臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第160號
101年3月8日辯論終結原 告 台灣百靈佳殷格翰股份有限公司代 表 人 穆古斯(Augusto Muench)訴訟代理人 彭運鵾會計師
蘇宜君律師蔡嘉昇律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 周賢洋（代理局長）住同上訴訟代理人 陳鳳如上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月30日台財訴字第09800121710、00000000000、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院98年度訴字第1772號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1318號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告代表人於訴訟進行中由史都華變更為穆古斯，茲據
原告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡被告代表人原為陳金鑑，於訴訟言詞辯論時變更由副局長周賢洋代理，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度、94年度及95年度營利事業所得稅結算申報，列報㈠93年度其他費用新臺幣（下同）85,690,977元及前5 年核定虧損本年度扣除額23,342,424元；㈡94年度交際費4,158,646 元、廣告費24,048,176元及其他費用91,624,369元；㈢95年度交際費3,227,992 元及其他費用64,619,195元。被告初查以㈠93年度其他費用中會議費15,643,872元（含國外會議費13,766,262元及國內會議費1,877,610 元）；㈡94年度其他費用中會議費17,604,791元（含國外會議費14,961,626元及國內會議費2,643,165 元）；㈢95年度其他費用中10,746,972元，均係邀請並贊助醫師或具藥師執照之醫事人員參與國內、外會議等相關費用，係為招攬業務，對特定專科醫生及醫事人員之招待，應屬交際費性質，爰均予轉列交際費；另就各年度交際費已超過限額部分，不予認列，分別核定：㈠93年度其他費用66,121,048元及前5 年核定虧損本年度扣除額42,396,884元；㈡94年度交際費4,158,646 元、廣告費24,048,176元及其他費用74,019,578元；㈢95年度交際費3,227,992 元及其他費用52,244,608元。原告不服，申經復查結果：㈠93年度獲追認廣告費1,744,090 元及追減前5 年核定虧損本年度扣除額1,744,09
0 元，其餘復查駁回；㈡94年度獲追認廣告費2,252,396 元，其餘復查駁回；㈢95年度復查駁回。原告就國外會議費93年度13,766,262元、94年度14,961,626元、95年度10,746,972元轉列交際費及93年度同額追減前5 年核定虧損本年度扣除額1,744,090 元（上開93年度國外會議費轉列交際費，因交際費金額超限而遭全數剔除，致93年度同額追減前5 年核定虧損本年度扣除額）部分不服，提起訴願，分遭駁回，遂合併提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1772號判決將訴願決定及原處分均撤銷（下稱原審）。被告不服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1318號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、原告起訴主張略以：㈠本件爭點在於原告邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出之相關費用，究屬「交際費」或「推廣費」：
⒈原告於原審已檢證並說明系爭費用，應屬「推廣費」而非「交際費」：
⑴按營利事業所得稅規定之各費損科目雖均有其個別之定
義與特徵，然不同的費損科目彼此間或有若干近似的特性或作用，例如：「交際費」、「差旅費」與「廣告費」均具有支出後是否必可增加銷售額非可預測的特性；「交際費」、「廣告費」、「佣金」與「推廣費」的支出均具有促進產品銷售量的目的；「捐贈」及「推廣費」的支出均具有增進社會公益的作用。從而，在審核營利事業帳列費用科目是否屬實時，即應探究該費用支出與各該費損科目的定義與特徵是否相符，再予定性。⑵按「交際費」與「推廣費」二者皆有促進產品銷售量的
目的，但細究二者之主要支出目的、支出方式，以及實質的經濟意義（亦即對社會整體福利及知識存量的貢獻），仍有不同，原告茲參考國內外法規及判決，將「交際費」與「推廣費」之區別標準及定義整理如下：
①「交際費」主要支出目的：建立業務上的良好關係或
營造融洽的交易氛圍；支出方式：餽贈物品、或提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣；實質的經濟意義：對於社會整體福利及知識存量並無增益。定義：營利事業為建立業務上的良好關係或營造融洽的交易氛圍，以餽贈物品、提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣的方式，所支出的費用。
②「推廣費」主要支出目的：向客戶提供產品相關資訊
