臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第170號
100年12月15日辯論終結原 告 曾玉蘭訴訟代理人 宋英華律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 賴雪琴上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800539010 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人陳衣樺（原名陳素真）於民國88年12月30日將其所有玉峻營造股份有限公司（下稱玉峻公司）股票600 股、1,50
0 股、1,500 股及300 股，分別移轉予原告及訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃按移轉日玉峻公司資產淨值核定88年度贈與總額新臺幣（下同）40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並處以1 倍之罰鍰計12,377,276元。嗣系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被告遂改以受贈人即原告、訴外人曾祥奕、曾祥岳及曾文立為納稅義務人，分單課徵原告系爭應納贈與稅額1,904,196 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以99年度訴字第472 號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1410號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠原告僅係經營鹽酥雞之攤販，收入微薄僅夠一家溫飽，此有
原告5 年內所得資料影本足憑，原告從未有何投資玉峻公司及支付股款之事實，連玉峻公司地址均不知情，迄至接獲被告補繳稅款通知書，始知玉峻公司之法定代理人曾繁文於88、89年間將原告列為玉峻公司之股東，並將陳衣樺持有之股票600 股讓與登記原告名下之事實。原告於72至75年間，曾任職於曾繁文經營之巨華建設有限公司（下稱巨華公司），曾繁文利用當時持有原告之身分證資料及印鑑，於88、89年間，未經原告同意，擅自將原告列名為玉峻公司之股東，並將陳衣樺持有之股票600 股讓與登記原告名下。然原告從未同意成為玉峻公司之股東，更未交付身分證及印章予曾繁文，原告係在完全不知情狀況下遭曾繁文冒名所為。原告不認識陳衣樺，陳衣樺不可能無緣無故贈與原告價值600 萬餘元之股票，此有陳衣樺之說明書、告訴狀、律師函內容可參。故原告自始不曾擔任玉峻公司之股東，更未有何支付股款之事實，所有以原告名義擔任股東之行為均係冒用原告名義所為，原告完全不知情，亦無從中獲取任何利益，竟遭被告認定屬股票之受贈人，並核定應繳納1,904,196 元贈與稅，致原告財產上有受侵害之危險，原告為此訴請確認股東關係不存在之訴，業經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）以99年度訴字第1091號判決原告勝訴確定在案，確認原告與玉峻公司股東關係不存在。又曾繁文涉嫌偽造文書，致生損害於原告，亦經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）以板檢玉偵寒緝字第5704號發布通緝在案（板橋地檢署99年8 月31日併案通緝書之通緝事實參照）。
㈡原告於90年5 月間，接獲被告90年5 月4 日北區國稅二第00
000000號函，要求原告說明購買公司股票支付價款流程，由於原告智識不足，且對股票贈與之事毫不知情，僅知悉玉峻公司之負責人為曾繁文，故將該函轉交曾繁文。嗣後曾繁文以原告名義，提出申請書，說明「因本人財務不便，迄今該筆款項尚未支付予贈與人陳素真，故無法提供支付價款流程及資金來源」等語，並非原告所為，亦非原告授權，原告對於此申請書之內容亦毫不知情。且原告於98年8 月初，輾轉與曾繁文取得聯繫，伊向原告說明「其與贈與人陳素真之夫周春福合夥投資玉峻公司，並指定陳素真為監察人，而周春福應繳之股款係由其代墊，之後雙方拆夥，周春福表示無法返還代墊之股款，雙方協議將陳素真之股票返還其所指定之人」等情，曾繁文並坦承「冒用原告之資料，偽造原告為玉峻公司之股東，並將陳素真持有之股票600 股讓與登記原告名下」之事實。原告雖要求曾繁文出面說明事實原委，惟曾繁文固對原告表達歉意，然亦表示其投資公司失敗後，遭遇債主討債，甚至家人及其自身生命遭受威脅，不得已避居國外，無法回國說明，僅能以書面方式說明事實，有曾繁文親筆簽名之說明書影本為憑。
㈢國家之稅捐稽徵係侵害人民財產權之行為，依稅捐法定主義
