臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第163號
100年12月15日辯論終結原 告 曾文立訴訟代理人 林育竹律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800539010 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人陳衣樺（原名陳素真）於民國88年12月30日將其所有玉峻營造股份有限公司（下稱玉峻公司）股票1,500 股、1,
500 股、600 股及300 股，分別移轉予訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭及原告，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃按移轉日玉峻公司資產淨值核定88年度贈與總額新臺幣（下同）40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並處以1 倍之罰鍰計12,377,276元。嗣系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被告遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭及原告為納稅義務人，分單課徵原告系爭應納贈與稅額952,098 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以99年度訴字第480 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1413號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠本件同一課稅事實之曾祥奕及曾祥岳（渠等業於99年5 月5
日具狀撤回起訴），前曾委任陳生全律師提起訴願，並附具分別經96年5 月3 日駐新加坡臺北代表處及96年1 月18日駐洛杉磯臺北經濟文化辦事處驗證簽字屬實之委任書。關於「驗證簽字屬實」乙節，係中華民國外交部駐外館處所為之驗證，依民事訴訟法第355 條第1 項規定，推定為真正。而原告與陳衣樺素不相識，依一般經驗法則，陳衣樺不可能無緣無故贈與原告，是就陳衣樺是否贈與原告系爭股票乙節，原告前於99年11月12日向臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）對陳衣樺提起確認贈與關係不存在之訴。經板橋地院99年度訴字第2623號判決結果，亦認為陳衣樺不爭執原告（即曾文立）與被告（即陳衣樺）間就玉峻公司系爭股票並無贈與關係。
㈡被告主張應課徵原告系爭贈與稅額之重要證據，乃土銀三峽
分行89年1 月6 日（收稅章所載日期戳）財政部臺灣省北區國稅局年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書（下稱證交稅額繳款書）。惟姑不論原告具狀所為之簽名，仔細比對卷附曾祥岳、曾祥奕、原告及曾玉蘭之代徵人姓名簽名欄字跡，均極為相似；再比對經外交部駐外館處驗證簽字屬實之曾祥奕、曾祥岳簽名，不難發現與證交稅額繳款書上之簽名有顯著之差異。即便確有被告所稱之證券交易稅繳納事實，但該證交稅額繳款書代徵人欄之簽名，顯係遭他人所偽造，此由與本案具課稅同一事實之板橋地院99年度訴字第1091號判決：
「被告（即玉峻公司）則以：被告之法定代理人乙○○（即曾繁文）確實未經原告（即曾玉蘭）同意以原告名義辦理股票受贈，認諾兩造間之股東關係不存在。」益見玉峻公司負責人曾繁文確係偽造曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭及原告之名義繳納證券交易稅後，將登記於陳衣樺名下之股份分別移轉1,
500 股、1,500 股、600 股、300 股予曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭及原告。又曾繁文與曾文立沒有關係，曾祥奕、曾祥岳是曾繁文的兒子，曾玉蘭是曾繁文的妹妹。玉峻公司由曾繁文成立，原告是玉峻公司股東，原告父母與曾繁文熟識，但原告根本不知本件股票移轉如何發生，亦不知股票是否有配股、配息、盈餘分配。
㈢關於玉峻公司股票股權變動之情形：
⒈姑不論上開股份轉讓之證交稅額繳款書是否非股份轉讓人親
