臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第17號
100年6月23日辯論終結原 告 創億生物科技股份有限公司代 表 人 潘煌仁（董事長）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 邱 瀞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月4日台財訴字第09700316760 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2529號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，案經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重行審理，本院判決如下：
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣伍拾陸萬貳仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第
218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：被告以原告於94年5 月間進貨，取具涉嫌虛設之行號驊進有限公司（下稱驊進公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）11,250,000元，營業稅額562, 500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,500 元，經被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅額562,500 元，並按所漏稅額處
3 倍罰鍰1,687,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以97年度訴字第2529號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院以100 年1 月27日
100 年度判字第83號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過562,500元部分均撤銷。
⒉原告其餘之訴駁回。
⒊第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：按一般公司行號在進貨交易當時，無從得知進貨廠商是否為虛設行號，本件訴外人驊進公司之統一發票係由該公司業務人員親自交付原告，買賣方式與一般營業相同，當時並不知有異常之違章現象。且按一般正常商業往來習慣，交易過程中，賣方為確保其中間商之權利，不會告知買方貨源如何取得，被告不應課予原告該等注意義務。且原告遲至本件復查階段，始得知驊進公司為虛設之行號，當為該違章之最大受害人，被告竟未確實調查證據，僅憑推測作成本件處分，實有違誤云云。
五、被告主張：㈠本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號驊進公司開立之
統一發票6 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,500 元，有被告96年7 月20日財北國稅信義營業字第0960210966號、96年12月5 日財北國稅信義營業字第0960023607號調查函、刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等相關事證附卷可稽，被告核定補徵營業稅額562,500 元，並無不合。
㈡分析驊進公司進貨情形：依前揭刑事案件移送書所載，驊
進公司於94年1 月至8 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，全部進項憑證均取自其他虛設行號，次依其94年度進貨來源分析，計取具志嶙企業有限公司（下稱志嶙公司，虛設行號）55,1 00,000 元、錦纖實業有限公司（下稱錦纖公司，撤銷登記）25,600,000元及瀚鋒有限公司（下稱瀚鋒公司，虛設行號）5,647,500 元，總計進項金額86,347,500元（原處分卷P62 至P63 ），上述公司全部屬異常公司，且均屬林美銀販售發票犯罪集團所掌控虛設之公司（原處分卷P131至P174臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第9763號起訴書）。
㈢又驊進公司之前任負責人為萬國興，同時亦是瀚鋒公司現
任負責人，顯見驊進公司與瀚鋒公司並無實際進銷貨交易事實，萬國興違法行為業經被告移送刑責在案。（原處分卷P186至P189）。
㈣經查，原告登記營業項目計有廢水處理、圬染土地整治服
務、中藥批發（原處分卷P238至P241）等，而驊進公司登記營業項目為代理商、電子器材、設備批發（原處分卷P193至P197）等，兩家公司登記營業項目差異甚大，交易之可能性極微，且志嶙公司（呢絨、綢緞批發，原處分卷P60 至P61 ）、錦纖公司（書籍、雜誌零售，原處分卷P49 至P50 ）及瀚鋒公司（國產菸酒批發，原處分卷P33至P37 ）與驊進公司及原告行業性質亦為懸殊，難以判定確有交易之情，渠等既均屬無實際進銷貨事實之虛設公司，原告自無可能與驊進公司有進貨之實。
㈤論驊進公司營業稅申報繳納情形：蓋虛設行號之本質即在
以「互開發票、以虛抵虛」，為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票予以充抵，實際上並未繳納營業稅，以本件為例，驊進公司94年度營業稅僅申報2 期，一期為1-2 月，申報銷售額為零元，而進項憑證申報金額高達86,347,500元（其進貨對象即為上述志嶙公司、錦纖公司及瀚鋒公司），其進貨100 ﹪均屬不實，自無實際繳納營業稅額之情。另94年5-6 月期營業稅，雖申報銷售額41,27 7,650 元，惟透過以94年1-2 月期申報不實之留抵稅額虛抵銷項稅額操作後，固無繳納營業稅之實。（原處分卷P67 至P69 ）㈥衡證上情，被告從上述驊進公司之上游、上上游進銷項來
源及驊進公司申報繳納營業稅情形覈實查核，本件經審酌並無財政部95年5 月23日令釋略以「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」規定之適用，主張核無足採。
㈦再依原告94年度營利事業所得稅結算申報書營業成本明細
表及期末存貨明細表（原處分卷P70 至P71 ）所載，其期初存貨商品為淨水設備，而本期進貨未銷售轉入期末存貨之商品為水療機、護眼按摩器、耳溫槍及其他醫療用品等，又原告94年度之進貨來源主要來自驊進公司，兩家公司行業性質既屬殊異，大量進貨後卻又大部分不出售而轉入存貨，站在經濟立場而言，其商業行為目的起人疑竇。
㈧按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，