，國家對人民為特定之稅捐稽徵行為，需法有明文以資為據，遺產及贈與稅法第4 條第2 項即係規定課稅要件，賦與國家課稅依據之規定。究其文義，在贈與行為之認定上，仍應有民法上雙方意思合致與贈與行為之作成方能成立贈與。被告在無直接舉證課稅要件，即原告與陳衣樺間為有雙方意思表示一致之合意與贈與行為存在之情形下，為規避其舉證不清之責，竟逕自將該法條解為舉證責任倒置之依據，作出「故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）之行為，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定」之解釋，進而對原告為不利之課稅處分，即非適法。況「股東名簿」與「股東投資變動情形表」均非屬公司登記必要事項，不應為相歧異之評價。被告援引經濟部中部辦公室96年12月6 日書函內容，據以主張股東名簿不具有真實性，並稱股東名簿非屬公司登記所必要記載事項，非經濟部審酌範圍，故難認其真實性云云。惟股東名簿之登記並不影響股權移轉，僅為股份持有人能否對抗第三人之依據，故該函法理推論並無可議之處。惟同理，玉峻公司回復被告之股東投資變動情形表亦非屬公司登記之必要事項，故被告何以一方面否認股東名簿之真實，另方面又據同非公司登記必要事項之股東投資變動情形表，進而認為原告確實受有股份之贈與？被告答辯顯然自相矛盾，不足採據。
㈣按證券交易稅條例第3 條、第4 條第3 款之規定及改制前行
政法院85年度判字572 號判決意旨，玉峻公司所發行之股票，為記名式股票，依公司法第164 條規定，應由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票，始完成股票有權轉讓之行為。而證券交易稅一般代徵稅額繳款書（下稱證交稅額繳款書）影本，性質上為繳納證券交易稅之證明，至於繳納證券交易稅時，買賣關係是否存在、交易雙方是否確有完成股票移轉之物權行為，均非國庫代收銀行所能審究。是以，被告所提之證交稅額繳款書，最多僅能證明原告與陳衣樺間原因關係（例如買賣契約）存在，並無法證明原告與陳衣樺間有股票背書轉讓「財產之移動」之事實，況該筆「應納證券交易稅額」18,000元，並非由原告繳納，上開繳款書「代徵人姓名（證券買受人）」一欄記載為「曾玉蘭」並非原告書寫，亦非原告委託他人代繳，自不能逕自將之引證為原告有受股權移轉，而遽認原告有於88年12月30日取得玉峻公司股份600 股之物權事實。因此，被告以原告無法提示其與陳衣樺間之資金往來資料，而認定構成遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，認事用法顯有違誤。㈤又被告以股東股票轉讓通報表為證，主張原告受有股權移轉
之事實。惟股東股票轉讓通報表對於原告是否確受有股權移轉，如同證交稅額繳款書，對於該事實僅具推定效力，依照稅法上實質課稅原則與舉證責任之分擔，被告仍應提出能直接證明原告確實受有股權移轉事實之證據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分關於分單課徵原告應納贈與稅額1,904,196 元部分。
三、被告則以：㈠稅捐法律關係，係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關
係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐稽徵機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。倘以稅捐稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，規避稅法之要件，致有違遺產及贈與稅法立法意旨，實須有所區隔，於考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。否則只要贈與人及受贈人間，自始至終均主張非贈與，則贈與稅將永無課徵之餘地（鈞院95年度訴更一字第63號判決參照）。遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。另民法第761 條第1 項所謂之「交付」，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。又遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。
㈡依玉峻公司提示營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報相