自簽名？是否依公司法第164 條規定在該記名股票為背書轉讓？由「陳素真贈與稅案－玉峻公司股權變動表（按經濟部商業司登記事項卡資料）」可知：邱魏淑雲450 股、林文雄1,200 股、林文隆1,200 股、邱林秋祿1,200股、邱偵雄375股、賴春雄600 股、趙秋男375 股、陳良泉600 股，合計共持有玉峻公司股份計6,000 股（每股面額應為100 萬元），並有玉峻公司84年6 月5 日印製發行之記名股票影本可稽（股票號碼：84-NC-000001至84-NC-000060）。由「陳素真案股權變動情形－按證券交易稅單及營利事業所得稅申報資料」可知：陳衣樺（即陳素真）在87年8 月29日分別自林文雄受讓股份2,997 股、自賴春雄受讓股份1 股、自趙秋男受讓股份1 股及自陳良泉受讓股份1 股（不論84年2 月23日至87年9 月23日間林文雄、賴春雄、趙秋男與陳良泉所持有之股票如何移轉），合計3,000 股，此部分亦有87年度公司股東股份轉讓通報表可資證明。陳衣樺於87年12月31日申報營利事業所得稅（下稱營所稅）時，所持有玉峻公司股份數為4,
000 股，較87年8 月29日多出1,000 股。⒉陳衣樺取得上開1,000 股之原因：依被告97年5 月26日北區
國稅法二字第0970012855號函所載：「台端（即陳衣樺）於87年9 月10日現金增資認股10,000,000元，……。」依蓋有經濟部商業司93年2 月6 日抄錄專用章之玉峻公司87年9 月
8 日上午10時股東臨時會議決錄：「討論事項：一、增加資本案：主席提案，本公司應業務需要擬增資本新臺幣肆仟萬元整，增資後資本總額為新臺幣壹億元整，可否請公決之。決議：照案通過，惟新股之發行交由董事會研議發行之。……。」依玉峻公司87年9 月8 日下午3 時董事會議決錄：「討論事項：一、發行新股案：主席提案，本公司資本業已由股東會決議增資新臺幣肆仟萬元整，增資後資本總額為新臺幣壹億元整，計未發行新股肆仟股，究1 次發行或分次發行，請公決之。決議：㈠肆仟股全額一次發行。……。」可知，陳衣樺取得上開1,000 股之原因為玉峻公司增資發行新股。
⒊上開說明，陳衣樺所持有之股份計有自林文雄、賴春雄、趙
秋男及陳良泉受讓股份合計3,000 股；因增資發行新股取得股份1,000 股，以上合計4,000 股。其次，由「陳素真案股權變動情形－按證券交易稅單及營所稅申報資料」亦可知，陳衣樺將上開股份4,000 股於88年12月30日轉讓予梁碧雲10
0 股、曾玉蘭600 股、曾祥岳1,500 股、曾祥奕1,500 股及原告300 股。
㈣由民法第406 條、遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定及法務
部80年5 月30日（80）法律字第08140 號函釋可知，贈與須以「經他人（方）允受」為要件，不因民法或遺產及贈與稅法而異其規定。所謂「無償給與他方」或「無償給予他人」，為物權移轉行為，除須依民法第761 條第1 項規定為交付，在記名股票，依公司法第164 條前段規定，尚須經過背書始生轉讓之效力。對照公司法第164 條後段關於無記名股票得以「交付」轉讓之規定可知，記名股票之「背書」方式，為物權移轉之特別生效要件，未完成該要件前，不生所有權移轉之效力。依蓋有經濟部商業司93年2 月6 日抄錄專用章之玉峻公司87年9 月8 日上午10時股東臨時會議決錄、87年
9 月8 日下午3 時董事會議決錄及87年9 月8 日第6 次修正之章程第6 條規定：「本公司股票定為記名式由董事3 人以上簽名蓋章編號經主管簽證機關簽證後發行之。」可知，既然玉峻公司所發行之股票定為記名式，自應依公司法第164條規定，由股票持有人以背書轉讓之，並將受讓人之姓名或名稱記載於股票。設若被告主張原告受有陳衣樺贈與系爭30
0 股股票之贈與事實成立（原告否認之），則當陳衣樺將該4,000 股分別轉讓予梁碧雲、曾玉蘭、曾祥岳、曾祥奕以及原告時，該轉讓之記名股票應有陳衣樺之簽名背書，部分轉讓之股票應有林文雄、賴春雄、趙秋男或陳良泉之簽名背書。然系爭玉峻公司記名股票號碼：84-NC-000001至84-NC-000060之股票，均無任何人簽名背書，有違公司法第164 條前段記名股票轉讓特別生效要件之規定，自不生股票轉讓之效力。換言之，縱令陳衣樺如被告主張有贈與原告系爭股票30
0 股之行為（原告否認之），因欠缺物權移轉特別生效要件（即以背書方式轉讓）之結果，其贈與行為自始根本未完成，從而原告自始未取得系爭股票300 股之權利，被告發單核課原告贈與稅952,098 元，實有違遺產及贈與稅法第4 條第
2 項之規定。㈤被告已自承關於各級公庫代理銀行代收稅款無對證券交易稅
