臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第10號
100年4月21日辯論終結原 告 葉清泉訴訟代理人 陳鄭權 律師複代理人 劉彥良 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 宋玉萍上列當事人所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月29日台財訴字第09700356850 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2762號判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，被告上訴後，經最高行政法院廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於裁罰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係信統電機股份有限公司（下稱信統公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，被告以信統公司就民國93年度給付齋藤博（SAITOHIROSHI）、小島卓（KOJIMATAKU）及宮阪崇生（MIYASAKATAKAO ）等3 人（下稱齋藤博等3 人）薪資合計新臺幣（下同）4,146,450 元，未依規定扣繳所得稅款568,346 元，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。原告依限補繳及補報，被告乃按其應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰568,300 元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定准予追減應扣未扣稅款14,825元及罰鍰14,800元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，本院以98年
4 月30日97年度訴字第2762號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告之部分，案經被告上訴，經最高行政法院以100 年1 月13日100 年度判字第9 號判決廢棄原判決，並發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠本件齋藤博等三人係由原告葉清泉所經營之信統公司在日本
辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，小島卓先生為當地辦事處之負責人，而該三人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，且該三人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，是齋藤博等3 人確係本於僱傭關係在日本提供勞務，回來臺灣僅係述職報告，根本沒有所謂具體勞務提供之表現。而原審判決以行為之性質若屬勞務之提供，則其因此獲致之報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8 條第3 款規定判定之，尚無同法第11款規定適用，另最高行政法院發回意旨亦有誤解，爰一併詳陳如下。
㈡由我國總公司派遣至國外分公司及辦事處，且常住該國外之
員工，其因在該國外提供勞務而取得之報酬，包括由國內領取之薪資，皆應非屬我國來源所得，而與該被派遣國外之員工係與何單位（即與本國總公司？或與國外分公司？或與辦事處？）成立僱傭關係根本毫無相關，說明如下：
1.依最高法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議，最高法院亦認定行為之性質若屬勞務之提供，則其因此獲致之報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8 條第3 款規定判定之，即以勞務提供地為判定是否為中華民國來源所得之標準，而非同法第11款。
2.又按「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」、「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅，前經本部63.10.03台財稅第三七二七三號函釋有案。本案貴公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」為財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號函、財政部69年10月15日台財稅字第38556 號函分別著有明文可知，被告之上級機關財政部亦早於63年即已認定由我國總公司派遣至國外分公司及辦事處，且常住該國外之員工，其因在該國外提供勞務而取得之報酬，包括由國內領取之薪資，皆應非屬我國來源所得，而與該被派遣國外之員工係與何單位（即與本國總公司？或與國外分公司？或與辦事處？）成立僱傭關係根本毫無相關，故原審判決就此部份實係有所誤解。㈢齋藤博等3 人回來臺灣僅係述職報告，根本沒有所謂具體勞務提供之表現：
1.本件齋藤博等三人係信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，小島卓先生為當地辦事處之負責人，而該三人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，且該三人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，其3 人提供職業上之勞動力，是依民法第482 條規定，信統公司日本辦事處與齋藤博等3 人之係屬僱傭關係甚明，此亦有齋藤博等3 人之93年僱傭契約書（僱傭期限係2 年，即93年～94年）分別可稽（原證一～原證三），故齋藤博等3 人之勞務提供地確係在日本無虞。