關資料：⒈87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表：載有贈與人及原告、曾文立、曾祥奕、曾祥岳等持有該公司股票各4,000 股、0 股、200 股、0 股、0 股。⒉88年度公司股東股票轉讓通報表：載有贈與人於88年12月30日分別轉讓該公司股票予原告、曾文立、曾祥奕、曾祥岳各600 股、300股、1,500 股、1,500 股。⒊88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表：載有原告、曾文立、曾祥奕、曾祥岳等88年12月31日持有該公司股票各600 股、500 股、1,500 股、1,50
0 股。依玉峻公司回復之股東投資變動情形表，贈與人於88年12月30日移轉系爭股票予原告等，足證贈與人確於88年12月30日將系爭股票移轉予原告等。次依證交稅額繳款書影本，陳衣樺確於88年12月30日移轉系爭股票予原告等4 人。被告另於91年10月28日函請陳衣樺提示有關移轉系爭股票之相關收付價款資金流程證明資料，其迄未提示。
㈢被告復於97年5 月23日、26日分別函請原告、贈與人提供贈
與人因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件，原告逾期未提示。贈與人雖已提示板橋地檢署93年12月31日函請改制前臺北縣政府警察局永和分局，就曾繁文偽造文書乙案，調查犯罪情形及蒐集證據之資料，惟該案尚未判決確定。本件陳衣樺於87年12月31日玉峻公司營所稅結算申報時係持有該公司股票4,000 股，迨88年12月30日，其持有上開股票中之1,500 股、1,500 股、600 股及300 股、100 股，已分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、原告、曾文立及梁碧雲等人，有玉峻公司87、88年度營所稅結算申報書及證券交易稅單等件影本足資對照。自玉峻公司於89年1 月11日、90年4 月6 日及90年4 月26日向主管機關即經濟部商業司為該公司歷次股權股份變動申請登記資料以觀，陳衣樺於該公司上揭3 次股權股份變動申請登記之際，已然未持有玉峻公司任何股份，亦有玉峻公司變更登記事項卡及董事、監察人名單等影本附於原處分卷可稽，自堪認定陳衣樺確有於88年12月30日，將其所持有玉峻公司股票股數600 股轉讓予原告之事實無訛。
㈣次依卷附被告年度證交稅額繳款書（臺灣土地銀行〈下稱土
銀〉三峽分行89年1 月6 日收稅）顯示，該筆交易之「證券出賣人」為「陳素真」（即陳衣樺原名），買賣證券名稱及股數為玉峻公司股數600 股，每股成交價格為10,000元，成交總價額為6,000,000 元，系爭該筆「應納證券交易稅額」18,000元係由證券買受人即原告繳納，此觀上開繳款書「代徵人姓名（證券買受人）」一欄記載為「曾玉蘭」（即原告）即明。第以上開稅單上明載「買賣交割日期」為「88年12月30日」，土銀三峽分行「收稅之章」日期戳為「89年1 月
6 日」，時間緊接，衡之常情，買賣證券之「應納證券交易稅額」係於證券交易成立後始產生，是系爭證券買受人曾玉蘭（即原告）確係於88年12月30日，自陳衣樺處受讓玉峻公司股票股數600 股，並有繳交證券交易稅之事實，亦即，陳衣樺確於88年12月30日，將其所持有玉峻公司股數600 股之記名股票轉讓予原告之事實，至堪認定。又陳衣樺前於88年12月30日出賣其所持有之玉峻公司股票600 股，原告於89年
1 月6 日至土銀三峽分行繳納系爭「應納證券交易稅額」18,000元，核與玉峻公司於89年1 月11日向經濟部商業司為該公司股權股份變動申請登記情形相符，嗣該公司分別於90年
4 月6 日及同年月26日再為股權股份變動申請登記時，原告仍係持有玉峻公司股票600 股不變等情。是本件證券交易於88年12月30日成立後，原告於89年1 月6 日繳納系爭「應納證券交易稅額」18,000元時，該動產物權即玉峻公司股票60
0 股，即生動產所有權移轉之效力，至遲於玉峻公司89年1月11日為該股權股份變動申請登記時，亦足以確定。
㈤且系爭動產物權玉峻公司股票600 股於轉讓予原告並經其受
領後，迄90年4 月6 日及同年月26日玉峻公司再為股權股份變動申請登記時，仍在原告名下，未為任何變動，足見系爭動產物權玉峻公司股票600 股於移轉占有予原告後，確係一直屬於原告實際支配範疇內無訛。故系爭動產玉峻公司股票