單作實質審核，縱令被告提出證交稅額繳款書，仍無法證明陳衣樺有將系爭股票300 股背書轉讓予原告之事實。關於系爭股票移轉當時，公司登記主管機關是否審核乙節，依被告所提經濟部99年6 月9 日經商字第09902335770 號函：「說明：……三、……公司於申辦公司登記時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否屬實，尚非公司登記之審查事項，……。」縱令被告提出87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、88年度公司股東股票轉讓通報表、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、87及88年度其他股東交易價格比較表等，亦無法證明陳衣樺有將系爭股票300 股背書轉讓予原告之事實。關於被告答辯記名股票並非以「背書轉讓」為成立要件乙節，被告所提經濟部99年6 月9 日經商字第09902335
770 號函係解釋辦理變更登記對第三人對抗效力之問題，並未提及公司法第164 條記名股票如何轉讓生效之問題。另被告所提經濟部98年6 月30日經商字第09802083960 號函，該函亦表示：「按記名股票由股票持有人以背書轉讓之（行為時公司法第164 條規定），並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票」至於所稱：「非將受讓人姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」云云，仍屬第三人對抗效力之問題，亦非就記名股票如何轉讓生效所為之解釋。綜上，原告自始未取得系爭股票300 股之權利，被告發單核課原告贈與稅952,098 元，即有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於分單課徵原告應納贈與稅額952,098 元部分。
三、被告則以：㈠稅捐法律關係，係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關
係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。又關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。倘以稅捐稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。否則只要贈與人及受贈人間，自始至終均主張並非贈與，則贈與稅將永無課徵之餘地（鈞院95年度訴更一字第63號判決參照）。
㈡本件贈與人部分之贈與稅及罰鍰業已確定，有財政部訴願決
定書影本可稽。遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。贈與人陳衣樺於88年12月30日將所有玉峻公司股票1,500 股、1,500 股、600 股及300 股，分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭及原告，有證交稅額繳款書影本、玉峻公司回復之股東投資變動情形表及該公司營所稅結算申報等相關資料附原處分卷可稽，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2項規定之贈與情事。被告於90年5 月4 日函請原告提供有關移轉系爭股票之相關支付價款流程及資金來源資料，原告主張因財務不便，該筆交易款項迄未支付，故無法提供，有原告90年5 月25日申請書可稽。被告另於91年10月28日函請陳衣樺提示有關移轉系爭股票之相關收付價款資金流程證明資料，其迄未提示。
㈢被告復於97年5 月23日、26日分別函請原告、贈與人提供贈
與人因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件，原告逾期未提示。贈與人雖已提示臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）93年12月31日函請改制前臺北縣政府警察局永和分局，就曾繁文偽造文書乙案，調查犯罪情形及蒐集證據之資料，惟該案尚未判決確定。被告復於98年1 月14日函請原告就其主張提示相關資料，惟迄未提示。依玉峻公司提示營所稅結算申報相關資料：⒈87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表：載有贈與人及曾玉蘭、原告、曾祥奕、曾祥岳等持有該公司股票各4,
