臺北高等行政法院判決
100年度再字第38號100年12月1日辯論終結再審原告 英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司代 表 人 封偉倫（經理）訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 張琦
史越生上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國98年6 月18日本院98年度訴字第138 號判決，本於行政訴訟法第273 條第2 項事由，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文本院98年度訴字第138 號判決關於「未依規定給予他人憑證之金額新臺幣378,490,022 元」及「未依規定取得他人憑證之金額新臺幣124,531,154 元」部分之罰鍰，各逾新台幣1,000,000 元部分廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘再審之訴駁回。
廢棄部分原確定判決第一審及再審訴訟費用由再審被告負擔，駁回部分再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111 條規定：「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」查再審原告聲請再審時聲明：「一、原確定判決廢棄。二、訴願決定及原處分均撤銷。」嗣於民國100 年9 月29日變更追加為「一、原確定判決及歷次再審裁判關於罰鍰部分（含行為罰及漏稅罰）全部廢棄。二、訴願決定及原處分關於罰鍰部分（含行為罰及漏稅罰）均撤銷。」又於100年12 月1日言詞辯論期日又變更為「一、原確定判決廢棄。
二、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」再審被告均無異議，而為本案之言詞辯論，依前揭規定，應予准許。
二、事實概要：㈠緣再審原告於87年11月至91年間涉嫌銷售貨物短開統一發票
銷售金額計新臺幣（下同）125,353,506 元，經再審被告核定逃漏營業稅計6,267,675 元。除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，按所漏稅額6,267,675 元處5 倍罰鍰計31,338,300元、再審原告於88年11月至91年間給付租金與各合作店124,540,
678 元，未依法取得憑證，另同期間由再審原告開立之統一發票金額378,490,022 元，係應開立給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得憑證金額124,540,678 元處5 ﹪罰鍰計6,227,03
3 元，及按其未依規定給予他人憑證之金額378,490,022 元處5 ﹪罰鍰計18,924,501元，合計處罰鍰56,489,834元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以97年8 月25日財北國稅法一字第0970243586號復查決定書，變更再審原告涉嫌銷售貨物短開發票違章金額為125,343,982 元，核定逃漏營業稅計6,267,199 元，違反營業稅法部分之裁罰處分，變更按所漏稅額6,267,199 元處以3 倍罰鍰計18,801,597元，另按未依法取得憑證金額變更為124,531,154 元，處5 ﹪罰鍰計6,226,557 元，並變更原合計罰鍰處分金額為43,952,655元。再審原告仍表不服，循序訴經本院於98年6 月18日以98年度訴字第138 號判決（即確定判決）駁回，上訴後經最高行政法院於98年10月29日以98年度裁字第2607號裁定：「上訴駁回」而告確定在案。
㈡嗣再審原告於98年12月8 日，以本院上開確定判決有行政訴
訟法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，經本院於99年6 月15日以98年度再字第159 號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年9 月30日以99年度裁字第2304號裁定駁回。
㈢再審原告又於99年3 月1 日，以行政訴訟法第273 條第1 項
第1 款、第11款之再審事由，提起再審之訴，經本院99年6月15日以99年度再字第60號裁定駁回，再審原告不服，提起抗告，經最高行政法院於99年11月25日以99年度裁字第3004號裁定駁回。
㈣再審原告於司法院釋字第685 號解釋（下稱釋字第685 號解
釋）於100 年3 月4 日公布後，以其為該解釋之聲請人，有行政訴訟法第273 條第2 項再審事由，提起本件再審之訴。
三、再審原告主張：㈠本件原處分於92年12月16日作成，原確定判決於98年6 月18
日宣判，釋字第685 號解釋於100 年3 月4 日公布，再審原告於100 年3 月21日提起本件再審，自合於行政訴訟法第27
3 條第3 項規定之法定期間。再審原告為釋字第685 號解釋之聲請人，依同法第2 項規定應許提起再審；再審原告對原確定判決提起再審，再審範圍及於原確定判決全部，包括本稅、行為罰及漏稅罰。
㈡原確定判決依99年1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條規定，
按查明未依規定給予憑證之金額378,490,022 元處5 ％罰鍰18,924,501元，及按未依規定取得他人憑證金額124,540,67
8 元處5 ％罰鍰6,226,557 元，另依99年12月8 日修正前營業稅法第51條第3 款及99年1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條擇一從重按漏開統一發票125,353,506 元（未稅），認短漏營業稅額6,267,199 元，除補繳營業稅6,267,199 元外，處3 倍罰鍰18,801,597元（原處分書係依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰），合併罰鍰43,952,655元。
㈢釋字第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法
第44條，就處罰金額未設合理最高限制，違反憲法第23條之比例原則及憲法第15條保障人民財產之意旨，應不予援用。
再審被告已認諾原裁罰處分行為罰追減為2,000,000 元，惟行為罰及擇一從重漏稅罰均適用經宣告違憲之稅捐稽徵法第44條，再審被告自應將行為罰及擇一從重漏稅罰之裁罰處分全部撤銷，另為適法處分，且原裁罰處分之行為罰及擇一從重漏稅罰雖依不同事實及法律為處罰，但均屬單一不可分之行政處分，不可割裂，其中任一處罰被宣告違憲，自應將違憲行政處分撤銷，即撤銷全部處分，重為合法行政處分裁罰。
㈣司法院所為解釋有拘束全國機關及人民之效力，原判決與解
釋意旨不符，同時兼具行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，容先說明。
⒈釋字第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法
第44條處罰金額未設合理最高限制，違反憲法第23條之比例原則及憲法第15條保障人民財產之意旨，應不予援用。再審原告對原確定判決關於上開罰鍰，依行政訴訟法第273 條第
2 項及行政訴訟法第273 條第1 項第1 款提起再審之訴有再審理由，求處本件不利再審原告罰鍰部分之原判決應予廢棄，廢棄部分責由再審被告依稅捐稽徵法第48條之3 及營業稅法第53條之1 「從新從輕」原則之規定重裁，為適法罰鍰處分。是再審被告應依99年1 月6 日修正後稅捐稽徵法第44條第2 項之規定，按查明未依法給予憑證及未依法取得憑證，處行為罰限額最高各為1,000,000 元。