600 股之移轉行為於事實上既已具客觀性，自已該當於「贈與」行為之客觀要件，殊難謂未合致於「贈與」之法律效果。原告雖主張無受讓系爭股份之事實，系爭股份移轉為玉峻公司負責人曾繁文所偽造等情，惟皆未能提示足資反駁被告查核結果及證明原告等主張之事證以實其說。被告以本件有贈與事實，而予以核課贈與稅，並以陳衣樺未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1 倍之罰鍰，即非無憑；嗣因贈與人陳衣樺欠繳系爭應納贈與稅額12,377,276元及罰鍰12,377,276元，經被告移送強制執行，嗣接獲法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）95年8 月3 日板執辰93年贈稅執特字第00016029號函略以，陳衣樺滯納贈與稅執行事件，該處已針對義務人陳衣樺名下之不動產查封在案，經鑑價結果，該不動產現值為1,199,400 元，抵押權2,000,000 元，顯無拍賣實益，另查無其他財產可供執行等情，被告乃依遺產及贈與稅法第7 條規定，改以受贈人為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額，並無不合。
㈥就最高行政法院判決廢棄原判決之理由，說明如下：
⒈關於原告主張無受讓系爭股份之事實，系爭股份移轉為玉峻
公司負責人曾繁文所偽造等情，惟陳衣樺及原告迄今均未能提示足資反駁被告查核結果及證明原告等主張之事證以實其說。被告改以受贈人即曾祥奕、曾祥岳、原告、曾文立為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額4,760,491 元、4,760,491 元、1,904,196 元、952,098 元，其中受贈人曾祥奕及曾祥岳於前審時業已自行向鈞院撤案，該2 人所占股份合計高達3,000 股，占本次總移轉股數比率達76.92%（3,000/3,900 ），金額達31,286,220元。本件贈與金額屬原告部分較少。又本件行為時間（買賣交割日期為88年12月30日）迄本件原審準備程序即99年間止，已逾10年餘，其間原告除接獲被告90年5 月4 日函外，復歷經復查及訴願決定2 階段，原告亦分別接獲該等決定，自有相當長之時間就其所謂冒用為人頭部分，蒐集證據資料供查。然原告徒以所謂曾繁文親筆說明書為證，空稱其係遭冒用之人頭，卻始終未舉其他事證以實其說，本難信實；且其就系爭玉峻公司股票600 股之移轉，究有無支付對價及支付流程暨資金來源相關資料等部分，迄未提出任何積極證據加以說明，自難信其所言為實在。
⒉陳衣樺依經濟部商業司88年3 月6 日登記資料，為玉峻公司
之監察人，倘陳衣樺未提供任何身分證件資料及相關資金或其他等值物，玉峻公司豈會平白無故將現金增資款4,000 萬元部分之股權均以陳衣樺名義登記，更遑論該公司以陳衣樺為監察人。原告所提板橋地檢署函請永和分局就曾繁文涉嫌偽造文書一案調查犯罪情形及蒐集證據等資料，迄未確定，且係在被告90年間調查基準日之後，自不足以為有利於本件之證明。關於原告主張其已訴請板橋地院有關確認與玉峻公司之股東關係不存在，亦經該法院99年度訴字第1091號民事判決勝訴在案乙節，民事訴訟係採當事人進行主義，曾繁文與原告係兄妹，關係密切，曾繁文又係行為時該公司負責人，且原告係於本件原判決後，始向板橋地院提起確認與玉峻公司股東關係不存在之訴，顯係臨訟所為，更遑論依據改制前行政法院62年判字第252 號判例，行政訴訟不受民事訴訟之拘束。
⒊至記名股票如未依公司法第164 條規定背書交付，其股權移
轉行為之效力疑義，被告因另案函詢經濟部商業司，經經濟部商業司98年6 月30日經商字第09802083960 號函稱，關於函詢記名股票漏未背書，其過戶轉讓效力疑義乙案……按記名股票由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。所詢效力問題，因涉及私權，如有爭議，允屬司法機關認事用法之範疇。是以，該函稱記名股票漏未背書，其過戶轉讓效力，因涉及私權，如有爭議，允屬司法機關認事用法之範疇，足證記名股票，並非以「背書轉讓」為成立要件。關於系爭股票移轉當時之證券管理委員會對系爭股票移轉是否作實質審核乙節，依被告99年6 月10日自經濟部全國工商網站查調之資料－股份有公司登記應附送書表一覽表之登記事項6 ，改選董監事需檢附身分證明，原告、陳衣樺及曾文立均曾擔任董事，有經濟部99年6 月23日經授商字第099011303140號函影本及附件可稽。次依據經濟部99年6 月9 日經商字第09902335770 號函稱，依公司法第163 條意旨，公司股份之轉讓係以自由轉讓為原則，另依同法第165 條規定，股份有限公司股東持有股份之轉讓，僅須按法定程序向公司辦理過戶手續即可，毋庸向主管機關申請登記。即使該公司為公開發行公司，而其股東具有董監事身分，於任期中轉讓如超過其於選任時持有股份1/2 而解任，依公司法第387 條規定，固應向主管機關申辦變更登記，如未辦此項變更登記，依同法第12條規定，僅不得以其事項對抗第三人，並不影響實際轉讓行為之效力。且公司於申辦公司登記時所檢附之股東名冊（簿）其持股數額是否屬實，尚非公司登記之審查事項。