000 股、0 股、200 股、0 股、0 股。⒉88年度公司股東股票轉讓通報表：載有贈與人於88年12月30日分別轉讓該公司股票予曾玉蘭、原告、曾祥奕、曾祥岳各600 股、300 股、1,500 股、1,500 股。⒊88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表：載有曾玉蘭、原告、曾祥奕、曾祥岳等88年12月31日持有該公司股票各600 股、500 股、1,500 股、1,500 股。依玉峻公司回復之股東投資變動情形表，贈與人於88年12月30日移轉系爭股票予原告等，足證贈與人確於88年12月30日將系爭股票移轉予原告等。次依證交稅額繳款書影本，陳衣樺確於88年12月30日移轉系爭股票予原告等4 人。又依被告查調87及88年度其他股東交易價格比較表，僅有原告於87年8 月29日取得玉峻公司股票200 股及曾玉蘭、原告、曾祥奕、曾祥岳於88年12月30日取得系爭股票，渠等於該2 年度並無其他股票移轉情事。
㈣依經濟部中部辦公室96年12月6 日書函內容：「依本部87年
3 月31日經（87）商一字第87205661號函說明，因股份有限公司股東名單非屬公司登記之必要記載事項，並參照公司法相關規定，股份有限公司股份得以自由轉讓為原則，記名股票經背書交付股票，無記名股票於交付股票即生轉讓效力，並以向公司辦理過戶為已足，無須向公司登記機關登記。」因此，股東名冊非屬公司登記之必要記載事項，自非屬經濟部審酌範圍，是難以認定自經濟部商業司查抄之該公司股東名簿為真實。又原告於95年12月21日復查時主張其於88年10月14日即已分別取得玉峻公司股票500 股，惟原告嗣於97年
6 月27日函稱其於88年9 月27日、88年10月4 日、89年1 月11日各該日持有玉峻公司之股票均為500 股，前後說詞不一。
㈤非親屬間並不一定不存在贈與，有鈞院95年度訴更一字第10
號、95年度訴字第1693號判決（經最高行政法院以97年度裁字第823 號裁定確定）可參；贈與人及原告等經被告通知提供股權轉讓收付價金流程等相關資料供核，皆未提示，難謂系爭股權之移轉係出於買賣等非贈與之法律關係，自構成遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定贈與財產之要件，被告按移轉日玉峻公司資產淨值核定贈與總額40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並無不合。贈與人陳衣樺欠繳系爭應納贈與稅額12,377,276元及罰鍰12,377,276元，經被告移送強制執行，嗣接獲法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）95年8 月3 日板執辰93年贈稅執特字第00016029號函略以，陳衣樺滯納贈與稅執行事件，該處已針對義務人陳衣樺名下之不動產查封在案，經鑑價結果，該不動產現值為1,199,400 元，抵押權2,000,000 元，顯無拍賣實益，另查無其他財產可供執行等情，被告乃依遺產及贈與稅法第7 條規定，改以受贈人為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額，並無不合。
㈥就最高行政法院判決廢棄原判決之理由，說明如下：
⒈關於原告主張無受讓系爭股份之事實，系爭股份移轉為玉峻
公司負責人曾繁文所偽造等情，惟陳衣樺及原告迄今均未能提示足資反駁被告查核結果及證明原告等主張之事證以實其說。陳衣樺依經濟部商業司88年3 月6 日登記資料，為玉峻公司之監察人，倘陳衣樺未提供任何身分證件資料或相關資金或其他等值物，玉峻公司豈會平白無故將現金增資款4,00
0 萬元部分之股權均以陳衣樺名義登記，更遑論該公司以陳衣樺為監察人。
⒉有關玉峻公司移轉股票乙案，被告核課贈與人陳衣樺部分，
業已確定。被告改以受贈人即曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭、原告為納稅義務人，分單課徵應納贈與稅額4,760,491 元、4,760,491 元、1,904,196 元、952,098 元部分，其中受贈人曾祥奕及曾祥岳部分，當事人於前審時業已自行向鈞院撤案。該2 人所占股份合計高達3,000 股，占本次總移轉股數比率達76.92%（3,000/3,900 ），金額達31,286,220元。原告於原判決之後始向板橋地院提起確認與陳衣樺之贈與關係不存在事件，顯係臨訟所為。且本件贈與金額屬原告部分應為3,128,622 元，非最高行政法院判決所稱40,672,059元。又民法第406 條贈與之成立，並非以訂立書面契約為唯一生效要件。
㈦關於證券交易稅係由何人代徵及如何繳納稅款乙節，依行為
