臺北高等行政法院判決
100年度再字第53號再審原告 林鴻運訴訟代理人 林昇平（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號13樓
李佳華（會計師）住同上再審被告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國99年11月11日99年度判字第1202號判決，提起再審之訴，經最高行政法院100 年2 月25日100 年度裁字第488 號裁定將該訴關於主張行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由部分移送本院，本院判決如下：
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第275 條規定：「（第1 項）再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。（第2 項）對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。（第3 項）對於最高行政法院之判決，本於第273 條第1 項第9 款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」是再審原告對於最高行政法院前確定判決主張有行政訴訟法第273條第1 項第14款再審事由聲明不服，依上開規定，本院即有管轄權，合先敘明。
二、事實概要：㈠再審原告與其他繼承人林山石等11人於民國（下同）77年2
月17日繼承林清火所承租林成祖、林秀俊、林三合、林春記及林海籌等五祭祀公業（下稱五公業）所有坐落臺北市○○區○○段○ ○段第46、95、158 、286 、287 、288 、289地號耕地三七五租約（租約字號：臺北市內湖區內興字第00
2 號，下稱系爭耕地、系爭租約），之後再審原告及其他繼承人等與出租人五公業間終止系爭租約，於89年7 月19日訂立補償契約，雙方同意日依租約到期日79年12月31日之土地公告現值總值扣除土地增值稅後之3 分之1 價款新臺幣（下同）2,400 萬元為終止租約之補償，並以89年7 月20日協議書（第2 條）同意給予再審原告在內之11人耕作物補償費2,
200 萬元、土地改良物補償費1,100 萬元、地上物補償費2,
000 萬元、灌溉設施補償費1,600 萬元、土地改良物補償費2,000 萬元、重置補償費1,000 萬元、收益減少補償費2,00
0 萬元、訴訟費補償費700 萬元，共8 項，合計1 億5,000萬元。
㈡再審原告收取上述補償費600 萬元，其中75萬元屬平均地權
條例第77條第1 項地價補償。然再審原告申報89年度綜合所得稅結算，依所得稅法第14條第3 項規定，將上述75萬元半數列報為其他所得375,000 元，嗣經財政部臺灣省北區國稅局核定為5,625,000 元（375,000 ＋5,250,000 ），另查獲漏報受扶養親屬林柏村薪資所得34,113元，經通報再審被告所屬內湖稽徵所歸課再審原告綜合所得總額，核定補稅1,464,155 元，並處罰鍰729,200 元。再審原告對上述核定漏報其他所得525 萬元部分不服，申經復查結果，獲追減其他所得2,625,000 元及罰鍰472,300 元，變更罰鍰金額256,900元。
㈢再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第
1160號判決以：再審原告起訴論旨不可採，再審被告復查決定將原核定其他所得5,250,000 元部分，比照平均地權條例第77條規定所給之補償費予以追減，並追減罰鍰，均無違誤，駁回再審原告之訴（下稱原判決），再審原告不服，向最高行政法院提起上訴，亦經最高行政法院以99年度判字第1202號判決駁回上訴確定（下稱原確定判決）。嗣再審原告以最高行政法院上開確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第
1 款及第14款規定之再審事由，向最高行政法院提起本件再審之訴，經該院以100 年度裁字第487 號裁定就再審之訴關於行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由部分予以駁回，並以100 年度裁字第488 號裁定將該訴關於行政訴訟法第
273 條第1 項第14款再審事由部分移送本院審理。
三、再審原告主張略以：㈠本件有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由：
⒈所得不論其他所得或變動所得，依所得稅法規定，其形成
所得過程均須由所得計算基礎之收入減除所得計算減項成本費用，以其餘額為所得額。原確定判決認再審原告之系爭所得為其他所得應全數課稅，但又基於行政訴訟不利益變更禁止原則則按半數課稅、半數免稅，其免稅部分係指成本費用之減除，與所得稅法所規範之所得形成概念不符，「未斟酌所得量化之步驟」，而有行政訴訟法第273 條第1 項第14款所定「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由。
