臺北高等行政法院判決
100年度再字第47號100年12月1日辯論終結再審原告 英屬維京群島商銀鯨股份有限公司台灣分公司代 表 人 封偉倫（經理）訴訟代理人 林昇平會計師
李佳華會計師再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 史越生
張琦上列當事人間營業稅事件，再審原告對本院中華民國98年6 月18日98年度訴字第138 號判決，以具有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款再審事由，向本院提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111 條規定：「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」查原告提起再審之訴時聲明：「一、鈞院98年度訴字第138 號判決關於營業稅新臺幣（下同）626 萬7,199 元及營業稅法第51條漏稅罰鍰1,880 萬1,597 元部分，應予廢棄。二、訴願決定及原處分（含復查決定及原核課處分）均撤銷。」嗣於民國100 年9 月29日追加變更為「一、原確定判決及歷次再審裁判關於補徵營業稅6,267,199 元及漏稅罰鍰18,801,597元部分廢棄。二、訴願決定及原處分關於上開補徵營業稅及罰鍰部分均撤銷。」再於100 年12月1 日變更為「一、原確定判決廢棄。二、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」再審被告均無異議，而為本案之言詞辯論，依前揭規定，應予准許。
二、事實概要：㈠緣再審原告於87年11月至91年間涉嫌銷售貨物短開統一發票
銷售金額計125,353,506 元，經再審被告核定逃漏營業稅計6,267,675 元。除補徵所漏稅額外，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，按所漏稅額6,267,675 元處5 倍罰鍰計31,338,300元、再審原告於88年11月至91年間給付租金與各合作店124,540,678 元，未依法取得憑證，另同期間由再審原告開立之統一發票金額378,490,022 元，係應開立給消費者，卻開給各合作店，未依法給與他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得憑證金額124,540,678 元處5 ﹪罰鍰計6,227,033 元，及按其未依規定給予他人憑證之金額378,490,022 元處5 ﹪罰鍰計18,924,501元，合計處罰鍰56,489,834元。再審原告不服，申請復查，經再審被告以97年8 月25日財北國稅法一字第0970243586號復查決定書，變更再審原告涉嫌銷售貨物短開發票違章金額為125,343,982 元，核定逃漏營業稅計6,267,199元，違反營業稅法部分之裁罰處分，變更按所漏稅額6,267,
199 元處以3 倍罰鍰計18,801,597元，另按未依法取得憑證金額變更為124,531,154 元，處5 ﹪罰鍰計6,226,557 元，並變更原合計罰鍰處分金額為43,952,655元。再審原告仍表不服，循序訴經本院於98年6 月18日以98年度訴字第138 號判決（即確定判決）駁回，上訴後經最高行政法院於98年10月29日以98年度裁字第2607號裁定：「上訴駁回」而告確定在案。
㈡嗣再審原告於98年12月8 日，以本院上開確定判決有行政訴
訟法第273 條第1 項第1 款、第13款、第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，經本院於99年6 月15日以98年度再字第159 號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年9 月30日以99年度裁字第2304號裁定駁回。
㈢再審原告又於99年3 月1 日，以行政訴訟法第273 條第1 項
第1 款、第11款之再審事由，提起再審之訴，經本院99年6月15日以99年度再字第60號裁定駁回，再審原告不服，提起抗告，經最高行政法院於99年11月25日以99年度裁字第3004號裁定駁回。
㈣再審原告以司法院釋字第685 號解釋（下稱第685 號解釋）
於100 年3 月4 日公布後，基於第685 號解釋內容，原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款再審事由，遂提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張：㈠本件原處分於92年12月16日作成，原確定判決於98年6 月18
日宣判，第685 號解釋於100 年3 月4 日公布，再審原告於
100 年3 月21日提起本件再審，自合於行政訴訟法第273 條第3 項規定之法定期間。再審原告為第685 號解釋之聲請人之一，依行政訴訟法第273 條第2 項提起再審之訴，以釋字第685 號解釋「解釋文」及「解釋理由書」為再審理由。再審原告自有行政訴訟法第273 條第2 項再審事由，且有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第13款及第14款再審事由，再審範圍及於原確定判決全部，包括本稅、行為罰及漏稅罰。
㈡原判決依99年1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條規定，按查
明未依規定給予憑證之金額378,490,022 元處5 ％罰鍰18,924,501元，及按未依規定取得他人憑證金額124,540,678 元處5 ％罰鍰6,226,557 元，另依99年12月8 日修正前加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款及99年
1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條擇一從重按漏開統一發票125,353,506 元（未稅），認短漏營業稅額6,267,199 元，除補繳營業稅6,267,199 元外，處3 倍罰鍰18,801,597元（原處分書係依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰），合併罰鍰43,952,655元。
㈢再審原告爰依第685 號解釋，於法定不變期間內，依行政訴
訟法第273 條第2 項及100 年4 月1 日依行政訴訟法第273條第1 項第1 款、第13款、第14款再審事由，提起再審之訴。再審被告已認諾原裁罰處分行為罰追減為2,000,000 元且行為罰及擇一從重漏稅罰均適用79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條業經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，自應將行為罰及擇一從重漏稅罰之裁罰處分全部撤銷，另為適法處分，始符合依法行政自我拘束原則，原裁罰處分之行為罰及擇一從重漏稅罰雖依不同事實及法律為處罰，但均屬單一不可分之行政處分，不可割裂，其中任一處罰被宣告違憲，自應將違憲行政處分撤銷，即撤銷全部處分，重為合法行政處分裁罰。
