臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第19號100年5 月12日辯論終結原 告 范誠宗訴訟代理人 蕭仲達 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 杜思思（兼送達代收人）上列當事人間綜合所得稅事件，不服財政部中華民國97年8 月15日台財訴字第09700351670 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2627號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第109 號判決將原判決廢棄，發回本院審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報石碇鄉公園景觀綠美化工程實物捐贈扣除額新臺幣（下同）2,050,000 元，被告依據財政部賦稅署及法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲資料，核定捐贈扣除額為410,000 元，另被告查獲原告漏報扶養親屬李翠屏、蔡岳清營利所得合計5,441 元，合併歸課原告當年度綜合所得總額為7,822,001 元，綜合所得淨額6,505,866 元，補徵稅額58,045元，並按所漏稅額658,045 元處以1 倍之罰鍰658, 00 0 元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告97年5 月15日北區國稅法二字第0970012997號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院97年度訴字第2627號判決撤銷訴願決定及原處分（下稱前程序判決），被告不服，提起上訴。經最高行政法院100 年度判字第109 號判決略以：
「原判決則以上訴人不能證明『在96年4 月20日（應為28日補繳）被告針對漏稅稅款自動補報及補繳以前，本件漏稅案已經合法檢舉』，因而撤銷訴願決定及原裁罰處分。惟查：
……受理檢舉之法務部調查局臺北縣調查站於96年3 月28日曾以板肅四字第09644016400 號函，索取被上訴人94年綜合所得稅申報書及無償捐贈政府單位公共工程相關附件等資料影本，復於同年4 月19日搜索石碇鄉公所並約談相關涉案公務員，而確定被上訴人涉有前開漏稅事實，則最晚於96年4月19日，本件受理檢舉之機關已確實將被上訴人及其漏稅事實『鎖定』。被上訴人於同年月20日後方補報補繳稅款，自難以『未經檢舉或調查，自動補報補繳稅款』為由，解免其漏稅違章責任，原判決以本案未經合法檢舉，而撤銷上訴人之裁罰處分及訴願決定，尚有違誤，難予維持。」「本案中被上訴人並未明確承認其有漏稅違章故意，全案仍有續為事實調查之必要……」，乃將前程序判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：
（一）按行政罰法第26條第1 項前段及所得稅法第103 條第1 項之規定，原告業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官緩起訴處分，依前述法規之規定，行政罰得予免除。
（二）所謂檢舉，其意何指，殊有究明之必要，法務部調查局本司犯罪調查工作，其有種種偵防不法之工具，要查出弊端並不困難，本案若確有檢舉人且具體指明原告之違法行為便罷，否則，調查局本於職權，發現問題展開調查，自不能以檢舉案件論之。又訴外人施政鴻（高雄縣老濃溪原住民勞動合作社負責人）、邱建良（石碇鄉公所承辦人）等所為之自白，僅是承認其犯行，與檢舉尚屬有間。又，本案若有檢舉人，自應依所得稅法第103 條第1 項發給檢舉獎金，試問，本案檢舉人被告已發給檢舉人獎金否？若未，如何謂係檢舉案件。
（三）依稅捐稽徵法第48條之1 所規定之檢舉時點，理應由被告負舉證責任，若無檢舉人，本案應屬本法所規定之未經檢舉案件。至於調查時點，依該法條規定，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員已發函向原告發動調查而言，始謂公平。縱內部調查可做為已進行調查之依據，亦應由被告就內部調查證據已達無合理懷疑之確信程度而可做作處分之依據負舉證責任。惟查，被告尚於97年3 月28日向台北縣調查站函詢本案是否係檢舉案件或其他原因；而財政部賦稅署於96年7 月30日之調查日期晚於台北縣調查站之調查日期，又以上有關機關調查之日期均晚於原告補報補繳所漏稅款之日期，被告焉得謂已有內部調查可言。是以，本案非屬該法條所謂稽徵機關或財政部指定之調查人員調查之案件甚明。又本院97年度訴字第2627號判決認定之檢舉時間點，實屬正確。