⒉原判決「所得量化步驟」之勘驗證據方法為「影響判決未
經斟酌之重要證物」。原判決略稱：所得無定義規定，一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」範疇，以該權利主體是否新取得該筆財產，且可終局性保有為其判斷標準；惟「量化之補償費收入」減「量化之相對應成本費用（補償費收入之1/2 或實報實支）」，其餘額為量化之其他所得，該所得因屬變動所得性質，其量化之變動所得按1/2 計算課稅所得，1/2 免稅，所得稅法第14條第3 項已有明文規定，又自89年度綜合所得稅結算申報書說明及財政部74年5 月6 日台財稅字第15543 號函實務行政指導、行政規定可參；所得量化後，應檢視有無例外減免規定，否則應全部列入課稅所得。原判決另稱：「（所得稅法第14條第3 項）立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為『變動所得』，以補償費收入之半數為成本費用。」等語可佐。
⒊原判決已依其心證，以補償費之半數，核認不需取證之成
本費用可供減除，即本件系爭量化補償收入5,250,000 元，減除其相對應之量化成本費用（補償費收入之半數）2,625,000 元，其差額2,625,000 元為量化變動所得，其1/
2 為課稅所得1,312,500 元。惟變動所得1/2 免稅，為所得稅法第14條第3 項明定之減免事由，並非成本費用舉證減除，原確定判決卻未斟酌、未判斷此所得量化步驟，並與所得稅法第14條第3 項之所得例外減免立法目的及立法技術不符。
⒋又所得稅法第14條第3 項、平均地權條例第77條第1 項補
償費變動所得，1/2 課稅，1/2 免稅之立法理由，在於減輕承租人即再審原告本應分散於77個年度之所得，集中於89年度加重負擔，所給予例外1/2 之免稅，與成本費用之減除在於維護再生利益基本人權所必要，不論核實減除或按收入50% 估計減除，均與舉證責任分配相關聯，自是不同。本件依原判決心證可減除2,625,000 元不需取證之成本費用其變動所得為2,625,000 元，如未予1/2 免稅，則2,625,000 元全部集中於89年度，其稅負較2,625,000 元分配於77個年度，每年分配34,090元（2,625,000 ÷77），低於免稅額，再審原告根本不用繳交個人綜合所得稅為重，若無法舉證成本費用可供減除，全部變動所得為5,250,000 元分配於77年度每年所得為68,181元，亦低於免稅額，原確定判決主張其他所得1/2 免稅為「不需取證之成本費用減除」，與所得稅法第14條第3 項之立法理由相違背，並未減輕承租人任何負擔。
⒌司法院釋字第508 號解釋援引財政部74年4 月23日台財稅
字第14894 號函釋，謂依平均地權條例第11條規定，佃農取得土地所有權人給予補償地價扣除土地增值稅後餘額之
3 分之1 之補償費，應比照平均地權條例第77條第1 項地主收回土地適用所得稅法第14條第3 項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅，係基於公平課稅並減輕承租人負擔，符合所得稅法相關規定意旨，並合乎憲法第15條、第19條、第23條保障基本人權意旨。平均地權條例第11條、第77條第1 項所定承租人從土地所有權人所取得之補償費扣除土地增值稅後餘額之1/3 ，計入變動所得，按半數課稅、半數免稅，其中扣除土地增值稅部分，即變動所得計算基礎減項，應由變動所得計算基礎收入土地補償費先扣除。可證，成本費用之減除與變動所得1/2 免稅，於所得稅法第14條第3 項之量化所得概念中，一為舉證或核定減除，一為立法減免，不可混為一談，平均地權條例第77條第1 項所取得之「土地改良物補償費」及「尚未收獲耕作物」為變動所得計算基礎收入，應減除變動所得計算減項成本費用，以其餘額為變動所得。
⒍按所得稅法第14條第3 項變動所得1/2 免稅之立法美意，
本在立法減輕再審原告之負擔，但依原確定判決所認，反而增加再審原告之負擔，原判決就課稅原因事實應本於職權調查判斷，若再審原告放棄變動所得1/2 免稅及不需取證之成本費用之適用，將5,250,000 元以「其他所得全數課稅」按77個年度分配，每年所得只有68,181元（5,250,
000 ÷77），89年度所得68,181元低於申報免稅額，稅負為0 ，有利再審原告，原判決未本於職權為有利再審原告之調查判斷，原確定判決逕予維持，有行政訴訟法第273條第1 項第14款之再審事由。
㈡最高行政法院原確定判決另有下列事由構成行政訴訟法第
273 條第1 項第14款之再審事由：⒈成本費用之完全減除，固應由再審原告負舉證責任，惟再
