臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第193號101年3月29日辯論終結原 告 新竹物流股份有限公司（即原新竹貨運股份有限公
司）代 表 人 許育瑞（董事長）訴訟代理人 黃鴻湖 律師
林寬照 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 蘇翠琦上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月1 日台財訴字第09800574520 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件發回本院時被告代表人為吳自心，於訴訟進行中變更為李慶華，茲據新任代表人依法具狀向本院提出聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。原告起訴時名稱為新竹貨運股份有限公司，原審判決後上訴繫屬中於民國100 年7月變更為新竹物流股份有限公司，有經濟部商業司核准之公司變更登記表影本在卷可憑，先予敘明。
二、事實概要：緣原告於95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，經被告否准，核定均為0 元，併同其餘調整，補徵稅額11,683,757元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院99年度訴字第749 號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1681號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、原告主張：㈠促進產業升級條例之立法旨意與適用範圍：
⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條
例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業」又「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」分別為行為時「促進產業升級條例」（下稱促產條例，於99年5 月12日公布廢止）第1 條及同條例第6 條第2 項、第4 項所明定。
⒉次按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工
，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一師資之鐘點費及旅費。二受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四參加技能檢定之費用。五經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為依行為時促產條例第6 條第4項授權訂定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法，於100 年3 月14日發布廢止）第3 條及同辦法第6 條所明定。
⒊又按「貳、人才培訓支出：．．．五、公司申請各項驗證所
支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。」為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）附表項目
貳、認定原則五所明文。⒋查上揭促產條例明示其適用範圍涵蓋農業、工業、服務業各
行業。且凡其投資屬於「研究與發展」或「人才培訓」者，概得抵減營利事業所得稅額。顯見促產條例之立法精神無分產業之屬性為何，即使從事非生產性質之服務業，祇需其投資係為人才培訓者，即得適用促產條例抵減營利事業所得稅額。
㈡原告於95全年度賡續對公司內部員工實施教育訓練，計共開
辦95項人才培育訓練課程，總計花費金額高達26,497,821元。詎被告初核卻以原告人才培訓支出投資抵減金額為0 元，抵減稅額為0 元。嗣原告申請復查時，經提報「95年度人才培訓投資抵減總表」乙件，逐一詳列課程名稱、總費用並旨陳課程所以符合獎勵規定之理由。第被告仍以原告列報人才培訓支出係支付顧問費、派員參加國內會議或研討會之相關費用、會議管理、讀書會、人力資源管理入會費、營業所電腦負責人教育訓練、資訊委外管理實務班、客戶滿意度調查訓練技巧、貨物事故預防處理、交通安全行車講習、勞安衛生教育訓練、新進同仁訓練等課程，屬改善內部管理、減少公共傷害而支付之輔導或諮詢費用，核非促產條例規定適用範圍為由，率然駁回。其後訴願程序亦以原告實施之訓練課程性質皆屬管理作業提昇之改善、改善內部管理、公共安全、改善內部稽核及控管等訓練課程，難認與產業升級有關，遞予維持。
㈢卷查原告前經於99年7 月21日遞交被告95年度人才培訓支出