時證券交易稅條例第1 條、第3 條第1 項、第4 條第3 款之規定，證券交易稅係由受讓證券人買賣交割當日代徵，並由代徵人於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。而關於各級公庫代理銀行代收稅款之法令依據及有無對證券交易稅單作實質審核（例如：股票讓與人是否實質將股票交付予受讓人）乙節：各代收稅款之金融機構係依據「財政部各區國稅局經徵國稅收入解繳作業要點」、「臺灣地區各級公庫及稽徵機關稅款解繳作業要點」、「各級公庫代理銀行代辦機構及代收稅款解繳作業辦法」規定，代收稅款。該作業辦法，並未規定各級公庫代理銀行、代辦機構及代收稅款之金融機構，應就所收稅款作實質審核；顯係著重於：⒈檢視繳款書各欄位資料。⒉核算加計利息、滯納金、滯納利息。⒊繳納期間、繳納期限及限繳日期等。又財稅主管機關財政部亦編印有「稅款經收手冊」分送各稅款經收單位，供經收稅款工作人員參照辦理，有財政部賦稅署94年6 年間編印之稅款經收手冊及被告100 年10月26日舉辦之「國稅稅款經收講習」之講習會資料影本可參照。
㈧關於系爭股票移轉當時之證券管理委員會對系爭股票移轉是否作實質審核乙節：
⒈依被告99年6 月10日自經濟部全國工商網站查調之資料－股
份有公司登記應附送書表一覽表之登記事項6 ，改選董監事需檢附身分證明，原告、陳衣樺及曾玉蘭均曾擔任董事，有經濟部99年6 月23日經授商字第099011303140號函影本及附件可稽。次依據經濟部99年6 月9 日經商字第09902335770號函稱，依公司法第163 條之意旨，公司股份之轉讓係以自由轉讓為原則，另依同法第165 條規定，股份有限公司股東持有股份之轉讓，僅須按法定程序向公司辦理過戶手續即可，毋庸向主管機關申請登記。即使該公司為公開發行公司，而其股東具有董監事身分，於任期中轉讓如超過其於選任時持有股份1/2 而解任，依公司法第387 條規定，固應向主管機關申辦變更登記，如未辦此項變更登記，依同法第12條規定，僅不得以其事項對抗第三人，並不影響實際轉讓行為之效力。且公司於申辦公司登記時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否屬實，尚非公司登記之審查事項。
⒉被告因另案函詢經濟部商業司，經濟部商業司98年6 月30日
經商字第09802083960 號函稱，關於函詢記名股票漏未背書，其過戶轉讓效力疑義乙案……按記名股票由股票持有人以背書轉讓之（行為時公司法第164 條規定），並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。所詢效力問題，因涉及私權，如有爭議，允屬司法機關認事用法之範疇。是以，該函稱記名股票漏未背書，其過戶轉讓效力，因涉及私權，如有爭議，允屬司法機關認事用法之範疇，足證記名股票，並非以「背書轉讓」為成立要件。
㈨關於陳衣樺是否與曾繁文認識乙節，依據同案源之受贈人曾
祥岳因88年度贈與及罰鍰事件於97年8 月5 日向財政部提起訴願時，其於訴願書中主張陳衣樺配偶即周春福於87年5 、
6 月間向曾繁文引介康德建設企業股份有限公司（下稱康德公司）後，雙方即協議共同投資玉峻公司以承攬康德公司坐落桃園市公六公園預定地康德綜合休閒購物廣場新建工程，資本額1 億餘元，雙方各50% 股份，並由雙方各自指定之人出任公司之股東及董監事，陳衣樺因此照周春福之指定而擔任玉峻公司之監察人，有曾君之訴願書等件影本可稽。綜上，原告主張非屬贈與，核不足採。被告以贈與人陳衣樺欠繳系爭贈與稅12,377,276元，經移送強制執行無財產可供執行，遂依遺產及贈與稅法第7 條規定、財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號、75年6 月19日台財稅第0000000 號函釋意旨，改以原告等為納稅義務人，分單課徵系爭贈與稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書（第211 頁）、法務部行政執行署板橋行政執行處95年8 月3 日板執辰93年贈稅執特字第00016029號函（第266頁）、分單課徵原告之88年度贈與稅繳款書（第382 頁）及其送達回執（第558 頁）、被告98年4 月14日北區國稅法二字第0980011059號復查決定書（第535-542 頁）等件影本附原處分卷，及財政部98年12月31日台財訴字第09800539010號訴願決定書附訴願卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以受贈人即原告為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額952,098 元，是否適法有據？㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1 項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2 項）依前項規定受贈人有2 人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第7 條、第10條第1 項前段、第24條第1 項及其施行細則第29條第1 項分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」復為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2 款所規定。又按「（第1 項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。（第2 項）前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：……三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」亦為行為時證券交易稅條例第1 條、第3 條第1 項、第4 條第3 款所明定。
㈡司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之認定，即無不合。
㈢經查，本件陳衣樺（原名陳素真）於87年12月31日玉峻公司
營所稅結算申報時，係持有該公司股票4,000 股，迨88年12月30日其持有上開股票中之1,500 股、1,500 股、600 股、
300 股、100 股，已分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭、原告及梁碧雲等人，有證交稅額繳款書（第227-230 頁）、玉峻公司87年度、88年度營所稅結算申報相關資料（含公司股東股票轉讓通報表，第28-30 頁、第26-27 頁）、玉峻公司之股東投資變動情形表（第35-38 頁）等影本附原處分卷可稽。又玉峻公司原於78年6 月5 日以有限公司組織申請設立登記，84年間變更為股份有限公司並發行股票，嗣87年間陳衣樺取得股數4,000 股並擔任該公司監察人，原告亦取得股數200 股並於88年3 月間擔任該公司監察人，而自玉峻公司89年1 月11日、90年4 月6 日、同年4 月26日、9 月5 日及9 月28日歷次向主管機關即經濟部（商業司）申辦董監事、持股異動、遷址等變更登記，所申報股東名簿之股東股數登記資料以觀，陳衣樺於89年間已未持有玉峻公司任何股份，原告則增加300 股股數，此亦有本院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料（內有陳衣樺及原告之身分證正反面影本）為憑，堪認陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之300 股股票移轉予原告之事實存在，則在原告及陳衣樺未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。
㈣原告否認其有任何允受陳衣樺贈與股票之意思，並提出陳衣
樺之說明書、刑事告訴狀，說明陳衣樺於97年6 月25日回覆被告97年5 月26日函及98年1 月19日回覆被告98年1 月8 日函之說明書中否認其有無償給予系爭股票予原告之事實。另陳衣樺於板橋地院99年度訴字第2623號請求確認贈與關係不存在事件陳稱：有關玉峻公司所提供之股東投資股份變動表，係由玉峻公司負責人曾繁文及其亦為股東之子女曾祥奕、曾文正、曾祥岳、曾玉蘭等5 人利用陳衣樺為人頭辦理變更登記，陳衣樺實際上並未投資玉峻公司，從未看過或拿過玉峻公司股票，更無移轉玉峻公司股票予原告等人之情事，陳衣樺於財政部臺灣省北區國稅局調查贈與稅補稅案時已向該局之調查人員陳述從未投資玉峻公司在案，並對玉峻公司之負責人曾繁文提出涉嫌偽造文書之刑事告訴，經板橋地檢署以94年度偵字第13952 號受理偵查在案；又所涉玉峻公司股票價值高達40,672,059元，陳衣樺若與原告間有買賣股票之情事，陳衣樺核無未收買賣價款即行移轉股票所有權之理，陳衣樺與原告間非親非故更絕不可能將如此高額價值之股票無償贈與原告等人；且陳衣樺於系爭股票移轉過程從未提供本人親自簽名蓋章之「贈與契約書」，亦未於股票過戶登記時親自為簽名蓋章，陳衣樺既無投資玉峻公司，也未移轉玉峻公司股票予原告等人等情（見最高行政法院100 年度判字第1413號判決廢棄發回意旨）。
㈤惟，非親屬間並不一定不存在贈與關係（最高行政法院96年
