臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第152號
100年12月22日辯論終結原 告 簡文莉訴訟代理人 鍾典晏 律師
郭宗銘 會計師蔡朝安 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 林婉婷
黃麗玲徐惠玉上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月18日台財訴字第09800561110 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第543 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重行審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為陳文宗，嗣變更為吳自心，並由吳自心承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附最高行政法院卷可稽，核無不合，先予敘明。
二、事實概要：原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，經被告初查以其漏報本人及○○陳永成取自○○科技股份有限公司（下稱○○公司）營利所得合計依序為新臺幣（下同）53,551,640元、48,668,237元、21,686,037元，除合併核定原告93、94、
95 年 度綜合所得總額為74,654,479元、72,430,737元、41,0 36,980 元，補徵應納稅額9,969,394 元、8,172,914元、4, 008,177元外，並按所漏稅額處0.5 倍罰鍰4,984,697 元、4,086,457 元、2,004,088 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院前審以99年度訴字第543 號判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，被告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院以100 年7 月28日100 年度判字第1294號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠被告將原告本件股權移轉行為認定為租稅規避，並非無疑：
⒈原告所為交易架構說明：
原告及其○○陳永成於93年間，為因應○○公司計畫申請股票上市上櫃之準備，遂決定以間接投資方式投資○○公司，故於93年1 月間成立○○投資股份有限公司（下稱○○公司），以形成由○○公司直接投資○○公司，原告間接投資○○公司之控股架構；為建立以○○公司間接投資○○公司之投資架構，原告及其○○遂於93年10月20日移轉其對於○○公司之持股，以完成此交易架構調整；原告及其○○僅有一次股權移轉行為即未有其他交易安排，對於○○公司亦僅有一層控股架構。另自93年起，○○公司即依法將股利分派予○○公司，而成為○○公司主要之營收。○○公司於獲配○○公司股利後，每年亦依所得稅法第66條之9 之規定繳納加徵10％營所稅。
⒉原告所為股權移轉行為並不符合實務上所承認租稅規避行為之要件：
⑴按最高行政法院96年度判字第410 號判決（鈞院卷附
件1第6頁）與95年度判字第1349號判決（鈞院卷附件2第4頁）意旨，所謂租稅規避行為係納稅義務人捨通常法形式不用，而採取稅法所未預定之法形式，達成了與通常法形式基本上相同之經濟效果，復因欠缺正當理由採取稅法所未預定之法律形式而構成法律形成自由之濫用者，始足當之。
⑵原告為達到鞏固○○公司經營權之目的，而為「原告
將○○公司股權移轉給○○公司，形成間接持有○○公司股票」之企業組織架構調整，係屬一般常見的交易型態，具有其商業目的考量，且此手段有助於原告所稱目的之達成，屬於常規交易行為；為了完成此組織架構之調整，原告自然必須為○○公司之股權移轉行為，○○公司亦應完成支付價金之義務。惟○○公司是否有資力支付股票價款，僅關係○○公司是否有能力履約之問題。又雙方當事人「如何履行」或是「何時履行」，則涉及當事人如何完成交易之問題。不論是公司法或民法，均未有買方資金來源、買方必須按買賣契約先交付價金始得交割股份以及公司不得向股東借貸等限制。故被告以「○○公司資本額僅100萬元，並無資力支付股票價款」認定原告行為屬非常規交易，卻未加以說明「資金來源」、「先交付價金始得交割股票」與「認定原告行為係非常規交易」之關聯性，有認定事實瑕疵之違法。