，以推廣產品；支出方式：舉辦產品或服務之說明會、或舉辦與產品或服務有關之學術研討會；實質的經濟意義：屬新技術商業化過程的一環。營利事業就新技術需對客戶或大眾進行推廣教育，以推廣其新產品，藉由推廣教育使新技術被廣泛運用，有助於增益社會整體福利及知識存量。定義：營利事業直接向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到直接促銷產品之目的所支出的費用。
⑶歸納言之，「交際費」(business entertainment exp-
enditures)應可定義為：「營利事業為建立業務上的良好關係或營造融洽的交易氛圍，以餽贈物品、提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣的方式，所支出的費用。」。至於「推廣費」(business promotion expen-ditures)應可定義為：「營利事業向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到促銷產品之目的所支出的費用。」。
⒉原告邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出之系爭費用，
自其支出目的、支出方式及實質的經濟意義等特性觀之，應屬「推廣費」，而非交際費：
⑴原告為德國百靈佳殷格翰國際公司之在台子公司，而德
國百靈佳殷格翰國際公司乃開發性之製藥產業，其新開發之藥品多屬須由醫師開立之處方藥，縱獲主管機關許可製造銷售，惟醫師非經充分瞭解其療效與用藥時機等，自無法貿然開立藥品處方以治療病患。另依藥事法第67條規定，處方藥之行銷對象限於瞭解藥品及其相關適應症等可開立處方之醫師，不得藉由廣告方式向實際用藥之一般社會大眾行銷。是以，原告須藉由邀請國內醫師參加國外醫學會議作醫學雙向溝通與交流，協助醫師瞭解藥品之資訊，進而使醫師得以決定是否處方該藥品以治療病患，系爭費用之支出目的，除在提供與會醫師醫藥新知外，主要仍在提供與會醫師有關藥品之療效、作用機轉、用法及用量等說明，以推廣原告藥品，此顯與交際費主要係為建立業務上的良好關係或營造融洽的交易氛圍、非著重在推廣產品之支出目的有別。
⑵由原告邀請醫師參加93年度至95年度主要國外醫學會議
之行程及內容觀之，扣除往返交通時間與必要之餐飲及休息時間外，幾乎全為會議行程，其中並未牽涉任何餽贈或有提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣之行為，因此，自系爭費用之支出性質與方式以觀，與交際費之支出性質與方式，實不相同。
⑶依美國哥倫比亞大學（Columbia University ）商業研
究所經濟學教授Frank R. Lichtenberg、美國哥倫比亞大學經濟學博士Suchin Virabhak 及美國艾默里大學（Emory University）經濟學教授Paul H. Rubin 等國外學者之研究可知，傳遞新藥品資訊最佳且通常係唯一的方法，係透過藥廠之推廣行為；醫師使用新藥治療病患，不僅較使用舊藥更能有效治療及控制病情，同時因使用新藥能降低病患之住院費用及就診費用，進而降低國內整體醫療支出，因此，促進病患使用新藥品之行為（包括藥廠推廣行為）在事實上有助整體社會利益的提升。原告邀請國內醫師參加國外醫學會議，非但有助於原告向與會醫師推廣其藥品，且因與會醫師在會後大抵均會將國際間各醫學專科領域之最新治療方式引進國內，不僅造福國內病患，且隨著最新治療方式被廣泛運用，終極而言，國內整體醫療水準勢將提升，從而降低整體醫療費用支出，此顯然對於我國社會整體福利及醫學知識存量有所增益。
⑷承上，自系爭費用主要支出目的、支出方式及實質的經
濟意義等判斷標準，系爭費用與推廣費之定義及特徵相符，而與交際費不同，不應被定性為交際費，而應定性為「推廣費」，而應依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第103 條規定以「其他費用」列報，始與法律規定相符。
⒊原審判決按原告於原審提出之事證認定系爭費用屬「推廣費」之性質：
⑴原審判決除接受原告所提出之法律論點外，並提出下列實證指標為其判別準據：
①對交際費而言，支付交際費之一方所提供之經濟資源
（不問是貨物還是勞務），原則上都不是所欲行銷之產品或服務（就算有極少數之例外，提供經濟資源時，也不會特別強調對該經濟資源之親身體驗及效用好處），而且提供之經濟資源也是以「當期耗盡」者為主（例如吃喝玩樂之當期消費），而少有「跨期遞延」效用（例如有助將來經濟成長之知識存量增加），即使提供之經濟資源是貨物時，其跨期效用（貨物之使用）通常也是極其有限，而不會使知識存量或人力資源之大幅度增加。另外其對廠商本身而言，交際費與銷貨收入間在統計上之「正相關」程度，相對而言，也比較不明顯。
②對推廣費而言，支付推廣費一方所提供之經濟資源，
往往正是其欲量產及行銷之產品或服務，或針對行銷產品或服務之使用方式及功效作用提供社會有用之資訊，促使潛在之消費者產生或強化購買上開產品或服務之誘因。不僅如此，行銷之產品或服務之所以要為「推廣」，必然是因為其使用上所帶來之效應超過消費者願付之價格，但此等使用效應未被廣泛認知，所以必須透過「推廣」，釋放行銷產品或服務之使用資訊，透過貨物及勞務消費量的增加，一方面使自己之收益成長，也同時促成社會總體福利之增長，其支出與銷貨收入間在統計上之「正相關性」，自然也比交際費明顯。不僅如此，經由推展活動所提供之貨物、勞務或資訊，相較於交際活動所提供之貨物、勞務，往往更能促成知識存量之增加與社會生產性資源之累積，而形成經濟跨期成長之動力來源。