⒉再審被告92年12月16日原處分書援引財政部85年4 月26日台
財稅第000000000 號統一函釋擇一從重裁處漏稅罰鍰，依釋字第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條違憲，失其效力，本件原裁處罰鍰之基礎核定應納稅額已變動。基於此部分罰鍰係單一不可分之裁量權，應依「從新從輕」原則，按99年1 月6 日修正後之稅捐稽徵法第44條，及99年12月8 日修正後營業稅法第51條第3 款擇一從重裁處。並有最高行政法院100 年度判字第932 號判決第18頁第17行至第19頁第20行可參。
⒊就釋字第685 號解釋，大法官許玉秀、林子儀、許宗力提出
部分不同意見書（第19頁，有關合作店模式不影響加值型營業稅的課徵額度闡明），認前審判決依營業稅法第2 條第1款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段規定意旨，認百貨公司可先銷後進開立買賣發票，原確定判決卻限制相同類型的合作店經營模式，逾越比例原則，違反平等原則，合於行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由。
⒋原確定判決處漏稅額6,267,199 元3 倍之罰鍰18,801,597元
，因同時據為擇一從重處罰比較基礎之營業稅法第44條條被宣告違憲，原99年12月8 日修正前營業稅法第51條第3 款及99年1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條擇一從重裁罰比較基礎，自釋字第685 號解釋宣布日不得援用，否則抵觸釋字第
685 號解釋、第177 號解釋、第185 號解釋，違背稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 ，適用法規顯有錯誤，自應廢棄原處3 倍漏稅罰由再審被告從為裁處，以為適法。
⒌本件再審被告援引財政部85年4 月26日台財稅第0000000000
號函釋就個案漏報銷售額125,353,506 元（未稅）所漏稅額依行為時營業稅法第51條第3 款計算3 倍罰鍰18,801,597元與行為時稅捐稽徵法第44條未依法給予憑證計算5 ％罰鍰，擇一從重裁量處漏稅罰18,801,597元，於第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條違憲，欠缺擇一從重處罰之法定要件，再審原告擇一從重處漏稅罰18,801,597元，即有「行政裁量越權」之違法，原審判決來不及糾正，再審原告依釋字第685 號、第177 號、第185 號解釋依法提起行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及行政訴訟法第273條第2 項提起再審之訴，自是再審有理由，應由再審被告依稅捐稽徵法第48條之3 及營業稅法第53條之1 按99年1 月6日修正之稅捐稽徵法第44條第2 項及99年12月8 日修正公布之營業稅法第53條之1 計算漏稅額1.5 倍9,400,798 元之罰鍰與漏報銷售額最高限額100 萬元罰鍰，擇一從重裁量9,400,798 元之漏稅罰，以符合行政罰法第24條第1 項及司法院釋字第503 號解釋立法規範，並符合釋字第685 號、第177號、第185 號解釋意旨，及「法律授權裁量目的」。
⒍本件縱應處行為罰2,000,000 元及漏稅罰9,400,798 元，合
計11,400,798元之罰鍰，惟基於釋字第685 號解釋之法律見解，本件有阻卻責任事由，再審被告未於斟酌，原確定判決未於糾正，上開罰鍰11,400,798元，應全部廢棄。
㈤依釋字第685 號解釋理由書，有行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由：
⒈釋字第685 號解釋理由書：「乃依據我國採加值型營業稅制
，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅」、「依法本無就相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生得依法請求返還之問題」，此關於再審原告非基於法定納稅義務已繳稅款返還問題，有「發現未經斟酌之物」之事實審查再審必要，構成行政訴訟法第273條第1 項第13款再審事由。
⒉依前開解釋理由書載「再審再審原告於系爭期間依其對系爭
合約之買賣關係之法律見解，已經由合作店繳納營業加值稅6,267,199 元，為再審被告不爭，縱認『法律見解』與營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段規定不符而有錯誤，再審再審被告已依法補徵6,267,199 元營業稅完畢，原繳6,267,199 元營業稅，並非再審再審原告法定納稅義務，再審再審被告應主動予退還不當得利6,267,199元」再審再審原告發現前開重要事證，未經提出、未經斟酌，如經斟酌，有利再審再審原告，而有行政訴訟法第273 條第1 項第13款之再審事由。詳言之，再審再審原告依其對系爭合約買賣關係之法律見解於系爭期間逐期按（506,291,10
4 元－380,947,122 元）×5 ％＝6,267,199 元繳交營業加值稅在案。雖再審再審被告以系爭合約為租賃關係，但上開6,267,199 元依法繳納為不爭之事實，此6,267,199 元為再審再審被告之不當得利。而釋字第685 號解釋理由書第五段第7 頁：「乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅」再審再審原告依原確定判決補繳6,267,199 元完畢。
⒊查「再審原告非基於營業稅法之法定義務繳交6,267,675 元
」之事實，為法院、再審被告已知之事實，再審原告自不必再提「當事人發現未經斟酌之證物或得使用之該證物者」即具行政訴訟法第273 條第2 項依法應許其再審之拘束力（釋字第185 號解釋參照）。該號解釋理由第五段第7 頁明文，「依法本無就相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生得依法請求返還之問題」。事實上，再審原告既有支付租金125,343,982 元及稅額予合作店，該筆稅額亦經再審被告收訖無誤，本於行政行為應依誠實信用方法為之（行政程序法第8 條參照）及禁反言原則，自不得任意否定再審原告有支付進項稅額並取得扣抵權之事實（營業稅法第33條第3 款「三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」），此6,267,199 元為再審再審被告之不當得利，依法應由再審再審被告主動返還。
⒋綜上，再審被告自認交易事實應調查能調查而未調查，再審
原告依法可以阻卻未依租賃關係開立發票之過失責任，不受行政漏稅罰，有利再審原告，故構成再審事由。
㈥依釋字第685 號解釋理由書，有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由：
⒈原確定判決認再審再審原告未依租賃關係開立相關系爭發票
繳交營業加值稅有過失責任之歸責，未考量本件系爭期間87年11月至91年12月間即能按91年6 月21日台財稅字第0910453902號財政部統一函釋「無期待可能性」，有「阻卻責任事由」，即事前即能避免此種「法律見解錯誤」而採取合法之法律見解，係屬「無期待可能性」，自應認有「超法定之阻卻責任事由」，雖不能因此種「法律見解錯誤」認定其無過失責任，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政漏稅罰之處罰，以上影響判決之重要事證，未經前審判決斟酌，如經斟酌，可以推翻前審判決基礎，有利再審再審原告，而有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由」。