⑶又倘被告認「原告將○○公司股權移轉給○○公司，
形成間接持有○○公司股票之企業組織架構調整」係屬「非常規交易」，則應說明「為了原告所欲達成之鞏固經營權目的，其應為之『常規行為』究竟為何；被告既稱原告此等股權移轉與資金流程顯係為避稅所作安排，則為達成原告鞏固經營權之目的，被告即應說明「非為避稅之股權移轉與資金流動」之方式為何。否則，被告無視一般常見投資控股模式，片面指摘原告行為係「非常規交易」，卻又無法說明「常規交易行為」為何，則已侵害原告為合法交易安排之權利。
⒊依稅捐稽徵法第12條之1 之規定，被告應證明原告有取得等同於股利之經濟效果：
按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及第3 項之規定，在有租稅規避嫌疑時，被告依法應先證明原告以迂迴手段達成通常法形式相同之經濟效果，始得適用實質課稅原則對原告調整課稅。經查，原告所為企業組織架構調整完成後，○○公司成為○○公司之股東，○○公司所發放之股利依法即由○○公司獲配，且○○公司並未再行發放給原告及其○○，故就客觀事實而論，原告既無股利收入，自無所得稅法第14條之「營利所得」，依稅捐稽徵法第12條之1 之規定，應先由稽徵機關舉證證明原告此時「有與享有股利有相同之經濟利益而有稅捐負擔能力增加」之情況，否則課稅構成要件不該當，原告又未享有國家得據以課稅標的之經濟利益者，對其課稅或調整課稅皆欠缺正當性。
㈡原告成立○○投資公司符合公司法之規範，並有合理商業目的，在稅法上不應論為租稅規避行為：
⒈原告成立○○投資公司，並以○○公司作為○○公司之
控股公司係為將來○○公司申請股票上市、上櫃做準備，該經濟實質乃為求得穩固原告對○○公司經營權之商業目的，並非以避稅為目的。
⒉按公司法第13條規定，我國公司法容許公司在一定條件
下將其資金再轉投資而成為他公司之股東。次按公司法第27條第1至第3項及第128條之1之規定，依我國公司法規定，政府或法人為股東時，得自行當選為董事而指定自然人代表執行職務、由其代表人當選董事或指派董事及監察人。從而，當法人成為他公司股東時，一方面可藉由上述規定掌握或行使對其所投資公司之經營權，另一方面亦不受自然人因生、老、病、死等屬人性因素而有替換上困難之限制，從而具營運上之靈活性，故為商業經營模式之常態。
⒊再按「純粹控股公司（Pure holding companies），又
稱「投資控股公司」，係指本身不經營事業，僅持有子公司股份，而由其所掌控之各個子公司負責事業。此類控股公司其唯一企業活動乃持有他公司股份與債權，且所投資公司通常集中於相同產業，被控股公司所發放股利及利息為此類控股公司僅有之收入來源（鈞院卷附件10）。簡言之，此類控股公司之設立目的只是掌握子公司的股份，控制其股權，利用對子公司的控制權，通過股東會和董事會對被控股公司的生產經營和重大決策進行控制，本身並不從事生產經營活動者，亦屬成立關係企業之一種正常且合法營運模式。
⒋經查，○○公司成立於85年，初期是以從事IT相關產品
之機構設計及生產，並提供全球物流管理服務，其91年度營業利益與稅前純益占年度決算之財務報告所列示股本之比率分別為79.27%與77.74%；又92年度其營業利益與稅前純益占年度決算之財務報告所列示股本之比率分別為69.04%及85.75%（鈞院卷附件11），均遠高於臺灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則第42條規定，申請股票上市之發行公司，其獲利能力須符合之條件：「營業利益及稅前純益占年度決算之財務報告所列示股本比率，最近兩個會計年度均達6%以上者；或最近兩個會計年度平均達6%以上，且最近一個會計年度之獲利能力較前一會計年度為佳者。」，○○公司因而有將股票上市、上櫃並擴大經營之構想。
⒌惟○○公司一旦進行股票上市、上櫃，依照台灣證券交
易所股份有限公司有價證券上市審查準則第4 條第1 項第4 款股權分散之規定，其結果勢必造成股權之分散，而有公司經營權不穩定之虞，原告為求○○公司股票上市、上櫃後，仍保有對其之經營權，遂生設立○○公司之議，將股權移轉○○公司而改由○○公司長期持有，以透過投資公司指派法人代表爭取較多董事會席次，而達成鞏固○○公司經營權之目的，並非如被告所憑空臆測之租稅規避目的。且原告成立○○公司本身不經營事業，持有○○公司股份、控制○○公司之經營並自○○公司取得股利者，在公司法上亦屬正常且合法之經營模式，被告不得僅因○○公司無其他營業行為即據以認定原告之股權移轉行為係屬租稅規避行為。