③由於新藥之開發從投入研發、取得專利權，歷經人體
試驗、通過國家安全審查，到量產上市，過程繁雜，耗費巨大成本，也累積有極多之數據及經驗資料，並且在藥品上市期間，藥商更會支持醫學研究中心對藥品最佳使用進行臨床研究。這些數據、資料或研究經驗之引入，對醫學界用藥效能之提升極具重要性，原告亦提出具專業權威性之學術文獻說明，傳遞新藥資訊最有效率之方式，即是透過藥廠之推廣行為為之，使醫師在使用新藥治療病患時，不僅較使用舊藥更能有效治療及控制病情，也可降低國家整體醫療支出，此等推廣行為顯然有強大之跨期效用，並得以明顯增進社會福利。由此可知，藥商對其藥品療效之推廣活動，在所得稅法費用概念分類上，不應被定性「交際費」，而應定性為「推廣費」。
⑵基於審查效率之考量，建議被告呈報財政部建立起通案
式之審查準則後，再依該標準重新審查系爭費用之各項支出名目是否為推廣活動所必要之範圍，以使系爭費用之認列儘量趨於合理。
⒋最高行政法院100年度判字第1318號判決仍維持原審判決認定系爭費用性質屬「推廣費」之性質：
⑴上開93年至95年度國外會議費乃藥商對其藥品療效之推
廣活動，在所得稅法費用概念分類上，不應被定性為交際費，而應定性為推廣費（最高行政法院100 年度判字第1318號判決第13頁）。
⑵惟交際費與推廣費在實際分辨過程中，其實證指標可能
存在模糊或交集之地帶，本件被上訴人（即原告）將國內醫生送至國外參與在國外舉行之醫學會議，而產生之住宿費、機票費、會議費、報名費、餐飲費、雜項支出、交通費、演講費、簽證費及保險費各種名目之支出，是否每一項均與推廣活動有必然之關連性，且其金額是否有超過推廣活動所必要之範圍，均尚有探究必要，原審法院自應依職權調查認定事實，並適用法律。（最高行政法院100年度判字第1318號判決第13至14頁）。
⑶至於原審判決固稱：「參諸查核準則第78條於98年9 月
1 4 日經財政部修正增列第1 款第13目『其他具有廣告性質之各項費用』之修正總說明『因應營利事業多樣化之經營模式，其促銷方式及樣態日新月異，採概括式規定其他具有廣告性質之各項費用得以廣告費列支。』已明白揭示營利事業具有廣告性質之各項費用得以『廣告費』列支，另為徵納雙方遵循，同時於查核準則第116條增列第4 項規定，明定尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定；又其他費用之列報，查核準則第103 條亦規定：『公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。』從而營利事業之行銷費用，苟屬交際費或廣告費性質，即無所謂其他費用列報之問題。」等語（最高行政法院100 年度判字第1318號判決第11至12頁），惟此亦在重申營利事業之行銷費用，如依其性質應屬交際費或廣告費，即應分別依其性質列報，然對於非屬該等性質之費用（如系爭費用確屬為推廣原告藥品所支出之必要相關費用），自無強行歸類在前述任一費用項下之理。
㈡依原告邀請醫師參加國外醫學會議之行程內容及各項支出名目觀之，系爭費用確屬於推廣活動所必要之範圍：
⒈在世界各國醫藥產業界中，各醫學專科領域之關鍵意見領
袖（Key Opinion Leaders ）對於醫藥新知的倡議與推廣，長久以來已被證實是藥廠推廣及行銷藥品最為有效且重要的方式之一。由原告邀請醫師參加93年度至95年度主要國外醫學會議之與會人員名單觀之，原告藉由邀請國內各醫學專科領域之關鍵意見領袖參加國際醫學會議或國際學術機構所舉辦之各專科領域之國外醫學會議，以提供關鍵意見領袖吸收醫藥新知之機會，而關鍵意見領袖在獲取醫藥新知後，透過其倡議及推廣醫藥新知，及其在各醫學專科領域中對於同儕之影響力，將使相關醫藥新知得以引進國內，進一步普及至國內各大、中、小型醫療院所之醫師。原告邀請關鍵意見領袖參加主要國外醫學會議之費用，不僅有助於原告推廣行銷藥品，更有助於國內整體醫療水準之提升。
⒉另細繹原告93年度至95年度邀請關鍵意見領袖參加主要國
外醫學會議之費用明細，包括住宿費、餐飲費、機票費、交通費、簽證費、保險費、會議報名費、支付與代辦業者之費用、會議費（如：場地租賃費用）、演講費、及雜項支出等，均與原告推廣活動有必然之關連性，而屬為推廣原告藥品所支出之必要相關費用。
⒊再者，以原告邀請醫師參加93年度至95年度主要國外醫學
會議之與會人員名單及原告93年度至95年度邀請關鍵意見領袖參加主要國外醫學會議之費用明細相勾稽，原告所支付之系爭費用金額並無明顯不相當之鉅額支出，而有超過推廣活動所必要之範圍之情事。
⒋承上述，原告邀請醫師參加93年度至95年度國外主要醫學
會議，產生系爭費用均與推廣活動有必然關連性，且其金額屬於推廣活動必要範圍，實不應改列交際費。
㈢被告答辯中，有諸多曲解法令規定及事實之處，原告謹逐一澄清說明如下：
⒈原告將系爭費用列報為「其他費用」（並非廣告費），迺
被告未予詳查，逕採「交際費及廣告費二分法」認定系爭費用因非屬廣告費故即應轉列交際費，其認事用法顯有違誤：
⑴被告確認本件爭點在於系爭費用究屬交際費或推廣費，
被告應先界定交際費及推廣費的定義與特徵，再針對系爭費用與交際費或推廣費的定義與特徵是否相符進行判斷，再予定性。
⑵然被告卻以系爭費用不符廣告費之性質，從而逕將系爭