㈣司法院所為解釋有拘束全國機關及人民之效力，原判決與解
釋意旨不符，同時兼具行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，容先說明。
⒈第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44
條處罰金額未設合理最高限制，違反憲法第23條之比例原則及憲法第15條保障人民財產之意旨，應不予援用。再審原告對原確定判決關於上開罰鍰，依行政訴訟法第273 條第2項及行政訴訟法第273 條第1 項第1 款提起再審之訴有再審理由，求處本件不利再審原告罰鍰部分之原判決應予廢棄，廢棄部分責由再審被告依稅捐稽徵法第48條之3 及營業稅法第53條之1 「從新從輕」原則之規定重裁，為適法罰鍰處分。
⒉是再審被告應依99年1 月6 日修正後稅捐稽徵法第44條第2
項之規定，按查明未依法給予憑證及未依法取得憑證，處行為罰限額最高各為1,000,000 元。
⒊再審被告92年12月16日原處分書援引財政部85年4 月26日台
財稅第000000000 號統一函釋擇一從重裁處漏稅罰鍰，依釋字第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條違憲，失其效力，本件原裁處罰鍰之基礎核定應納稅額已變動。基於此部分罰鍰係單一不可分之裁量權，應依「從新從輕」原則，按99年1 月6 日修正後之稅捐稽徵法第44條，及99年12月8 日修正後營業稅法第51條第3 款擇一從重裁處。
⒋最高行政法院100 年度判字第932 號判決第18頁第17行至第
19頁第20行：「然按『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』『營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。』分別為稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 所明定。兩者法條所稱之『裁處』，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條於99年1 月6 日修正施行，增訂第2 項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000 元，有利於上訴人。另行為時營業稅法第51條原規定：『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……』嗣於99年12月8 日修正公布為『納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰……』，並於
100 年2 月1 日施行，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於納稅義務人。依前揭營業稅法第53條之1 、稅捐稽徵法第48條之3 規定，……。又本件為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分，且罰鍰處分部分其裁罰權係單一而不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰部分之全部，以免裁罰權割裂，爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重為適法之罰鍰處分。」可參。
⒌本件原確定判決處漏稅額6,267,199 元3 倍之罰鍰18,801,5
97元，因同時據為擇一從重處罰比較基礎之營業稅法第44條條被宣告違憲，原99年12月8 日修正前營業稅法第51條第3款及99年1 月6 日修正前稅捐稽徵法第44條擇一從重裁罰比較基礎，自釋字第685 號解釋宣布日不得援用，蓋其適用法規顯與現行適用法規不符，抵觸釋字第685 號解釋、第177號解釋、第185 號解釋，違背稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 ，適用法規顯有錯誤，自應廢棄原處3 倍漏稅罰由再審被告從為裁處，以為適法。
⒍承上，本件應依稅捐稽徵法第44條按查明未依法給憑證罰鍰
1,000,000 元，及營業稅法第51條第3 款漏稅額財政部100年2 月14日台財稅第00000000000 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」應按所漏稅罰6,267,199 元，處
1.5 倍漏稅罰9,400,798 元，為「擇一從重」處1.5 倍漏稅罰9,400,700元（計至百元正）。
⒎本件再審被告援引財政部85年4 月26日台財稅第0000000000
號函釋就個案漏報銷售額125,353,506 元（未稅）所漏稅額依行為時營業稅法第51條第3 款計算3 倍罰鍰18,801,597元與行為時稅捐稽徵法第44條未依法給予憑證計算5 ％罰鍰，擇一從重裁量處漏稅罰18,801,597元，於第685 號解釋宣告79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條違憲，欠缺擇一從重處罰之法定要件，再審原告擇一從重處漏稅罰18,801,597元，即有「行政裁量越權」之違法，原審判決來不及糾正，再審原告依釋字第685 號、第177 號、第185 號解釋依法提起行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及行政訴訟法第273條第2 項提起再審之訴，自是再審有理由，應由再審被告依稅捐稽徵法第48條之3 及營業稅法第53條之1 按99年1 月6日修正之稅捐稽徵法第44條第2 項及99年12月8 日修正公布之營業稅法第53條之1 計算漏稅額1.5 倍9,400,798 元之罰鍰與漏報銷售額最高限額100 萬元罰鍰，擇一從重裁量9,400,798 元之漏稅罰，以符合行政罰法第24條第1 項及司法院釋字第503 號解釋立法規範，並符合釋字第685 號、第177號、第185 號解釋意旨，及「法律授權裁量目的」。
⒏本件縱應處行為罰2,000,000 元及漏稅罰9,400,798 元，合
計11,400,798元之罰鍰，因第685 號解釋之法律見解，本件有阻卻責任事由，再審被告未於斟酌，原確定判決未於糾正，上開罰鍰11,400,798元，應全部廢棄。
㈤依釋字第685 號解釋理由書載，再審原告非基於法定納稅義
務已繳稅款返還問題，「發現未經斟酌之物」，有行政訴訟法第273 條第1 項第13款再審事由：
⒈釋字第685 號解釋理由書：「乃依據我國採加值型營業稅制