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定顯有違誤，爰聲明求為判決：１、訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）按稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為要件。依財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函釋載明稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，所稱經檢舉一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉，是以違章漏稅案件經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。而財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函及81年7 月22日台稅二發第000000000號函就調查基準日所作之解釋，內容為應以稽徵機關函查日為調查基準日，惟法務部調查局北部地區機動工作組如已查獲並取得具體證據，應以該組查獲該具體違章證物之日為調查基準，合先陳明。法務部調查局雖非稽徵機關或財政部指定之調查人員，惟「重大經濟犯罪防制事項（漏稅查緝事項）」為該局所掌理之法定事項，是關於漏稅案之檢舉，該局自亦有權受理並調查，應屬前開財政部函釋之「有權處理機關」。
（二）次查本件係法務部調查局據報「有限責任高雄縣老濃溪原住民營建勞動合作社」等合作社及羿任園藝有限公司涉嫌違反稅捐稽徵法，提供虛偽捐贈資料、協助他人逃漏稅捐情事，通報財政部賦稅署依職權審處案件，有法務部調查局95年10月23日調錢壹字第09500482630 號函可稽，本件既經有權處理機關察覺或查獲，應屬經檢舉之案件。是以檢舉日為95年10月23日之前（法務部調查局受理檢舉並追查相關資料後才通報財政部賦稅署，故通報前已受理檢舉）。
（三）查臺北縣調查站以96年3 月28日板肅四字第0964401640 0號函向被告調閱原告94年度綜合所得稅申報書及無償捐贈政府單位公共工程相關附件等資料，該函載明原告姓名，當可證明其時該調查站確已察覺或查獲原告有藉虛偽捐贈逃漏稅捐之情事，嗣該站於96年4 月19日搜索石碇鄉公所，而原告於次日（96年4 月20日）即自動補報並於同年月23日補繳稅款，時間上之巧合，亦可合理證明原告係於得知虛偽捐贈逃漏稅捐乙事業經法務部調查局察覺或查獲後始為補報補繳稅款。又被告於98年7 月3 日函請臺北縣調查站提供查獲具體違章事證之時間及證明文件，經該調查站98年7 月13日板肅四字第09844036020 號函復以：「本件范誠宗係於94年間（誤植為95年間）透過『高雄縣老濃溪原住民營建勞動合作社』負責人施志鴻等人，勾結臺北縣石碇鄉公所相關人員，以不實之無償捐贈綠美化工程匯款單據及公所核發之感謝狀等，據以申報94年個人綜合所得稅逃漏稅捐，觸犯稅捐稽徵法第41條以詐術逃漏稅捐之規定。本站據報並向貴局調閱包括范誠宗等捐贈人之所得稅申報資料（即96年3 月28日板肅四字第09644016400 號函）後，於96年4 月19日發動搜索並同步約談施志鴻及石碇鄉公所承辦人邱建良等人。邱建良96年（誤植98年）4月19日當日除主動提供石碇鄉公所製作予范誠宗等捐贈人之感謝狀供本站人員參考，施志鴻並於96年4 月19日調查筆錄自白供述坦承公所製作該等感謝狀確係意欲予捐贈人作為捐贈證明。」故本件被告所提證據，可證明於96年4月20日原告自動補報補繳稅款前，系爭案件業經合法檢舉，亦可證96年3 月28日前臺北縣調查站已依檢舉資料進行調查。
（四）再者認定事實，不應拘泥於文字，本件法務部調查局及臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」進行偵查，自95年4月4 日立案偵查以迄96年4 月20日原告自動補報補繳稅款，期間長達1 年，縱法務部調查局95年10月23日調錢壹字第09500482630 號函文無記載原告姓名，亦未指出原告涉案，惟臺北縣調查站96年3 月28日板肅四字第0964401640
0 號函已載明原告姓名，亦指出係調查94年度綜合所得稅及無償捐贈政府單位公共工程案，顯見本件原告96年4 月23日自動補報補繳稅款前確經法務部調查局及臺北縣調查站察覺或查獲。末按本件經被告調閱相關事證，查得臺北縣調查站於96年4 月19日發動搜索並同步約談施志鴻及石碇鄉公所承辦人邱建良等人，邱君於96年4 月19日當日除主動提供石碇鄉公所製作予原告等捐贈人之感謝狀供調查人員參考，施志鴻並於96年4 月19日調查筆錄自白供述坦承公所製作該等感謝狀確係意欲予捐贈人作為捐贈證明，足證該調查站於當日已查獲違章證物，參照財政部賦稅署81年7 月22日台稅二發第000000000 號函，本件應以該調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日（即96年4 月19日），係原告於96年4 月23日自動補報補繳稅款前，故無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。