費用改列為交際費並剔除超限部分，揆其理由，無非係以：「交際費其定義應可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用..；相對於交際費，廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用」云云。又「原告系爭費用之支付對象乃對於國內各醫學專科領域中之特定權威醫師為之，屬對於特定人之支出，而其目的並非在對於不特定人拓展或提升其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，以達成促銷藥品之目的」云云。
⑶迺被告未先界定推廣費之定義及特徵，亦未就原告所主
張之推廣費定義及特徵何以不可採，提出任何足資令人信服之說理，反自行限縮行銷費用僅包括廣告費及交際費二者，別無其他，進而基於不合宜之廣告費及交際費區分標準（亦即按對象為不特定人或特定人區分，並非適當之判斷標準；蓋廣告費與交際費支出之對象皆可能包括特定人與不特定人，例如廣告可能針對特定奢侈品之愛好者，而交際費亦可能針對潛在不特定客戶而支出），率採二分法認定系爭費用因非屬廣告費故即應轉列交際費云云，且無視系爭費用之性質與內涵，與「交際費」迥不相謀，執意主張系爭費用為交際費，顯已牴觸量能課稅原則及平等原則。
⒉被告以現行稅法並無推廣費科目，故原告無法將屬推廣費
性質之系爭費用列入其他費用─推廣費項下，而強行核定與系爭費用性質不符之交際費，顯以現行法令不足，而懲罰原告及開發性製藥產業：
⑴被告主張現行法令並無明定得因原告行業別（藥廠）之
不同，而為例外之對待或特別規定（即認定其支出應定性為現行稅法所無之推廣費科目，進而主張應予歸入查核準則第103 條之其他費用科目），故若將系爭費用歸入其他費用科目即有違行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定云云。
⑵惟行政程序法第6 條為憲法上平等原則之具體實現，其
真意在於行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對於行為所規制之對象，不得為差別待遇。依司法院釋字第211 號解釋及第481 號解釋理由書所示，所謂正當理由，包括「為保障人民在法律地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」以及「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」。
簡言之，基於事物本質上之不同，而為合理差別待遇，即無違平等原則。被告未細究推廣費與交際費之差異，分別進行合理之不同處置，又稱行政程序法第6 條禁止其為差別之待遇，顯係對平等原則之內涵有所誤解。⑶況依財政部74年4 月2 日台財稅字第13895 號函釋（下
稱財政部74年函釋），就電腦公司出售電腦負擔之國外訓練費得列為當期推廣費用，針對電腦公司之特殊產業特性與推廣方式，財政部特作例外規定（即認其支出應定性為現行稅法所無之推廣費科目），故被告以現行稅法並無推廣費科目，辯稱原告非可將屬於推廣費性質之系爭費用列入其他費用─推廣費項下，而強行核定為與系爭費用性質不符之交際費，明顯違反平等原則。
⑷再者，誠如原審判決理由揭示，原審法院針對系爭費用
支出與推廣活動關連性，固可個案式地決定，惟較有效率之作業，應由被告呈報財政部，建立起通案式之審查準則，較為合理。迺被告自知法令不足，未能勇於任事即時進行檢討，仍僵化適用不符系爭費用性質之科目，其結果除對本件原告產生個案上不利益外，更形同懲罰有支出推廣活動費用需要之相關營利事業，顯有違事理之衡平。
⑸至於，被告主張無法以系爭費用對社會整體社會福利有
所貢獻，即准予全額列報，否則相對其他諸多同樣對社會整體福利或知識存量亦有貢獻行業之費用列支，豈不為違反行政程序法第6 條規定及悖離租稅公平原則云云，亦有嚴重誤解，蓋原告係主張推廣費對社會整體社會福利有所貢獻，而交際費則否，並以此作為推廣費及交際費之區分特徵之一，原告並非主張系爭費用對社會整體社會福利有所貢獻，即應准予全額列報，且因被告亦不否認系爭費用對社會整體社會福利有所貢獻，則系爭費用特徵顯與交際費不同，不應列為交際費，但被告卻仍強行核定系爭費用為交際費，顯有矛盾。
⒊稅捐稽徵機關在審核與系爭費用支出類似的案件中，可透
過加強勾稽查核相關憑證與文件，有效杜絕浮濫列報此類費用，或配合實務現況檢討修正查核準則，俾原告及開發性製藥產業遵循：
⑴原告支出系爭費用非屬交際費，而應屬列於「其他費用
」項下的推廣費，已如上述。如此類費用為稅捐稽徵機關所肯認得以「其他費用」列報，在日後的稅捐稽徵實務上，對於類似案件，為避免藥廠浮濫列報此類費用，稅捐稽徵機關在查核藥廠所列報之邀請國內醫師參加國外醫學會議之費用時，倘確實依查核準則第80條第4 項規定，審查藥廠提出之支出明細及憑證是否屬餽贈物品或招待飲宴等之憑證，應足以查核確認相關費用支出的事實與合理性。
⑵退萬步言，如稅捐稽徵機關對於藥廠是否有浮濫列報此
類費用的情事猶有疑慮，則其除依前述規定進行查核外，尚可藉由要求藥廠提出相關國外醫學會議之會議行程、內容及與會人員名單（含任職單位及職稱）等方式，以勾稽查核是否確屬推廣藥品之推廣費用。
⑶此外，稅捐稽徵機關如認前述查核機制尚有不足，為降
低稅捐稽徵機關查核藥廠此類費用支出之稽徵成本，亦得建請財政部考量修法，就查核準則第103 條第2 項增列第11款規定，試擬議如下：「左列其他費用或損失，可核實認定..：藥廠邀請國內醫師參加國外醫學會議以推廣藥品，附有歷次會議行程、內容、與會人員名單（含任職單位及職稱）及非屬本準則第80條第4 項所列支出憑證，其推廣藥品之費用。」。
㈣自財產權保障與租稅正義，本件爭議實待鈞院闡釋並釐清：
⒈有關開發性製藥公司邀請國內醫師參與國外醫學會議而支