，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅」、「依法本無就相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生得依法請求返還之問題」，此關於再審原告非基於法定納稅義務已繳稅款返還問題，有「發現未經斟酌之物」之事實審查再審必要，構成行政訴訟法第273條第1 項第13款再審事由。
⒉查「再審原告非基於營業稅法之法定義務繳交6,267,675 元
」之事實，為法院、再審被告已知之事實，再審原告自不必再提「當事人發現未經斟酌之證物或得使用之該證物者」即具行政訴訟法第273 條第2 項依法應許其再審之拘束力（釋字第185 號解釋參照）。再審理由增加法律事實依據部分，行政訴訟法第273 條第1 項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」：「系爭期間各期依買賣方式申報之營業稅401 表及營業稅繳款書」。系爭期間再審原告依其與合作店間之合作契約按營業稅法規定，逐期依買賣方式申報營業稅401 表，並繳交營業稅，有營業稅40 1表及繳款單為憑。釋字第685 號解釋理由書一方面認其所繳稅款6,267,
675 元，並非基於營業稅法之法律規定繳交，一方面認應依原確定判決主張租賃方式開立發票法定義務，補繳營業稅6,267,675 元。
㈥依釋字第685 號解釋「再審原告有阻卻責任事由未經斟酌」
之法律見解，提起行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審之訴部分：
⒈釋字第685 號解釋理由書謂：「至對於應依法補繳營業稅款
之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」符合行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款或司法院釋字第177 號解釋與第185 號解釋所定，再審原告以司法院釋字第685 號解釋意旨為再審事由，是再審原告對原判決關於上開「阻卻責任事由」，依行政訴訟法第
273 條第1 項第14款及行政訴訟法第273 條第1 項第1 款提起再審之訴，有再審理由。再審被告所認財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函稱「○○股份有限公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，依加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項規定，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人」之法律見解於91年6 月21日發佈，之前尚無行政釋示、判例、大法官解釋可作為標準而據以遵行，系爭期間責難再審原告依財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號統一函釋法律見解開立統一發票，「無期待可能性」，本件「有阻卻責任事由」，不受處行政罰鍰，再審被告怠於行使裁量權，原確定判決未於糾正，未斟酌本件之阻卻責任事由，抵觸司法院釋字第685 號、第177 號、第185 號解釋，求為將全部罰鍰（含行為罰及漏稅罰）43,952,655元廢棄，罰鍰為零，有第685 號解釋林錫堯、許宗力大法官協同意見書可參，再審被告對於「再審原告有阻卻責任事由」部分未答辯，依法已為自認，應請將罰鍰（包括行為罰及漏稅罰）全部廢棄。⒉釋字第685 號解釋理由書稱「至對於應依法補繳營業稅款之
納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」等語，本件再審被告援引財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函主張系爭合約應依營業稅法第
3 條第1 項、第32條第1 項所訂租賃關係開立發票之法律見解，認再審被告應受處罰鍰處分，應斟酌未斟酌「阻卻責任事由」事實，而有「濫用裁量權」之違法，又再審被告「應行使裁量權未行使」事實，有「怠惰裁量」之違法，因再審被告之裁量瑕疵，作成罰鍰裁量處分，侵害再審原告基本權利，原判決來不及糾正，再審原告依釋字第685 號、第177號、第185 號解釋依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第14款及行政訴訟法第273 條第2 項依法提起再審之訴，自有再審理由，再審被告應為本件有「阻卻責任事由」不應處行為罰及漏稅罰，以符合司法院釋字第685 號、第177 號、第
185 號解釋、行政程序法第10條之法規範。⒊原確定判決就足以影響判決之漏未斟酌之重要證物：「再審
被告92年12月16日罰鍰處分書」。再審被告92年12月16日罰鍰處分書僅在「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄記載行為罰及漏稅罰之漏稅因果關係事實，有關再審原告是否有「該當過失責任」並未在裁罰書上記載或說明，並檢具應有之文件等事實，判斷其已否克盡法律上之注意義務。本件系爭期間87年11月至91年12月，行政命令函釋、判例、司法院解釋均無系爭合約如何開立發票之規定或解釋，如何依財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函規定法律見解克盡法律上注意義務，無期待可能性，有阻卻責任事由，亦未見探究說明。本件「無過失責任」該當，不受行政罰，有利再審原告，並推翻原判決，有林錫堯、許宗力大法官釋字第685號解釋協同意見書可參。
㈦依行政訴訟法第273 條第2 項，釋字第685 號解釋「法律事實狀態」之再審理由：
⒈釋字第685 號解釋文：「79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵
法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處5 ％罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」依再審被告92年12月16日原裁罰處分書「適用法條及應處罰鍰」欄所載「右列罰則依財政部85年4 月26日台財稅第000000000號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰」暨「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄所載，「漏稅罰：銷售金額×稅率－累積留抵稅額＝漏稅額。125,353,506 元×5 ％－0 ＝6,267,675 元。罰鍰金額：稅額×倍數＝罰鍰金額（計至百元止）。6,267,675 元×5 ＝31,338,300元（後改為3 倍18,801,597元）（D ）。行為罰：未依法取得他人憑證金額×稅率＝罰鍰金額。124,540,678 元×5 ％＝6,227,033 元（A ）。未依法給與他人憑證金額×稅率＝罰鍰金額。378,490,02