投資抵減相關資料18冊（更原證六），更於提呈 鈞院之「補充理由狀」力陳原告系爭年度人才培訓支出均取具合法憑證，且各項支出與產業升級有關，被告之認定與事實相悖，殊有再行瞭解及審核之必要等詞。並狀附重新彙整之「95年教育訓練投資抵減總表」（更前原證五）載明「被告否准認列原因」及「課程符合說明」。其中「被告否准認列原因」項下之備註欄並經分別注明就其中HQ人員(Headquarters簡稱HQ；總公司管理部門人員) 新進SD（Sales Driver簡稱SD；營業司機）工作手冊教學、社刊編輯顧問費、企業文化共識營、仰德中學建教合作人才培育班、職前工作手冊兼任講師訓、6 sigma 課程教育訓練、6 sigma 課程教育訓練、營業所業務主管教育訓練、區處業務主任會議、區處營業主任會議、區處會計主任會議、人力資源管理協會入會費、成長講座- 服務行銷策略、2006年EPC （Electronic ProductCode簡稱EPC ；產品電子編碼）/RFID （Radio FrequencyIdentification簡稱RFID；射頻識別技術）國際高峰論壇、資訊委外管理實務班、CISCO 網路建置實務、Excel&Access資料庫設計課程、PRG400/CYCLE、IBM 創新之旅研討會、AutoCAD2006 平面繪圖工程師、AS400 SECURITY CONCEPT、2006年台灣經濟產業及物流發展之分析與瞻望、到著自動註區現場作業、貨故預防處理/ 代收貨款合約簽訂、運務看板
E 化說明及注意事項宣導、第二季交通安全行車講習、自動註區離線登陸及NOTES 推廣作業說明及訓練、貨故預防處理、營業流程與客戶開發技巧、95年車輛肇事處理教育訓練、雅芳專責司機教育訓練、倉儲作業流程暨站所作業觀摩教育訓練、CPER（Collaborative,Planning,Forecasting,Replenishment簡稱CPER）專題演講、RFID關鍵技術與創新研討會、勞工安全環境測定等總計35項課程，被告均未敘明其否准認列之理由。迨100 年11月22日被告雖於其「補充答辯狀」附重新彙整之「人才培訓投資抵減審查表」列示否准認列之理由；惟仍不改舊調。聲稱：「原告列報之訓練課程均屬個別事業體營運績效之提高或促進業績之成長，核與提升汽車貨運產業之升級目標並無直接關聯，被告否准認列，自屬有據。」云云，恣意罔顧原告確經為產業升級投斥鉅資。嗣於
100 年11月28日本件準備程序又稱：「教育性質與促產條例不符，這個表內的都不符合促產條例，都是內部管理訓練」數語，悍然否認原告所舉提升產業之全般事證。原告業已提「95年人才培訓支出適用投資抵減辦法說明表」乙件（如後附表一），並就被告原處分卷第457 頁至460 頁所附「人才培訓投資抵減總表」列示憑證無法勾稽、憑證為94年度、未檢附憑證或憑證不符（A1、A3、A6、A7、A8、A10 、A12 、A16 、A17 、A24 、A25 、A35 、A41 、A45 、A49 、A55、A61 、A65 、D1、D15 、F4）部分逐項補正，已堪憑認表上所列95項課程均可符合被告101 年3 月2 日「補充答辯狀」理由欄三之( 一) 第7 行所稱：「改進勞務提供技術」而屬投資抵減辦法第3 條所定「為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用」暨審查要點附表項目
貳、認定原則五之規定。惟被告依然無忘指鹿為馬，就訓練課程之設計費用刻意指為顧問費，並就諸多工作技術及服務品質之訓練課程概指為研討會性質，進而依據審查要點附表項目貳、二、認定原則二後段規定否准認列。
㈣再查原告從事貨運服務業，其業務之提升有別於製造業之更
替「生產技能」；而係在運送效率之加強及服務品質之深化。然斯二者端賴充沛之優秀人力，是以人才培訓於服務業之重要性較諸生產事業，實不遑多讓。原告多年來未敢懈怠，持續致力人才培訓，已從運輸業晉升為服務業。茲陳述具體作為及所獲績效如次：
⒈將無法增加客戶利益之措施一律排除，使原屬出賣勞力之貨
物運輸業，躍升為具備高附加價值之高科技服務業。除發展依客戶需求量身訂做之專業物流設計能力外，更配合金融ED
I （Financial Electronic Data Interchange 簡稱金融ED
I ）轉帳，完成物流( 即將公司原本服務項目予以提升：客戶貨物配送，包括客戶之貨品裝卸、包裝、運輸以及產品入庫、送貨等處理過程) 、商流（客戶貨品進銷存之管控及移動，包括：買下客戶商品、運至公司倉庫、進行包裝加工、接收訂單、檢貨出貨，送到經銷商、向經銷商收款) 、資訊流（客戶銷售資訊之傳遞流通，包括：客戶之促銷資訊傳遞、顧客資料處理、訂單處理、庫存管理、帳款管理、財務資訊等）、金流（客戶銷售資金轉移，包括：藉金融體系配合，進行轉帳、劃撥、匯兌、票據交換等過程）之整體服務。⒉拒收不規則或未包裝貨物，同時調高運費，以提昇服務品質