⒉依釋字第685 號解釋理由書，本件關於營業稅法第51條罰鍰
部分，縱令再審再審原告有短納營業稅稅額之事實，是否該當裁罰要件，原確定判決亦應妥善審酌。此由理由書第一部份第六段謂：「至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」彰顯稅捐行政罰，性質有別於稅捐核課，尤其是漏稅罰，除須有依法應補徵之稅額外，尚須行為人就短納稅額之事實，主觀上具有故意、過失，且衡酌個案有無其他減輕或免除處罰之事由。
⒊司法院釋字第685 號解釋大法官林錫堯、許宗力協同意見書
（第4 頁）之闡述即明。本件系爭合約應依財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函之規定開立租賃關係發票，為財政部91年6 月21日統一規定，本件系爭期間為87年11月至91年12月，上開函釋公佈前，在行政實務或司法實務尚未形成通說，亦尚無行政釋示判例、大法官解釋或其他方式表達（如決議、行政慣例）可作為標準而以導行之見解，甚至雖已形成相關見解，「本件系爭期間法規之解釋與適用上卻有不明確之處，而就此不明確處亦容許有不同見解，於此等情形下，再審再審原告於行為時採取買賣關係而為其行為時，所持見解在法理說明上具有相當合理之理由，縱該見解偏向再審再審原告之利益，再審再審原告選擇該見解，乃屬合乎人性之舉，故雖嗣後行政釋示、判例、大法官解釋或以其他方式形成之見解，認為應採另一不同見解，從而認再審再審原告行為時所採之見解有誤，進而認定其行為係屬違法而予以糾正，此固屬依法行政原則之貫徹。但因再審再審原告行為時有上述『法律見解錯誤』之情形，對再審再審原告而言，避免此種『法律見解錯誤』而採取合法之見解係屬無期待可能，亦即對再審再審原告之合法行為無期待可能，自應認有『超法定之阻卻責任事由』之存在。是故，再審再審原告雖依行政罰法第8 條前段：『不得因不知法規而免除行政處罰責任』之規定，不能因此種『法律見解錯誤』而認定其無故意或過失，但仍因其具有阻卻責任事由，而不受行政罰。」再審原告以合作店經營模式不得比照百貨公司專櫃銷售模式開立發票者，於本件行為期間，尚處於規範不明確之狀態，故先前再審再審原告基於經營模式類似，而比照百貨公司專櫃模式之開立發票行為，容屬再審再審原告對營業稅法第32條第1 項應何時開立發票、發票開立對象之法律規定，解釋見解有著不可避免之錯誤，足見縱令再審再審原告計算上構成短納營業稅額者，正是欠缺符合正確法律解釋之期待可能性，而應依行政罰法第8 條規定，減輕或免除處罰。然查，前揭再審再審原告法律見解解釋錯誤之事實，可見諸財政部91、92年函釋之內容及發佈日期，此一事證自本件訴訟爭議伊始，即存在於卷內，卻未查原確定判決對此足以影響裁罰成立、減免法定事由之重要事證，作有任何審酌，顯已該當行政訴訟法第273 條第1 項第14款重要證據未經或漏未審酌之再審事由。此亦有釋字第685 號解釋大法官許玉秀部分不同意見書（第11頁）、大法官葉百修部分不同意見書（第3 頁）可參。
⒋再審再審被告怠於租稅行政，再審原告無法知悉，嗣監察院
依再審原告陳情，100 年3 月18日院台財字第10022301940號函（本件知悉日）囑明「應調查能調查未調查」之檢討改進事項，經財政部以100 年2 月11日財政部台財稅字第00000000000 及00000000000 號函覆監察院對再審原告陳訴案檢送檢討改進事項說明表自認：「財政部說明（改進措施三）：…」等情。依監察院囑明財政部檢討改進事項表認再審原告與合作店於系爭期間每兩個月如期申報一次，系爭期間4年以上，租賃關係與買賣關係開立發票種類、數量完全不同，「再審再審被告不知悉再審再審原告與合作店依買賣關係開立、申報發票並繳交營業稅無期待可能性」，「再審再審原告與合作店在系爭期間均依買賣關係開立申報統一發票並繳交營業稅，再審再審被告未曾有任何指摘或行政指導，要求再審再審原告知悉再審再審被告主張依約應開立、申報租賃關係統一發票，無期待可能性」，再審再審原告與合作店主張依買賣關係開立、申報統一發票並繳交營業稅應受信賴保護，有阻卻過失責任事由，不應受行政漏稅罰，上開重要事證前審判決漏未斟酌，如經斟酌，可以推翻前審判決基礎，有利再審再審原告，而有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由。
㈦行政訴訟法第273 條第2 項之再審事由：
⒈關於「79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利
事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」之釋憲申請，業經釋字第685 號解釋宣告上開規定牴觸憲法而無效，應不予適用。
⒉再審被告92年12月16日原裁罰處分書，就行為罰未依法取得
他人憑證罰鍰6,227,033 元（Ａ）未依法給與他人憑證罰鍰18,924,501元（B ）及擇一從重比較基礎之行為罰6,267,67
5 元（C ）均適用經宣告違憲79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條，應不援用。原裁罰處分書已載明擇一從重處漏稅罰，其業經比較79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條6,267,675 元與99年12月8 日修正公布前營業稅法第51條第3 款18,801,597元（D ），其中79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條部分，既經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，原適用「比較基礎之法律規定」及其計算「裁罰金額結果」已變更，應依「擇一從重」及「從新從輕」原則重新裁處。原處分機關製作92年12月16日原裁罰處分書，所載「罰鍰管代」（罰鍰管理代號）為A160040Z0000000000000000。其上開「罰鍰管代」，單一行政處分，包括行為罰25,151,534元（此部分再審被告已認諾）及擇一從重漏稅罰18,801,597元（漏稅罰18,801,597元與行為罰6,267,675 元，擇一從重）兩部分罰鍰裁處，基於其裁罰權係「單一不可分」，自應將同一「罰鍰管代」擇一從重漏稅罰18,801,597元之罰鍰廢棄，同時行使第一次裁量權，不得割裂，最高行政法院100 年度判字第932 號判決可參。再行政訴訟法第273 條第2 項再審理由，基於同一案件同一再審事由不得分割之法理，應一併審理，依行政程序法第121 條第1 項規定：「第
117 條之撤銷權，『應』自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」，釋字第685 號解釋之違憲宣告，為眾所周知且顯而易見之法律事實狀態，原處分機關或其上級機關負有法定義務（「應」）於知有撤銷原因（釋字第
685 號解釋之違憲宣告）時起2 年內為之。至於，行政程序法第117 條規定之「得」撤銷，則屬行政處分違法與否尚待斟酌之情況下，促請原處分機關或其上級機關行使撤銷權而言，若行政處分依據之法規已明確被宣告違法或違憲時，則原處分機關或其上級機關之裁量權已限縮至零，轉變為應撤銷之法定義務。再審被告應依法行政本其職權撤銷違法行政處分。
⒊釋字第685 號解釋理由書：「至對於應依法補繳營業稅款之
納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」，已具體指出，再審原告是否有「該當過失責任」，應就本件具體個案「慎重審酌」：本件系爭期間為87年11月至91年12月，關於本件銷售模式，如何開立發票，並無行政釋示、判例、大法官解釋可資遵行，且系爭期間其他廠商均依相同買賣方式開立發票，所繳營業稅額，分毫未短少，自有合理性，再審被告要求依事後頒佈財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函之法律見解開立發票，並依法繳稅，「無期待可能性」，有「超法定（超法規）之阻卻責任事由」。上開「超法定（超法規）之阻卻責任事由」再審原告未經查明，自難認再審原告有「該當過失責任」，不應受行政罰，再審原告依行政訴訟法第273 條第2 項求為再審，有再審理由，亦有釋字第685 號解釋協同意見書可參。