2 ×5 ％＝18,924,501元（B ）。125,353,506 元×5 ％＝6,267,675 元（C ）。（短漏開統一發票並漏報銷貨額部分擇一從重處罰）」行為罰未依法取得他人憑證罰鍰6,227,03
3 元（A ）及未依法給與他人憑證罰鍰18,924,501元（B ）及擇一從重比較基礎之行為罰6,267,675 元（C ）均適用經宣告違憲79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條，應不援用。原裁罰處分書已載明擇一從重處漏稅罰，其業經比較79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條6,267,675 元與99年12月8 日修正公布前營業稅法第51條第3 款18,801,597元（D ），其中79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條部分，既經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，原適用「比較基礎之法律規定」及其計算「裁罰金額結果」已變更，應依「擇一從重」及「從新從輕」原則重新裁處，本件應適用重新裁處時99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條及99年
1 月6 日修正施行之稅捐稽徵法第44條，按未依法給予證處罰鍰1,000,000 元及營業稅法第51條第3 款部分，按所漏稅額6,267,675 元依100 年2 月14日台財稅第00000000000 號令修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處1.5 倍漏稅罰9,400,798 元，兩者擇一從重處漏稅罰9,400,798 元。營業稅法第51條第3 款因需與稅捐稽徵法第44條擇一從重處罰，故屬司法院釋字第685 號解釋範疇，應依稅捐稽徵法第48條之3 、營業稅法第53條之1 重新裁處罰鍰，財政部97年6 月30日台財稅第00000000000 號函可參照。原處分機關製作92年12月16日原裁罰處分書，所載「罰鍰管代」（罰鍰管理代號為A160040Z0000000000000000）。其上開「罰鍰管代」，單一行政處分，包括行為罰25,151,534元（此部分再審被告已認諾）及擇一從重漏稅罰18,801,597元（漏稅罰18,801,597元與行為罰6,267,675 元，擇一從重）兩部分罰鍰裁處，基於其裁罰權係「單一不可分」，自應將同一「罰鍰管代」擇一從重漏稅罰18,801,597元之罰鍰廢棄，同時行使第一次裁量權，不得割裂，最高行政法院100 年度判字第93
2 號判決可參。行政訴訟法第273 條第2 項再審理由，基於同一案件同一再審事由不得分割之法理，應一併審理，依行政程序法第121 條第1 項規定：「第117 條之撤銷權，『應』自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」，釋字第685 號解釋之違憲宣告，為眾所周知且顯而易見之法律事實狀態，原處分機關或其上級機關負有法定義務（「應」）於知有撤銷原因（釋字第685 號解釋之違憲宣告）時起2 年內為之。至於，行政程序法第117 條規定之「得」撤銷，則屬行政處分違法與否尚待斟酌之情況下，促請原處分機關或其上級機關行使撤銷權而言，若行政處分依據之法規已明確被宣告違法或違憲時，則原處分機關或其上級機關之裁量權已限縮至零，轉變為應撤銷之法定義務。再審被告應依法行政本其職權撤銷違法行政處分。
⒉司法院釋字第685 號解釋理由書認再審原告於系爭期間依其
與合作店間契約所繳稅款6,267,675 元並非基於法定義務所繳，自應依法返還，再審被告有行政程序法第131 條規定公法上不當得利返還之違背法令。再審原告依行政訴訟法第27
3 條第2 項求為再審，有再審理由，求為許其再審。又理由書已具體指出，再審原告是否有「該當過失責任」，應就本件具體個案「慎重審酌」：本件系爭期間為87年11月至91年12月，關於本件銷售模式，如何開立發票，並無行政釋示、判例、大法官解釋可資遵行，且系爭期間其他廠商均依相同買賣方式開立發票，所繳營業稅額，分毫未短少，自有合理性，再審被告要求依事後頒佈財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函之法律見解開立發票，並依法繳稅，「無期待可能性」，有「超法定（超法規）之阻卻責任事由」。上開「超法定（超法規）之阻卻責任事由」再審原告未經查明，自難認再審原告有「該當過失責任」，不應受行政罰，再審原告依行政訴訟法第273 條第2 項求為再審，有再審理由，求為許其再審。林錫堯、許宗力釋字第685 號解釋協同意見書可參。
㈧依行政訴訟法第273 條第2 項，司法院釋字第685 號解釋理
由書法律事實狀態增加行政訴訟法第273 條第1 項第13款事實依據之再審理由：釋字第685 號解釋主張「再審原告非基於營業稅法之法定義務繳交6,267,675 元」之事實，為法院、再審被告已知之事實，再審原告自不必再提「當事人發現未經斟酌之證物或得使用之該證物者」即具行政訴訟法第27
3 條第2 項依法應許其再審之拘束力（司法院釋字第185 號解釋）。再審理由增加法律事實依據部分，行政訴訟法第27
3 條第1 項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者」：「系爭期間各期依買賣方式申報之營業稅401 表及營業稅繳款書」。系爭期間再審原告依其與合作店間之合作契約按營業稅法規定逐期依買賣方式申報營業稅401 表，並繳交營業稅，有營業稅401 表及繳款單為憑。司法院釋字第685 號解釋理由書一方面認其所繳稅款6,267,675 元，並非基於營業稅法之法律規定繳交，一方面認應依原確定判決主張租賃方式開立發票法定義務，補繳營業稅6,267,675 元。
㈨依行政訴訟法第273 條第2 項，司法院釋字第685 號解釋理
由書增加行政訴訟法第273 條第1 項第14款事實依據之再審理由：司法院釋字第685 號釋主張「再審被告未具體查明再審原告過失責任要件」之事實，為法院、再審被告已知之事實，再審原告自不必再提「原判決就足以影響判決之漏未斟酌之重要證物」即具行政訴訟法第273 條第2 項依法應許其再審之拘束力（司法院釋字第185 號解釋）。再審理由增加法律事實依據部分，原確定判決就足以影響判決之漏未斟酌之重要證物: 「再審被告92年12月16日罰鍰處分書」。再審被告92年12月16日罰鍰處分書僅在「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄記載行為罰及漏稅罰之漏稅因果關係事實，有關再審原告是否有「該當過失責任」並未在裁罰書上記載或說明，並檢具應有之文件等事實，判斷其已否克盡法律上之注意義務。本件系爭期間87年11月至91年12月，行政命令函釋、判例、司法院解釋均無系爭合約如何開立發票之規定或解釋，如何依財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函規定法律見解克盡法律上注意義務，無期待可能性，有阻卻責任事由，亦未見探究說明。本件「無過失責任」該當，不受行政罰，有利再審原告，並推翻原確定判決，林錫堯、許宗力釋字第68 5號解釋協同意見書可參。