。並自89年起與日本「佐川急便」技術合作，斥資40億元推動「企業流程再造」（Business Process Reengineering簡稱BPR ），建立完善之人才培育系統以留住人才。將傳統單純開車之司機定位為「營業司機」（Sales Driver），施予多項訓練。以完整之訓練與晉升計畫，促成良性競爭，不祇已將往昔運輸業普遍存在之基層人員高流動率大幅降低，更將原屬單純人力淬練成為人才。並且提昇設備，轉化司機為配送、收/ 送貨、開發客戶及代收貨款、操作資訊系統之區域經營者。期其本諸仁民愛物之心懷，以優雅合宜之態度對待收運之貨品，力持高度效率與應對技巧及解決問題之才能，滿足客戶需求、減少客訴、減少貨品事故。
⒊於92年組建衛星定位(General Packet Radio Service 簡稱
GPRS) 車隊。每年平均花費1 億5000萬元增添資訊科技設備，推動e 化（electronic電子化）、M 化(Mobil行動化) 、自動化、貨件條碼化、OCR 簽單影像查詢、車隊以3,000 支手持式終端機建立貨物追蹤系統，令物流即時透明化，有效降低送達錯誤率，且開啟U 化（Ubiquitous藉由各種資訊產品與網路實現資訊無所不在之理想世界）時代，不受時空所限服務客戶，已成全國最大規模行動之商務服務車隊。全體車隊因安裝GPRS派遣取貨及貨物配送即時回報系統。藉由店配、宅配、貴重品配送、代客戶收取貨款等多元化專業服務提供7 萬家客戶物流需求。不祇受貨之一方可以快速收貨，出貨之一方亦得節省寄送成本；並可憑藉網路連線隨時掌握其貨品流向。送貨司機且得代收貨款，多方協助托運之貨主。更得即時並充分掌握日達30萬件貨物之配送狀況。且於貨量大增時，可依據現況解讀機動調整貨物轉運流程及地點。⒋各項企業轉型措施均需投入鉅資從事人員培訓，方足改變員
工觀念及技能，進而滿足客戶需求、減少客訴及貨品事故。如今服務品質已隨同員工服務技能增長而提升，且營運績效大幅成長，營業額由91年39億元，提升至95年70億元，95年度每台車每月實際配送貨件數95年較94年增加12.2% ，遠較知名同業如大榮貨運、中連貨運為高；且當年度之營收較之94年度營收58億4,100 萬元相較高出11億7,800 萬元；而人力成本依然維持在32~33 億元。貨物事故則由2002年11,920件降至2006年4,869 件；車輛肇事亦由2002年97案降至2006年53案。
⒌為因應資訊化及提高員工符合物流主列人才培訓訓練規劃，
請專家劉冠甫設計人才培育訓練課程（詳95年教育訓論投資抵減總表A2）。營業司機之訓練，如95年人才培訓支出投資抵減總表中G1、G14、G18、G19、G20、G23、G24、G25、G26、G27、G28、G29、G30、G31、及G34等課程均屬之。而營業司機設有「組長」，組長訓練有G22、G5、G6 、G12、G13、G17等課程。組長更上一層為「營業主任」，須經3個月之培訓，其課程有G2、G3、G6。再往上乃是「所長」預備軍，須歷經6個月之培訓，接受A1、A6、A11 等訓練課程。是原告之人才培訓著重加強員工知識與技能，係為提升並擴大整體服務之領域及品質；非屬職前訓練或員工基本職能訓練。另為開拓不同人才來源，與仰德中學建教合作開辦人才培育班（95年教育訓論投資抵減總表中A20）及ACCENTURE人力資源發展專案（95年教育訓論投資抵減總表中A25）。
⒍原告公司英文簡稱HCT原意「HSIN CHU TRANS」（新竹貨運
）現已易為「HIGHLY CONFIDENT TRANS」（高度自信之運輸公司）不僅本業升級，更將業務供應鍊往上下游延伸，已非單屬貨運公司，甚至跨入通路業。在過去十年中，面對外部整體經濟環境不佳，及內部同業之非法惡劣競爭，仍以不貲經費致力教育訓練以提升員工素質，並密切配合時代潮流增添先進科技設備，卒能從眾多同業中嶄露頭角。正因原告自2000年起持續從事人才培訓逐年累積績效，乃能成為臺灣版藍海策略之典範個案，2008年香港大學及國科會亦將改革過程編為案例，提供全球學術界探討。並承《天下雜誌》就服務業1000大，排名第143 名。更於2008年榮蒙「行政院勞工委員會職業訓練局」依原告在人才培訓之行政效能、員工（學員）需求與參與、人才培訓與經營績效、人力創新具體作法、內外部人員對人資工作之滿意度等5 項綜合評審（前呈原更證四），頒給「人力創新獎（團體獎）」（前呈原更證五）。是則獎項之目的係為「選拔、表彰具有人力培訓創新或實績之人培標竿（辦理人力培訓績優之企業、專業團體或個人）。」㈤終查全國商業總會於100年11月16日提呈政府「服務業產業
建言書」乙件，略謂：服務業對一個國家經濟之發展，除開提升國人生活品質、支援產業發展，更有穩定就業及維持文化自主性之策略價值。而服務業之創新及升級活動，與製造業強調產品技術、製程技術，及量產管理技能之提升有相當差異。服務業競爭力之根源，更常來自許多「非技術性」之無形投資（Intangible Investment ）活動，如人力資源之發展、組織流程之改進、企業智識之累積、客戶關係或品牌形象之深化等。然近十年來交通運輸業實質GDP 平均年成長率僅為1.8%，低於整體GDP 年均成長率2.1 個百分點。所幸台灣服務部門之產業附加價值規模已佔我國國內生產毛額（Gross Domestic Product簡稱GDP ）近七成，其中交通運輸業各項細產業中以陸上運輸業產值最大。依GDP 而觀，陸上運輸業仍是最大部門，2009年占比高達44.5% 。