出的費用，被告以如無限制認列，恐有藥廠浮濫列報此類費用之疑慮為由，無視開發性製藥公司特殊之產業特性，置系爭費用主要支出目的、支出方式暨實質上的經濟意義等因素於不顧，概以「交際費」認定之。
⒉實則，被告此等見解，不僅與編製財務會計報告之原則有
違，且早已為其他國家所揚棄，例如，比利時最高法院判決即明確指出：「稅捐稽徵機關傾向以支出之性質（nat-
ure of the expense）而非以支出目的（purpose ）作為區別標準。此意味凡提供客戶餐飲、獻花、娛樂等項目之費用支出，均不許扣抵營業稅。比利時最高法院駁斥稅捐稽徵機關前揭主張，並對交際費與推廣費提供新的定義。比利時最高法院判認：『交際費』係營利事業透過招待或娛樂客戶，以強化交易關係所支出的費用；而『推廣費』則係營利事業直接向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到促銷產品目的所支出的費用，且營利事業推廣費之營業稅得為扣抵」，於本件可資借鏡。以原告所附國外學者撰述之文章為例，此等文章在國際學術期刊上披露發表後，如可進一步予以翻譯並引介入國內，對於本件爭議之釐清及社會視聽的導正，當有所裨益，然而開發性製藥業界，因對被告此等既定見解有所忌憚而消極地退讓，故亦失去積極說明以導正社會視聽的動機與勇氣，長此以往，亦將影響我國醫藥產業的良性發展。
⒊如前所述，被告僅因顧慮藥廠可能浮濫列報此類費用，即
逕將此類費用改列交際費，卻不思加強查核機制避免浮濫列報，或呈請財政部考量修正營利事業所得稅查核準則，於營利事業所得稅查核準則中制定對「推廣費」通案式之審查標準：詳列納稅義務人認列該「推廣費」所須檢附之支出憑證，以提供納稅義務人明確之遵循方向，並節省稽徵機關查核此類費用支出之稽徵成本，以達成雙贏之局面，反而繼續增加徵納雙方歷來因見解歧異所徒耗之龐大司法資源，實屬本末倒置，絕非正辦。
⒋長久以來，開發性製藥相關業者對被告此等有違租稅正義
及實質課稅原則之現象雖深感沮喪及不服，但考量如要扭轉被告此等違法之既定見解恐非易事，且尋求法律救濟究屬曠日廢時，故大部分業者對此乃躊躇不前而未積極主張權利，反而消極地減少相關支出以降低被剔除之費用。納稅義務人因稅法費用之解釋及限制（將推廣費強行核定為交際費，轉列交際費後並有扣除額度限制），影響其經營行銷方法與決策，此等稅制不僅難謂中立，亦侵害納稅義務人之營業自由權利。
⒌原告為開發性製藥業界之一員，對此不公平的現象實不能
認同，亦難以甘服，今無懼遭受其他業者螳臂擋車之譏，無非冀望藉由提起本件訴訟程序，以尋求鈞院公正檢視此一爭議的機會。如經鈞院審理後，本件爭議幸得脫離陳窠、獲得釐清，而令原告獲得救濟，此無異對於開發性製藥業是一種鼓勵，得令相關業者日後在從事此等推廣行為時，有更為明晰的指引，且在同業的規範行止上，當更有所依循，而謹守份際；伴隨此等推廣行為的良性發展，長期而言，亦將對於我國社會整體福利及知識存量有所貢獻，進而增進社會公益等語。
㈤訴之聲明：⒈財政部93年度、94年度與95年度訴願決定及被
告機關93年度、94年度及95年度原處分（含復查決定）關於原告於各年度營利事業所得稅結算申報所列報其他費用－國外會議費不利於原告部分（詳如附表）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告答辯略以：㈠按所得稅法第37條及查核準則第80條已明定「交際費」及「
廣告費」之認列內容。另其他費用之列報，查核準則第103條第1 款第1 目亦有規定，如為交際費或廣告費性質，即無其他費用列報問題，此為本件最高行政法院100 年度判字第1318號判決發回意旨揭示甚明，原告主張最高行政法院仍維持原審判決認系爭費用屬「推廣費」性質，顯屬誤解。
㈡所得稅法第37條第1 項對交際費用之限制規定，固有違實質
課稅原則，惟其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費用之方式來隱藏或移轉利潤，係法律明文規定，並未違背憲法第19條租稅法律主義及憲法第7 條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。
㈢被告於復查決定，已就屬於廣告費部分予以追認在案，原告
其餘贊助醫師參加醫學研討會之相關費用，被告依系爭費用支出之性質論述其既屬交際費性質，自無廣告費或其他費用之適用。原告既已自承系爭費用係原告邀請國內各醫學專科領域之關鍵意見領袖（Key Opinion Leaders ，KOL ）參加國外醫學會議，提供關鍵意見領袖吸收醫學新知之機會，透過其倡議及推廣醫學新知及其在各醫學專科中對於同儕之影響力，以推廣行銷原告藥品，該等贊助渠等醫師參與醫學會議之相關支出，且由該特定醫師直接受領（即受贊助參加醫學會議），有會議費明細及摘要、參加醫師名單等支出明細附案可稽，屬交際費性質無疑。原告主張系爭費用係屬推廣費，應列為其他費用云云，然該等費用性質既屬交際費性質，自不符合查核準則第103 條第1 款第1 目規定「不屬於以上各條之費用」之其他費用之要件，被告將原告所列其他費用轉列為交際費項下，並無違誤。
㈣營利事業之費用與損失科目之認列，係依其性質分別審定，