⒋關於原告主張其曾任職於曾繁文所開設之巨華公司，曾繁文
未經同意冒用其名義將其列入股東名冊內，並將陳衣樺名下
600 股玉峻公司股票移轉登記原告名下，已提起刑事告訴狀乙節，被告於90年5 月4 日函請原告提供有關移轉系爭股票之相關支付價款流程及資金來源資料，原告主張因財務不便，該筆交易款項迄未支付，故無法提供，有原告90年5 月25日申請書可稽。陳衣樺嗣於93年1 月15日委任邱一峰律師於93年4 月26日函曾繁文、曾祥奕、曾文立、曾祥岳、原告，主張玉峻公司未經其同意冒用其名義辦理玉峻公司監察人及轉讓股份登記係在被告調查基準日之後，嗣其於93年間向板橋地院提起曾繁文偽造文書乙案，亦係在被告調查基準日之後，顯係臨訟所為，且迄今尚未確定，自不足以作為有利於本件之證明。
㈦關於證券交易稅係由何人代徵及如何繳納稅款乙節，依行為
時證券交易稅條例第1 條、第3 條第1 項、第4 條第3 款之規定，證券交易稅係由受讓證券人買賣交割當日代徵，並由代徵人於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。而關於各級公庫代理銀行代收稅款之法令依據及有無對證券交易稅單作實質審核（例如：股票讓與人是否實質將股票交付予受讓人）乙節：各代收稅款之金融機構係依據「各級公庫代理銀行代辦機構及代收稅款解繳作業辦法」規定，代收稅款。該作業辦法，並未規定各級公庫代理銀行、代辦機構及代收稅款之金融機構，應就所收稅款作實質審核；顯係著重於：⒈檢視繳款書各欄位資料。⒉核算加計利息、滯納金、滯納利息。⒊繳納期間、繳納期限及限繳日期等。又財稅主管機關財政部亦編印有「稅款經收手冊」分送各稅款經收單位，供經收稅款工作人員參照辦理，有財政部賦稅署94年6 年間編印之稅款經收手冊及被告100 年10月26日舉辦之「國稅稅款經收講習」之講習會資料影本可參照。
㈧關於陳衣樺是否與曾繁文認識乙節，依據同案源之受贈人曾
祥岳因88年度贈與稅及罰鍰事件，於97年8 月5 日向財政部提起訴願時，其於訴願書中主張陳衣樺配偶即周春福於87年
5 、6 月間向曾繁文引介康德建設企業股份有限公司（下稱康德公司）後，雙方即協議共同投資玉峻公司以承攬康德公司坐落桃園市公六公園預定地康德綜合休閒購物廣場新建工程，資本額1 億餘元，雙方各50% 股份，並由雙方各自指定之人出任公司之股東及董監事，陳衣樺因此照周春福之指定而擔任玉峻公司之監察人，有曾君之訴願書等件影本可稽。綜上，原告主張非屬贈與，核不足採。被告以贈與人陳衣樺欠繳系爭贈與稅12,377,276元，經移送強制執行無財產可供執行，遂依遺產及贈與稅法第7 條規定、財政部86年7 月24日台財稅第000000000 號、75年6 月19日台財稅第0000000號函釋意旨，改以原告等為納稅義務人，分單課徵系爭贈與稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書（第211 頁）、法務部行政執行署板橋行政執行處95年8 月3 日板執辰93年贈稅執特字第00016029號函（第266頁）、分單課徵原告之88年度贈與稅繳款書（第402 頁）及其送達回執（第559 頁）、被告98年4 月14日北區國稅法二字第0980011059號復查決定書（第535-542 頁）等件影本附原處分卷，及財政部98年12月31日台財訴字第09800539010號訴願決定書附訴願卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以受贈人即原告為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196 元，是否適法有據？㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1 項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2 項）依前項規定受贈人有2 人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第7 條、第10條第1 項前段、第24條第1 項及其施行細則第29條第1 項分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」復為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第22條第2 款所規定。又按「（第1 項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。（第2 項）前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：……三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」亦為行為時證券交易稅條例第1 條、第3 條第1 項、第4 條第3 款所明定。