審原告已就成本費用之存在為舉證，但無法對成本費用確定金額如何計算提供合法憑證，可按補償收入金額之50%准予依法減除，原判決以再審原告未能提供成本費用金額如何計算之合法憑證逕不准按補償收入之50％減除成本費用，以系爭補償費收入核認變動所得，本件有民事訴訟法第277 條但書所定舉證責任轉換或免除之「法律別有規定」、「依其情形顯失公平」之情事，為「影響判決重要證物」未經審酌，而有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由。
⒉變動所得應由計算基礎收入減除計算基礎減項成本費用，
以其餘額為變動所得，成本費用固應由再審原告負舉證責任，惟再審原告已就賴以計算成本費用減除之有形物體或行為存在（如下所陳）負舉證責任，因下列情事其數額之證明有重大困難，即：⑴本件三七五租約長達77年之久（12年至99年），舉證成本費用支付憑證顯有重大困難。⑵長達77年之久，成本費用支付期間，所得稅法並無明文規定如何取得憑證並保存憑證。⑶所得稅法於38年開始實施，其間長達25年（12年至37年）並無所得稅法作規範。因之，如不予轉換減輕或免除再審原告之完全舉證責任，顯失公平。
⒊再審原告已就賴以計算成本費用數額之有形物體或行為之
存在舉證，再審被告未舉證證明其「不存在」而為抗辯，可認「有形物體或行為」為存在：
⑴依平均地權條例第77條第1 項再審原告取得「土地改良
物補償費3,208,333 元」及「尚未收獲農作及畜作改良物補償費1,750,000 元」、「訴訟補償費291,667 元」合計5,250,000 元，業經原判決確定為「變動所得」事實在案。原判決所認：「經核上述土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬『土地改良支出費』，耕作物補償費屬『未收穫之地上農作物改良物』，均屬變動所得」及「再審原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，再審被告將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。」可證（原判決第47頁）。
⑵雖原判決先將補償費全數5,250,00元認為變動所得，再
主張變動所得1/2 免稅部分可以扣除不需取證之成本費用變動所得之概念，與所得稅法第14條第3 款規定不符，但可確認本件再審原告不需取證即可減除成本費用為2,625,000 元，原確定判決逕認原判決所認變動所得為其他所得，「仍無解於原判決所認應減除之成本費用為2,625,000 元之事實，應由所認其他所得計算基礎之其他收入減除」，此為「漏未斟酌影響判決之重要證物」。
⑶補償收入應先減除2,625,000 元之成本費用，形成本所
得稅法第14條第3 項之變動所得，原判決以：「而所得量化之步驟有四，其順序分別是：『收入』的量化。收入之歸類為基礎，再配合『收入成本費用配合原則』，以決定該等收入所對應之『成本費用』範圍。對上述『成本費用』的量化。『量化之收入』減『量化之成本費用』。當『收入』透過量化而形成所得稅法上的『所得』時，原則上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有『免稅所得』或『分離課稅所得』之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。」（原判決第39頁）。
⑷「在變動所得量化過程中，應由量化收入減除量化成本
費用，以其差額為所得」，此為「漏未斟酌影響判決之重要證物」（包括平均地權條例第77條第1 項量化補償收入、不需取證可減除前開收入50% 成本費用及所得量化勘驗步驟，財政部74年5 月6 日台財稅字第15543 號函釋），原確定判決未斟酌、未判斷。
⒋再審原告在上訴理由狀已將系爭補償收入相對發生成本費用具體有形物體及行為舉證如下：
⑴土地改良物損失補償項目如下：
①土地改良補償費：長期（長達77年）開墾改良耕地之補償費。金額458,333元。
②地上物補償費：此部分使用面積約4,861 平方公尺，
上有二層樓房（臺北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號），另建有鐵皮屋供車庫及放生財器具用途，及庭園、晒穀場地等建築設備。A 部分：面積286 平方公尺之建屋，為門牌號碼臺北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號二層樓房。金額833,333元。
③灌溉設施補償費：修建灌溉溝圳長達1,500 公尺以上
，從基隆河引水灌溉，設有抽水設備，金額666,667元。
④土地改良物補償費：坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防
洪設施之補償（內湖一帶常有水患，流失道地）。金額833,333元。
⑤重置補償費：重建家園支出，包括重新整地、建屋期
間之各項支出土地徵收條例第34條第3 、4 、5 項之遷移費：第3 項動力機具、生產原料或經營設備等必須遷移者，第4 項因土地一部分之徵收而其改良物須全部遷移者，第5 項水產養殖物或畜產必須遷移者。房屋、其他附屬生活生產設施遷離，未興建完成前，需臨時居住或設施，所投入成本補償。金額416,667元。