⒋本件原裁罰處分書關於「擇一從重處漏稅罰基礎」於「適用
法條及應處罰鍰」欄所載「右列罰則依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰」暨「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄明載「漏稅罰：銷售金額×稅率－累積留抵稅額＝漏稅額；125,353,506 元×5%－0=6,267,675 元；罰鍰金額：稅額×倍數＝罰鍰金額（計至百元止）；6,267,675 元×5 ＝31,338,300元（後改為3 倍18,801,597元）（D ）（漏稅罰及行為罰擇一從重）。行為罰：未依法取得他人憑證金額×稅率＝罰鍰金額；124,540,678 元×5%=6,227,033元（A ）（行為罰）；未依法給與他人憑證金額×稅率＝罰鍰金額；378,490,022 ×5%=18,924,501 元（B ）（行為罰）；125,353,506 元×5%=6,267,675元（C ）（漏稅罰及行為罰擇一從重）（短漏開統一發票並漏報銷貨額部分擇一從重處罰）」，（C ）及（D ）為一行為同時違反漏稅罰及行為罰。其適用79年1 月24日修正公布稅捐稽徵法第44條（A ）、（B ）、（C ）經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，前開3 種之違章行為，係因契約「買賣定性」、「租賃定性」之見解不同，而產生開立發票方式不同之結果，但兩種開立發票方式其實質負擔稅負均相同，其中漏稅罰（D ），係（C ）與（D ）之比較結果，行為罰（C ）既已被宣告違憲，比較基礎適用法律其中之一已變更，自應重新裁罰，況本件雖為3 種之違章行為，但均屬同一「裁罰處分書」（92年12月16日A1Z00000000000），同一「罰鍰管代」（A160040Z0000000000000000），「裁罰權」係「單一而不可分」，再審被告顯有誤解。
㈧再審被告原裁罰處分所適用79年1 月24日修正公布之稅捐稽
徵法第44條，業經釋字第685 號解釋宣告違憲，該號解釋具體指明原裁罰時未查明「該當過失責任」有重大違背法令，自始違法，失其效力，無實質存續力。故本件原確定判決、訴願決定及原處分（復查決定），均失其效力，無實質存續力，求為廢棄。再審被告已認諾原裁罰處分行為罰追減為2,000,000 元，惟原裁罰處分之行為罰及擇一從重漏稅罰雖依不同事實及法律為處罰，但均屬單一不可分之行政處分，不可割裂，其中任一處罰被宣告違憲，自應將違憲行政處分撤銷，即撤銷全部處分，重為合法行政處分裁罰。原裁罰處分及原確定判決均適用79年1 月24日修正公布（99年1 月6日修正公布前）稅捐稽徵法第44條及84年8 月2 日修正公布（99年12月8 日修正公布前）營業稅法第51條第3 款之行為罰及漏稅罰，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函、96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函、行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議，擇一從重處漏稅罰18,301,597元，再審被告關於擇一從重漏稅罰之答辯，捨上開行為罰與漏稅罰基礎不由，有違「禁反言」原則。
㈨再審被告稱本件漏稅罰部分維持罰緩18,801,597元，並無違
誤云云。按行政罰法第4 條所稱「明文規定」包括處罰之構成要件及法律效果，同一漏開發票，同時觸犯行為罰及漏稅罰，不得重複處罰，應比較行為罰及漏稅罰，擇一從重處罰，此為處罰之法律構成要件。不符行政罰法第24條第1 項規定，抵觸司法院釋字第503 號解釋，不符「擇一從重處罰」之法律構成要件，自無其法律效果，且其論述與上開92年12月16日原裁罰處分書記載不符，亦有「禁反言」之違反，第
685 號解釋效力「優位」於原確定判決、原裁罰處分，其同時拘束原確定判決及原裁罰處分，而原確定判決關於行為罰及擇一從重漏稅罰抵觸第685 號解釋，無實質確定力，再審被告應依行政程序法第117 條、第118 條、行政程序法第12
1 條第1 項規定本於職權撤銷原裁罰處分，以免影響申請人依法退稅權益。
㈩再審被告稱財政部91年6 月21日函釋既非法規之不同見解，
且查其重申之相關營業稅法規定，於再審原告行為時（87至91年間）並無修正，自無再審原告所稱「無期待可能性」而產生阻卻違法之事由云云。此與第685 號解釋理由書具體指明未查明「該當過失責任」相抵觸，再審原告固有未依財政部91年6 月21日函釋開立發票，然作成原裁罰處分前未查明系爭期間（87至91年間）按91年6 月21日財政部函釋之法律見解開立發票（如何開發票）無期待可能性，況本件「報備義務人」為各合作店，非再審原告，有「阻卻責任事由」，無「該當過失責任」，不受行政處罰，遽予處罰，違反行政罰法第7 條、第8 條，抵觸司法院釋字第394 號、第402 號解釋，再審原告依第685 號解釋提起行政訴訟法第273 條第
2 項之再審理由，依司法院釋字第185 號解釋有再審理由，應許其再審。原確定判決之法律見解，基於「法律優位原則」不得抵觸第685 號解釋，況其審理對象原裁罰處分適用79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條業經司法院釋字第
685 號解釋宣告違憲，其重大違背法令，自始違法，不生實質效力，其判決無實質確定力。
再審被告稱再審原告因原確定判決繳交依法定義務應納之營
業稅6,267,199 元，亦與前開合作店溢繳稅款無關云云，亦與第685 號解釋理由書具體指明「非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題」相抵觸，其並無任何關聯合作店之指明，再審原告與各合作店依買賣開立發票，繳交營業稅6,267,199 元，既經第685 號解釋具體指明系爭合約無買賣關係定性再審原告非租稅主體，亦無買賣合約定性租稅客體存在，依法並無繳交營業稅之義務，再審被告於系爭期間違法徵收6,267,199 元稅款即有公法不當得利之違背法令，適用營業稅法第2 條、第32條第1 項不當，92年12月6 日原裁罰處分時即已知悉，自應即時返還再審原告，卻恁置其違反租稅法定定義，侵害憲法所保障之基本權及財產權，再審原告字第685 號解釋聲請人，再審被告公法不當得利之對象為再審原告，非合作店，第685 號解釋所稱返還自是具體指明返還再審原告，再審原告以行政訴訟法第273條第2 項為再審事由，自有再審理由。
再審原告為第685 號解釋之聲請人，依行政訴訟法第273 條
第2 項提起再審，依司法院釋字第185 號有再審理由，依司法院釋字第177 號追溯既往，除去原確定判決及原裁罰處分效力，原裁罰處分自應以99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第3 款及99年1 月6 日修正施行之稅捐稽徵法第44條第2 項為裁罰基礎。準此：
⒈就行為罰部分：原確定判決認再審原告未依規定取得各項憑
證金額124,531,154 元及銷貨未給與他人憑證總額378,490,
022 元，依79年1 月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定，分別處5%罰鍰46,226,557元及18,924,501元，業經第685 號解釋宣告違憲，再審被告業已認諾，應依99年1 月6 日修正施行之稅捐稽徵法第44條第2 項裁處。
⒉漏稅罰－擇一從重部分：