㈡司法院釋字第537 號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之認定，即無不合。
㈢經查，本件陳衣樺（原名陳素真）於87年12月31日玉峻公司
營所稅結算申報時，係持有該公司股票4,000 股，迨88年12月30日其持有上開股票中之1,500 股、1,500 股、600 股、
300 股、100 股，已分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、原告、曾文立及梁碧雲等人，有證交稅額繳款書（第227-230 頁）、玉峻公司87年度、88年度營所稅結算申報相關資料（含公司股東股票轉讓通報表，第28-30 頁、第26-27 頁）、玉峻公司之股東投資變動情形表（第35-38 頁）等影本附原處分卷可稽。又玉峻公司原於78年6 月5 日以有限公司組織申請設立登記，84年間變更為股份有限公司並發行股票，嗣87年間陳衣樺取得股數4,000 股並擔任該公司監察人，而自玉峻公司89年1 月11日、90年4 月6 日、同年4 月26日、9 月5 日及9 月28日歷次向主管機關即經濟部（商業司）申辦董監事、持股異動、遷址等變更登記，所申報股東名簿之股東股數登記資料以觀，陳衣樺於89年間已未持有玉峻公司任何股份，原告則持有600 股股數並先後擔任玉峻公司之監察人、董事，此亦有本院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料（內有陳衣樺及原告之身分證正反面影本、經原告簽名之董事會議簽到簿及董事願任同意書）為憑，堪認陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之600 股股票移轉予原告之事實存在，則在原告及陳衣樺未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被告認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。
㈣原告主張其於72年至75年間，曾任職於曾繁文所有之巨華公
司，曾繁文未經原告同意，擅自將原告列名於玉峻公司之股東名簿內，並將陳衣樺持有之股票600 股移轉登記於原告名下，且原告並不認識贈與人陳衣樺。至於陳衣樺持有之股票
600 股移轉登記於原告名下，所繳交之有價證券交易稅，即證交稅額繳款書，亦非原告所繳交，更無委託他人繳交之情事。另曾繁文已坦承冒用原告之資料，偽造原告為玉峻公司之股東，將陳衣樺持有之股票600 股讓與登記原告名下之事實，並提出陳衣樺之說明書、刑事告訴狀、律師函及曾繁文簽名之說明書為證。另原告訴請確認與玉峻公司之股東關係不存在，亦經板橋地院99年度訴字第1091號民事判決勝訴在案。再者，原告於原審言詞辯論時亦主張被告所提證據，均無法證明陳衣樺於88年12月30日是否確將持有之玉峻公司股票600 股背書轉讓予原告名下，爰聲請向玉峻公司調閱系爭股票查證等情，亦有言詞辯論意旨狀可參（見最高行政法院
100 年度判字第1410號判決廢棄發回意旨）。㈤惟，非親屬間並不一定不存在贈與關係（最高行政法院96年
度判字第1189號判決參照）。而稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約（民法第
406 條規定參照），其不以書面契約為成立或生效要件。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。查如前述，被告已證明陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之600 股股票移轉予原告之事實。而被告於90年
5 月4 日函請原告提供其向陳衣樺購買系爭600 股股票之買賣情形、支付價款流程及資金來源相關資料（見原處分卷第15-17 頁）；經原告以90年5 月25日申請書，主張88年度購買玉峻公司股份計6,000,000 元，因其財務不便，迄今該筆款項尚未支付予陳素真，故無法提供支付價款流程及資金來源（見原處分卷第7 頁）。原告主張該申請書為曾繁文提供，非經其本人授權，自應就此事實負舉證責任。此外，被告於91年10月28日函請陳衣樺提示出售系爭股票之買賣情形、收受價款資金流程證明資料（見原處分卷第3-5 頁），亦未見陳衣樺提示。從而原告與陳衣樺既均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形下，被告作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予原告之贈與認定，即無不合。