⑥合計：3,208,333元。
⑵尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償項如下：
①耕作物補償費：耕地使用面積約18,974平方公尺，是
栽種苗圃，種類包括：桂花樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等高單價樹種，為對經濟作物之補償。金額916,667元。
②收益減少補償費：耕地被收回無法耕種之損失。上
訴人大量飼養之牛、羊、豬等家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，損害補償費。金額916,667 元。收益減少補償費：耕地被收回無法耕種之損失。本項應屬所得稅法第14條第1 項第6 類：「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，特予說明。金額833,333 元。
③合計：1,750,000元。
⑶訴訟補償費291,667 元。歷審民事判決之相關費用。
⑷再審原告已依法舉證成本費用數額據以計算之有形物體
及行為之存在，依證據法則，再審被告應舉證證明上開表列「有形物體及行為」不存在而為抗辯，否則即應認表列有形物體及行為全部存在負擔敗訴之客觀舉證責任，「表列有形物體及行為存在」為「漏未斟酌影響判決之重要證物」。
⑸證人簡昭堂證詞：「..終止三七五租約時依據規定即須
補償予承租人..協議書上的這8 個項目是市地重劃依法規定所列出的項目。因為耕作很多年了，當初土地上確實具有這些耕作物、改良物及耕作的灌溉設施等等；79年間有與佃農打終止租約的民事訴訟..簽訂上開補償契約書及協議書時，系爭耕地上之地上物、耕作物皆已不存在..補償之項目是雙方協調之結果，這些損失補償的金額是經過祭祀公業的委員會評估計算出來的..。」（原判決第48頁）證供確有補償事實存在。另證人林俊宏之證詞：「..因林清火是祭祀公業之派下員，故給付之補償費較優，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參。」（原判決第43頁）證供「補償事實存在，金額較優」。
⑹上開證人有利之證供，為「影響判決未經斟酌的重要證
物」，若經斟酌，有利再審原告。經證人證供有補償事實、原判決認有不需取證之成本費用，依所得稅法量化變動所得之概念，變動所得為2,625,000 元，1/2 課稅所得為1,312,500 元。
㈢民事訴訟法第222 條第2 項之除外規定：「當事人已證明受
有損害而不能證明其數額或證明顯有重大困難者，法院應審酌一切情況，依所得心證定其數額。」已轉換減輕或免除再審原告就課稅障礙事項之成本費用負完全舉證責任：
⒈「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，
依自由心證判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。當事人已證明受有損害而不能證明其數額或證明顯有重大困難者，法院應審酌一切情況，依所得心證定其數額。法院依自由心證判斷事實之真偽，不得違背論理及經驗法則。得心證之理由，應記明於判決。」民事訴訟法第222 條之明文規定。上開表列補償項目內容、證人證詞及相關歷審民事判決，已足證明補償之有形物體及行為存在，且原判決已依其心證定不需取證成本費用數額2,625,000 元。
⒉「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依
所得稅法第14條第1 項第9 類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之50為所得額申報繳納綜合所得稅。」財政部74年5 月6 日台財稅字第15543 號函釋（下稱
74 年 函釋）。本件再審原告依法取得平均地權條例第77條第1 項之量化補償費5,250,000 元，唯無法提出成本費用憑證（無法證明或證明有重大困難）以供查核，依上開74年函釋認定量化減除成本費用2,625,000 元，依所得稅法「所得形成」概念，勘驗所得稅法第14條第3 項之變動所得。
⒊原判決於事實審已依心證肯認補償費收入之50% 為不需取
證之成本費用：「經核上述土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬『土地改良支出費』，耕作物補償費屬『未收穫之地上農作物改良物』，均屬變動所得，再審原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，再審被告將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。」。上開證據方法（物證及勘驗方法），為「影響判決之重要證物，未經斟酌」，原確定判決均未為調查、判斷，如經斟酌，則由補償收入5,250,000 元減除成本費用2,625,000 元，其差額2,625,000 元為變動所得，按1/2計算課稅所得為1,312,500 元，有利再審原告。
