臺北高等行政法院判決
100年度再字第54號再審原告 汪素鑾
黃淳亮黃啟佑共 同訴訟代理人 林天財 律師（兼送達代收人）
蕭弘毅 律師莊丞茹 律師再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於本院中華民國98年8 月
6 日97年度訴字第3162號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：再審原告汪素鑾之母汪妙妙「於民國（下同）92年12月24日死亡」，生前於90年4 月9 日，透過訴外人吳祖鈞、周宗義所有第一商業銀行復興分行帳戶，將各新臺幣（下同）18,085,000元、36,606,300元，合計54,691,300元，匯入再審原告汪素鑾所有同銀行帳戶；復於90年5 月28日，仍以同一手法，透過吳祖鈞上開銀行帳戶，匯入17,720,000元至再審原告黃淳亮同銀行帳戶；再於90年6 月6 日，仍以同上方式，經由吳祖鈞所有上開銀行帳戶，將10,000,000元匯至再審原告黃啟佑所有同銀行帳戶，涉有贈與情形而未依規定申報贈與稅。經財政部賦稅署查獲上情，通報再審被告審理結果，核定本件90年度贈與總額為82,411,300元，贈與淨額為81,411,300元，應納贈與稅額為32,820,650元，惟因汪妙妙於92年12月24日死亡，再審被告乃向繼承人即再審原告汪素鑾（
1 人繼承）發單補徵，限繳日期為94年4 月25日。因再審原告於94年4 月22日申請依其限定繼承之剩餘遺產9,720,664元重行發單，再審被告以95年3 月7 日財北國稅徵字第0950216811號函復予以否准，再審原告不服，提起訴願，經財政部95年9 月5 日臺財訴字第09500193030 號訴願決定撤銷再審被告95年3 月7 日函，囑由再審被告另為復查決定。再審被告依撤銷意旨重核結果，於95年12月29日以財北國稅法字第0950245707號復查決定駁回再審原告所請。再審原告汪素鑾仍表不服，提起訴願，經財政部96年6 月22日台財訴字第09600066180 號訴願決定撤銷再審被告95年12月29日財北國稅法字第0950245707號復查決定並囑由再審被告另為處分。
經再審被告重核結果，於96年7 月16日以財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定，註銷原核定以繼承人為納稅義務人補徵之贈與稅額，另依司法院釋字第622 號解釋意旨，對代繳義務人（即繼承人汪素鑾）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元；復因汪妙妙剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，再審被告遂分別以代繳義務人及受贈人（即全體再審原告）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元。再審原告對以渠等受贈人為納稅義務人，就汪妙妙遺產不足清償之21,055,689元補徵贈與稅部分不服，申請復查，經被告以97年6 月24日財北國稅法二字第0970204570號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，再審原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院以98年8 月6 日97年度訴字第3162號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年3 月17日100 年度判字第387 號判決上訴駁回。再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款及第11款事由，向本院提起再審之訴。
二、本件再審原告主張：
甲、程序部分㈠按再審之訴應於30日之不變期間內提起，又該期間自判決確
定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算，行政訴訟法第276 條第1 項、第2 項定有明文。本件再審原告不服鈞院原確定判決，經上訴最高行政法院，作成100 年度判字第
387 號判決。再審原告於100 年3 月25日收受最高行政法院
100 年度判字第387 號判決正本之送達，因認原確定判決有再審事由，遂於送達時起算30日之不變期間內對原確定判決提起本件再審之訴，核與上開規定相符。