㈥被告於97年5 月23日函請原告提供陳衣樺因被冒用人頭移轉
系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件（見原處分卷第359-360 頁），原告逾期未提示。被告再於98年1 月14日函請原告就其主張提示相關資料（見原處分卷第451-453 頁），惟原告仍未提示。另被告於97年5 月26日函請陳衣樺提供其因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件（見原處分卷第314-318 頁），陳衣樺雖提示板橋地檢署93年12月31日函請改制前臺北縣政府警察局永和分局，就曾繁文被訴偽造文書乙案調查犯罪情形及蒐集證據之資料（見原處分卷第297頁），惟該案尚在偵查中（見原處分卷第472 頁），並曾繁文因遷出國外出境後，至今未再入境，經板橋地檢署檢察官通緝中（見本院卷第128-129 頁），則曾繁文是否偽造文書？尚待偵查及法院判決確認。惟同案受贈人曾祥岳於97年8月間向財政部提起訴願時，主張陳衣樺配偶即周春福於87年
5 、6 月間向曾繁文引介康德公司後，雙方即協議共同投資玉峻公司以承攬康德公司坐落桃園市公六公園預定地康德綜合休閒購物廣場新建工程，資本額1 億餘元，雙方各50% 股份，並由雙方各自指定之人出任公司之股東及董監事，陳衣樺因此照周春福之指定而擔任玉峻公司之監察人（見本院卷第91頁背面－第95頁背面）。另依本院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料可知，陳衣樺提供其身分證正反面影本供玉峻公司將其登記為該公司之監察人，若陳衣樺並非玉峻公司之股東及監察人，如何提供身分證正反面影本予玉峻公司？此外，玉峻公司前股東林文雄於97年6 月5日函被告謂其於87年8 月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺等語（見原處分卷第500 頁），並有證交稅額繳款書（見原處分卷第159 頁）為憑。綜上，陳衣樺主張其並無投資玉峻公司乙節，尚難憑採。
㈦茲因被告核課贈與人陳衣樺部分之贈與稅及罰鍰業已確定（
見原處分卷第520-522 頁之財政部訴願決定書影本），而系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被告遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及原告為納稅義務人，分單課徵應納贈與稅額。其中訴外人曾祥奕、曾祥岳已於99年5 月6 日撤回訴訟（見本院99年度訴字第480 號前審卷第46頁）。原告則於財政部訴願決定駁回後，始向板橋地院提起請求確認股東關係不存在訴訟，經板橋地院99年度訴字第1091號判決以「……本件原告之主張，業據其提出股東會會議記錄、經濟部核准解散登記函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局於95年8 月25日核發之贈與稅案件核定通知書、原告5 年內所得資料、原告勞保資料、訴外人陳素真之說明書、告訴狀、律師函為證，請求確認兩造間股東關係不存在，此為被告所認諾，爰為被告敗訴之判決。」為由，確認兩造間（原告與玉峻公司間）之股東關係不存在，惟板橋地院上開判決，係依民事訴訟法第384 條規定，本於被告玉峻公司之認諾為被告玉峻公司敗訴之判決，並未就原告與玉峻公司間之股東關係是否確實存在作實質認定而為判決，自難據此判決即認原告未自陳衣樺移轉系爭600 股股票而非玉峻公司之股東。況依本院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料，原告除提出其身分證正反面影本供玉峻公司為監察人、董事之變更登記外，原告復於董事會議簽到簿及董事願任同意書上簽名，堪認原告已取得陳衣樺移轉系爭600 股股票而為玉峻公司之股東，並先後成為玉峻公司之監察人、董事。
㈧原告主張以股票為贈與，除當事人雙方須有意思表示之合致