㈣再審原告於上訴時提出照片19張，該照片為「出租人證供81
年2 月22日拍攝『祭祀公業林成祖等五公業佃農林清火（原卷證缺火字）搭建房屋及工廠實況照片』19張。」（臺灣臺北地方法院士林分院80年度訴字第778 號卷第166 至第172頁) 。另有「出租人82年6 月1 日81年度上字第1176號案民事聲請狀，狀呈系爭內興租字第2 號耕地三七五租約土地上開闢道路、建造房屋、廠棚等地上物照片36張」（臺灣高等法院81年度上字第1176號卷第375 至379 頁）、「現場勘驗農作情形」（臺灣高等法院訴更二字第339 號卷第339 頁）及「89年度綜合所得稅結算申報書說明八、之說明。」。上開證物等足證補償費賴以計算之「有形物體及行為」確實存在，其為「影響判決之重要證物，未經斟酌」，如經斟酌，有利再審原告，而有行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審事由等語；並聲明廢棄原確定判決及撤銷訴願決定及原處分。
四、再審被告答辯略以：㈠再審原告訴稱原判決未依「所得量化步驟」認定本件課稅所
得，而有「影響判決未經斟酌之證物」之再審事由乙節，無非以其一己法律上歧異見解，就本件其他所得之計算方式任加爭執，僅一再重複其已於原審主張之理由，此理由亦經再審原告以行政訴訟法第273 條第1 項第1 款，向最高行政法院提起再審而為主張，經最高行政法院以99年度裁字第487號裁定駁回在案，亦無再有「影響判決未經斟酌之證物」之再審情事，再審原告復執同一事由，主張原審判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定之再審事由，即非有據。
㈡又再審原告主張原判決對其所提出系爭補償收入確有投入成
本及必要費用之重要證物漏未審酌一節，按原判決就再審原告所主張之各項成本及必要費用證明文件，業據原判決詳予論斷，並於判決詳載不採之理由，是再審原告於前程序所提出之主張及證據，經原判決未予採信，係屬證據取捨問題，並無漏未斟酌情事。再審原告主張各情，僅屬個人主觀見解之歧異，係對原審判決之取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，核與行政訴訟法第273 條第1 項第14款之再審要件未合等語，並聲明駁回再審之訴。
五、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」、「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：..原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌。」，行政訴訟法第278 條第2 項、第273 條第1 項第14款分別定有明文。所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」者，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言；申言之，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不必要之證據者，則與該條款規定得提起再審之要件不符（最高行政法院96年度裁字第792 號裁定意旨參照）。
六、本件兩造之爭點：再審原告以原確定判決有行政訴訟法第27
3 條第1 項第14款事由提起再審之訴，是否有據？㈠再審原告主張變動所得1/2 免稅，為所得稅法第14條第3 項
明定之減免事由，非成本費用舉證減除，原判決及原確定判決未斟酌，未判斷此所得量化步驟，依立法理由應將其獲得之補償費分散至77個年度，每年分配34,090元或68,181元，低於免稅額，原判決將其他所得1/2 免稅為「不需取證之成本費用減除」，違反上開規定立法理由意旨云云。惟：
⒈此項主張為再審原告對於所得稅法第14條第3 項等規定之
法律見解，非屬原判決未經斟酌之重要證物，與行政訴訟法第273條第1項第14款規定要件不符。
⒉本件最高行政法院原確定判決亦以：適用所得稅法第14條
第3 項所得半數免之平均地權條例第77條之補償等變動所得，限於依平均地權條例第76條之出租耕地經依法編為建築用地，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用而終止租約，並踐行同條例第78條第1 項程序之情形，原判決未認定再審原告係在上開情形取得補償費之事實，即認有所得稅法第14條第3 項之適用，此部分尚有未合；再審原告取得名為耕作物補償費等收入共525 萬元，應全數納入所得課徵所稅，原處分予以減半課稅，並據以計算再審原告漏報稅額予以裁罰，雖有未合，但有利於再審原告，基於行政訴訟不利益變更禁止原則，應予維持等語（見最高行政法院確定判決理由欄第五項㈠、㈡）。是故本件再審原告獲得之補償費收入，不應適用所得稅法第14條第3 項規定，因原處分為有利於再審原告之處分，始以其收入之半數計算。