㈩再審被告92年12月16日原裁罰處分適用79年1 月24日修正公
布之稅捐稽徵法第44條業經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，且司法院釋字第685 號解釋具體指明原裁罰時未查明「該當過失責任」有重大違背法令，自始違法，失其效力，無實質存續力，前行政救濟程序復查決定、訴願決定均依有重大違背法令、自始違法、失其效力、無實質存續力之原裁罰處分為處分，失其效力，無實質存續力，求為撤銷訴願決定、復查決定及原裁罰處分。又原確定判決依失其效力、無實質存續力之訴願決定、復查決定、原裁罰處分為判決，失其效力、無實質確定力，求為廢棄。再審被告已認諾原裁罰處分行為罰追減為2,000,000 元且行為罰及擇一從重漏稅罰均適用79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條業經司法院釋字第685 號解釋宣告違憲，自應將行為罰及擇一從重漏稅罰之裁罰處分全部撤銷，另為適法處分，始符合依法行政自我拘束原則，原裁罰處分之行為罰及擇一從重漏稅罰雖依不同事實及法律為處罰，但均屬單一不可分之行政處分，不可割裂，其中任一處罰被宣告違憲，自應將違憲行政處分撤銷，即撤銷全部處分，重為合法行政處分裁罰。原裁罰處分及原確定判決均適用79年1 月24日修正公布（99年1 月6 日修正公布前）稅捐稽徵法第44條及84年8 月2 日修正公布（99年12月8 日修正公布前）營業稅法第51條第3 款之行為罰及漏稅罰，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函、96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函、行政法院84年
9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議，擇一從重處漏稅罰18,301,597元，再審被告關於擇一從重漏稅罰之答辯，捨上開行為罰與漏稅罰基礎不由，有違「禁反言」原則。再審被告稱再審原告因原確定判決繳交依法定義務應納之營
業稅6,267,199 元，亦與前開合作店溢繳稅款無關云云，亦與司法院釋字第685 號解釋理由書具體指明「非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題」相抵觸，其並無任何關聯合作店之指明，再審原告與各合作店依買賣開立發票，繳交營業稅6,267,199 元，既經司法院釋字第
685 號解釋具體指明系爭合約無買賣關係定性再審原告非租稅主體，亦無買賣合約定性租稅客體存在，依法並無繳交營業稅之義務，再審被告於系爭期間違法徵收6,267,199 元稅款即有公法不當得利之違背法令，適用營業稅法第2 條、第32條第1 項不當，92年12月6 日原裁罰處分時即已知悉，自應即時返還再審原告，卻恁置其違反租稅法定定義，侵害憲法所保障之基本權及財產權，再審原告為司法院釋字第685號解釋聲請人，再審被告公法不當得利之對象為再審原告，非合作店，司法院釋字第685 號解釋所稱返還自是具體指明返還再審原告，再審原告依司法院釋字第685 號解釋，依行政訴訟法第273 條第2 項再審理由，依司法院釋字第185 號解釋，自有再審理由，應許其再審。所稱與司法院釋字第68
5 號解釋無涉之答辯，實背離本件案情。按「違反行政法上義務之處罰，以行為時之法律或自治條例
有明文規定者為限。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。…」、「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」行政罰法第4 條、第24條第1 項、稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1 明文規定，又參照釋字第503 號解釋，。行政罰法第4 條所稱「明文規定」包括處罰之構成要件及法律效果，同一漏開發票，同時觸犯行為罰及漏稅罰，不得重複處罰，應比較行為罰及漏稅罰，擇一從重處罰，此為處罰之法律構成要件。再審被告辯稱原確定判決關於漏稅罰部分，並無違誤等語，不符行政罰法第24條第1 項規定，抵觸釋字第503 號解釋，不符「擇一從重處罰」之法律構成要件，自無其法律效果，且其論述與上開92年12月16日原裁罰處分書記載不符，亦有「禁反言」之違反，釋字第685 號解釋效力「優位」於原確定判決、原裁罰處分，其同時拘束原確定判決及原裁罰處分，而原確定判決關於行為罰及擇一從重漏稅罰抵觸釋字第685 號解釋，無實質確定力，再審被告應依行政程序法第117 條、第118 條、行政程序法第121 條第1 項規定本於職權撤銷原裁罰處分，另為適法之處分，以免影響申請人依法退稅權益。
再審原告為第685 號解釋之聲請人，依行政訴訟法第273 條
第2 項提起再審，依司法院釋字第185 號有再審理由，依司法院釋字第177 號追溯既往，除去原確定判決及原裁罰處分效力，原裁罰處分自應以99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第3 款及99年1 月6 日修正施行之稅捐稽徵法第44條第2 項為裁罰基礎。準此：
⒈就行為罰部分：原確定判決認再審原告未依規定取得各項憑
證金額124,531,154 元及銷貨未給與他人憑證總額378,490,
022 元，依79年1 月24日修正公布稅捐稽徵法第44條規定，分別處5%罰鍰46,226,557元及18,924,501元，業經第685 號解釋宣告違憲，再審被告業已認諾，應依99年1 月6 日修正施行之稅捐稽徵法第44條第2 項裁處。
⒉漏稅罰－擇一從重部分：
⑴原確定判決第33頁第5 行至第14行：「『納稅義務人同時
觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年
9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……』經財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，如何正確適用法律處罰所為之函釋，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。」及第34 頁 第15行至第22行：「3.漏稅罰部分：