㈡按行政訴訟法第275 條第1 項：「再審之訴專屬為判決之原
行政法院管轄。」本件再審原告對鈞院原確定判決提起再審之訴，依上開條文，本案應由鈞院管轄，爰依上開規定向鈞院提起本件再審之訴。
乙、實體部分㈠本件為判決基礎之對代繳義務人汪素鑾補徵贈與稅額11,764
,961元之行政處分，業經鈞院97年度訴字第3163號判決、最高行政法院100 年度判字第37號判決加以變更，已該當行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由：
⒈按行政訴訟法第273 條第1 項規定：「有下列各款情形之
一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。…十一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」⒉本件再審被告認再審原告汪素鑾之母汪妙妙生前有贈與行
為而未依規定申報贈與稅，爰對其唯一繼承人（代繳義務人）即再審原告汪素鑾發單補徵應納贈與稅額32,820,650元；嗣因汪妙妙剩餘財產不足繳納系爭贈與稅額，再審被告遂對代繳義務人再審原告汪素鑾補徵贈與稅額11,764,961元（下稱對代繳義務人補徵處分），及分別以受贈人即再審原告汪素鑾、黃淳亮、黃啟佑3 人為納稅義務人補徵贈與稅餘額21,055,689元（即本件原處分）。依上開說明，顯見本件原處分之金額，係依據對代繳義務人補徵處分計算而來（計算式：32,820,650-11,764,961 ＝21,055,689）。是對代繳義務人補徵處分，核屬本件判決之基礎。
⒊查再審原告汪素鑾不服對代繳義務人補徵處分，經循序提
起行政訴訟，業經鈞院97年度訴字第3163號判決：「訴願決定及原處分關於核定原告代繳贈與稅逾新臺幣11,014,961部分，均撤銷。」，再審原告汪素鑾仍不服，再為上訴，經最高法院院100 年度判字第37號判決：「原判決關於喪葬費用暨該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。」。職故，撤銷對代繳義務人補徵處分金額得逾11,014,961元部分，因該案被告（同本案再審被告）並未上訴已告確定；且11,014,961元部分，鈞院尚須依最高行政法院上開判決意旨，審酌扣除喪葬費用。綜上，對代繳義務人補徵11,764,961之處分，逾11,014,961元部分，因確定判決業已變更。
⒋本案係以對代繳義務人補徵處分為基礎，業如前述；對代
繳義務人補徵處分既有部分經確定判決撤銷而變更，原確定判決之基礎即已變更，而構成行政訴訟法第273 條第1項第11款之再審事由。
㈡遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款明文規定，以「逾本法
規定繳納期限尚未繳納」為「受贈人為納稅義務人」之租稅構成要件。本件贈與人之代繳義務人並無逾繳納期限尚未繳納之情事，迺原確定判決竟認贈與人與受贈人之租稅債務係併存，顯然違反上開法律明文，其適用法規錯誤，悖於租稅法律主義之情，至為灼然，該當行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由：
⒈按行政訴訟法第273 條第1 項規定：「有下列各款情形之
一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。…一、適用法規顯有錯誤者。」。
⒉本案再審被告於96年間核課再審原告等人贈與稅，按當時
遺產及贈與稅法第7 條第1 項明定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」。依本條規定，於贈與人「逾法定繳納期限尚未繳納贈與稅」且「在中華民國境內無財產可供執行」時，受贈人方例外負擔繳納贈與稅之義務。是贈與人及受贈人之贈與稅構成要件並不相同，贈與人於贈與行為發生時即生納稅義務，而受贈人係於滿足上開條項規定之例外情形，方負有繳納贈與稅義務，最高行政法院97年度判字第116 號判決：「…贈與稅法第7 條第1 項但書第2 款所定，『在中華民國境內無財產可供執行』之構成要件事實」，亦採同旨。
⒊本件贈與人汪妙妙於92年間死亡，依司法院釋字第622 號