原裁罰處分及原確定判決均適用79年1 月24日修正公布（99年1 月6 日修正公布前）稅捐稽徵法第44條及84年8 月2 日修正公布（99年12月8 日修正公布前）營業稅法第51條第3款之行為罰及漏稅罰，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函、96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函、行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議，擇一從重處漏稅罰18,301,597元，再審被告關於擇一從重漏稅罰之答辯，捨上開行為罰與漏稅罰基礎不由，有違「禁反言」原則，應予以再審撤銷重為處分。
⒊行政罰－阻卻責任事由部分：
⑴司法院釋字第685 號解釋解釋理由（第7 頁）：「至對於
應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」具體指明未查明「該當過失責任」相抵觸，再審原告固有未依財政部91年6 月21日函釋開立發票，然作成原裁罰處分時未查明系爭期間（87至91年間）按91年6 月21日財政部函釋之法律見解開立發票（如何開發票）無期待可能性，有「阻卻責任事由」，無「該當過失責任」，不受行政處罰。⑵原確定判決援引司法院釋字第275 號解釋（原確定判決第
35頁第8 行），以「推定過失責任」非難於再審原告，95年2 月5 日行政罰法第7 條第1 項公布施行之後，已不採所謂「推定過失責任」立法體例，再審原告不受推定過失責任之非難，不應受處行政罰。
⒋本稅部分：
⑴依第685 號解釋解釋理由（第7 頁）：「乃依據我國採加
值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題」。
⑵原確定判決第35頁第2 行至第5 行：「且原告因適用法令
錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還」，第685 號解釋認再審原告非基於納稅前務所繳稅款，應由再審被告退還再審原告，有拘束力，原確定判決理由已既判，有實質確定力。
綜上所陳，求為判決如訴之聲明，俾維權益等語。聲明：原確定判決廢棄。訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、再審被告則以：㈠再審原告因不服大院原確定判決及最高行政法院98年度裁字
第2607號裁定，向司法院聲請解釋，業經司法院100 年3 月
4 日釋字第685 號解釋在案。上開解釋意旨有二：1 、財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳營業稅之義務部分，均符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。2 、79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額處5 ％罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。
㈡本件係再審原告向司法院聲請解釋，既經司法院100 年3 月
4 日釋字第685 號解釋，關於再審原告未依規定給與憑證及未依規定取得憑證之行為罰，原處罰金額未設合理最高金額之限制，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨，應不予適用，依司法院釋字第177 號解釋，本件即有司法院釋字第685 號解釋之適用。依99年1 月6日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項規定，營利事業未依規定給與憑證或未依規定取得憑證之行為罰，其處罰金額最高不得超過100 萬元。
㈢依第685 號解釋意旨：本件再審被告原核定再審原告短漏報
銷售額125,353,506 元，按所漏稅額6,267,675 元處5 倍罰鍰31,338,300元，嗣經復查決定改按變更後漏稅額6,267,19
9 元處3 倍罰鍰18,801,597元部分，應維持原核定。原核定再審原告進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額124,540,
678 元處5 ％行為罰6,227,033 元，及其銷貨未依規定給與他人憑證經查明認定之總額378,490,022 元處5 ％行為罰18,924,501元，復查決定變更處罰鍰6,226,557 元及18,924,501元合計25,151,058元部分，依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，處罰金額分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5 ％罰鍰，最高各不得超過1,000,000 元。即追減23,151,058元（6,226,557 元＋18,924,501元－1,000,
000 元－1,000,000 元），變更核定為2,000,000 元。㈣再審原告訴稱：依第685 號解釋意旨，各合作店非基於法定
義務所繳稅款，為再審被告之不當得利，應主動抵銷再審原告基於法定義務應繳稅款，故再審原告所溢繳稅款6,267,19
9 元應判決返還等語。查第685 號解釋理由書所載：「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅……我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。……非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……」觀之，各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本案無涉。至再審原告主張將前開合作店溢繳稅款抵銷其應繳稅款乙節，不同之租稅主體何來抵銷可言，實無可採。
㈤按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏
開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部85年6 月19日台財稅字第850290814 號函所明釋。本件再審被告復查決定罰鍰部分，以再審原告於系爭期間（1 ）短漏開統一發票並漏報銷售額125,343,982 元，營業稅額6,267,199 元，依財政部85年4月26日台財稅第000000000 號函釋規定「擇一從重」，按裁處時營業稅法第51條第3 款及財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額6,267,199 元處3 倍罰鍰18,801,597元（漏稅罰）。（2 ）給付租金與各合作店124,531,
154 元，未依法取得憑證，按裁處時稅捐稽徵法第44條進貨未依規定取得憑證處5 ％罰鍰6,226,557 元（行為罰）。（
3 ）銷售貨物378,490,022 元，應開立發票與消費者，卻開立給各合作店，未依法給與他人憑證，按裁處時稅捐稽徵法第44條銷貨未依規定給與他人憑證處5 ％罰鍰18,924,501元（行為罰）。故依前開函釋意旨本件罰鍰係針對3 種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立，與「罰鍰管代」是否同一無涉，自無「罰鍰管代」同一不可分割可言，主張要難採憑。
㈥按「對於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解
釋或（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適用行為無期待可能而阻卻其責任。」參第68