該等費用於稅法上應為列支之科目、能否列支，或是否存有列支限額之規定，現行法令並無明定得因原告行業別（藥廠）之不同，而為例外之對待或特別規定（即認定其支出應定性為現行稅法所無之「推廣費」科目，進而主張應予歸入查核準則第103 條之「其他費用」科目），否則即有違行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定。原告主張係開發性之製藥產業，有別於銷售一般學名藥，須投入更多推廣費用，以協助醫師瞭解藥品資訊一節，惟醫療知識來源多樣化，醫師獲取專業新知提昇醫療水平之方式及途徑眾多，尚非僅透過原告贊助參加國外醫學會議一途，何況受原告贊助醫師係屬少數醫界權威醫師（KOL），贊助醫師參加國外醫學會議僅係原告眾多行銷策略之一，其目的係為投資目標醫師以營造及管理良好顧客關係，尚非屬原告藥品交易對價條件，即非藥品交易應給予第三人之折讓範圍，系爭費用屬原告與醫師間個人私人行為，難認屬原告自行創設主張之「推廣費」。另費用之性質應自其支出之本質判斷，況本國醫師縱有藉參與國際醫學會議以增加醫藥水平之必要，其經費來源非僅原告贊助一途，原告就該項費用仍得列報交際費予以核認，至該交際費之列報是否超過查核準則第80條規定之標準，乃屬另一問題。原告訴稱被告將系爭費用轉列交際費，將減低國內醫師即時掌握國外醫藥新知機會，亦將阻礙本國醫藥水準發展云云，並不可採。
㈤另行政院衛生署中央健康保險局，對取得藥品市場價格，使
全民健康保險藥品支付價格訂定更為合理，依據「全民健康保險藥價基準」及「全民健康保險藥品支付價格調整作業要點」規定辦理有「全民健康保險藥品市場實際交易價格調查」（下稱藥價調查），亦即藥品供應商及醫療院所均須依規定分別申報銷售及採購藥品之實際交易價格暨屬於藥品交易條件之相關附帶利益（包含藥商提撥補助醫師出國會議費用），惟若非屬藥品交易相關之附帶利益或條件則無需納入申報。據被告向中央健保局查詢原告93至95年度藥品實際交易價格調查申報資料中之銷售藥品資料及醫療院所申報與原告間藥品交易資料，皆未含有「折讓金額─藥商提撥補助醫師出國會議費用」之藥品交易資料，足證原告贊助醫師參與國外醫學研討會費用支出非屬藥品交易相關之附帶條件，而係醫師個人與藥商間之私人行為，被告將系爭費用按其性質轉列交際費，洵屬有據。
㈥本件被告依所得稅法及查核準則等相關稅法規定得列報之科
目（究為交際費、廣告費或其他費用）所為之闡釋，進而認定系爭費用應屬交際費範疇，並無率謂系爭費用因非廣告費即應轉列交際費之直斷，亦無違反行政程序法第9 條、第36條及第43條之規定，原告認為被告係採「交際費及廣告費二分法」部分之主張，顯有誤解。又財政部74年4 月2 日台財稅字第13895 號函釋意旨，係針對營利事業於銷售行為時，因雙方合約內容明定之交易條件，須由賣方提供勞務服務或教育訓練而負擔之費用，其費用之發生核屬雙方交易成立之對價條件，且為獲致銷貨收入之必要費用，惟與本件系爭費用係原告在無法律義務情況下，主動、志願地提供及贊助醫師參加國外醫學會議費用，尚非屬原告藥品交易對價條件，亦非藥品交易應給予第三人之折讓範圍，有行政院衛生署中央健保局藥品交易查詢資料附案可稽，已如前述，兩者案情截然不同，尚無比附援引必要，亦無原告指稱違反平等原則情形。
㈦原告為推銷新藥而贊助醫師參加主要（前10大）國外醫學會
議費用明細，包括住宿費、餐飲費、機票費、交通費、簽證費、保險費、會議報名費、支付與代辦業者之費用、會議費、演講費及雜項支出等，其中住宿、餐飲、機票、交通、簽證、保險及支付旅行社費用（含住宿及機票費）即分別高達
93、94及95年度系爭之前10大會議支出費用合計金額之85.65%、71.26%及76.11%，顯見被告原查以其費用列支性質核為對醫師招待之交際費，尚無不合。
㈧營利事業存在之目的即在從營業活動中賺取經濟上利益，任
何一筆費用支出均可被列為所謂之「銷售目的」，諸多營利事業研發製造或行銷新產品對社會整體福利、人類生活品質皆會有提升現象，此乃私經濟行為運作所使然，本件爭點在於「費用限額」概念，因針對營利事業經營業務所需之費用（如本件應認定為交際費或推廣費，影響所及即為稅法對交際費有限額規定，若為推廣費則無設限），雖實質上（財務帳證上）營利事業確實發生該費用，但如無限制認列，恐有稅源侵蝕之情形，而不得不在收入成本配合原則創設例外立法設定限額，但無法以其對社會整體福利有所貢獻，即據以主張該項費用於稅法上即應准予全額列報，否則相對其他諸多同樣對社會整體福利或知識存量亦有貢獻行業之費用列支，豈不為違反行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定及悖離租稅公平原則。原告亦不爭執其贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付系爭費用之主要目的係獲取營業利益，尚非以提升社會整體利益為主要宗旨，所以按費用支出目的及對社會整體福利或知識存量貢獻來區分交際費與推廣費，並不具正當性等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，原告主張其於93年、94年及95年3 個年度邀請國內醫生赴國外參與醫學會議各項支出應定性為「（產品）推廣費」，可核實認列，被告將上開費用定性為「交際費」，因原告當期已申報交際費金額已逾限額，將該費用全數剔除。是以兩造之爭點為：原告於上述3 個年度請醫師赴國外會議之費用支出，被告認屬所得稅法第37條所定交際費，是否違誤？㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。..」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：..以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：..以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：..」