本件原告於87年11月至91年間銷售貨物時，應自行開立發票與實際交易對象，卻使用各合作店申購之統一發票開立與實際交易對象（消費者），因而漏開統一發票及漏報銷貨金額計131,611,181 元（含稅），逃漏營業稅額計6,267,199 元之違章情事，業如前述，自難謂無違反行為時營業稅法第51條第3 款漏報銷售額及稅捐稽徵法第44條未依法給與他人憑證之違章故意。」已載明本件擇一從重漏稅罰判決基礎。原裁罰處分書「適用法條及應處罰鍰」欄所載「右列罰則依財政部85年4 月26日台財稅第000000000號函規定，行為罰與漏稅罰擇一從重處罰」暨「漏稅額或（暨）罰鍰計算方式」欄所載「漏稅罰：銷售金額×稅率－累積留抵稅額＝漏稅額；125,353,506 元×5%－0 = 6,267,675 元。罰鍰金額：稅額×倍數＝罰鍰金額（計至百元止）；6,267,675 元×5 ＝31,338,300元（後改為3倍18,801,597元）（D ）（漏稅罰及行為罰擇一從重）。行為罰：未依法取得他人憑證金額×稅率＝罰鍰金額；124,540,678 元×5%=6,227,033元（A ）（行為罰）。未依法給與他人憑證金額×稅率＝罰鍰金額；378,490,022 ×5%=18,924,501 元（B ）（行為罰）；125,353,506 元×5%=6,267,675元（C ）（漏稅罰及行為罰擇一從重）（短漏開統一發票並漏報銷貨額部分擇一從重處罰）」可供參照。（C ）及（D ）為一行為同時違反漏稅罰及行為罰。
⑵「從而，被告審酌原告之違章情形，按漏稅罰與行為罰擇
一從重裁處，依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513
740 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額處3 倍之罰鍰計18,801,597元（見本院卷第211 頁）」（原確定判決第35頁第20行至第24行），本件漏稅罰係就行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，其據以比較之行為罰適用經宣告違憲之79年1 月24日修正公布稅捐稽徵法第44條，依法應重為裁處。
⑶原裁罰處分及原確定判決均適用79年1 月24日修正公布（
99年1 月6 日修正公布前）稅捐稽徵法第44條及84年8 月
2 日修正公布（99年12月8 日修正公布前）營業稅法第51條第3 款之行為罰及漏稅罰，依財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函、96年3 月28日台財稅字第09604513
740 號函、行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議，擇一從重處漏稅罰18,301,597元，再審被告關於擇一從重漏稅罰之答辯，捨上開行為罰與漏稅罰基礎不由，有違「禁反言」原則。
⒊行政罰－阻卻責任事由部分：
⑴司法院釋字第685 號解釋解釋理由（第7 頁）：「至對於
應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」具體指明未查明「該當過失責任」相抵觸，再審原告固有未依財政部91年6 月21日函釋開立發票，然作成原裁罰處分時未查明系爭期間（87至91年間）按91年6 月21日財政部函釋之法律見解開立發票（如何開發票）無期待可能性，有「阻卻責任事由」，無「該當過失責任」，不受行政處罰。⑵原確定判決援引司法院釋字第275 號解釋（原確定判決第
35頁第8 行），以「推定過失責任」非難於再審原告，95年2 月5 日行政罰法第7 條第1 項公布施行之後，已不採所謂「推定過失責任」立法體例，法務部94年6 月22日法律字第0940022452號函、96年1 月12日法律決字第0950045522號函、98年12月18日法律決字第0980045779號函可參照。依「…三、現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」行政罰法第
7 條第1 項立法理由三之意旨及第685 號解釋理由具體指明未查明「該當過失責任要件」之拘束力（司法院釋字第
185 號解釋參照），再審原告不受推定過失責任之非難，不應受處行政罰。
⒋本稅部分：
⑴依第685 號解釋解釋理由（第7 頁）：「乃依據我國採加
值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題」。
⑵原確定判決第35頁第2 行至第5 行：「且原告因適用法令
錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還」，第685 號解釋認再審原告非基於納稅前務所繳稅款，應由再審被告退還再審原告，有拘束力，原確定判決理由已既判，有實質確定力。
綜上所陳，懇請鑒核，准賜判決如訴之聲明等語。聲明：原確定判決廢棄。訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、再審被告則以：㈠依司法院釋字第685 號解釋理由書觀之，各合作店依自認「
買賣關係」溢繳之營業稅，應另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本案無涉。至再審原告主張將前開合作店溢繳稅款抵銷其應繳稅款乙節，不同之租稅主體何來抵銷可言，實無可採。
㈡按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏
開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定部分，應依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部85年6 月19日台財稅字第850290814 號函所明釋。本件再審被告復查決定罰鍰部分，以再審原告於系爭期間（1 ）短漏開統一發票並漏報銷售額125,343,982 元，營業稅額6,267,199 元，依財政部85年4月26日台財稅第000000000 號函釋規定「擇一從重」，按裁處時營業稅法第51條第3 款及財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額6,267,199 元處3 倍罰鍰18,801,597元（漏稅罰）。（2 ）給付租金與各合作店124,531,
154 元，未依法取得憑證，按裁處時稅捐稽徵法第44條進貨未依規定取得憑證處5 ％罰鍰6,226,557 元（行為罰）。（
3 ）銷售貨物378,490,022 元，應開立發票與消費者，卻開立給各合作店，未依法給與他人憑證，按裁處時稅捐稽徵法第44條銷貨未依規定給與他人憑證處5 ％罰鍰18,924,501元（行為罰）。故依前開函釋意旨本件罰鍰係針對3 種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立，與「罰鍰管代」是否同一無涉，自無「罰鍰管代」同一不可分割可言，主張要難採憑。