其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」為最高行政法院94年判字第1796號判決要旨可資參考；又依行政程序法第40條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」，此即法定當事人之協力義務，蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，此協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，查本件被告曾二度發函請原告提示案關交易統一發票、進貨合約書、送貨單、簽收紀錄、實際接洽交易人、支付貨款憑證及進、銷、存貨帳證等證明交易事實資料供核（原處分卷P200至P205），惟原告悉未提示，已違背上述法定協力義務，自應承擔不利益之後果，是原告空言主張，實無法證明驊進公司係其實際交易對象。
㈨末查，驊進公司94年度無給付薪資、租賃及各類所得（原
處分卷P10 至P11 ），是驊進公司為無進銷貨事實之虛設行號甚明，原告自無可能與其交易。另原告所提鈞院89年訴字第24107 號判例乙節，經查並無此號判決，況行政訴訟案件，行政法院受命法官應依職權調查證據據為判決，依憲法第80條規定，法官有依法獨立審判之權，縱屬類似個案，亦無拘束力，主張洵屬無據。本件依財政部95年5月23日令釋規定審酌，原告確無向驊進公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告補徵營業稅額562,500 元，尚無不合，請續予維持。
㈩參照改制前行政法院87年7 月份第一次庭長評事聯席會議
決議：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」。營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業人單獨論斷，方符合其立法精神，是論究營業人有無逃漏稅捐，自應就各階段營業行為論斷。本件原告交易對象既非驊進公司，依首揭營業稅法規定，原告取得驊進公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額，即已構成實質違章逃漏稅事實。另為維護正常交易，營業稅法對各階段銷售貨物或勞務之實際交易營業人有關之權利義務規定甚明，營業人於進貨時，自應依規定取得實際交易人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，否則即構成營業稅法第51條第5 款之處罰要件。是本件原告交易對象非驊進公司，自不應取得驊進公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額，原告取得驊進公司開立之憑證並持以申報扣抵銷項稅額，即有違章行為，已構成實質逃漏稅事實，被告據以核定補徵營業稅額並處罰鍰，於法無違。
惟依稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法
或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令修正公布營業稅法第51條修正條文，奉行政院核定自100 年2 月1 日施行，修正後條文為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。…」，財政部配合上開法條之修正，於
100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬於有進貨事實者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定，屬尚未確定案件，核有財政部
100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。是本件營業稅罰鍰，被告原核定以原告虛報進項稅額，於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額562,500 元處3 倍罰鍰1,687,500 元固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額562,500 元處1 倍罰鍰562,500 元，被告原處罰鍰1,687,500 元應予追減1,125,000 元等語。
六、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」；「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」，行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令修正公布營業稅法第51條第1 項第5 款各定有明文。次按「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」，營業稅法施行細則第52條第1 項設有規定。又「…二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；…三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年
3 月24日台財稅第000000000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」，有財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋可參，該令釋核與相關法規，並無不合。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、被告查認原告於94年5 月間進貨，取具涉嫌虛設之行號驊進公司開立之統一發票銷售額11,250,000元，營業稅額562,500 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額之違章情事，核無不合：
㈠本件係原告於94年5 月間進貨，取具虛設行號驊進公司開
立之統一發票6 紙（統一發票銷售額11,250,000元，營業稅額562, 500元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,500 元等情，有被告96年7 月20日財北國稅信義營業字第0960210966號、96年12月5 日財北國稅信義營業字第0960023607號調查函（原處分卷第200 頁以下）、刑事案件移送書（原處分卷第181 頁以下）及專案申請調檔統一發票查核清單（原處分卷第191 、192 頁）等件影本可稽，被告因認原告涉有虛報進項稅額之違章情事，核無不合。
㈡原告主張本件與訴外人驊進公司交易，無異常現象，驊進