（五）至原告有無漏稅違章故意乙節，查原告於94年間，基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，先匯款205 萬元至荖濃溪合作社帳戶，取得形式上之捐贈資金證明後，再由荖濃溪合作社以現金方式退還約8 成計164 萬元之款項，原告明知其實際捐贈額並非205 萬元，卻持荖濃溪合作社所出具之上開統一發票及石碇鄉公所出具之感謝函等文件，以浮報該捐贈額為列舉扣除額之不正當方法據以申報其個人綜合所得稅，而逃漏其個人綜合所得稅65萬8,045 元，足以生損害於稅捐機關對於所得稅管理之正確性，並影響國家稅收課徵之收入，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官姑念其犯罪後態度良好，事後坦承犯行，並繳納稅款及罰鍰合計13
1 萬6,045 元，經判決緩起訴處分期間為2 年，原告並於財政部賦稅署所做談話紀錄同意依稅法規定補繳稅款及罰鍰，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書及原告96年7 月30日談話紀錄可稽。次查原告96年5 月25日於法務部調查局臺北縣調查站所作筆錄坦承於捐贈時即知有退款，且於捐贈不久就收到退款，竟未於綜合所得稅結算申報書上申報實際捐贈金額，致影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，縱無故意，亦有過失，原核定處罰鍰並無違誤，應予維持。
（六）又個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響稅收結果，依實質課稅原則，符合所得稅法第110 條第
1 項所課漏報或短報情形；原告既無上開捐贈事實，於所得稅結算申報時，未守法誠實申報，竟列報該項捐贈，縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰，併予敘明。
（七）綜上論述，本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，為此狀資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款定有明文。次按「（第1 項）納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「（第1 項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第
110 條第1 項所明定。
（二）再按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律判斷為其基礎。」行政訴訟法第260條第3 項定有明文。最高行政法院100 年度判字第109號判決，就前述稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所稱之「檢舉」或「調查」表示法律意見如下：從漏稅事實之認知形成觀點言之，可能是一個由抽象到具體之認識過程，或許在檢舉及調查發動之初，只是模糊認知到漏稅事實之存在，但對漏稅行為之具體模式以及漏稅主體之特定尚無法清楚認識，而是隨著時序之經過，調查行為之開展，才逐漸「鎖定」。此時接受檢舉或進行調查之公務員對漏稅事實之認知，要到達何等程度，才算符合「已被檢舉」或「已被調查」之標準，則是下一個有待處理之法律爭點。對此爭點本院之法律見解如下所述：1.首先針對「調查」之情形，依本院94年度判字第1397號判決意旨所示，必須到達「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已（具體）察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查」之情況，因此「調查基準日之時點，……於『牽連案件』之情形（即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件），應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日」為準。2.而本院上開判決先例所持之法律見解，應可類推適用至「檢舉」之情形，因此被檢舉之案件，若經有權受理檢舉進行調查之機關發動調查程序，在其查獲具體違章證物，並確認漏稅行為模式及漏稅主體之時點，即屬「檢舉」基準日之時點，逾此時點而為補報及補稅行為，仍不得依上開規定免罰。因此參照上開行政訴訟法第260 規定，本件解釋稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所謂「檢舉」或「調查」時，本院自應依循上開最高行政法院表示之法律意見。