5 號解釋林錫堯、許宗力大法官協同意見書。次按行為時營業稅法第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」同法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」是國家課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）應開立銷售憑證等納稅義務人之協力義務，皆係以法律為明文之規定。而財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依前開行為時營業稅法之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人。該函釋並非行政法規之解釋或適用（涵攝）之不同見解，而係重申「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」之營業稅課稅規定。依司法院釋字第287 號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。準此，財政部91年6 月21日函釋既非法規之不同見解，且查其重申之相關營業稅法規定，於再審原告行為時（87至91年間）並無修正，自無再審原告所稱「無期待可能性」而產生阻卻違法之事由，大院原確定判決書第32頁至第36頁，已將再審原告違章事實及故意、過失責任論述綦詳，主張核不足採。
㈦有關追減之計算：
⒈有關漏稅罰部分：本案係依財政部函釋規定「擇一從重」，
擇定按裁處時營業稅法第51條第3 款及財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額6,267,199 元處3 倍罰鍰18,801,597元，業經大院原確定判決（98年6 月18日）駁回及最高行政法院98年度裁字第2607號裁定（98年10月29日）駁回再審原告之訴而告確定。與第685 號解釋無涉，亦無比較基礎變動影響裁罰擇定法據之結果，漏稅罰部分維持罰鍰18,801,597元，並無違誤，再審原告主張核不足採。（
2 ）次查大院原確定判決及最高行政法院98年10月29日98年度裁字第2607號裁定駁回確定日期，均在99年12月8 日修正後營業稅法第51條第3 款及財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之前，自無修正後規定之適用。）⒉有關行為罰部分：原復查決定再審原告進貨未依規定取得憑
證處5 ％行為罰6,226,557 元，及其銷貨未依規定給與他人憑證處5 ％行為罰18,924,501元，合計25,151,058元，依修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5 ％罰鍰，最高各不得超過1,000,000 元。即追減23,151,058元（6,226,557 元＋18,924,501元－1,000,000 元－1,000,000 元），變更核定為2,000,000 元，以符第685 號解釋意旨。
⒊又各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應由各合作
店另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本案無涉；及財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函釋，為無期待可能性有阻卻責任事由，洵無可採。
⒋本件合計應處罰鍰20,801,597元（18,801,597元＋1,000,00
0 元＋1,000,000 元），再審被告原復查決定合計處罰鍰43,952,655元應予追減23,151,058元。
㈧綜上，本件合計應處罰鍰20,801,597元（18,801,597元＋2,
000,000 元），再審被告原復查決定合計處罰鍰43,952,655元應予追減23,151,058元等語。聲明：原罰鍰處分超過20,801,597元部分廢棄，再審原告其餘之訴駁回。
五、按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」「（第1 項）再審之訴應於30日之不變期間內提起。
…（第3 項）依第273 條第2 項提起再審之訴者，第1 項期間自解釋公布當日起算。」行政訴訟法第273 條第2 項、第
276 條第1 項及第2 項定有明文。本件再審原告以原確定判決有違憲疑義，於98年12月16日聲請釋憲，經司法院大法官會議於100 年3 月4 日公布釋字第685 號解釋，再審原告於
100 年3 月21日以有行政訴訟法第273 條第2 項再審事由，提起再審之訴，合於前揭規定。次按「……本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。……引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」為司法院釋字第177 號解釋及第188 號解釋所明定，行政訴訟法第273 條第2 項為釋字第177 號解釋及第188號解釋之成文化。
六、再審原告以釋字第685 號解釋就再審原告未依規定給與憑證及未依規定取得憑證之行為罰，原處罰金額未設合理最高金額之限制，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨，應不予適用，爰依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴；併依該解釋理由內容，「再審原告有阻卻責任事由未經斟酌」，依行政訴訟法第273 條第1 項第
1 款、第13款及第14款再審之訴。再審原告主張再審範圍及於原確定判決全部，即包括本稅、行為罰及漏稅罰。
七、再審原告依行政訴訟法第273條第2項規定提起再審部分：㈠廢棄部分（即關於「未依規定給予他人憑證之金額378,490,
022 元，處罰鍰18,924,501元及未依規定取得他人憑證之金額6,227,033 元，處罰鍰6,227,033 元」適用裁處時之稅捐稽徵法第44條規定之罰鍰）：
1.查再審原告認為原確定判決（案號：98年度訴字第138 號），因適用財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函、最高行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議、稅捐稽徵法第44條規定，有牴觸憲法第15條、第23條等疑義，向司法院聲請解釋，業經司法院於100 年3 月4 日針對再審原告之聲請作成第685 號解釋，解釋文揭示：「財政部中華民國91年6 月21日台財稅字第910453902 號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32 條 第1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」則有關未依規定給與憑證及未依規定取得憑證之行為罰，79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條處5 ％罰鍰之規定，未設合理最高金額之限制，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨，應不予適用，依前揭規定，本件有釋字第685 號解釋之適用，再審原告自得本於行政訴訟法第273 條第2 項提起本件再審之訴。