⒍至於○○公司在93年度○○公司投資設立後，並未完成
上市、上櫃計畫，乃是因為○○公司主要的客戶(IBM)旗下之個人電腦部門被大陸聯想公司所收購，在收購案完成後，聯想公司因有固定往來之供應商，故不再向○○公司下訂單，以致○○公司之營收明顯下滑，獲利不若91年及92年亮眼，因而延宕原訂之上市、上櫃計畫。
惟○○公司仍亟思開發其他業務與產品，例如發展自有品牌之電動代步車，並仍努力推動股票上市、上櫃之計畫。
㈢原告所為之股權移轉行為並不符合漏稅罰要件，被告以所得稅法第110條相繩，實屬違法：
⒈被告依所得稅法第66條之8 調整後之數額，並非原告之
「應申報所得額」，故原告未予申報並不該當所得稅法第110條所稱之「漏報」：
⑴按所得稅法第110 條第1 項規定及最高行政法院100
年判字第831 號判決（鈞院卷附件3 ）意旨，是所得稅法第110 條第1 項「漏報」之要件，並非於納稅義務人「申報數」與稽徵機關之「核定數」有所不同時即當然構成，必須納稅義務人有違反誠實義務（學說上稱為真實義務）時，始足當之。
⑵經查，原告於93年間完成股權移轉行為後，即未對於
企業組織架構有任何調整，亦未再行出售股票，○○公司並依法發放股利與○○公司，嗣後○○公司即未有任何發放股利與原告之行為，並依所得稅法第66條之9 之規定繳納10％之未分配盈餘稅，此為前審判決所肯認之事實。然就「原告直接投資○○公司轉變為經由○○公司間接投資○○公司」此項法律關係安排中，原告僅有一次股權移轉行為，並未隱瞞任何事實，其資金來源去向皆有資金往來紀錄可證，故原告未有違反實務所稱之誠實揭露義務或學說所稱之真實義務。
⑶次查，本件除「被告於核課時所調整之所得額」屬原
告因無法事先預見而未申報者外，就其他事實依法原告未有揭露義務，更無違反充分揭露原則。且因○○公司並未將股利分派予原告，原告於結算申報時若申報其有股利所得，反而係屬一種「悖於真實之申報」。
⑷末查，被告於核定時，因適用實質課稅原則而調整之
所得額，而導致原告可能有漏報情事者，係出於原告與被告認定事實之落差，非因違反誠實申報義務所致。茲舉本件鈞院前審判決所示之例說明：設若原告於T1期間每股淨值為25元，其中15元為當年1 月1 日之價值，10元則為反應T1期間之當期盈餘：若原告以15元出售○○公司股票與○○公司，屬合法遞延稅捐；若原告以25元出售○○公司股票，則T1階段之盈餘已轉變為證券交易所得，若原告出售價格高於25元，則將未來預期盈餘亦計入賣價中，而構成租稅規避。是以，鈞院前審判決認被告調整課稅係因其認為原告之售價中含有計入未來盈餘，但對原告而言，該筆所得係因證券交易而生，故原告在申報與被告核定之差異，出於兩者對於該筆「股票價款」對應在稅法上係屬何種所得之不同，核屬事實認定之落差，非因原告違反誠實義務而故意隱匿事實而致，而不構成所得稅法第110 條之漏報。
⒉原告未能申報「稽徵機關依所得稅法第66條之8 調整後之所得額」，並非出於故意或過失：
按行政罰法第7 條規定及最高行政法院100 年判字第7號判決（鈞院卷附件4 ）意旨，又鈞院前審判決認為「有關租稅規避是否兼有稅捐逃漏之故意過失，首先即要考量『納稅義務人對稅捐規避之違法性認識( 即認識到所從事之規避行為違反法規範之期待) 』…稅捐規避之違法性認識主要還是應該重在『因果關係之預見及控制強度』，本案被規避之稅捐，在為規避行為之時點觀察，是對將來可能發生盈餘之規避」（詳參鈞院前審判決，頁48-49 ）。經查，○○公司從未發放股利予原告，原告未獲有股利收入，是難認原告對於其有營利所得有所認識，原告既無隱匿不實情事，難以期待原告於申報書中申報此筆所得，應認原告並未有注意義務之違反；且原告未能申報被告所調整後之所得額，係出於對所得性質之事實認定差異，已如前述，故依最高行政法院10
0 年判字第7 號判決之見解，本件屬基於同一客觀事實之不同理解所衍生漏報或短報所得額之結果，非納稅義務人所應注意，亦難遽以過失責任相繩。
⒊原告行為是否該當漏稅罰要件，應由稽徵機關確實證明之：
按改制前行政法院39年判字第2 號判例（鈞院卷附件5）意旨，納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110 條第1 項規定，處以罰鍰，此參最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議（鈞院卷附件6 ）亦同旨。又按司法院釋字第503 號解釋理由書（鈞院卷附件7）意旨，稽徵機關欲對納稅義務人處以漏稅罰者，除應證明納稅義務人就應申報所得額有短漏報情事外，依大法官釋字第503 號解釋理由書所述，亦應證明有漏稅事實；更應證明納稅義務人對於漏報或短報情事有故意或過失。原告並無漏報應申報所得額之情事，亦欠缺漏報故意或過失，已如前述。退步言，如真有事實不明之情況，依上開實務見解，亦應由被告就原告行為是否該當處以漏稅罰要件負擔客觀舉證責任。