2010年運輸及倉儲業實質GDP 於19個大行業中位居第8 位，對經濟成長貢獻亦居第8 位。因是全國商業總會建議以法規鬆綁及優化經營環境進行產業結構改造，追求台灣中長期經濟發展之新世代願景，足見運輸服務業無論過去、現在或將來，其生存發展均需憑藉法規之維護、促進與獎勵。查本件原告92、93及94年度列報人才培訓支出及可抵減稅額均經被告核認，續就96年度所列報人才培訓支出，雖經否准認列，然經原告提起訴願，經訴願決定撤銷原處分。被告聲稱：「未對原告92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查，僅依書面審查暫行核定。」無非推諉之詞。而其所稱：原告96年度列報人才培訓支出及可抵減稅額，「刻正處於訴願階段」，尤與卷證不合。
㈥綜合言之，原告多年來持續投入大量人力、物力以塑造投資
人才之優質環境，系爭年度列報之人才培訓支出，不僅有提升外部服務之效能，尤與貨運物流之業務及產業升級密切相關，允應依據行為時促產條例及投資抵減辦法所規定，就人才培訓支出投資抵減稅額為是，被告手持權柄竟肆意濫用，就原告本件人才培訓26,733,802元之高額支出盡絕弗認。其粗率偏頗顯溢情理之外，殊屬難令甘服等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分( 含復查決定) 。
四、被告則以：㈠原告係經營汽車貨運業，95年度列報人才培訓支出26,733,8
02元及可抵減稅額11,180,057元，被告初查以其所報課程之性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、公共安全、改善內部稽核及控管等訓練課程，難認與產業升級有關，核與前揭規定不符，否准適用投資抵減，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0 元。經查會計師補充說明有關人才培訓本年度教育訓練投資抵減總表及員工教育訓練申請表，其中「課程名稱」及「學習該課程對公司業務的影響說明」概為「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座- 自然音樂創作分享：藉提昇員工生活涵養全面提昇員工素質」等相關課程，其性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善等訓練課程，均無關業務生產技能之直接提升，自難認與產業升級有關，是相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合等由，全數予以否准（原處分卷第439 頁）。
㈡按促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升級，以健
全經濟發展；復參諸同條例第6 條之立法理由可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。因此，首揭促進產業升級條例第6 條第2 項所謂「人才培訓」之解釋，自不應過於寬鬆，須限制其培訓內容與「產業升級」有關之範圍內，始足當之，否則「人才培訓支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性，合先陳明。㈢按促產條例第6 條第2 項前段所稱得享有抵減稅額優惠之「
人才培訓支出」，依行為時之投資抵減辦法第3 條第1 項之規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」所支出之費用。而所謂「與公司業務相關之訓練活動」，同樣依目前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升（即與「改進生產技術」，「改進勞務提供技術」與「改善製程」有關，形成產業升級之訓練，參閱最高行政法院99年度判字第382 號判決意旨）為必要，而且同時具有「厚植社會人力資本」之經濟外溢效果者，若僅是為使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供之適任性訓練，當然不符合上開「人才培訓」之定義，合先陳明。
㈣被告已就原告提示之人才培訓費用投資抵減總表、教育訓練
申請表及費用明細表、課程表、收據、統一發票等資料查核，並就原告系爭年度「人才培訓投資抵減總表」中各項課程，逐項列示否准認列之理由如附表二。
㈤原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告原依書面審核核
定當年度所得額，嗣原告經檢舉涉嫌虛報薪資支出，被告乃針對相關部分調帳重核；另原告93及94年度營利事業所得稅結算申報，被告均依書面審核方式核定其所得額，是被告並未對原告92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查。按現行營利事業所得稅係採申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟原則，僅採取抽查方式而未予全查，因此當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除時，並不代表事後於不同年度發覺同類型之錯誤時，就不能再予剔除。是被告縱就原告92、93及94年度營利事業所得稅按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，原告主張顯係誤解。