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為行為時所得稅法第24條第1 項、第37條第1 項第1 款、第2 款、第4款及第39條分別定有明文。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「廣告費：所稱廣告費包括下列各項：..贊助公益或體育活動，具有廣告性質之各項費用。」、「交際費：營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：..屬於交際性質之餽贈支出，仍以交際費認定。」、「其他費用或損失：公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」，亦分別為行為時查核準則第65條、第78條第1 款第
12 目 、第80條第1 款、第3 款及第103 條第1 款所明定，依此，營利事業之行銷費用，如屬交際費或廣告費性質，即無所謂其他費用列報之問題。上述所得稅法第37條第1 項對交際費用之限制規定，雖與實質課稅原則不一致，惟其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費用之方式來隱藏或移轉利潤，且法律明文規定，未違背租稅法律主義及憲法第7 條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。
㈡次按「現行所得稅法及查核準則明定『交際費』及『廣告費
』之認列，關於交際費之性質，依所得稅法第37條規定，為營利事業為業務需要所支付招待客戶、贈送禮品等具交際性質之支出。所稱『業務上直接支付』，係指該具交際性質之支出與業務有關，且由該與業務相關者直接受領之意。又依查核準則第80條第3 款之規定意涵，屬於交際性質之餽贈支出，仍以交際費認定，是交際費包含營利事業為業務需要而招待客戶之支出，其支出形式並不限於餽贈物品、設宴款待或招待旅遊，其定義應可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，並因交際費之目的係為建立營利事業之良好公共關係，以提供營利事業之獲利環境，是交際費之支出與營業收入之獲致，並無必然之因果關係；相對於交際費，廣告費則著重於為建立企業及商品良好形象而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用，此觀諸查核準則第78條第1 款第12目規定自明。另參諸查核準則第78條於98年9 月14日經財政部修正增列第1 款第13目『其他具有廣告性質之各項費用』之修正總說明：『因應營利事業多樣化之經營模式，其促銷方式及樣態日新月異，採概括式規定其他具有廣告性質之各項費用得以廣告費列支。』，明白揭示營利事業具有廣告性質之各項費用得以「廣告費」列支，且為利徵納雙方遵循，同時於查核準則第116 條亦增列第
4 項規定，明定尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案，均可一體適用。」（最高行政法院100 年度判字第1318號判決、100 年度判字第2067號判決參照）。故營利事業之交際費是對特定人建立良好公共關係之支出，該費用與營業收入之獲得，無必然因果關係；廣告費則為營利事業對不特定人促銷其產品或服務之費用。
㈢經查，原告以經營西藥批發為業，關於其93年、94年及95年
度3 個年度營利事業所得費之其他費用由列報及被告核定情形如下：
⒈原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用85
,690,977元，其中會議費15,643,872元（包括國外會議費13,766,262元及國內會議費1,877,610 元），被告初查及復查認定：⑴國外會議費13,766,262元，係支付特定醫師參與歐洲心臟醫學年會等國際專題研討會之相關支出，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付該費用之目的，非對不特定拓展、提升企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，其贊對象為特定醫師，與廣告費對不特定人推廣有別，故轉列交際費。⑵國內會議費1,877,610 元，原告提示會議費用明細等資料，其中1,744,090 元係醫師演講費、住宿及交通費等，其性質屬廣告費；其餘133,520 元係原告支付參與臺灣胸腔暨重症加護醫學年會醫師之住宿費與餐費，其性質為贊助特定醫師參與國內醫學會議等相關支出，為轉列為交際費，有被告對原告之93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、97年12月24日財北國稅法一字第0970254446號復查決定書及財政部98年6 月30日台財訴字第09800121710 號訴願決定書可按（附於本院原審卷一第30-42頁）。
⒉原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用91