⒋租稅規避行為並不當然構成漏稅，為我國實務及學說所
肯認，本件最高行政法院判決有關「適用所得稅法第66條之8 非即當然不構成所得稅法第110 條」之見解，並不足採：
按最高行政法院97年判字第576 號判決（鈞院卷附件8）與最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議（鈞院卷附件6 ）闡述意旨；並參「漏稅罰者，係稅法上負公法金錢給付義務者（稅捐義務人），以違反真實義務手段（違反充分揭露原則），致稽徵機關對重要前提事實有所不知，而短漏稅捐違反量能平等負擔，破壞市場經濟之公平競爭法則。避稅行為係濫用法律事實之形成，就『濫用』這概念往往讓人第一眼誤認『得予處罰』。實則，此種濫用行為，非犯罪行為亦非可非難行為，因其並非以詐術或其他不正當方法，故意違反真實義務以減輕租稅負擔。」，我國學者葛克昌教授（鈞院卷附件9 ）對於漏稅與避稅兩者有所區別之闡述，本件最高行政法院判決有關「適用所得稅法第66條之8非即當然不構成所得稅法第110 條」之見解，洵非的論。原告之行為係屬有正當理由之企業組織調整，非為避稅；退萬步言，縱令原告行為係屬避稅，亦非當然構成漏稅，被告處分及本件最高行政法院判決之見解，於法於理，皆有未洽。
⒌按最高行政法院95年判字第2150號判決意旨，我國實務
見解肯認稅捐規避與稅捐逃漏並不相同，其法律效果亦不相同。另參「在稅捐規避，儘管納稅義務人在法律事實的形成安排上，有與稅捐稽徵機關不同的見地，但終究沒有從事掩飾或隱藏與正確核定稅額相干的法律事實。此所以在稅捐規避的情形，僅得補稅，而不應予以處罰的道理。惟倘為稅捐規劃，納稅義務人不是依其形成自由，單純從事法律事實之安排，而有掩飾或隱瞞與正確核定稅捐相干之法律事實的情形，則其所為已屬稅捐逃漏。要之，在法律事實之形成上即便有形成自由濫用之情事，僅可論為稅捐規避，而不可論為稅捐逃漏。」是學理上認為稅捐規避與稅捐逃漏有所不同，倘僅有法律形成自由濫用而無掩飾或隱匿正確核定稅捐相干之法律事實者，不可論為稅捐逃漏。
⒍查被告僅主張原告93、94及95年度分別「漏報」53,551
,640、48,668,237元、21,686,037元云云，然就原告之行為「究竟如何構成漏報」或「如何從事掩飾或隱藏與正確核定稅額相干的法律事實」根本未有說理，更遑論其應就此等事實加以舉證，其適用法律顯已違反目前實務見解並違法科處行政罰。又查，究本件原告所為之行為主要為「設立○○公司」、「將股權移轉給○○公司」及「現金增資並償還股款」，就上述行為原告並根本未有所隱瞞或掩飾。此外，○○公司發放股利予○○公司並非「原告所為之行為」，然原告對於○○公司發放股利之行為亦無任何掩飾或隱瞞。據此，原告實未從事任何影響稅額正確核定而應受非難或譴責之行為，縱令被告認為原告前述具有合理商業目的之行為，仍屬不合營業常規而構成法律形成自由之濫用者，亦僅屬「對於法律事實形成安排上與稽徵機關有不同之見地」，而無何客觀上行為義務違反之情事，自不應以漏稅罰之法律責任相繩。縱令本案最高行政法院見解認為「稽徵機關依所得稅法第66條之8 所為之所得調整，並非即當然不構成所得稅法第110 條規定之漏稅罰」，亦非認定原告確有符合所得稅法第110 條應處漏稅罰之行為，更非謂被告就原告有何稅法上義務違反事實不具說理與舉證之責。
⒎再查，原告並未獲有股利收入，縱經稽徵機關依所得稅
法第66條之8 加以調整者，原告難以於行為時或申報時對於其具有營利所得有所認識，故原告自不知被告具有稅捐債權存在，此屬構成要件錯誤，本不應論為具有逃漏稅捐之故意。原告於93年間未完成上市、上櫃計畫，乃是因為○○公司主要的客戶(IBM) 旗下之個人電腦部門被大陸聯想公司所收購，而不再向○○公司下訂單，以致○○公司之營收明顯下滑，獲利不若91年及92年亮眼，因而延宕上市上櫃之計畫。據此可知，原告於從事股權移轉時對於○○公司將來是否有「預期可能發生之盈餘」一事並未有所預見，亦難謂原告於行為時即知其所為之股權移轉行為係為了規避未來可能發生之盈餘而具有非難可能性。是本件原告之股權移轉行為除欠缺漏稅故意外，亦欠缺違法性認識。被告僅以「本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意」，而未就其認定構成「漏報之故意或過失」係採何種判斷基準加以說明，可知被告對於原告裁處漏稅罰已有理由不備之違法，更遑論被告有說明並舉證「原告具有『預期將來可能發生之盈餘，並利用股權移轉行為加以規避』之違法性認識」。