2.次查本件原確定判決、訴願決定及原處分（復查決定）關於再審被告之裁處罰鍰，其中「按未依規定給予他人憑證之金額378,490,022 元，處罰鍰5%計18,924,501元及未依規定取得他人憑證之金額6,227,033 元，處5%罰鍰計6,227,033 元」部分，適用79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，作為罰鍰之依據，均予以維持。而79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，已經司法院釋字第685 號解釋以其違反憲法第15條、第23條，被宣告違憲，應不予適用，符合行政訴訟法第273 條第2 項或司法院釋字第177 號解釋與第185 號解釋所定，再審原告得以司法院釋字第685 號解釋為再審之事由。是再審原告對原確定判決關於上開部分，合於行政訴訟法第273 條第2 項規定，所提再審之訴，有再審理由，應為本案審理。
⒊經查原處分裁處罰鍰，其中「未依規定給予他人憑證之金額
378,490,022 元，處罰鍰5%計18,924,501元及未依規定取得他人憑證之金額6,227,033 元，處5%罰鍰計6,227,033 元」部分，適用已被宣告違憲之79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，作為罰鍰之依據，原確定判決、訴願決定、原復查決定亦適用已被宣告違憲之79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定，作為駁回再審原告之論斷基礎，其適用法規違誤。是再審原告提起本件再審之訴，為有理由。
⒋按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該
當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202 條定有明文。又稅捐稽徵法第44條於99年1 月6 日修正公布為：「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100 萬元。」再審被告於第685 條號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定違憲而應不予適用後，就本件應依99年1月6 日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定
，對再審告關於「未依規定給予他人憑證之金額378,490,
022 元，處罰鍰5%計18,924,501元及未依規定取得他人憑證之金額124,531,154 元，處5%罰鍰計6,226,557 元」部分，再審被告陳稱本件行為罰部分最高各不得超過1,000,000元，變更核定為2,000,000 元，以符釋字第685 號解釋意旨，聲明追減23,151,058元（6,226,557 元＋18,924,501元－1,000,000 元－1,000,000 元），核此部分被告具有處分權，從而再審原告提起本件再審之訴，就行為罰逾200 萬元部分，為有理由，爰將原確定判決行為罰逾200 萬元部分予以廢棄，該廢棄部分之訴願決定、原處分（即復查決定），均予撤銷。
㈡駁回部分：
1.本稅部分：參照釋字第685 號解釋文前段之意旨，顯係認財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人，改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸。
是關於本稅部分，原確定判決、訴願決定、復查決定及原處分所適用財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函及行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第
1 項、第32條第1 項前段之立法意旨。再審原告就本稅部分依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴，請求廢棄原確定判決此部分，為無再審理由，應予駁回。
2.關於適用裁處時營業稅法第51條第3 款規定「按所漏稅額處
3 倍之罰鍰處分計18,801,597元」（即漏稅罰）部分之罰鍰：本件關於「按所漏稅額處3 倍之罰鍰處分計18,801,597元」部分之罰鍰，再審被告係適用裁處時之營業稅法第51條第
3 款規定作為罰鍰之依據，非適用79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定處罰。訴願決定、原確定判決亦予以維持。揆諸釋字第685 號解釋乃對於79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定宣告違憲，認應不予適用；而裁處時之營業稅法第51條第3 款規定並不在該解釋宣告違憲之範疇。再本件原處分由釋字第685 號解釋作成後觀之，有贅為比較裁處時之稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3 款，而適用裁處時之營業稅法第51條第3 款裁處罰鍰，與直接適用裁處時之營業稅法第51條第3 款規定裁處罰鍰，其所適用裁處罰鍰之法律均同為裁處時之營業稅法第51條第3 款，二者並無差異，且裁處時之營業稅法第51條第3 款規定並不在釋字第685 號解釋宣告違憲之範疇。故再審原告關於此部分罰鍰，依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴，請求廢棄原確定判決此部分罰鍰，為無再審理由，應予駁回。另行為罰在200萬元範圍內，仍應維持，併此敘明。
八、再審原告另以原確定判決抵觸釋字第685 號解釋理由書內容，依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款提起再審之訴。爰審酌如下：
㈠按「（第1 項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於
確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。…十三、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之裁判為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。（第2 項）確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」為行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款及第278 條第2項所明定。所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年判字第610 號判例意旨可資參照。而行政訴訟法第273 條第1 項第13款規定所謂當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該項證物於前訴訟程序終結前即已存在，而為再審再審原告所不知悉，或雖知其存在而不能使用，現始知其存在，或得使用者而言（改制前行政法院48年裁字第40號判例參照），且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限。若再審再審原告於再審所提出之證據已於前審，不論係何審級法院提出者，該證據即非所謂「當事人發見未經斟酌之證物」。又所謂證物漏未斟酌，係指足以影響判決基礎之重要證物，必須在原審已經提出，但是在確定判決中沒有加以斟酌或判斷，且該證物足以動搖原確定判決基礎者為限。次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。
㈡再審原告主張依釋字第685 號解釋，依行政訴訟法第273 條