,624,369元，其中會議費17,604,791元（包括國外會議費14,961,626元及國內會議費2,643,165 元），被告初查及復查均以：⑴國外會議費14,961,626元，係支付特定醫師參與歐洲心臟醫學年會等國際專題研討會之相關支出，並，與廣告費對不特定人推廣有別，轉列交際費。⑵國內會議費2,643,165 元，就原告提示會議費用明細等資料查核，其中2,252,396 元為醫師演講費、住宿費等，屬廣告費，其餘390,769 元中之166,923 元為門票團費等支出，223,846 元係支付醫師住宿費，其性質係贊助特定醫師參與國內醫學會議等相關支出，轉列交際費，有被告對原告之94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、97年12月24日財北國稅法一字第0970254448號復查決定書及財政部98年6 月30日台財訴字第09800136530 號訴願決定書可按（附於本院原審卷一第44-55 頁）。
⒊原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用64
,619,195元，其中10,746,972元係邀請並贊助醫師參與國外醫學年會及醫學研討會等相關費用，併同其餘額調整，核定其他費用52,244,608元及交際費3,227,992 元，另交際費部分已超過限額，不予追認。又原告國內會議費部分係助特定醫師參與國內醫學會議被告初查全數轉列交際費，為有利於原告等情，有被告對原告之95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、97年12月24日財北國稅法一字第0970254447號復查決定書及財政部98年6 月30日台財訴字第09800136520 號訴願決定書可按（附於本院原審卷一第56-65頁）。
⒋依前揭規定及說明，被告核定原告上述3 年度邀請或贊助醫師赴國外參加醫學會議之支出為交際費，並無不合。
㈣原告主張其邀請國內醫師參加國外醫學會議之行程內容及各
項支出，系爭費用屬推廣活動所必要，為推廣費，被告逕採「交際費及廣告費二分法」而認定系爭費用非屬廣告費即應轉列交際費，認事用法違誤云云，並引用財政部74年函釋為據（本院卷第142 頁）。惟：
⒈營利事業為維持營運所支出之營業費用，係包括管理與行
銷費用（管銷費用），其中行銷費用又包含如廣告費及交際費等為促進產品銷售所為之支出，原告邀請各醫師之目的是為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，其本質即為對客戶之招待。故其支出目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師好感，達成促銷藥品之目的，足證原告係以對藥品採購具影響力之用藥醫師為給付對象，補助各醫師參與國際專題研討會之團費支出，且由該特定醫師直接受領即受贊助參與醫學會議，依支出性質觀之，核屬交際費性質無疑，自無廣告費或其他費用之適用，且此項支出核與原告營業收入之獲致，亦無必然之因果關係。
⒉現行稅法無推廣費科目，且由原告願試擬增列查核準則第
103 條第2 項第11款藥廠推廣費規定可知，被告不得任意創設推廣費科目認列。另依原告對推廣費之定義，即「營利事業向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到促銷產品之目的」，其中「向客戶說明產品或服務」及「促銷產品」之涵義，與前述實務見解就交際費及廣告費之定義內容相當，且交際費係營利事業為建立良好公共關係對特定人之支出，該費用與營業收入無必然因果關係，廣告費則係對不特定人促銷，均有明確之內涵與外延，較之推廣費僅以促銷而無明確範圍者，易為徵納雙方所區分及適用，是以在現行稅法已對交際費與廣告費明文界定其範圍之下，被告認定原告上開支出為交際費，符合法律規定意旨。
⒊原告引用之財政部74年函釋內容為：「電腦公司出售電腦
時，如與客戶簽約需為買方程式設計或安排操作人員赴國外原製造廠商接受使用電腦訓練並負擔其旅費者，若買方確未列支各該項費用，可由電腦公司依規定作為出售該批電腦之當期推廣費用處理。」，其意旨係針對電腦公司出售電腦因而負擔國外訓練費得作為當期推廣費用，已明確說明與客戶簽約為前提，故係因出售電腦關係始有此項費用產生，亦即此項支出與電腦公司營業收入有因果關係，此與本件原告邀請或贊助各醫師參與醫學會議、雙方間無何契約關係者，明顯不同。被告於核課營利事業所得稅時，仍應就其費用之性質，依租稅相關法規調查、審核，倘有費用列支科目混雜情事，依查核準則第65條規定，按其性質分別查核並轉正，則系爭費用自不得再以原告主張為「推廣費」名目而可認列屬其他費用性質。
⒋又原告93年至95年度舉辦醫學研討會議所支付之場租、邀
請卡、海報 製作、攤位設計、醫師演講費、演講者膳宿及交通費等，經被告以在國內舉辦會議費用，已由被告復查決定准予追認為廣告費，已如前述，該廣告費部分著重於為建立企業及商品良好形象而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用，與原告邀請或贊助特定醫師赴國外參加會議等支出之之系爭費用，已有不同。況原告是在無法律上支付義務情況下，主動、志願地提供贊助，其目的是為建立原告與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，運用其對於同儕之影響力以爭取其他有權開立處方箋醫師之認同，進而塑造或改進營利事業周邊獲利環境，以間接達成促銷藥品之目的，屬原告與特定醫師個人間之私人行為甚明，是以被告將系爭費用按其性質轉列為交際費，自屬有據。
六、綜上所述，被告核定原告之國外會議費93年度13,766,262元、94年度14,961,626元、95年度10,746,972元轉列交際費，，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 22 日
書記官 何閣梅