解釋及最高行政法院98年度判字第289 號判決（原確定判決原證17）意旨，上開條項於本案情形之適用，係指稅捐稽徵機關已依稅捐稽徵法第14條之規定，命令代繳義務人，即贈與人之繼承人履行，而代繳義務人未依限繳納，且代繳義務人與被繼承人在中華民國境內無財產或遺產而言。本案中，因再審被告誤將代繳義務人記載為納稅義務人，且核課金額記載亦屢屢錯誤，代繳義務人不得不屢次依法救濟以維權益；惟代繳義務人並未拒繳稅款，更無「逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納」情事，是依上開條文規定，本件再審原告等受贈人之贈與稅法定租稅構成要件根本尚未滿足，再審原告等納稅義務根本尚未成立，亦無原確定判決所謂「贈與人與受贈人租稅債務併存狀態」可言。
⒋又遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款所定之「逾本法規
定繳納期限尚未繳納」，其「繳納期限」，應係指內容記載正確，未經撤銷、註銷之納稅通知書所載繳納期限，乃屬當然。查再審被告於94年以贈與人之繼承人汪素鑾為納稅義務人，核發補徵應納贈與稅額32,820,650元，限繳日期為自94年2 月26日起至94年4 月25日止之繳款書，因該繳款書不應以繼承人汪素鑾為納稅義務人，就納稅義務人及應納稅額之記載均有重大錯誤，並經再審被告於96年7月16日以財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定（最高行政法院100 年度判字第387 號判決上證1 ）註銷應納贈與稅額在案。因此，上述金額業經註銷後，汪素鑾應繳納之稅捐即成為零，準此，汪素鑾就前開繳款書，根本不生任何繳款義務，既無繳款義務，如何能謂有「逾本法規定繳納期限尚未繳納」之情。
⒌況本案中，再審被告對代繳義務人即繼承人汪素鑾核發單
補徵贈與稅之送達日期，乃係96年12月25日，尚晚於對再審被告（受贈人）發單之送達日期（96年11月14日），是再審被告對再審原告等人核課贈與稅時，代繳義務人（繼承人汪素鑾）根本尚未收到稅單，更不可能有「逾本法規定繳納期限尚未繳納」之情事。
⒍再者，依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款條文之文義
，需滿足「贈與人逾本法規定繳納期限尚未繳納」、且「贈與人在中華民國境內無財產可供執行」之要件後，受贈人始生納稅義務並開始計算核課期間。是本件對再審原告（受贈人）課徵贈與稅額之核課期間，至今尚未起算，根本並無所謂「有逾核課期間之虞」。
⒎迺原確定判決竟認：「然查該贈與稅捐債務，於被繼承人
汪妙妙於90年間無償贈與系爭金額予原告時，其稅捐債務已然成立，…惟贈與人與受贈人之租稅債務係屬併存之狀態之法理，從而，本件核課贈與稅之法律依據除行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定外，就遺產不足清償贈與稅部分，依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人，贈與人與受贈人之租稅債務係併存，堪以確定。」（原確定判決第25頁第8 行以下）；「本件贈與人汪妙妙與受贈人（即全體原告）之租稅債務係屬併存之狀態」（原確定判決第28頁第2 行以下）；「則苟拘泥於遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款所規定『逾本法規定繳納期限尚未繳納』係指系爭重核復查決定即重行新開徵之贈與稅單之繳納期限而言，豈非以稅捐稽徵程序之僵化，坐令早已在實體法上成立之稅捐債務並已合法開徵之系爭贈與稅款無法執行，殊違贈與稅課徵之目的，自非立法意旨」云云（原確定判決第29頁倒數第9 行以下）云云，率以「贈與人與受贈人之租稅債務係屬併存之狀態之法理」，恣意認定毋庸「拘泥」稅法程序規定，並逕行推論再審被告對再審原告發單核課贈與稅係屬合法，已顯然違反遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款之明文規定。況本件對再審原告課徵贈與稅額之核課期間根本尚未起算，原確定判決之顧慮，實屬無稽。
⒏綜據上情，原確定判決恣意採取所稱「贈與人與受贈人之
租稅債務係屬併存之狀態之法理」，違反遺產及贈與稅法第7 條第1項第2 款之明文規定，顯然悖於租稅法律主義，構成行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由，已屬昭然。
㈢信賴保護原則適用於所有行政行為，為行政程序法所明文規