㈥綜上，被告否准認列並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要之事實，有95年教育訓練投資抵減相關表冊共21本、90～95年度簡明損益表共2 件、新竹貨運股份有限公司95年度人才培訓投資抵減審查表、95年1 月份第一週南區周會議紀錄、原處分書（復查決定）及訴願決定書可稽，堪予認定。兩造之爭點在於系爭支出共計26,733,802元，是否為促產條例規定之人才培訓支出得抵減稅額？
六、按「（第1 項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2 項）本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：．．．。（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。（第3項）前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第4 項）第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。（第5 項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。」行為時促產條例（已於99年5 月12日公布廢止）第1 條、第6 條定有明文。
行政院依行為時促產條例第6 條第4 項授權訂定投資抵減辦法（業於100 年3 月14日發布廢止），投資抵減辦法第3 條規定：「（第1 項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2 項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3 項）第一項訓練活動費用之適用範圍如下：一師資之鐘點費及旅費。二受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四參加技能檢定之費用。五經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。（第4 項）前項第五款之折舊費用、租金及薪資，如有接受他人委託代訓情事，應按實際代訓人天數占全部受訓人天數比率扣除之，不得適用投資抵減；其折舊費用及租金，另按實際培訓人才所使用之面積占訓練機構總面績之比率及實際使用天數比率計算之。」第6 條規定「（第1 項）公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。（第2 項）前項所稱前二年度人才培訓經費平均數，指公司申報抵減年度前連續二課稅年度，經稅捐稽徵機關核定准予適用投資抵減之人才培訓支出金額之平均數。其因公司合併，合併後存續或新設公司於計算合併當年度之前二年度人才培訓經費平均數時，應將消滅公司於合併前連續二課稅年度，經稅捐稽徵機關核定該二年度准予適用投資抵減之人才培訓支出金額併入計算。」又審查要點第1 點附表項目貳、認定原則五及應檢附之證明文件一至四規定：「（項目）貳、人才培訓支出：．．．（認定原則）五、公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。．．．。（應檢附之證明文件）一員工受雇合約。二人才培訓計畫。三培訓人員名冊及執行情形或具體績效。四受託代訓機構之相關設立及證明文件。五．．．。」該審查要點係主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「人才培訓支出」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，核與母法之立法意旨無違，本件得予適用。準此，倘公司支出之相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用，其性質尚與促進產業升級條例係以促進產業升級需要之規範目的即有未合。
七、經查：㈠促進產業升級條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利
事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。因此，促產條例第6 條第2 項所謂「人才培訓」之解釋，必須培訓內容與「產業升級」有關之範圍內，不應過於寬鬆，否則「人才培訓支出稅捐優惠減免」將會失去減免之必要性及公平性。
㈡按「課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其