㈡再審原告復主張其已對各項補償費用已舉出有形物體與行為
舉證，且依民事訴訟法第222 條第2 項除外規定，由其舉證成本有重大困難，本院原判決未依所得稅法第14條第1 項第10類規定扣除必要費用及成本，對其提出之證據漏未斟酌云云。並以本件上訴時提出之照片19張及他案之照片等件為證（見確定判決卷第163-170 頁）。惟：
⒈本件原確定判決理由已明載：所得人取得之收入，雖名「
補償費」，如主張係屬耕作地上物補償費、建築改良物或農作改良物補償費，而要求依照或比照財政部66年7 月15日台財稅字第34616 號、79年4 月7 日台財稅字第780432
772 號、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函釋辦理免納所得稅，因其係屬稅捐減免事由，為課稅障礙事實，自應由所得人提出事證證明有耕作地上物、建築改良物或農作改良物存在，且該補償係在耕作地上物、建築改良物或農作改良物之價值範圍內，如上開事實無法經證明存在（包括證明不存在及無法證明其存在或不存在），依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條本文規定，所得人應負擔此項無法證明之不利益，即不得主張免納所得稅等語（見最高行政法院確定判決理由欄五之㈡）。另同判決說明：行政訴訟法第136 條所準用之民事訴訟法第277條，依其89年2 月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，而有無系爭補償對象之土地改良物、尚未收穫農作物存在，及土地改良費、重置補償費、收益減少補償費之成本費用支出，係在再審原告支配管領範圍內事項，由其負擔無法證明其存在之不利益，並無顯失公平情事等語（見原確定判決理由欄五之㈢）。是以再審原告就其符合免稅事由應舉證證明。
⒉本院原判決已就再審原告之各項費用逐一說說，其理由略以：
⑴系爭租約補償契約書第1 條約定，依租約到期日79年12
月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之3 分之1 價款為終止租約地價補償部分，與依平均地權條例第77條應按申請終止租約當期即89年度之公告土地現值為計算基準之規定不符。
⑵再審原告主張之各項補費用，認非屬填補再審原告所受損害：
①耕作物補償費2,200 萬元部分：再審原告主張耕地使
用面積約18,974平方公尺，是栽種苗圃等高單價樹種，為對經濟作物之補償；但本件89年間祭祀公業因終止租約收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內土地，為兩造所不爭，並有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日等函文可稽，縱依再審原告主張系爭土地於89年間終止租約時或85年重劃完成之前，尚有耕作物存在，惟按租約土地面積、耕作物（甘藷、稻穀）及臺北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償（遷移）費查估基準等計算系爭耕中5 筆耕地耕作物補償費僅279,407 元，且再審原告未提示耕作物補償費2,200 萬元計算明細暨相關佐證資料，是不足採。
②土地改良補償費1,100 萬元：再審原告主張係長達77
年開墾改良耕地之補償費；惟本件89年間祭祀公業因終止租約所收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內土地，縱依原告所稱重劃完成前有開墾改良耕地情形，但未提示開墾改良耕地明細及金額暨相關佐證資料，是不足採。
③地上物補償費2,000 萬元：再審原告主張此部份使用
面積約4,861 平方公尺，上有二層樓房（臺北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號），另建有鐵皮屋供車庫及放生財器具用途及庭園、晒穀場地等建築設備；但依法院囑託地政事務所丈量租地地上物，其上之建物據臺北市政府地政處土地開發總隊查覆被告機關，稱該地上物為案外人林山明所有，非坐落系爭租約終止後收回之系爭耕地上，且市地重劃時政府已核發建築改良物補償費在案（因受領遲延於81年8 月4 日提存法院）在案，部分建物於重劃辦理土地改良物查估時即不存在等情，有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日函文及航測地形圖可稽；與訴外人林山明在臺灣士林地方法院80年度訴字第778 號租佃爭議事件現場勘驗時陳述情節相符，該測量圖示部分建物，既非再審原告所有，何得由原告主張有該部分損害之存在；而另案臺灣高等法院84年度上更㈠字第198 號判決亦無關系爭耕地上有何工作物或作物損失及其價值若干之認定，故俱難採為有利原告事實之認定。況原告亦未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，此部分主張亦不足採。
④灌溉設施補償費1,600 萬元；再審原告主張係補償修