㈢漏稅罰部分：（1 ）本案係依財政部函釋規定「擇一從重」
，擇定按裁處時營業稅法第51條第3 款及財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額6,267,199 元處3倍罰鍰18,801,597元，業經大院原確定判決駁回及最高行政法院98年度裁字第2607號裁定駁回再審原告之訴而告確定。
與司法院釋字第685 號解釋無涉，亦無比較基礎變動影響裁罰擇定法據之結果，漏稅罰部分維持罰鍰18,801,597元，並無違誤，再審原告主張核不足採。（2 ）次查大院原確定判決及最高行政法院98年10月29日98年度裁字第2607號裁定駁回確定日期，均在99年12月8 日修正後營業稅法第51條第3款及財政部100 年2 月14日台財稅字第10004502381 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之前，自無修正後規定之適用。
㈣行為罰部分：原復查決定再審原告進貨未依規定取得憑證處
5 ％行為罰6,226,557 元，及其銷貨未依規定給與他人憑證處5 ％行為罰18,924,501元，合計25,151,058元，依修正稅捐稽徵法第44條第2 項規定，處罰金額分別依未依規定取得憑證及未依規定給與憑證金額計算5 ％罰鍰，最高各不得超過1,000,000 元。即追減23,151,058元（6,226,557 元＋18,924,501元－1,000,000 元－1,000,000 元），變更核定為2,000,000 元，以符司法院釋字第685 號解釋意旨。
㈤又各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應由各合作
店另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本案無涉；及財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函釋，為無期待可能性有阻卻責任事由（答辯理由詳三、（二）），洵無可採。㈥所稱未經斟酌之證物，已置於再審被告處分原卷第275 至30
7 頁，且大院原確定判決第21頁第27行至第23頁第2 行亦將該證物明列其中，故再審原告訴稱其為未經斟酌之證物，按行政訴訟法第273 條第1 項第13款提起再審之訴，於法不合。次依司法院釋字第685 號解釋理由書觀之，再審原告稱由其先依買賣方式繳交營業稅6,267,199 元應有誤解，實為各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應由各合作店另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本案無涉。嗣後再審原告因原確定判決繳交依法定義務應納之營業稅6,267,199 元，亦與前開合作店溢繳稅款無關，不宜混為一談，主張實無可採。
㈦按「對於違反行政法上義務行為之處罰，倘因行政法規之解
釋或（涵攝）容有不同見解，而司法或行政實務上尚無大法官解釋、判例、行政釋示或以其他方式形成可資遵行之見解，且行為人於行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由者，縱行為後司法或行政機關認另一見解為適法，仍可因對行為人之適用行為無期待可能而阻卻其責任。」參司法院釋字第685 號解釋林錫堯、許宗力大法官協同意見書。行為時營業稅法第2 條第1 款、3 條第1 項規定及第32條第1項前段之規定是國家課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）應開立銷售憑證等納稅義務人之協力義務，皆係以法律為明文之規定。而財政部91年6 月21日台財稅第0000000000號函係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依前開行為時營業稅法之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人。該函釋並非行政法規之解釋或適用（涵攝）之不同見解，而係重申「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」之營業稅課稅規定。依司法院釋字第287 號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。準此，財政部91年6 月21日函釋既非法規之不同見解，且查其重申之相關營業稅法規定，於再審原告行為時（87至91年間）並無修正，自無再審原告所稱「無期待可能性」而產生阻卻違法之事由，大院原確定判決書第32頁至第36頁，已將再審原告違章事實及故意、過失責任論述綦詳，主張核不足採。
㈧綜上，本件合計應處罰鍰20,801,597元（18,801,597元＋2,
000,000 元），再審被告原復查決定合計處罰鍰43,952,655元應予追減23,151,058元等語。並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、按司法院釋字第685 號解釋文謂：「財政部中華民國91年6月21日台財稅字第910453902 號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人；又行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第
1 項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」即關於未依規定給與憑證及未依規定取得憑證之行為罰，79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條處5 ％罰鍰之規定，未設合理最高金額之限制，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨，應不予適用。而依99年1 月6 日修正公布稅捐稽徵法第44條第2 項規定，營利事業未依規定給與憑證或未依規定取得憑證之行為罰，其處罰金額最高不得超過100萬元。
六、再審原告主張依釋字第685 號解釋，依行政訴訟法第273 條第1 項第1 款規定，提起再審：
㈠按所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案
應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，㈡就本稅部分，參照釋字第685 號解釋文前段之意旨，顯係認