公司之統一發票係由該公司業務人員交付原告，與一般營業相同，並無虛報進項稅額之情事云云。經查，原告登記營業項目計有廢水處理、圬染土地整治服務、中藥批發（原處分卷P238至P241）等，而驊進公司登記營業項目為代理商、電子器材、設備批發（原處分卷P1 93 至P197）等，兩家公司登記之營業項目差異甚大，交易之可能性極微；且驊進公司94年度進貨來源之志嶙企業有限公司（下稱志嶙公司，虛設行號，營業項目：呢絨、綢緞批發等，原處分卷P60 至P61 ）、錦纖實業有限公司（下稱錦纖公司，撤銷登記，營業項目：書籍、雜誌零售等，原處分卷P49 至P50 ）及瀚鋒有限公司（下稱瀚鋒公司，虛設行號，營業項目：國產菸酒批發等，原處分卷P33 至P37 ）與驊進公司及原告之行業性質懸殊，亦難定確有交易之情。而分析驊進公司進貨情形：依前揭刑事案件移送書所載，驊進公司於94年1 月至8 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，全部進項憑證均取自其他虛設行號，次依其94年度進貨來源分析，計取具虛設行號志嶙公司55,100,000 元、錦纖公司25,600,000元及瀚鋒公司5,647,500 元，總計進項金額86,347,500元（原處分卷P62 至P63 ），上述公司全屬異常公司，且均屬林美銀販售發票犯罪集團所掌控虛設之公司，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年度偵字第9763號起訴書（原處分卷P131至P174）可按。又驊進公司之前任負責人為萬國興，同時亦是瀚鋒公司現任負責人，顯見驊進公司與瀚鋒公司並無實際進銷貨交易事實，且萬國興違法行為業經被告移送刑案偵辦，有刑事案件移送書（原處分卷P186至P189）可稽。再參以驊進公司營業稅申報繳納情形：驊進公司94年度營業稅僅申報2 期，一期為1-2 月，申報銷售額為零元，而進項憑證申報金額高達86,347,500元（其進貨對象即為上述志嶙公司、錦纖公司及瀚鋒公司），其進貨100 ﹪均屬不實，自無實際繳納營業稅額之情；另94年5-6 月期營業稅，雖申報銷售額41,27 7,650 元，惟透過以94年1-2月期申報不實之留抵稅額虛抵銷項稅額操作後，並無繳納營業稅之實（原處分卷P67 至P69 ）；即有以虛抵虛，用「不實進貨發票」與「虛開銷貨發票」互抵，以規避繳納營業稅之情事。且驊進公司94年度並無給付薪資、租賃及各類所得，有各類所得資料清單（原處分卷P10 至P11 ）可稽，足證驊進公司確為無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能與其交易。而觀之原告94年度營利事業所得稅結算申報書營業成本明細表及期末存貨明細表（原處分卷P70 至P71 ）所載，其期初存貨商品為淨水設備，而本期進貨未銷售轉入期末存貨之商品為水療機、護眼按摩器、耳溫槍及其他醫療用品等，原告94年度之進貨來源主要為驊進公司，兩家公司行業性質既屬殊異，大量進貨後卻又大部分不出售而轉入存貨，亦與常情有違。由上可知，前開驊進公司之進貨來源既均屬無實際進銷貨事實之虛設公司，且驊進公司並無與原告交易之可能，則被告據以核認原告與驊進公司間無進貨之事實，即無不合。是以本件原告交易對象並非驊進公司，自不應取得驊進公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額，原告取得驊進公司開立之憑證並持以申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅之違章行為。原告所稱本件與驊進公司為正常交易，並無虛報進項稅額之情事云云，核不足採。
㈢原告主張本件其不知賣方貨源如何取得，不應課予原告注
意義務，且被告未確實調查證據，僅憑推測作成本件處分，於法有違云云。經查，驊進公司為無進銷貨事實之虛設行號，已如前述，本件原告竟率爾取具虛設行號驊進公司開立之憑證持以申報扣抵銷項稅額，因而涉有逃漏稅之違章情事，核其所為，縱無故意，亦難謂無過失。原告所稱其不知賣方貨源如何取得，不應課予注意義務云云，自非可採。又依稅法上客觀之舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，即必須證明「進貨事實」之真實性。且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。準此，有關交易行為及交易之書面資料，係由原告所作成，且交易對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據偏在」與「舉證便利」等因素之考量，自應由納稅義務人就相關事證之搜集負其協力之義務。經查，本件被告曾二度發函請原告提示案關交易統一發票、進貨合約書、送貨單、簽收紀錄、實際接洽交易人、支付貨款憑證及進、銷、存貨帳證等證明交易事實資料供核（原處分卷P200至P205），惟原告均未提示，核已違反協力之義務，其空言驊進公司係其實際交易對象，並非有據。而被告依據前開查得相關事證，核認原告於94年5 月間進貨，取具涉嫌虛設之行號驊進公司開立之統一發票銷售額11, 250,000 元，營業稅額562, 500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額之違章情事，核屬有據，並無不合。是以原告所稱被告未確實調查證據，僅憑推測作成本件處分云云，查非屬實，亦不足採。
九、被告補徵營業稅額562,500元，及按所漏稅額處1倍罰鍰562,500元，於法有據：
綜上所述，本件被告以原告於94年5 月間進貨，取具涉嫌虛設之行號驊進公司開立之統一發票銷售額11,250,000元，營業稅額562, 500元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額562,500 元，乃核定補徵營業稅額562,500 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分，依稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。經查，99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令修正公布營業稅法第51條修正條文，奉行政院核定自100 年2 月1 日施行，修正後條文第51條第1 項為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。…」，財政部配合上開法條之修正，於100 年2月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬於有進貨事實者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。準此，本件營業稅罰鍰，被告原核定以原告虛報進項稅額，於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額562,500 元處3 倍罰鍰1,687,500 元，固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額562,500 元處1 倍罰鍰562,500 元，被告原處罰鍰1,687,500 元應予追減1,125,000 元。故本件被告聲明訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過562,500 元部分均撤銷，核無不合。是以原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰超過562,500 元部分，為有理由，應予准許。至於被告按所漏稅額處1 倍罰鍰562,500 元部分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第79條、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 7 日
書記官 蕭純純