定；迺原確定判決竟以稅捐核課係屬負擔處分，並非授益行政處分之撤銷及法規命令之變更為由，率認本案與信賴保護原則無涉，其適用信賴保護原則顯有違誤，已構成違反行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由：
⒈按行政訴訟法第273 條第1 項規定：「有下列各款情形之
一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。…一、適用法規顯有錯誤者。」。
⒉次按行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用
方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」，司法院釋字第525 號解釋亦闡明行政法上信賴保護原則，司法院釋字第529 、538 、589 、605 號解釋亦同斯旨。準此，信賴保護原則之適用，須具備下述要件：1 、須有信賴基礎。2 、信賴表現。3 、當事人無行政程序法第119 條信賴不值得保護之事由。又依上開行政程序法第8 條規定，信賴保護原則之適用本不限於授益行政處分之撤銷及法規命令之變更。改制前行政法院82年9 月庭長、評事聯席會議及改制前行政法院83年判字第560 號判決復已明示，免稅處分應有信賴保護原則之適用。
⒊查再審被告曾於95年3 月以再審原告汪素鑾為納稅義務人
課徵贈與稅32,820,650元，經再審原告訴願後，上開課稅處分經財政部訴願決定撤銷，再審被告即於96年7 月16日以財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定註銷原核定應納贈與稅額，並於隨函檢送之稅額更正註銷單中，將稅額註銷為「0 」元，上開財政部訴願決定及再審被告函均足使再審原告產生「無須負擔贈與稅」之確信，自屬信賴基礎。另再審原告汪素鑾因信賴上開國家行為，於96年
8 月間為購買房屋支出11,530,000元，係運用財產之具體行為，並非純屬主觀願望或期待而未有表現之情形，且再審原告96年8 月間購屋行為，與再審被告96年7 月16日財北國稅法二字第0960229151號重核復查決定有時間上密接關係，蓋因再審原告汪素鑾信賴其無需繳納贈與稅，才會購買高價值不動產，足證再審原告汪素鑾之信賴表現與其信賴基礎間具備相當因果。又再審原告核無行政程序法第
119 條信賴不值得保護之情形，綜據上述，再審原告應有信賴保護原則之適用。
⒋迺原確定判決指稱：「第以稅捐核課係屬負擔處分，是否
有信賴保護原則之適用，本有存疑；且實務上目前則以違法授益行政處分之撤銷（行政程序法第119 條、第120 條）及法規命令（司法院釋字第525 號、第529 號、第605號解釋）之變更為其主要表現方式…是被告既屬依法行政，而原告復無所謂具備信賴基礎而為信賴表現之情形，本件自與信賴保護原則無涉，原告所稱殊有誤解，附此陳明。」（原確定判決第27頁倒數第3 行以下），遽以原處分為負擔處分而非授益行政處分之撤銷及法規命令之變更為由，率認本案與信賴保護原則無涉，其適用行政程序法第
8 條及司法院釋字第525 號解釋所揭示之信賴保護原則顯有違誤，應已構成違反行政訴訟法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。
㈣綜上所陳，原確定判決基礎之對代繳義務人補徵處分，業經
確定判決撤銷部分而遭變更；又原確定判決有諸般適用法規顯有錯誤之情事，再審原告依法提起本件再審之訴，既屬合法，亦有理由。
㈤綜上所述，原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款
、第11款之情事，為此，再審原告依據行政訴訟法第273 條第1 項第1 款、第11款規定，提起本件再審之訴，並聲明求為判決：原確定判決廢棄、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由再審被告負擔。
三、再審被告則以：㈠按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。…十一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」為行政訴訟法第273 條第1 項第11款所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項及第7 條第1 項第2 款分別定有明文。又稅捐稽徵法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」是被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納；且遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位；然如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。