外，記名股票依公司法第164 條及民法第761 條第1 項規定，須以背書及交付轉讓，始生股票所有權移轉之效力云云。按實務上就遺產及贈與稅法，有關記名股票是否生移轉效力事實，一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是否有背書記載，既可依「私權」請求履行而得補正，即非贈與之必然要件。緣以私法上贈與契約之訂定與物權行為之履行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究其中真偽，而不得不借助交易過程中之公法上公示事實，以確定課稅事實之存否（改制前行政法院88年度判字第4161號判決、最高行政法院94年度判字第1797號判決意旨參照）；甚且，就不以向主管機關登記為要件之有價證券，其是否已生移轉效力之認定，基於登記係屬實體上法律關係之重要證明，實務上亦認如當事人已辦妥股東名義變更登記，即已符合履約之行為要求，即構成課徵贈與稅依據（改制前行政法院86年度判字第2498號判決意旨參照）。本件原告主張系爭600 股股票未有背書轉讓之事實，贈與行為自始未完成，從而其自始未取得系爭600 股股票之權利云云。經查，證人吳玲美（即玉峻公司負責人曾繁文之兒子曾祥奕之岳母）於本院言詞辯論期日到庭提出玉峻公司股票原本（編號84-NC-000001～84-NC-000060，見本院卷第130-189 頁之影本），雖該60張股票（每張面額1,000,000 元）背面之「股票轉讓登記表」係空白，然玉峻公司原發行股票6000股，移轉公司經營權予曾繁文等人時，陳衣樺自林文雄、陳良泉、趙秋男、賴春雄處分別取得2997股、1 股、1 股、1 股，嗣玉峻公司於87年9 月間增資發行4000股（未據吳玲美提出股票），陳衣樺再取得1000股股票（此1000股股票轉讓予曾祥岳，見原處分卷第38頁）。而上開6000股股票於移轉玉峻公司經營權予曾繁文等人時，其股票背面之「股票轉讓登記表」均未有背書轉讓之記載，惟此無礙曾繁文、陳衣樺……等股東已取得股票、向經濟部申報移轉登記並且經營玉峻公司、申報營所稅之事實，是陳衣樺自前股東處移轉取得之未背書轉讓之3000股股票（前股東林文雄於97年6 月5 日函被告謂其於87年8 月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺，見原處分卷第500 頁），再於88年12月30日將其中600 股股票移轉予原告，且於89年1 月6 日完納證券交易稅，並於同年1 月11日向經濟部辦理股東名義變更登記及申報持股變動等情，足徵系爭600股股票所有權之移轉，原告及陳衣樺既已完成上述公法上規定之公示事實，即可據以認定陳衣樺已履行系爭600 股股票所有權移轉予原告之義務，縱股票未有背書轉讓之記載，惟其既可依「私權」請求履行而得補正，即難謂有何自始未取得系爭600 股股票之權利而贈與行為自始未完成之事實。是以，原告陳稱系爭股票因未有背書轉讓記載及交付行為而不發生物權移轉效力云云，當非可採。
㈨再者，玉峻公司已辦解散登記，曾繁文為該公司清算人，並
曾繁文因遷出國外出境後，迄未再入境，尚無從向該公司或曾繁文為任何調查。雖曾繁文於98年8 月間自國外提出說明書略以，其擅用原告之身分證影本及印章等，在原告不知情下，借名移轉陳素真持有之股票讓與登記原告名下，未經原告同意即擅自將原告列名於玉峻公司股東名簿內云云（見前審卷第108 頁）。然曾繁文是否偽造文書，目前尚在地檢署偵查中，而本件股票交割日期為88年12月30日，迄今10餘年，其間原告除接獲被告90年5 月4 日函外，復歷經復查及訴願決定2 階段，自有相當長之時間就其所謂冒用為人頭部分，蒐集證據資料供查，原告徒以所謂曾繁文親筆說明書為證，空稱其係遭冒用之人頭，卻始終未舉其他事證以實其說，本難信實，再曾繁文與原告係兄妹，關係密切，曾繁文又為行為時玉峻公司負責人，且原告係於本件臨訟始向板橋地院提起確認與玉峻公司股東關係不存在之訴，另被告前於90年
5 月4 日函請原告提供有關移轉系爭股票之相關支付價款流程及資金來源資料，原告主張因財務不便，該筆交易款項迄未支付，故無法提供。陳衣樺嗣於93年1 月15日委任邱一峰律師於93年4 月26日函曾繁文、曾祥奕、曾文立、曾祥岳、原告，主張玉峻公司未經其同意冒用其名義辦理玉峻公司監察人及轉讓股份登記云云，亦係在被告調查基準日之後，嗣陳衣樺於93年間向板橋地院提起曾繁文偽造文書乙案，亦係在被告調查基準日之後，顯係臨訟所為，且迄今尚未確定，自不足以作為有利於本件之證明。
㈩本件贈與稅之核課及分單課徵，並非僅以證交稅額繳款書為
據，本件既有上開客觀公法上規定登記之公示事實，且原告及陳衣樺之主張如何不可採，亦見前述，並原告及陳衣樺均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形下，被告作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予原告之贈與認定，洵屬有據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被告遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及原告為納稅義務人，分單課徵原告系爭應納贈與稅額1,904,
196 元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 黃玉鈴