㈣綜上所述，原告所為之企業組織調整，係為因應○○公司
上市上櫃，而求得穩固原告對○○公司經營權所設，其調整符合經營需要，具有正當且合法之商業目的，而非以避稅為目的，實不應以所得稅法第66條之8 相繩。復就罰鍰而言，原告既非租稅規避，本無補稅受罰之責；抑有進者，被告就原告之行為隱匿何等事實影響其稅額之核定而構成「漏報所得額」、是否及如何認定「漏稅故意」及「違法性認識」皆未加以說理並舉證，已屬違法云云。
㈤提出最高行政法院96年度判字第410 號判決、最高行政法
院95年度判字第1349號判決、最高行政法院100 年判字第
831 號判決、最高行政法院100 年判字第7 號判決、改制前行政法院39年判字第2 號判例、最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議、大法官釋字第503 號解釋理由書、最高行政法院97年判字第576 號判決、葛克昌，稅捐申報與納稅人權利，月旦法學教室第90期，西元2010年4 月，頁74-83 ；法源數位法學論著資料庫檔案、○○科技股份有限公司92年度及91年度獲利能力計算表暨財務報表、最高行政法院95年判字第2150號判決等件影本為證。
五、被告主張：㈠營利所得部分：
⒈原告及○○係○○公司股東，該公司於93年5 月21日股
東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日93年10月29日（原處分卷第90頁），原告○○陳永成旋於配發股利之前93年10月1 日成立○○公司（陳永成1 人投資設立，資本額1,000,000 元），並於93年10月20日以每股37元移轉該公司股票合計7,672,236 股予○○公司，金額合計283,872,732 元（原處分卷第74、110 頁），惟○○公司並未實際給付股款予原告及○○，而原帳記股東往來、○○公司並無投資其他公司（原處分卷第98-105頁）。
次查○○公司主要收入為○○公司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得（原處分卷第147-148 頁），資本額僅1,000,000 元，顯見○○公司並無資力支付上開購買股票價款，而原告及○○明知○○公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股票之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，又嗣後再由○○公司以自○○公司獲配之股利（93年12月31日18,009,553元、94年12月23日2,918,256 元、95年9 月29日17,019,801元）及原告繳納增資款249,000,000 元（原告係分別於95年3 月28日、8 月4 日及10月30日繳款100,000,000 元、99,000,000元及50,000,000元）償還股款（原處分卷第125 、13
3 、140 頁），且○○公司分別於94年8 月22日、95年
4 月3 日、8 月15日、8 月16日、9 月29日及11月2 日償還股款19,000,000元、100,000,000 元、69,000,000
元 、30,000,000元、17,019,801元及48,852,931元（原處分卷第119 、148 頁），以上股權移轉及付款資金流程顯係為租稅規避所作之安排，被告認原告及其○○等人與渠等鉅額持股之營利事業間，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務，核有所得稅法第66條之8課稅要件，被告將原告及其○○93、94及95年度原應獲配取自○○公司營利所得合計為53,551,610元、48,668,237元、21,686,037元及可扣抵稅額11,451,257元、11,294,380元、4,666,237 元，予以調整於原告當年度綜合所得稅，原審亦認同原告及其○○出售○○公司股份予○○公司交易，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務之情事。
⒉又查，○○公司其他股東亦採用原告及其○○相同模式
，於○○公司配發股利前，另成立公司不當規避原應自○○公司獲配營利所得所生之稅負等情事，按所得稅法第66條之8 規定予以調整案件，業經鈞院99年度訴字第