㈡經查本件事實如事實欄所述，乃肇於汪妙妙於92年12月24日
死亡，其應納贈與稅額32,820,650元，再審被告依當時有效法令以其繼承人為納稅義務人發單後，嗣依司法院釋字第62
2 號解釋之意旨，對代繳義務人（即繼承人汪素鑾）發單，核定補徵贈與稅32,820,650元；復因汪妙妙剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，遂以代繳義務人及受贈人（即全體再審原告）為納稅義務人重新發單分別補徵贈與稅額11,764,961元及21,055,689元，證諸前揭規定，俱屬有據，審其確定之事實及適用之法律見解，並經大院及最高行政法院論證綦詳，合先陳明。
㈢又所謂「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處
分，依其後之確定裁判或行政處分已變更」，須原確定判決係以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而該等裁判或行政處分已因其後確定之裁判或行政處分有所變更，致使原確定判決之基礎發生動搖者而言。再審原告提起本件再審之訴，無非提出大院97年度訴字第3163號判決，主張其已變更大院原確定判決及最高行政法院100 年度判字第387 號為判決基礎之原處分為據。惟查：
⒈前述分別補徵贈與稅，乃係針對不同主體之兩個不同之行
政處分，大院97年度訴字第3162號判決基礎並非97年度訴字第3163號所審理之標的：
⑴贈與人汪妙妙90年度贈與稅案，經再審被告核定應納贈
與稅額32,820,650元，因贈與人已歿，以其唯一繼承人汪素鑾為納稅義務人發單補徵，嗣依司法院釋字第622號解釋意旨，改以其繼承人汪素鑾為代繳義務人發單補徵，復因贈與人剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，乃依遺產及贈與稅法第7 條規定重新發單，分別以①繼承人江素鑾為代繳義務人，補徵贈與稅額11,764,961元（再審被告對代繳義務人再審原告汪素鑾補徵贈與稅額11,764,961元（即對代繳義務人補徵處分，為大院97年度訴字第3163號判決審理之標的）。②受贈人江素鑾、黃淳亮、黃啟佑等3 人為納稅義務人，補徵贈與稅額21,055,689元（即本件原處分，為大院原確定判決審理之標的）。
⑵97年度訴字第3163號判決所審理者為再審被告對代繳義
務人再審原告汪素鑾補徵贈與稅額11,764,961元對代繳義務人補徵處分，且該判決係立論於代繳義務限於遺產範圍內略以：本件爭執之「遺產」既非關應徵遺產稅數額之計算，不涉上開規定所為避免納稅義務人藉生前贈與，取巧規避死亡時較高遺產稅累進稅率之立法意旨，而僅攸關被繼承人汪妙妙生前已成立之稅捐債務，應由代繳義務人代繳之遺產範圍，是有關此遺產之認定，自應以代繳義務人繼承當時（即92年12月24日）所取得被繼承人汪妙妙之實際財產為判斷標準。而本件再審被告依遺產及贈與稅法第15條規定之擬制之遺產既非代繳義務人所取得（按代繳義務人並非受贈人，而受贈人黃匯雯亦非汪妙妙繼承人），對代繳義務人而言並非實際存在可供支配之遺產，自應排除；故汪妙妙贈與黃匯雯之上開存款，既於92年10月17日已生所有權移轉之效果，而為受贈人黃匯雯財產，並非屬汪妙妙之財產，而非代繳義務人所繼承，則於計算代繳義務人實際上可執行系爭代繳義務之遺產時，自應扣除該於汪妙妙死亡時已非其財產之存款部分，始符立法本旨，且合上揭行政執行法係就遺產執行之規定（按即便移送強制執行，行政執行處亦不得向黃匯雯執行彼受贈之750,000 元）。再審被告就此非關遺產稅額之計算，仍執遺產及贈與稅法第15條規定，將該部分納入遺產總額計算，於法尚有未合；代繳義務人主張計算系爭遺產代繳贈與稅之數額，應扣除上開存款部分，即屬可採，而判決撤銷訴願決定及再審被告於核定代繳義務人代繳贈與稅逾新臺幣11,014,961元部分，可知與本件之處分無涉。
⒉本件原處分以受贈人為納稅義務人，依法有據，為原審審