度判字第1189號判決參照）。而稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約（民法第
406 條規定參照），其不以書面契約為成立或生效要件。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。查如前述，被告已證明陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之300 股股票移轉予原告之事實。而被告於90年
5 月4 日函請原告提供其向陳衣樺購買系爭300 股股票之買賣情形、支付價款流程及資金來源相關資料（見原處分卷第12-13 頁）；經原告以90年5 月25日申請書，主張88年度購買玉峻公司股份計3,000,000 元，因其財務不便，迄今該筆款項尚未支付予陳素真，故無法提供支付價款流程及資金來源（見原處分卷第6 頁）。此外，被告於91年10月28日函請陳衣樺提示出售系爭股票之買賣情形、收受價款資金流程證明資料（見原處分卷第3-5 頁），亦未見陳衣樺提示。從而原告與陳衣樺既均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形下，被告作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予原告之贈與認定，即無不合。
㈥被告於97年5 月23日函請原告提供陳衣樺因被冒用人頭移轉
系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件（見原處分卷第357-358 頁），原告逾期未提示。被告再於98年1 月14日函請原告就其主張提示相關資料（見原處分卷第454-455 頁），惟原告仍未提示。另被告於97年5 月26日函請陳衣樺提供其因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件（見原處分卷第314-318 頁），陳衣樺雖提示板橋地檢署93年12月31日函請改制前臺北縣政府警察局永和分局，就曾繁文被訴偽造文書乙案調查犯罪情形及蒐集證據之資料（見原處分卷第297頁），惟該案尚在偵查中（見原處分卷第472 頁），並曾繁文因遷出國外出境後，至今未再入境，經板橋地檢署檢察官通緝中（見本院卷第180-181 頁），則曾繁文是否偽造文書？尚待偵查及法院判決確認。惟同案受贈人曾祥岳於97年8月間向財政部提起訴願時，主張陳衣樺配偶即周春福於87年
5 、6 月間向曾繁文引介康德公司後，雙方即協議共同投資玉峻公司以承攬康德公司坐落桃園市公六公園預定地康德綜合休閒購物廣場新建工程，資本額1 億餘元，雙方各50% 股份，並由雙方各自指定之人出任公司之股東及董監事，陳衣樺因此照周春福之指定而擔任玉峻公司之監察人（見本院卷第85頁背面－第89頁背面）。另依本院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料可知，陳衣樺提供其身分證正反面影本供玉峻公司將其登記為該公司之監察人，若陳衣樺並非玉峻公司之股東及監察人，如何提供身分證正反面影本予玉峻公司？此外，玉峻公司前股東林文雄於97年6 月5日函被告謂其於87年8 月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺等語（見原處分卷第500 頁），並有證交稅額繳款書（見原處分卷第159 頁）為憑。綜上，陳衣樺主張其並無投資玉峻公司乙節，尚難憑採。
㈦茲因被告核課贈與人陳衣樺部分之贈與稅及罰鍰業已確定（
見原處分卷第520-522 頁之財政部訴願決定書影本），而系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被告遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭及原告為納稅義務人，分單課徵應納贈與稅額。其中訴外人曾祥奕、曾祥岳已於99年5 月6 日撤回訴訟（見本院前審卷第46頁）。原告則於本院99年8 月5 日以99年度訴字第480 號判決駁回其訴後，始向板橋地院提起請求確認與陳衣樺之贈與關係不存在訴訟（經板橋地院99年度訴字第2623號判決以陳衣樺與原告就玉峻公司300 股股票並無贈與關係既不爭執，則原告主張其法律關係之存否並無不明確之情形，其並無即受確認判決之法律上利益，乃駁回原告上開確認之訴），原告提起上開確認訴訟，顯臨訟所為，並板橋地院亦未就原告與陳衣樺間就系爭300 股股票是否存在贈與關係作實質認定而為判決，自難據此即認原告與陳衣樺間就系爭300 股股票不存在贈與關係。