410 號判決駁回原告之訴在案，合先陳明。⒊按自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3 條之1
規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，依上所述，被告已將原告及其○○93、94及95年度原應獲配取自○○公司營利所得及可扣抵稅額予以調整歸屬原告當年度綜合所得稅內。因本件原告係規避○○公司之股利所得而逃漏綜合所得稅，故將形式安排調回實質經濟狀態，係調回○○公司發放股利，並非調整到○○公司發放股利時，因○○公司所繳交之未分配盈餘營利事業所得稅，係作為分配○○公司股利時之扣抵稅款，並非作為○○公司分配股利所得時之扣抵稅款，故原處分及復查決定未將○○公司未分配盈餘營利事業所得稅作為本件扣抵稅款。原告復查決定及財政部訴願決定已敘明，應俟本案核課確定後，由○○公司另案辦理退稅，此見解為○○公司其他股東行政訴訟案件即鈞院99年度訴字第410 號判決所採（另有其他行政訴訟案件經鈞院98年度訴字第1002號、第1319號、第1320號、第1321號、第1795號、第1869號、第2168號、99年訴字第2082號及99年度再字第12
7 號判決駁回原告之訴，亦經最高行政法院99年度判字第730 號、第879 號、100 年度判字第343 號、第709號、第708 號及第710 號判決所表示之見解相同）。
⒋又未分配盈餘屬○○公司名下、實質歸屬於○○公司保
留盈餘以及留在股東可扣抵稅額帳戶內，盈餘分配時，繳納營利事業所得稅才屬可扣抵稅額。個人綜合所得稅及公司營利事業所得稅係屬不同之稅目，因稅捐規避而被規避之納稅額計算則是「將上開被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比，而以其差額為應補繳稅額」，卻作成計算本件個人綜合所得稅應納稅額，應減除○○公司申報取得○○公司系爭股利而繳納未分配盈餘10% 營利事業所得稅，與稅捐立法意旨有別，並予陳明。
㈡罰鍰部分：
⒈按司法院釋字第420 號解釋、改制前行政法院81年度判
字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，倘課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎及其依據，應著重在事實上存在之事實，否則無啻鼓勵投機或規避租稅之情形，而終究破毀租稅公平基本理念之要求及實現。本件原告等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，已如前述，其故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「…至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第11
0 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。
⒉本件原告及○○93年至95年間假藉股權移轉之取巧安排
，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。原查依所得稅法第66條之8 規定，於報經財政部核准後，按原告及○○實際應獲配之股利調整，核定調增原告及○○93年度營利所得42,503,937元及11,047,703元、94年度營利所得38,627,980元及10,040,257元、95年度營利所得17,212,208元及4,473,829 元，通報被告所屬桃園縣分局歸課原告各該年度綜合所得稅，並分別按所漏稅額9,969,394 元、8,172,
914 元、4,008,177 元處0.5 倍罰鍰4,984,697 元、4,086,457 元、2,004,088 元並無違誤，請予維持等語。
六、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」；「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」；「納稅義務人之○○，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」；「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」；「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項第1 類前段、第15條第1項前段、第66條之8 、第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公佈同法第110 條第1 項各定有明文。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，被告查認其漏報本人及○○陳永成取自○○公司營利所得，乃合併核定各該年度之綜合所得總額，核無不合：