（三）又「列選案件，個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件……進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件……惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」及「……稅捐稽徵法第48條之1 自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用。」分別經財政部80年
8 月16日台財稅第000000000 號函檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」、82年11月3 日台財稅第000000000 號函及70年
2 月19日台財稅第31318 號函釋在案。上開函釋於前述稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所謂「檢舉」或「調查」之解釋範圍內部分，並未逾越法律授權，亦未違反法律保留原則，被告據為是否免除罰鍰判準依據，本院予以尊重。
五、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第16397 號緩起訴處分書、96年7 月30日賦稅署第五組談話紀錄（以上均為影本）；被告提出之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第16397 號緩起訴處分書、96年7 月30日賦稅署第五組談話紀錄、被告94年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告復查案件移案清單、被告新竹市分局復查案件初審紀錄表、被告97年2 月26日北區國稅法二字第0971009349號函、原告97年2 月22日訴願書及其附件、納稅義務人員告94年度綜合所得稅實體審核說明書、被告94年度綜合所得稅申報核定通知書、被告94年度綜合所得稅違章案件漏稅額計算表( 兼代移案單) 、被告新竹市分局綜合所得稅違章案件移案單、被告涉嫌違章案件移送清單、被告新竹市分局96年10月4 日北區國稅竹市二字第0960007442號函、被告94年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、被告違章案件罰鍰繳款書、被告96年度財綜所字第04415096100968號處分書、被告96年11月6 日北區國稅法二裁字第04415096100968號函及送達證書、查緝審查案件流向查詢選擇、通報回報建檔、線上繳款書資料查詢、被告96年8 月15日北區國稅審三字第0960004370號函、96年8 月7 日王法禮賦稅署第五組談話紀錄及說明書、96年7 月31日侯永倩賦稅署第五組談話紀錄及說明書、96年7 月23日黃新琪賦稅署第五組談話紀錄及說明書、96年7 月30日原告賦稅署第五組談話紀錄及說明書、財政部96年8 月22日台財稅字第09604468420 號函及其附件、被告96年9 月5 日北區國稅審三字第0960004444號函、被告新竹市分局96年5 月2 日北區國稅竹市二字第0961009789號函、被告94年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書及綜合所得稅更正申請書、臺北縣調查站96年6 月26日板肅四字第09644035590 號函、財政部賦稅署97年3 月21日台稅稽發字第09704401960 號函、被告97年3 月17日北區國稅法二字第0970011688號函、被告97年3 月28日北區國稅法二字第0970011934號函、法務部調查局95年10月23日調錢壹字第09500482630 號函、原告96年12月31日復查申請書及理由書、被告法務二科行政救濟案件派查通知單、原處分書、審查結果增減金額變更比較表附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」於95年4 月4 日立案偵查（詳台北縣調查站96年6 月26日以板肅字第09644035590 號函財政部賦稅署）；嗣經法務部調查局洗錢防治中心於95年10月23日通報財政部賦稅署（稽核組），依職權審處「有限責任高雄縣荖濃溪原住民營建勞動合作社」提供虛偽捐贈資料、協助他人逃漏稅捐案等。