第1 項第1 款規定，提起再審，惟如前述原確定判決適用法規並無違誤，亦無經司法院解釋宣告為違憲之情形。復依釋字第685 號解釋理由書闡示：「……系爭財政部函釋並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義及第7 條之平等原則尚無牴觸。又該函釋既僅闡釋營業人若自己銷售貨物，且自行向買受人收款，應由該營業人依規定開立統一發票交付買受人，並未限制經營型態之選擇，自不生限制營業自由之問題。……」甚明。且按再審之訴應於30日之不變期間內提起。前項期間自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算，行政訴訟法第276 條第1 項及第2項定有明文。又原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題。亦有改制前行政法院61年裁字第23號判例可資參照。是再審原告於收受本院98年度訴字第138 號終局判決並確定即已知悉，且本件駁回部分之適用法律，亦無經釋字第685 號宣告為違憲之情形，自不生發生在後或知悉在後之問題。而再審原告前亦曾以適用法規顯有錯誤為由提起再審之訴經駁回在案（本院98年度再字第159 號判決及最高行政法院99年度裁字第2304號裁定參照），再審原告此部分再審事由為無理由。況且再審原告係於98年11月9 日收受最高行政法院98年度裁字第2607號裁定，有送達證書附最高行政法院卷可稽。是本件再審原告對本院98年度訴字第138 號判決提起再審之訴之期間，應自98年11月10日起算，又本件再審原告之地址在台北市，無庸扣除在途期間，迄至98年12月9 日（星期三）即已屆滿。再審原告遲至100 年3 月21日始提起本件再審之訴，亦有本院加蓋於訴狀上收文戳記所載日期可據，顯已逾越上開法定不變期間。
㈢再審原告以釋字第685 號解釋及理由書為證物，並陳「再審
原告非基於營業稅法之法定義務繳交6,267,675 元之事實，為法院、再審被告已知之事實，再審原告自不必再提『當事人發現未經斟酌之證物或得使用之該證物者』即具行政訴訟法第273 條第2 項依法應許其再審之拘束力。」等語，按諸行政訴訟法第273 條第2 項「確定終局判決『所適用之法律或命令』，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」乃聲請司法院解釋之當事人得依此項規定提起再審之訴，非謂司法院大法官會議解釋為行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款之「證物」，而構成再審事由。
㈣按大法官所提部分不同意見書並非法律，再審原告執司法院
釋字第685 號所附大法官許玉秀、林子儀、許宗力等出具之部分不同意見書，認百貨公司可先銷後進開立買賣發票，原確定判決卻限制相同類型的合作店經營模式，逾越比例原則，違反平等原則，自不足為原確定判決違背法令之論據，亦與前述行政訴訟法法第273 條第1 項第13款、14款。另再審原告主張原確定判決漏未審酌92年12月16日罰鍰處分書、原確定判決適用之財政部函釋、401 書表及繳款書為漏未斟酌而對再審原告有利之證物，構成再審事由。惟查罰鍰處分書為法院審理標的，財政部函釋，並非「證物」，其餘文書均於原審已經存在，且經原判決斟酌此觀之原確定判決理由自明，核無漏未審酌之問題，所舉文書不因釋字第685 號公布，轉換成為行政訴訟法第273 條第1 項第13款、14款所稱未經斟酌或漏未斟酌之證物。
㈤再審原告所提監察院於100 年3 月18日院台財字第10022301
940 號函，亦非原審判決已經存在，其不符合前揭規定所示行政訴訟法第273 條第1 項第13款、14款所稱證物。觀之該函所附檢討改進事項說明表針對再審原告指摘之「再審再審被告早已知再審再審原告與合作店間如何開立及申報買賣關係發票」事項，財政部於同說明表中說明略為：「一、我國加值型營業稅係採稅額相減法，並採按期（月）申報進、銷項憑證據以計算當期（月）之應納或溢付營業稅額，營業人如未取得合法進項稅額憑證，自不宜享有扣抵銷項稅額之權利。二、營業稅係採自動報繳制，以營業人誠實申報為依歸，且藉由營業人主動向上游營業人索取統一發票，產生上下游交易憑證自動勾稽作用，以減少逃漏稅機會。本案合作店開立予買受人之銷項發票減除陳訴人開立予合作店之進貨發票差額部分，合作店雖已申報，惟陳訴人與合作店申報繳納營業稅時，依規定不須檢附合作契約，僅依其申報『營業人銷售額與稅額申報書』、『統一發票明細表』及『進項憑證』等資料，就進、銷項金額勾稽，而非逐案請營業人提示相關合約書、帳簿憑證等資料進行個案審查，故僅憑上開申報資料，稽徵實務上實難判斷其交易之實質。」再審被告以其僅能就再審原告所申報之資料勾稽，判斷再審原告與合作店交易之實質實有困難，難謂再審被告早已知悉再審原告與合作店交易之實質。此外再審原告並未提出任何符合行政訴訟法第273 條第1 項第13款、14款所稱證物，再審原告以其為釋字第685 號解釋之聲請人，依行政訴訟法第273 第1 項規定，亦構同條第1 項第1 款、第13款及第14款再審事由，為無理由。
㈥本件再審被告復查決定罰鍰部分，以再審原告於系爭期間（
1 ）短漏開統一發票並漏報銷售額125,343,982 元，營業稅額6,267,199 元，依財政部85年4 月26日台財稅第00000000
0 號函釋規定「擇一從重」，按裁處時營業稅法第51條第3款及財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額6,267,199 元處3 倍罰鍰18,801,597元（漏稅罰）。（
2 ）給付租金與各合作店124,531,154 元，未依法取得憑證，按裁處時稅捐稽徵法第44條進貨未依規定取得憑證處5 ％罰鍰6,226,557 元（行為罰）。（3 ）銷售貨物378,490,02
2 元，應開立發票與消費者，卻開立給各合作店，未依法給與他人憑證，按裁處時稅捐稽徵法第44條銷貨未依規定給與他人憑證處5 ％罰鍰18,924,501元（行為罰）。故依前開函釋意旨本件罰鍰係針對3 種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立，與「罰鍰管代」是否同一無涉，自無「罰鍰管代」同一不可分割可言，主張要難採憑，亦不構成再審事由。
㈦查釋字第685 號解釋理由書所載：「租稅義務之履行，首應
依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅……我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。……非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……」觀之，各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本件再審事由無涉。至再審原告主張將前開合作店溢繳稅款抵銷其應繳稅款乙節，按不同之租稅主體自從抵銷可言，又此部分應屬合於再審事由後，始予審究之實體事項，不構成再審事由。
㈧又各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應由各合作
店另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本案無涉；及財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函釋，為無期待可能性有阻卻責任事由等語，核非再審事由。本件實為各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應由各合作店另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本案無涉。嗣後再審原告因原確定判決繳交依法定義務應納之營業稅6,267,199 元，亦與前開合作店溢繳稅款無關，亦非再審事由。
九、據上論結，本件再審之訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第281 條、第202 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 蔡 逸 萱