原告主張其所為之企業組織調整，並非無正當理由濫用法律形成自由取得稅捐利益之租稅規避行為，被告未能說明為達原告目的所應為之常規交易行為為何，亦未說明原告取得何種經濟利益者，不應以所得稅法第66條之8 相繩云云。經查，原告及○○陳永成係○○公司股東，該公司於93年5 月21日股東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日93年10月29日（原處分卷第90頁），原告○○陳永成旋於配發股利之前93年10月1 日成立○○公司（陳永成1 人投資設立，資本額1,000,
000 元），並於93年10月20日以每股37元移轉該公司股票合計7,672,236 股予○○公司，金額合計283,872,732 元（原處分卷第74、110 頁），惟○○公司並未實際給付股款予原告及○○，而原帳記股東往來、○○公司並無投資其他公司（原處分卷第98-105頁）。又○○公司主要收入為○○公司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得（原處分卷第147-148 頁），資本額僅1,000,000 元，顯見○○公司並無資力支付上開購買股票價款。而原告及○○明知○○公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股票之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式。且移轉系爭股票後，嗣由○○公司以自○○公司獲配之股利（93年12月31日18,009,553元、94年12月23日2,918,256 元、95年9 月29日17,019,801元）及原告繳納增資款249,000,000 元（原告係分別於95年3 月28日、
8 月4 日及10月30日繳款100,000,000 元、99,000,000元及50,000,000元）償還股款（原處分卷第125 、133 、140 頁），即分別於94年8 月22日、95年4 月3 日、8 月15日、8月16日、9 月29日及11月2 日償還股款19,000,000元、100,000,000 元、69,000,000元、30,000,000元、17,019,801元及48,852,931元（原處分卷第119 、148 頁）。由上以觀，本件系爭股票之買賣及移轉並非一般常規交易，上開股權移轉及付款資金流程顯係為租稅規避所作之安排，被告因認原告及其○○等人與渠等鉅額持股之營利事業間，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務（按納稅義務人透過設立投資公司，將應歸屬當年度之營利所得藉由股權移轉達到延遲納稅之結果，已影響國庫之稅收，況納稅義務人在租稅規避之意圖下，通常顯非僅單純延遲納稅，其可能透過投資公司帳列虧損及營利事業所得稅為0 元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40﹪個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避或減少稅負之目的。例如，由應課40﹪之個人綜合所得稅率轉而適用較低稅率之未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅等是），核有所得稅法第66條之8 課稅要件，自屬有據。準此，被告將原告及其○○
93、94及95年度原應獲配取自○○公司營利所得合計為53,551,610元、48,668,237元、21,686,037元及可扣抵稅額11,451,257元、11,294,380元、4,666,237 元，予以調整於原告當年度綜合所得稅，並無違誤。是以本件原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，被告查認其漏報本人及○○陳永成取自○○公司營利所得，乃合併核定各該年度之綜合所得總額，核無不合。且揆諸前揭事證及說明，原告所稱其無濫用法律形成自由取得稅捐利益之租稅規避行為，其無不合常規交易及取得經濟利益云云，並非屬實；所稱本件被告不應適用所得稅法第66條之8 之規定云云，亦乏所據。原告上開主張，核不足採。