要件事實為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。」有最高行政法院100 年度判字第754 號判決可參。原告主張系爭支出屬促產條例第6 條所定之人才培訓支出，得部分抵減稅額，因屬稅捐優惠，自應由原告（納稅義務人）負擔證明責任。
㈢原告主張如後附表一之支出係教材費、訓練期間伙食費用、
受訓員工旅費、繳交訓練單位之費用、師資鐘點費及旅費，均屬原告為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用，符合投資抵減辦法第3 條規定，屬人才培訓支出，並一再稱自貨物運輸轉為具備高附加價值之高科技服務業，原告英文簡稱HCT 原意「HSIN CHU TRANS」（新竹貨運）現已易為「HIGHLY CONFIDENT TRANS」（高度自信之運輸公司）不僅本業升級，更將業務供應鍊往上下游延伸，已非單屬貨運公司，甚至跨入通路業，為此轉型而支出系爭費用，惟系爭支出能否認屬人才培訓支出，應依促產條例、抵減辦法及審查要點規定認定，應檢附人才培訓計畫、培訓名冊及執行情形或具體成效等，盡其舉證責任，非謂原告為經營政策轉型所支出均屬人才培訓支出。查系爭支出共計26,733,802元，其中A2（劉冠甫顧問費- 人才培訓課程設計，支出1,732,500 元）原告主張係師資鐘點費及旅費，按促產條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者始足當之，原告並未證明是項課程如何與促進產業升級具有直接關連性，難認屬人才培訓；又審查要點「貳、人才培訓支出」應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。……」「所稱師資鐘點費指公司聘請授課人員，講授課程所發給的鐘點費。應檢附證明文件：師資之資格相關學、經歷等相關資料」惟原告亦未能提出上開資料供核，亦與審查要點之規定不合，被告否准此部分抵減，於法並無不合。其中A20 （仰德中學建教合作人才培訓，支出4,000,000 元，費用項目如下：主持人規劃及主持費用720,000 元、老師授課鐘點費1,720,000 元、行政助理費600,000 元、講義費300,000 元、資料費300,000元及行政工作費360,000 元），課程包括運籌管理、財務管理、資訊管理、策略性人力資源管理及企業品德管理（見被告附件8 頁72至74）；系爭建教合作培訓並非由原告主動薦送參加，不符合認定原則有關建教合作規定，先予敘明。系爭支出係為鼓勵進修，瞭解全球運籌與物流之發展及趨勢，透過財務報表之分析瞭解公司經營績效，加強員工的人格教育與品德管理等，原告並未證明是項課程如何與促進產業升級具有直接關連性，難認屬人才培訓；原告未提出審查要點「貳、人才培訓支出」應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。……」各項證明文件供核，亦與審查要點之規定不合，被告否准此部分抵減，並無不合。其中A25 支出5,587,671 元（ACCENTURE 人力資源發展專案，含課程費用5,565,000 元、餐費雜支22,671元），係原告與埃森哲股份有限公司簽訂「諮詢服務協定」，其內容為「新竹貨運人力資源發展評估規劃專案」，專案包含一次問卷調查、三場大型會議（專案啟動會議、中高階主管研討會、結案報告）、12至15場主管訪談、4 至5 小組討論、交付文件含：人力資源發展現行問題及成因分析、未來人力資源發展加構及未來2 至3 年人力資源發展執行藍圖與實施時間表，「專案範疇包含新竹貨運事業本體及與流通次集團及科學城物流之協同整合關係。」規劃建議書包括加強員工之獎酬表揚制度、增進組織內部之溝通了解、提升員工薪資計算正確率、進行重要管理報表之整合、檢視郵件群組之更新方式、精簡站所電子郵件的數量（見原告更原證17即A25 及被告附件9 ），可見原告向埃森哲股份有限公司繳交費用，執行上開專案內容，在於達到組織溝通及人力資源運作的速效解決方案，應為改善內部管理之支出，而非在於培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動；又系爭A25 餐費雜支亦與原投資抵減辦法第3 條第3 項第2 款受訓員工之『旅費』不相符合；按審查要點「貳、人才培訓支出」應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。……」而原告並未提出，尚不足以認定是項支出屬人才培訓支出。其中A43 （營業主管培育顧問費，支出1,459,378 元），重點為「找出及建立優秀營業主任應具備的人格特質、管理職能以及對人、車、貨件及客戶管理的模式」，完成原告內部儲備營業主任培訓養成與認證工作（見被告附件11），原告並未證明儲備營業主任培訓如何與促進產業升級具有直接關連性，足以達到前揭促產條例促進產業升級之目的，被告認屬提昇內部管理訓練，並非無據。