建水圳、抽水設備等灌溉及防洪設施；惟查該等設施，於89年間終止租約時已不存在，有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日函及航測地形圖可稽。
縱依原告所稱有修建水圳、抽水設備等灌溉及防洪設施，惟未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，故不足採。
⑤重置補償費1,000 萬元及收益減少補償費2,000 萬元
：再審原告主張此分別係重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出；及屬耕地被收回無法耕種之損失補償；惟查重置補償費及收益減少補償費等2項性質顯非屬「所受損害」，乃屬所得稅法第14條第
1 項第10類「其他所得」，應由原告舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得，然原告未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅，不得免稅；況原告亦未提示計算明細暨相關佐證資料，原告主張之情，亦不足採。上揭重置補償費及收益減少補償費等2 項性質既非屬「所受損害」，應列為其他所得課稅，被告雖逕認列為變動所得，以其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予以維持。
⑥訴訟補償費700 萬元：再審原告主張租佃爭議爭訟10
年支付律師費、訴訟費等等為不可爭議之事實，再審原告等放棄此永久租賃權受有損害云云；惟其就此均未能提出相關支出之確實憑據，不能證明其因各該訴訟所造成之損害究竟有多少？是否確實已達700 萬元之半數以上；至再審原告主張放棄每年付10元租金，可以取得至少20年租賃利益高達89,926,200元；惟其自承：「訴訟補償費之損害補償，為民法第216 條之所失利益之損害補償。依親族協議承諾決議書具體內容，可知係再審原告與出租人訴訟和解，達成放棄臺北市○○區○○段○○段第546 地號永久租賃權之租賃利益，就以20年計算承租人和解放棄損害金額為89,926,200元，再審原告受領訴訟損害賠償為291,667元（即全部訴訟補償金700 萬元之24分之1 即291,66元）」等情，可知屬所失利益性質，非屬填補原告所受損害。
⑦上述土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償
費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被告將之列為變動所得，半數課稅，依所得稅法第14條第1 項規定及財政部83年6月16日台財稅字第831598107 號函釋意旨，並無違誤等語（見本院原判決理由欄五之㈤）。
⒊前揭判決理由已分別就各該費用逐一說明不予採納之理
由；再審原告另於上訴程序始提出照片等，故非本院原判決有漏未斟酌再審原告證據之情形，而行政訴訟法律審上訴，依行政訴訟法第254 條第1 項規定，係以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，該等證據亦非原確定判決漏未斟酌，且該等照片亦僅顯示系爭耕地等之現狀，並不足證明各該費用之細目，不足為再審原告有利之認定，再審原告於本件再為主張，亦僅係重複其在原判決程序之主張，對於其他何項證據原判決未予斟酌，亦未提出說明，其逕稱原判決漏未斟酌，要與行政訴訟法第273 條第1 項第14款規定要件不符。㈢再審原告復主張原判決對於證人簡昭堂、林俊宏證詞漏未斟
酌云云。惟原判決已說明被告人員曾訪談五公業管理人林俊宏，其稱：因原承租人林清火是祭祀公業之派下員，故給付補償費較優等語；而證人簡昭堂即五公業總幹事於本院另案（97年度訴字第1271號）證稱：簽訂上開補償契約書及協議書時，系爭耕地上之地上物、耕作物皆已不存在，補償項目是雙方協調結果，經過祭祀公業委員會評估計算出來等語；顯見雙方約定補償費金額係因林清火為祭祀公業派下員，乃從優考量給付，又無相關資料可與給付明細內容相互勾稽，未就實物確實查估，無從認定補償費金額確屬免稅所受損害範圍，尚難以證人簡昭堂證言即認定協議書第2 條給付之補償費用係原告及其他訴外人等11人實際上所受損失等語（見原判決理由欄五之㈣）。因此，其2 人所述為「證言」，並非「證物」，而原判決亦以該等證言無其他相關資料可為勾稽，故不為有利於再審原告之認定，自非未予斟酌，再審原告此部分主張，亦不足採。
七、綜上所述，本件再審原告起訴主張之事實，顯難認有再審理由，詳如上述；爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，均與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278 條第2項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 29 日
書記官 何閣梅