九、被告依合併核定各該年度之綜合所得總額，所為補徵應納稅額及按所漏稅額處0.5倍罰鍰，並無違誤：
㈠綜上所述，本件原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報
，經被告初查以其漏報本人及○○陳永成取自○○公司營利所得合計依序為53,551,640元、48,668,237元、21,686,037元，除合併核定原告93、94、95年度綜合所得總額為74,654,479元、72,430,737元、41,036,980元，補徵應納稅額9,969,394 元、8,172,914 元、4,008,177 元外，並按所漏稅額9,969,394 元、8,172,914 元、4,008,177 元處0.5 倍罰鍰4,984,697 元、4,086,457 元、2,004,088元，並無違誤。
㈡原告主張本件其無租稅規避，不應補稅受罰；其未申報稽
徵機關調整後所得額，並不構成所得稅法第110 條之漏報，縱其行為構成漏報，亦因無故意過失，不具有責性，不應處以漏稅罰云云。經查，原告及其○○93年至95年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，已如前述；原告所稱本件其無租稅規避，不應補稅受罰云云，自非可採。又按所得稅法第66條之8 立法理由第1 點後段謂：「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可見納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8 規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。故本件被告所為罰鍰處分，於法有據，原告所稱其未申報稽徵機關調整後所得額，並不構成所得稅法第110 條之漏報，核係對於法規之誤解。再者，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，本件系爭股票之買賣及移轉並非一般常規交易，原告具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，假藉股權之移轉，不當為自己規避其在○○公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，已如前述，其違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第
110 條第1 項違章行為之構成要件，自應論罰。原告所稱其無故意過失，不具有責性，不應處以漏稅罰云云，自非可取。是以原告主張各節，揆諸前揭規定及說明，核不足採。
㈢再者，自87年實施兩稅合一制度後，依所得稅法第3 條之
1 規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由股東將獲配股利總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。又個人綜合所得稅與公司營利事業所得稅屬於不同之稅目，因稅捐規避而被規避之納稅額計算，係將被規避之稅額與稅捐規避者因稅捐規避行為已繳納之同一稅目稅額相比，而以其差額為應補繳稅額。準此，本件被告已將原告及其○○93、94及95年度原應獲配取自○○公司營利所得及可扣抵稅額予以調整歸屬原告當年度綜合所得稅內。因本件原告係規避○○公司之股利所得而逃漏綜合所得稅，故將形式安排調回實質經濟狀態，係調回○○公司發放股利，並非調整到○○公司發放股利時，因○○公司所繳交之未分配盈餘營利事業所得稅，係作為分配○○公司股利時之扣抵稅款，並非作為○○公司分配股利所得時之扣抵稅款，故原處分及復查決定未將○○公司未分配盈餘營利事業所得稅作為本件扣抵稅款，此部分應俟本案核課確定後，由○○公司另案辦理退稅，附此敘明。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件原告93、94、95年度綜合所得稅結算申報，被告查認其漏報本人及○○陳永成取自○○公司營利所得，乃合併核定各該年度之綜合所得總額，所為補徵應納稅額及按所漏稅額處0.5 倍罰鍰，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 蕭純純