理之對象，所具判決理由復非以對代繳義務人補徵處分為基礎，可見97年度訴字第3163號判決所審查對象之行政處分，並非上開規定所謂「為判決基礎之行政處分」。是再審原告以本院97年度訴字第3163號及最高行政法院100 判字第37號判決為本件判決基礎之原處分為由，再為爭執，要與行政訴訟法第273 條第1 項第11款規定意旨未合，再審原告於此之主張，並不足採，應認其再審之訴為無理由。
㈣綜上論述，原確定判決並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回再審原告之訴、訴訟費用由再審原告負擔。
四、按「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第275 條第1 項、第278 條第2 項定有明文。次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決
聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…一、適用法規顯有錯誤... 十一、為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款及第11款定有明文。準此，再審程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，如當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，即不得提起再審之訴。再按行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於事實認定職權之正當行使或法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，改制前行政法院62年判字第61
0 號著有判決可資參照。所謂「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者」，須原確定判決係以該等裁判或行政處分為裁判基礎，而該裁判或行政處分，已因其後確定之裁判或行政處分有所變更，致使原確定判決之基礎發生動搖者而言。
五、再審原告主張遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款明文規定，以「逾本法規定繳納期限尚未繳納」為「受贈人為納稅義務人」之租稅構成要件。本件贈與人之代繳義務人並無逾繳納期限尚未繳納之情事，迺原確定判決竟認贈與人與受贈人之租稅債務係併存，顯然違反上開法律明文，其適用法規錯誤，悖於租稅法律主義之情，至為灼然。信賴保護原則適用於所有行政行為，為行政程序法所明文規定；迺原確定判決竟以稅捐核課係屬負擔處分，並非授益行政處分之撤銷及法規命令之變更為由，率認本案與信賴保護原則無涉，其適用信賴保護原則顯有違誤，已構成違反行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之再審事由云云，經查，此已經再審原告依上訴而為主張，有再審原告行政訴訟上訴理由狀可參( 見最高行政法院100 年度判字第387 號卷第24-32 頁) 。則再審原告已依上訴主張其事由，不得提起再審之訴。況再審原告上開主張，已經最高行政法院判決略以:「五、... 被上訴人向代繳義務人發單補徵被繼承人汪妙妙90年贈與稅32,820,650元，經代繳義務人申請就被繼承人汪妙妙遺有財產繳納贈與稅後，乃就被繼承人遺有財產11,764,961元範圍內，變更代繳義務人應繳納贈與稅額，並就不足清償之應納贈與稅額21,055,689元（32,820,650元－11,764,961元）部分，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，揆上開說明，經核並無違誤。上訴意旨另以：原審法院率認受贈人於贈與行為發生時，即已生納稅義務而與贈與人併存，並據以推論受贈人於贈與行為發生時即負擔繳納贈與稅義務，其理由顯然前後矛盾，而有判決理由矛盾之違法云云，自不足採。... 綜合本件全案情節，系爭90年度贈與稅事件，贈與人汪妙妙所留遺產既早經上訴人汪素鑾自承不足清償全部稅款，且於被上訴人為系爭重核復查決定時已有逾核課期間之虞，則苟拘泥於遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款所規定『逾本法規定繳納期限尚未繳納』係指系爭重核復查決定即重行新開徵之贈與稅單之繳納期限而言，豈非以稅捐稽徵程序之僵化，坐令早已在實體法上成立之稅捐債務並已合法開徵之系爭贈與稅款無法執行，殊違贈與稅課徵之目的，自非立法意旨等語。