㈧原告主張以股票為贈與，除當事人雙方須有意思表示之合致
外，記名股票依公司法第164 條及民法第761 條第1 項規定，須以背書及交付轉讓，始生股票所有權移轉之效力，亦有法務部80年5 月30日（80）法律字第08140 號函可參云云。
按實務上就遺產及贈與稅法，有關記名股票是否生移轉效力事實，一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是否有背書記載，既可依「私權」請求履行而得補正，即非贈與之必然要件。緣以私法上贈與契約之訂定與物權行為之履行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究其中真偽，而不得不借助交易過程中之公法上公示事實，以確定課稅事實之存否（改制前行政法院88年度判字第4161號判決、最高行政法院94年度判字第1797號判決意旨參照）；甚且，就不以向主管機關登記為要件之有價證券，其是否已生移轉效力之認定，基於登記係屬實體上法律關係之重要證明，實務上亦認如當事人已辦妥股東名義變更登記，即已符合履約之行為要求，即構成課徵贈與稅依據（改制前行政法院86年度判字第2498號判決意旨參照）。本件原告主張系爭300 股股票未有背書轉讓之事實，贈與行為自始未完成，從而其自始未取得系爭300 股股票之權利云云。經查，證人吳玲美（即玉峻公司負責人曾繁文之兒子曾祥奕之岳母）於本院言詞辯論期日到庭提出玉峻公司股票原本（編號84-NC-000001～84-NC-000060，見本院卷第118-177 頁之影本），雖該60張股票（每張面額1,000,000 元）背面之「股票轉讓登記表」係空白，然玉峻公司原發行股票6000股，移轉公司經營權予曾繁文等人時，陳衣樺自林文雄、陳良泉、趙秋男、賴春雄處分別取得2997股、1 股、1 股、1 股，而原告自邱林秋祿處取得
200 股【見原處分卷第161 頁，原告不爭（見本院卷第48頁筆錄之原告訴訟代理人陳述：「曾文立是玉峻公司股東」）】，嗣玉峻公司於87年9 月間增資發行4000股（未據吳玲美提出股票），陳衣樺再取得1000股股票（此1000股股票轉讓予曾祥岳，見原處分卷第38頁）。而上開6000股股票於移轉玉峻公司經營權予曾繁文等人時，其股票背面之「股票轉讓登記表」均未有背書轉讓之記載，惟此無礙曾繁文、陳衣樺及原告……等股東已取得股票、向經濟部申報移轉登記並且經營玉峻公司、申報營所稅之事實，是陳衣樺自前股東處移轉取得之未背書轉讓之3000股股票（前股東林文雄於97年6月5 日函被告謂其於87年8 月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺，見原處分卷第500 頁），再於88年12月30日將其中300 股股票移轉予原告，且於89年1 月6 日完納證券交易稅，並於同年1 月11日向經濟部辦理股東名義變更登記及申報持股變動等情，足徵系爭300 股股票所有權之移轉，原告及陳衣樺既已完成上述公法上規定之公示事實，即可據以認定陳衣樺已履行系爭300 股股票所有權移轉予原告之義務，縱股票未有背書轉讓之記載，惟其既可依「私權」請求履行而得補正，即難謂有何自始未取得系爭300 股股票之權利而贈與行為自始未完成之事實。是以，原告陳稱系爭股票因未有背書轉讓記載及交付行為而不發生物權移轉效力云云，當非可採。
㈨原告請求本院向玉峻公司函查該公司負責人曾繁文是否未經
原告同意，偽造原告之簽名於89年1 月6 日證交稅額繳款書；另請求本院鑑定系爭證交稅額繳款書代徵人姓名簽名欄之字跡，是否分別出於4 位不同之人或屬同一人筆跡？及鑑定訴外人曾祥奕、曾祥岳及原告之簽名，是否與系爭證交稅額繳款書相同？並請求傳喚陳衣樺到庭說明等節。查玉峻公司已辦解散登記，曾繁文為該公司清算人，並曾繁文因遷出國外出境後，迄未再入境，無從向該公司或曾繁文為任何函查；又曾繁文是否偽造文書，目前尚在板橋地檢署偵查中；而本件贈與稅之核課及分單課徵，並非僅以證交稅額繳款書為據，本件既有上開客觀公法上規定登記之公示事實，且原告及陳衣樺之主張如何不可採，亦見前述，從而本院認為並無依原告之請求為鑑定及傳喚陳衣樺到庭說明之必要。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被告遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾玉蘭及原告為納稅義務人，分單課徵原告系爭應納贈與稅額952,09
8 元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 黃玉鈴