財政部91年6 月21日台財稅字第910453902 號函，係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該項營業行為之銷售貨物人，改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸。是關於本稅部分，原確定判決、訴願決定、復查決定及原處分所適用財政部91年6 月21日台財稅字第9104 53902號函及行政法院（現改制為最高行政法院）87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議，符合營業稅法第2 條第1 款、第3 條第1 項、第32條第1 項前段之立法意旨。而漏稅罰部分之罰鍰，再審被告係適用裁處時之營業稅法第51條第3 款規定作為罰鍰之依據，非適用79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定處罰。訴願決定、原確定判決亦予以維持。揆諸釋字第685 號解釋乃對於79年1 月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條規定宣告違憲，認應不予適用；而裁處時之營業稅法第51條第3 款規定並不在該解釋宣告違憲之範疇。再本件原處分由釋字第685 號解釋作成後觀之，有贅為比較裁處時之稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第3 款，而適用裁處時之營業稅法第51條第3 款裁處罰鍰，與直接適用裁處時之營業稅法第51條第3 款規定裁處罰鍰，其所適用裁處罰鍰之法律均同為裁處時之營業稅法第51條第3 款，二者並無差異，且裁處時之營業稅法第51條第3 款規定並不在釋字第685號解釋宣告違憲之範疇。至於再審所提大法官部分不同意見書並非法律，原告執司法院釋字第68 5號所附大法官許玉秀、林子儀、許宗力部分不同意見書認百貨公司可先銷後進開立買賣發票，原確定判決卻限制相同類型的合作店經營模式，逾越比例原則，違反平等原則，自不足為原確定判決違背法令之論據，從而再審原告此部分再審事由為無理由故原確定判決就此部分適用法規並無違誤。
㈢按再審之訴應於30日之不變期間內提起。前項期間自判決確
定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審之理由發生或知悉在後者，均自知悉時起算，行政訴訟法第27
6 條第1 項及第2 項定有明文。又原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題。亦有改制前行政法院61年裁字第23號判例可資參照。本件再審原告於收受本院98年度訴字第138 號終局判決並確定即已知悉，且本件駁回部分之適用法律，亦無經釋字第685號宣告為違憲之情形，自不生發生在後或知悉在後之問題。是再審原告為釋字第685 號之聲請人，固得依行政訴訟法第
273 條第2 項規定提起再審，並非屬同條第1 項之再審事由。況且再審原告係於98年11月9 日收受最高行政法院98年度裁字第2607號裁定，有送達證書附最高行政法院卷可稽。是本件再審原告對本院98年度訴字第138 號判決提起再審之訴之期間，應自98年11月10日起算，而非自釋字第685 號公布日起算，又本件再審原告之地址在台北市，無庸扣除在途期間，迄至98年12月9 日（星期三）即已屆滿。再審原告遲至
100 年4 月1 日始提起本件再審之訴，亦有本院加蓋於訴狀上收文戳記所載日期可據，顯已逾越上開法定不變期間，併予敘明。
七、再審原告又依釋字第685 號解釋，依行政訴訟法第273 條第
1 項第13款、第14款規定，提起再審：按第273 條第1 項第13款所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言。如已於前訴訟程序提出主張，而為原判決所不採者，即非此之所謂未經斟酌之證物。第14款所謂重要證物漏未斟酌，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而原確定判決漏未於判決理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。再審原告以釋字第685 號解釋及理由書為證物，並陳「再審原告非基於營業稅法之法定義務繳交6,267,675 元之事實，為法院、再審被告已知之事實，再審原告自不必再提『當事人發現未經斟酌之證物或得使用之該證物者』即具行政訴訟法第
273 條第2 項依法應許其再審之拘束力。」等語，釋字第68
5 號解釋及理由書並非本款之證物，此由行政訴訟法第273條第2 項規定：「確定終局判決『所適用之法律或命令』，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」係指聲請司法院解釋之當事人得依此項規定提起再審之訴，非謂司法院大法官會議解釋為行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款之「證物」，而構成再審事由。
八、按大法官所提部分不同意見書並非原判決所應適用之法規，亦非合於前揭規定之行政訴訟法第273 條第1 項第13款、第14款所謂「證物」。另再審原告主張原確定判決漏未審酌92年12月16日罰鍰處分書、401 書表及繳款書、原確定判決適用之財政部函釋，及再審原告就財政部91年6 月21日台財稅字第0910453902號函，係事後發布，其對於依該號函釋開立發票「無期待可能性」，有「超法定（超法規）之阻卻責任事由」等語。查罰鍰處分書為法院審理標的，財政部函釋，並非「證物」，其餘文書均於原審已經存在，且經原判決斟酌此觀之原確定判決理由自明，核無漏未審酌之問題，所舉文書不因釋字第685 號公布，轉換成為行政訴訟法第273 條第1 項第13款、14款所稱未經斟酌或漏未斟酌之證物，再審原告此部分再審事由亦無理由。
九、查釋字第685 號解釋理由書所載：「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅……我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。……非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……」觀之，各合作店依自認「買賣關係」溢繳之營業稅，應另案向其所轄之稽徵機關申請退還，與本件再審事由無涉。至再審原告主張將前開合作店溢繳稅款抵銷其應繳稅款乙節，應屬合於再審事由後，應予審究之實體事項，而非再審事由，按不同之租稅主體自從抵銷可言，併予敘明。
十、本件再審被告復查決定罰鍰，係針對3 種各自獨立之違章行為，分別裁量處罰，裁罰權各自獨立，與再審原告所稱「罰鍰管代」是否同一無涉，亦無不可分割可言，而再審原告就原確定判決依行政訴訟法第273 條第2 項規定提起再審，業經本院100 年度再字第38號判決廢棄部分行為罰，廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，併予敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第281 條、第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 蔡 逸 萱