經核依法並無違誤，上訴意旨容有誤解，殊無足採。... 是上訴人主張其係因信賴財政部96年6 月22日撤銷原處分之訴願決定及被上訴人96年7 月16日註銷應納稅額之重核復查決定，該處分既具授益性質當有信賴保護原則之適用，故原審判決顯有不適用法規或適用不當之違誤云云，亦難可採。至上訴人其餘主張，業經原審就本件相關爭點予以審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以論述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有適用法規不當及不備理由或理由矛盾之違法之違誤情形。」等語( 最高行政法院100 年度判字第38
7 號判決意旨參照) ，故再審原告主張原判決有適用法規顯有錯誤云云，尚非可採。
六、再審原告舉本院97年度訴字第3163號判決將「訴願決定及原處分關於核定原告代繳贈與稅逾新臺幣壹仟壹佰零壹萬肆仟玖佰陸拾壹元部分，均撤銷。」及最高行政法院100 年度判字第37號判決將「原判決關於喪葬費用暨該訴訟費用部分廢棄，發回臺北高等行政法院。」，因認原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由云云。惟查，本件乃肇於汪妙妙於92年12月24日死亡，其應納贈與稅額32,820,650元，因贈與人汪妙妙已歿，以其唯一繼承人即再審原告汪素鑾為納稅義務人發單補徵，嗣依司法院釋字第622 號解釋意旨，改以其繼承人即再審原告汪素鑾為代繳義務人發單補徵，復因贈與人剩餘遺產不足以繳納系爭贈與稅額，乃依遺產及贈與稅法第7 條規定重新發單，分別以繼承人江素鑾為代繳義務人，補徵贈與稅額11,764,961元（再審被告對代繳義務人再審原告汪素鑾補徵贈與稅額11,764,961元。受贈人江素鑾、黃淳亮、黃啟佑等3 人為納稅義務人，補徵贈與稅額21,055,689元。而本院97年度訴字第3163號贈與稅案件所審理者為再審被告對代繳義務人再審原告汪素鑾補徵贈與稅額11,764,961元對代繳義務人補徵處分，且該判決係立論於代繳義務限於遺產範圍內略以：「... 核有關汪妙妙生前贈與黃匯雯750,000 元部分，雖依遺產及贈與稅法第15條規定，併入汪妙妙遺產總額而依遺產及贈與稅法規定，課徵遺產稅，然此係有關遺產稅課徵計算範圍之規定，本件爭執之『遺產』既非關應徵遺產稅數額之計算，不涉上開規定所為避免納稅義務人藉生前贈與，取巧規避死亡時較高遺產稅累進稅率之立法意旨，而僅攸關被繼承人汪妙妙生前已成立之稅捐債務，應由原告代繳之遺產範圍，是有關此遺產之認定，自應以原告繼承當時（即92年12月24日）所取得被繼承人汪妙妙之實際財產為判斷標準。而本件被告依遺產及贈與稅法第15條規定之擬制之遺產既非原告所取得（按原告並非受贈人，而受贈人黃匯雯亦非汪妙妙繼承人），對原告而言並非實際存在可供支配之遺產，自應排除；故汪妙妙贈與黃匯雯之上開存款，既於92年10月17日已生所有權移轉之效果，而為受贈人黃匯雯財產，並非屬汪妙妙之財產，而非原告所繼承，則於計算原告實際上可執行系爭代繳義務之遺產時，自應扣除該於汪妙妙死亡時已非其財產之存款部分，始符立法本旨，且合上揭行政執行法係就遺產執行之規定（按即便移送強制執行，行政執行處亦不得向黃匯雯執行彼受贈之750,
000 元）。被告就此非關遺產稅額之計算，仍執遺產及贈與稅法第15條規定，將該部分納入遺產總額計算，於法尚有未合」等語，而判決撤銷訴願決定及再審被告於核定代繳義務人代繳贈與稅逾新臺幣11,014,961元部分。觀之本院97年度訴字第3163號判決，並非作為原確定判決基礎之判決，且涉案當事人不同，案情各別，亦非屬於同一訴訟標的，則再審原告據以主張原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第11款之再審事由云云，尚非可採。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件再審原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第27
8 條第2 項、第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 29 日
書記官 劉道文