其中A44 （營業所業務主管教育訓練827,491 元），分3 梯次進行，主題為「ＥＱ與情緒管理」、「人際關係與溝通技巧」（見被告附件12），原告並未證明教育訓練如何促進原告經營產業之升級，是項支出執行情形或具體績效，核與審查要點不符，被告認屬提昇內部管理訓練，並非無據。另成長講座A49 （服務新視界，企業新生命，支出624,826 元）、成長講座A55 （棒球人生，支出619,443 元）、成長講座A65（生活管理從今天起，支出718,479 元）、成長講座A69 （服務行銷策略，支出746,270 元），各講座內容包括原告推動無菸職場經驗分享、北投所自領自送及ＳＤ檢單區設立規劃分享、小物箱流程運用報告、全省電腦人員財務ＥＲＰ系統說明等（見原告更原證21至24及被告附件15、16、18），原告並未證明上開成長講座有何促進產業升級具體績效，亦與審查要點之規定不合，被告認屬提昇員工人文素養而非人才培訓，亦無不合。又D1客戶滿意度調查訓練技巧（支出450,000 元，見原告更原證26及被告附件19），訓練要求「培養以客為尊的認知與行動」、「提昇電話客服的專業技能」、「創造與客戶間高價值與高品質的溝通模式」、「達到實際服務行為的改變」等，本屬公司內部管理事項，原告並未證明因是項訓練使其產業升級之具體內容，自難認定是項支出屬人才培訓支出。又F1、F4（勞安衛生教育訓練及觀摩訓練，各支出346,617 元、681,395 元，見原告更原證27及被告附件21、22），訓練內容為傷害預防與實例、急救常識、自衛編組任務說明等，按原告經營產業本應注意工作場所勞安衛生，防止災害發生，確保貨件安全，本為原告經營此一行業所應為，是以原告應證明其產業因是項支出而提升之具體內容，否則自難認定是項支出屬人才培訓，原告所稱提升服務品質、預防職場傷害，建立貨運服務新形象，並非促產條例所稱之人才培訓計畫或具體績效，被告否准適用投資抵減辦法，並無不合。
㈣又其中課程項目A1「領導管理教育訓練」，係屬內部管理人
員溝通及輔導技巧訓練（如被告附件1 ）；A2「劉冠甫顧問費- 人才培訓課程設計」，係聘請劉冠甫擔任人力發展與人才培育意見提供之顧問費；A14 「勞健保費暨勞退新制申覆處理策略」，係勞健保費暨勞退新制說明；A57 「員工教育訓練推動與內部行銷」、A29 、A39 、B5、B6係為內部管理人員教育訓練；前揭支出均屬改善內部管理而支付之費用，依據投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍。另課程項目A15 「智源科技提昇服務效能經驗分享」、A18 、A19 「國際人力資源管理- 英文表格應用」、A22 、A23 、A26 、A27 、A28 、A30、A32 、A33 、A34 、A36 、A38 、A40 、A42 、A50 、A58 、A59 、A60 、A62 、A63 、A64 、A66 、A67 、A68、B4，係屬公司派員參加研討會支付之費用，從而上開A1、A2、A14 、A15 、A18 、A19 、A22 、A23 、A26 、A27 、A28 、A29 、A30 、A32 、A33 、A34 、A36 、A38 、A39、A40 、A42 、A50 、A57 、A58 、A59 、A60 、A62 、A6
3 、A64 、A66 、A67 、A68 、B4、B5、B6，均屬內部管理改善性質，被告認不符合審查要點附表項目貳、二、認定原則二後段規定，非屬投資抵減辦法適用範圍，為可採信。又原告如附表一說明表所示課程項目A5「業務人員新進SD工作手冊教學」、A6「會議管理」、A7「在職課程兼任講師訓」、A20 「仰德中學建教合作人才培訓」、A21 「職前工作手冊兼任講師訓」、A31 、A37 、A44 「營業所業務主管教育訓練」、A51 、A61 「營業所電腦負責人教育訓練」、D1「客戶滿意度調查訓練技巧」、D12 「營業流程與客戶開發技巧」、D15 、G1至G34 、D14 係為業務人員及管理人員內部訓練課程；A25 「ACCENTURE 人力資源發展專案」，係聘請ACCENTURE 公司協助人力資源評估規劃之顧問費；A43 「業務主管培育顧問費」，係聘請許智翔擔任營業主管培育之顧問費；C2、C3、C4、C5、C6、C8、C9係內部電腦訓練課程；D3、D5、D9、D10 、E1、F2、F3、F6係訓練員工了解現場作業之課程；D4「貨故預防處理及代收貨款合約簽訂」、B7「現金流量表編制實務研習班」、B8「財會公報第37號無形資產之會計處理準則研習班」、B9「財會公報第5 號準則研習班」、B10 「財務ERP 費用報銷系統教育訓練」係為財務及會計人員訓練課程；B1「企業內部控制制度在職訓練班」、B2「企業初任內部稽核人員職前訓練研習班」、B11 「公司治理與內部稽核」、B13 「企業內部控制制度在職訓練班」係內部稽核及內控人員訓練課程；F1「勞安衛生教育訓練」、F4「勞安衛生觀摩訓練計畫」、F5、F8、F7係為勞安衛生訓練課程；A52 「人力資源管理協會入會費」係為入會費；前揭支出均屬改善內部管理，提高營業績效，而支付之費用，依審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍。另課程項目A17 「成長講座- 如何避免工作傷害」、E2「CPFR專題演講」、E3「RFID關鍵技術與創新研討會」、B3「販賣部新系統說明會」、B12 「電腦稽核與持續性監控座談會」係屬公司派員參加研討會支付之費用。從而A5、A6、A7、A17 、A20 、A21 、A25 、A31 、A37、A43 、A44 、A52 、A61 、C2、C3、C4、C5、C6、C8、C9、D1、D3、D4、D5、D9、D10 、D12 、D15 、E1、E2、E3、F1、F4、F5、F8、G1至G34 、A51 、B1、B2、B3、B7、B8、B9、B10 、B11 、B12 、B13 、D14 、F2、F3、F6、F7，均屬屬內部管理訓練性質，非屬促產條例之人才培訓費用，非屬投資抵減辦法適用範圍。另課程項目課程項目A9「社刊編輯顧問費」；A3「南區月主題教育訓練」、A4「中區月主題教育訓練」、A10 「中區月主題教育訓練」、A13 「所主管教育訓練」、A16 「中區月主題教育訓練」、A46 、A47、A48 「區處業務主任會議」，前揭課程均係各區經理針對營業狀況分析所開之會議，係屬改善內部管理而支付之費用，依據投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍。另課程項目A11 「企業文化共識營」、A12 「提高配送時效專案研討會」、A41 「讀書會」，係屬公司派員參加研討會支付之費用。故上開A3、A4、A9、A10 、A11 、A12 、A13 、A16 、A41 、A46 、A47 、A48 ，均屬內部意識凝聚，健全經營之支出，與前揭促產條例立法意旨所稱人才培訓費用不符，非屬投資抵減辦法適用範圍。再課程項目A8「成長講座- 自然音樂創作分享」、A24 「成長講座- 藝術禪」、A35 「用飲食投資身體健康」、A45 「成長講座- 以卓越的服務為業務的起點」、A49 「成長講座- 服務新視界，企業新生命」、A55 「成長講座- 棒球人生」、A65 「成長講座- 生活管理從今天起」、A69 「成長講座- 服務行銷策略」、C1「2006年EPC/RFID國際高峰論壇」、C7「IBM 創新之旅研討會」、D2「2006年台灣經濟產業及物流發展之分析與瞻望」、A53 「DISC- 用對人作對事之領導技巧」、A54 「2006邁向全球化人力資源高峰會議」、A56 「團隊體驗課程說明會」、D6「專業服務觀念心法」，係屬公司派員參加研討會支付之費用，是以A8、A24 、A35 、A45 、A49 、A55 、A65 、A69 、C1、C7、D2、A53 、A54 、A56 、D6，均屬人文素養提升性質之課程，核與前揭人才培訓支出要件不符，自難適用投資抵減辦法。此外原告如附件一課程項目D7「第二季交通安全行車講習」、D8「安全駕駛競賽」、D13 「第三季交通安全行車講習」、D16 「95年車輛肇事處理教育訓練」、D17 「雅芳專責司機教育訓練」、D11 「種子教官車輛肇事鑑定技術實務班」，係屬改善公司運送人員公共安全而支付之費用。是以D7、D8、D13 、D16 、D17 、D11 ，均屬外部公共安全訓練性質，依審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍。
㈤查原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告原依書面審核
核定當年度所得額，嗣原告經檢舉涉嫌虛報薪資支出，被告乃針對相關部分調帳重核；另原告93及94年度營利事業所得稅結算申報，被告均依書面審核方式核定其所得額，是被告並未對原告92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查，僅依書面審查暫行核定。按現行營利事業所得稅係採申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟原則，僅採取抽查方式而未予全查，尤以原告營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，是以原告92、93及94年度有關人才培訓支出，並非經被告實質審查而予認列，又營利事業所得稅按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，原告96年度經訴願決定撤銷原處分後，由被告重新查核中，故原告主張他年度人才培訓支出經核准認列，為不可採。至於原告所稱92年組建衛星定位車隊，非發生於系爭年度；97年獲行政院勞工委員會職業訓練局，頒給人力創新獎，其標準與稅捐抵減相關規定不同，不能據以認定系爭支出符合促產條例人才培訓規定，符合稅捐抵減優惠之要件，亦此敘明。
八、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 蘇嫊娟法 官 林妙黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 4 月 13 日
書記官 林玉卿