（二）臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」於96年3 月28日曾以板肅四字第09644016400 號函（本院97年訴字第2627號卷第89頁），索取原告等人94年綜合所得稅申報書及無償捐贈政府單位公共工程相關附件等資料影本；再於96年4月19日搜索石碇鄉公所並約談邱建良談相關涉案公務員，及施志源等人而確定原告涉有前開漏稅事實，並於96年5月25日約談原告（詳法務部調查局臺北縣調查站98 年7月13日板肅四字第09844036020 號函所附相關訊問筆錄，附最高行政法院100 年判字第109 號卷第23-53 頁）。而原告則於96年4 月20日自動補報補繳稅款。
（三）嗣被告通知原告後，原告於96年7 月30日出具說明書承認捐贈實物之申報金額2,050,000 元，實際僅支付410,000元，短報當年度綜合所得額1,640,000 元，並願依稅法相規定繳清稅款及罰鍰。（見財政部賦稅署稽核報告及相關資料所附原告說明書及談話紀錄，詳原處分卷第37-39 頁）。
（四）本件原告所涉違反稅捐稽徵法刑事案件案件，經台北縣調查站移送偵查後，台灣臺北地方法院檢察署檢察官於97年
7 月30日以96年度偵字第16397 號緩起訴處分書對原告為緩起訴。緩起訴期間為2 年，原告並應繳納緩起訴處分金20萬元。而原告亦繳納緩起訴處分金，同時緩起訴處分並未經撤銷。
六、本件兩造之聲明陳述詳如上述，是本件首要爭點乃原告於96年4 月20日自動補繳本件所漏稅額，是否合於稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定未經檢舉或經調查人員調查之案件？
（一）本件臺北縣調查站就「臺北縣石碇鄉長勾結荖濃溪合作社等不法業者協助納稅義務人逃漏稅不法案」偵查等作為詳如上述本院認定之事實，即受理檢舉之法務部調查局臺北縣調查站於96年3 月28日曾以板肅四字第09644016400 號函，索取原告94年綜合所得稅申報書及無償捐贈政府單位公共工程相關附件等資料影本，再於同年4 月19日搜索石碇鄉公所並約談相關涉案公務員，而確定原告涉有本件漏稅事實，因此法務部調查局臺北縣調查站最晚於96年4 月19日，已經將原告等人及其等漏稅事實「鎖定」，參照上開本院法律見解（理由四（二）），本件有權受理檢舉進行調查之臺北縣調查站所發動之調查程序，於其查獲具體違章證物，並「鎖定」（確認）原告等人漏稅行為模式及漏稅主體之時點96年4 月19日，即屬稅捐稽徵法第48條之
1 第1 項規定「檢舉」基準日之時點；而原告於經檢舉後之96年4 月20日始為補報及補稅行為，即與上開免除處罰（罰鍰）規定不符。故原告主張本件屬在檢舉或調查前自動補繳稅款，得依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定免罰，而原處分顯有不法云云，即對事實認定及法律適用有誤解。
（二）又按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言，二者原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。且鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下（參見最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨即採相同見解）。經查，本件原告94年度○○○鄉○○道路景觀綠美化工程」捐贈時之實際支付金額為410,000 元，但於綜合所得稅結算申報時，申報捐贈實物為2,050,000 元，短漏報1,640,000 元之方法，乃原先匯款205 萬元至荖濃溪合作社帳戶，取得形式上之捐贈資金證明後，再由荖濃溪合作社以現金方式退還約8 成計164 萬元之款項予原告。而原告明知其實際捐贈額並非205 萬元，卻持荖濃溪合作社所出具之上開統一發票及石碇鄉公所出具之感謝函等文件，浮報該捐贈額為列舉扣除額，據以申報其個人綜合所得稅，而逃漏其個人綜合所得稅658,045 元等事實，亦為原告所不爭執，並有卷談話紀錄（本院卷第36頁）、台灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵字第16397 號緩起訴處分書等可查，自足認為真實；參照上開行政罰故意之說明，本件原告明知申報捐贈實物金額為410,000 元，但於綜合所得稅結算申報時，浮報額外之1,640,000 元，經計算所漏稅額為658,045 元（應補且原告已經補繳稅額為58,045元），核自有對行政法上誠實納稅義務之構成要件事實，明知並有意使其發生之故意。原告主張其無故意過失云云，並不足採。
