單求償補徵，於法並無不合。
㈡本件名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並不相同，名目納
稅義務人為再審原告，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之拍定人，再審被告向再審原告求償補徵營業稅，並無不合。依司法院釋字第685 號解釋文意旨，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法階段性課稅原則，並無再審原告指稱重複課稅，併予陳明。
㈢本件再審被告係依財政部85年函釋向再審原告補徵營業稅
，該解釋函係於85年10月30日發布，既未變更，自無稅捐稽徵法第1 條之1 各項規定適用之餘地，再審原告主張再審被告未依修正後稅捐稽徵法第1 條之1 係規定，就財政部依該法或稅法所發布之解釋函令，對於有利於納稅義務人者，尚未核課確定案件應有其適用一節，顯屬誤解，洵無可採。
㈣依稅捐稽徵法第6 條第1 項、第2 項、民法第860 條、強
制執行法第29條、第31條及第38條之相關規定，於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、地價稅、房屋稅、抵押債權、稅捐乃至於普通債權，故稅捐之徵收僅土地增值稅、地價稅、房屋稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後；系爭房屋經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費外，尚不足清償第一順位抵押權人兆豐銀行之債權，致營業稅額未獲分配。至於再審原告提出他案訴訟標的，另經士林地院執行事件拍賣再審原告資產設備一批，士林法院執行事件依主管稽徵機關之聲明參與分配，本件應比照辦理之主張，惟該訴訟標的非屬本件範圍，與本件案情又不盡相同，難認應受該執行拍賣行為拘束。
㈤是再審被告聲明：再審之訴駁回。
五、經查：㈠再審原告以本院原審判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由部分：
⒈按依行政訴訟法第273 條第1 項第11款「為判決基礎之
民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更。」所謂為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者，須原確定判決係以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而該裁判或行政處分，已因其後確定之裁判或行政處分有所變更，致使原確定判決之基礎發生動搖者而言。若原確定判決並非以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而僅引為判決之證據資料者，縱其後之確定裁判或行政處分已變更，亦不得依前開條款規定提起再審之訴（最高行政法院82 年 度判字第320 號、84年度判字第3062號判決意旨參照）。
⒉依行政程序法第92條第1 項規定，行政處分係指中央或
地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。而同法第159 條第2 項第2 款規定，上級機關本於職權，為協助下級機關統一解釋法令而訂頒之解釋性規定，為行政規則。本件再審原告就原確定判決有行政訴訟法第27
3 條第1 項第11款之再審事由部分，無非係主張財政部85年函釋違反稅捐稽徵法第1 條之1 、第6 條第2 項規定等情。惟細繹原確定判決之內容，並無以任何民事或刑事判決及其他裁判或行政處分為其判決之基礎。至於財政部85年函釋絕非民刑事判決，且就前開函文內容以觀，應是財政部本於中央主管機關職權，對於處理營業稅法第2 條案件之技術性、細節性事項，屬行政機關解釋法令性質之行政規則，核非就具體事件所為之決定或公權力措施，應非行政處分，故本件並無所謂為判決基礎之裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更之情形，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第
273 條第1 項第11款之再審情形，顯無理由。㈡再審原告以本院原審判決有行政訴訟法第273 條第1 項第12款之再審事由部分：
⒈所謂行政訴訟法第273 條第1 項第12款「當事人發見就
同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解者」，係指於原確定判決前就同一訴訟標的，已有確定判決或和解或得使用該判決或和解而言，如該確定判決或和解或得使用該判決或和解與原判決之訴訟標的非同一，即不得依該款規定，對於原判決提起再審之訴（最高行政法院99年度判字第10號判決意旨參照）。
⒉本件再審原告就原確定判決有行政訴訟法第273 條第1
項第12款之再審事由部分，無非係主張與原確定判決同一訴訟標的，前已有確定判決，並依士林地院執行處函執行拍賣再審原告資產設備一批，士林地院依再審被告聲明將之參與分配，未再向再審原告重複補徵，惟原確定判決竟認同再審被告對再審原告再補徵營業稅，自有違誤等情。惟核再審原告所提出士林地院執行處函，僅係士林地院執行事件對該執行當事人及關係人所發之通知，自非上揭規定所指之「確定判決或和解」；且由本件及士林地院執行事件除優先清償之土地增值稅、房屋稅、地價稅及相關執行費用外，優先受償者均係該等債權之第一順位抵押債權人（二執行事件分別為兆豐銀行、慶豐商業銀行股份有限公司），該等抵押權人取得執行名義係分別向法院聲請拍賣抵押物之裁定而來，根本無確定判決或和解存在之情形，更非同一訴訟標的，均與上揭再審要件未合。從而，再審原告此部分之主張，不符行政訴訟法第273 條第1 項第12款再審要件，顯無再審理由。
六、末按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278 條第2 項定有明文。綜上所述，原確定判決並無行政訴訟法第273 條第1 項第11款、第12款再審事由，再審原告起訴意旨，指摘原確定判決有上述再審事由，顯無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件再審之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第278條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 26 日
書記官 吳芳靜