（三）再按行政罰法第26條規定：「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2 項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」所稱之「依刑事法律處罰之」參照憲法第8 條及司法院釋字第392 號解釋意旨，係指經由法院（即審判機關）依法定程序（刑事訴訟之審判程序）所為之刑事處罰，始足當之。又緩起訴處分之確定與緩起訴期間之屆滿係不同之概念，申言之，緩起訴處分書製作並送達後，倘未於法定期間內聲請再議，或再議為無理由而遭駁回者，該緩起訴處分即為確定；至於緩起訴期間之作用則係被告於緩起訴期間內如有違反規定，檢察官得撤銷緩起訴處分，繼續偵查或起訴（刑事訴訟法第253 條之3 等規定參照）。因此，一行為構成刑事罰與行政罰競合時，刑事罰部分如經檢察官為緩起訴處分確定者，行政機關即得就違反行政法上義務部分科處罰鍰，非謂須待緩起訴期間屆滿始得為之；又嗣後縱有緩起訴處分經撤銷並經法院有罪判決確定，依行政罰法第26條第1 項之規定，乃行政機關應依職權撤銷原罰鍰處分，自屬當然。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，刑事案件部分經檢察官依刑事訴訟法第253 條之1為「緩起訴處分」，並非屬經由審判機關依法定審判程序所為之刑事處罰。又緩起訴處分因未經審判程序，其確定後，視同不起訴處分確定，依行政程序法第26條第2 項規定，行政機關得依違反行政法上義務規定裁處之（參照法務部行政罰法諮詢小組第1 次及第5 次會議結論，亦採相同見解）；最高行政法院99年判字第1050號、第1174號、第1255號判決亦均採相同見解。本件原告違反稅捐稽徵法之犯罪事實，經檢察官為緩起訴處分，原告業已繳納緩起訴處分金20萬元，且緩起訴處分未經撤銷為兩造所不爭，並有緩起訴處分書附最高行政法院100 年判字第109 號卷第52-53 頁可查；亦足認為真實。參照上開說明，本件原處分（罰鍰處分）核無行政罰法第26條第1 項前段免除罰鍰之適用。從而原告據以主張免罰云云，並無所據。
（四）又按行為時所得稅法第第103 條規定：「（第1 項）告發或檢舉納稅義務人或扣繳義務人有匿報、短報或以詐欺及其他不正當行為之逃稅情事，經查明屬實者，稽徵機關應以罰鍰百分之二十，獎給舉發人，並為舉發人絕對保守秘密。（第2 項）前項告發或檢舉獎金，稽徵機關應於裁罰確定並收到罰鍰後三日內，通知原舉發人，限期領取。（第3 項）舉發人如有參與逃稅行為者不給獎金。（第4 項）公務員為舉發人時，不適用本條獎金之規定。」由上開條文規定主要是處理告發及檢舉獎金事項，因此該告發檢舉獎金是否發給，與本件認定是檢舉、調查之時間點無涉，亦與是否免罰無關，原告主張「本案若有檢舉人，自應依所得稅法第103 條第1 項發給檢舉獎金，試問，本案檢舉人被告已發給檢舉人獎金否？若未，如何謂係檢舉案件」云云，認本件檢舉基準日並非96年4 月19日、原告依所得稅法第103條第1項可以免罰云云，即容有誤會。
（五）未按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。而行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中，違反所得稅法第110 條項下四、有下列情形之一者：……（二）虛報免稅額或扣除額。……，處所漏稅額一倍之罰鍰。且行政機關為顧及法律適用的一致性，符合原則，或針對於經簡化類型化法律效果的需求，在典型、大量出現之輕微不法事件，訂定裁量基準作為下級機關行使裁量權之準則，故上開裁量基準或裁量基準表，性質上屬行政規則，若未逾越法律授權及違反法律保留原則，並依行政程序法第160 條規定公告，行政機關於具體裁罰事件予以援用，本院亦予適當尊重。查前開行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，乃稅務主管機關財政部，為使下級辦理裁罰機關，對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考而訂定，同時依法定序公告，並未逾越法律授權及違反法律保留；因此被告依據上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考之標準，為本件原處分一倍之罰鍰，核無裁量濫用及恣意之違法，亦應敘明。
七、綜上，本件原處分認為原告自動補報補繳稅款日期在被告等稅捐稽徵機關接獲檢舉調查後，不符合稅捐稽徵法第48條之
1 自動補報免罰規定，因此被告以原處分就原告漏報所得稅額，處以一倍罰鍰，並無違法，訴願決定予以維持，核亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 陳德銘