2.至於該三員來台出差所開會之性質亦僅係述職，其來台開會之內容僅係商討世界電機業之潮流、公司之營運方向、各部門之管理優缺、客戶反應之解決、至各地材料價格之比較等等，是可知此種會議亦可謂屬述職之一種，根本談不上是勞務之提供，有小島卓（請參前程序卷內之原證三十）、齊藤博（請參前程序卷內之原證三十一）、宮阪崇生（請參前程序卷內之原證三十二）三人於93年所有來台灣出差之報告書各乙份可稽，又依齋藤博等3 人93年所有來台灣出差之報告書可知，並未有任何來台提供勞務之情（因三名員工提供勞務之地點係在境外之日本地區）。至於為何該三人會停留臺灣數日，此乃因按一般社會及商業之習慣，日本人來台出差本就會多留幾天到台灣寶島各地去遊山玩水，且多次專程來台灣休閒度假遊樂，此從一年多達百萬日本人來台旅遊即可佐證，茲將該來台灣出差報告書所記載之項目詳陳如下：
⑴例假日：係指行政院人事行政局所公佈之國定假日。
⑵補假日：係指該三名員工若利用例假日之時期往返台灣、日本，則依照規定補假予該三名員工。
⑶至於回總公司之行程除述職即報告在日本工作之情形外，
另一就是與總公司之各個主管、其他各地之分公司（包括越南、大陸）之代表一起召開例行之會議，其會議之內容僅係商討世界電機業之潮流、公司之營運方向、各部門之管理優缺、客戶反應之解決、至各地材料價格之比較等等，是可知此種會議亦可謂屬述職之一種，根本談不上是勞務之提供。
㈣本件齋藤博等3 人係長住日本，學歷不但優秀且經歷完整、
經驗豐富、工作認真、人脈雄厚，且其在日本提供勞務之性質係負責日本地區交貨、客戶聯絡、處理索賠、業務擴展、售後服務等工作等等可知，該三人提供勞務時根本不需本國之信統公司或其他在中華民國境內之因素參與、協助，其理由詳陳如下：
1.信統公司於93年度之營業總額（包括全球各地之子公司、辦事處等）約11億9 千3 百餘萬元，而日本地區之營業額就高達約3 億4 百萬元，其日本之客戶分別係NOK 公司、SHARP公司、GLORY 公司、PANSONIC（松下）公司、SONY（新力）公司、OMRON （歐姆龍）公司、NEW －ERA 公司、FUJI ELECTRIC（富士電機）公司、CANON （佳能）公司、SUNCAL L公司、FUNAI （船井）公司、KONISHI 公司、HITACHI （日立）公司、TOSHIBA （東芝）公司、MITA公司、SANYO （三洋）公司、INTER COMPO 公司、ARMIA 公司、TOKAI 公司及NOSAKA公司等知名國際級大公司，承作之商品從水閥、電磁閥、工業機器用氣閥、衛浴用水閥及販賣機組件等等，此亦有NOK 等公司之簡介可稽。
2.次查，由93年之信統公司日本辦事處之相關費用支出帳簿登載之明細分類帳（請參前審卷內之被上證六）與支出傳票及原始憑證影本（請參前審卷內之被上證七），可證實信統公司日本辦事處確實是有在運作，且由其交通車資費、電話費及運費等單據亦更加證實小島卓等三人確係在日本提供勞務（負責日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等業務）。
3.由前述可知齋藤博等3 人確係在日本當地提供勞務，以下為該三人學歷、經歷、在信統公司日本辦事處服務之工作項目及業務績效之說明，用以證實該三人在信統日本辦事處確實具有舉足輕重之地位：
⑴小島卓：自名校早稻田大學理工學部機械工學科畢業，進
入久保田株式會社，任職於久保田龍崎工場長後退休。小島卓為信統公司日本辦事處之負責人，而其工作項目：擔任日本客戶售後服務與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務、調查有關馬達技術方面之專利及申請、銷售日本客戶相關產品之測試、改良及研發工作。業務績效：擔任信統公司日本前十大客戶中日本TOTO、NOK （營業額1 億6 千萬元／年）、SHARP （夏普－營業額2 千萬元／年），以及GLORY （光榮電子）、PANSONIC（九州松下）、SONY（新力）、OMRON （歐姆龍）、NEW －ERA 等公司業務窗口及售後服務。因退休前曾擔任久保田工場長，由於該公司名氣大與其職務高，深受日本人的信任，是接洽日本公司生意成果豐碩，例如NOK 從一開始接洽到簽約，到量產以及往後持續的生意與服務，都是他一手包辦，順利成功。⑵宮阪崇生：神奈川縣立神奈川工業高等學校電氣通信科畢
業，曾任日本VICTOR株式會社智慧財產部專利權中心長、日本電產株式會社小型馬達設計部長、大翔株式會社智慧財產部長等重要職位。其為協助小島卓擴展日本地區業務，而在日本之工作項目：擔任日本客戶售後服務、與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務、調查有關馬達技術方面之專利及申請、銷售日本客戶相關產品之測試、改良及研發工作。業務績效：擔任信統公司日本前十大客戶中的FUJI（富士電機－營業額8 千7 百萬元／年），CANON （佳能）、SUNCALL 、FUNAI （船井）等公司的業務窗口及售後服務。因退休前曾在日本VI CTOR 公司以及日本電產，擔任設計部長的職務（共36年），在智慧財產部擔任專利關聯業務（18年），由於經驗豐富齊全，特別是針對馬達專利的查詢、分析、規避、申請等事務，是其有助於公司馬達業務推展，也由於該公司名氣大與其職務高，深受日本人的信任，所以開發時的技術商討，以及開發時的設計，樣品的製作都順利成功。並持續完成DC／DC無刷馬達、AC／DC無刷馬達的開發，為將來的無刷馬達生意，奠定重要的基礎。
⑶齊藤博：自東京大學電氣工業畢業，擔任日本SERVO 株式
會社製造部部長、工場長、JAPAN SERVO MOTORS（S） PT
E LTD. 社長等重要職務。其亦為協助小島卓擴展日本地區業務，而在日本之工作項目：擔任日本客戶售後服務、與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務、產品品質檢測及改善、馬達及幫浦產品測試與研發工作。業務績效：擔任信統公司公司前十大客戶中的KONISHI （營業額4 百萬元／年），以及HITACHI （日立）、TOSHIBA （東芝）、KYOCERAMITA （京瓷美達）、SANYO （三洋）等公司的業務窗口。因退休前長年在日本SERVO （伺服）公司，擔任從設計、品管、生產管理、製造，最後擔任日本SERVO （伺服）公司海外工場長，以及海外公司社長，歷經36年，由於該公司名氣大與其職務高，經驗齊全，深受日本人信任。
並持續完成DC馬達、步進馬達、馬達式熱水器幫浦的開發。
⑷綜上可知，齋藤博等3 人係長住日本，學歷不但優秀且經
歷完整、經驗豐富、工作認真、人脈雄厚，是其為信統公司所賞識，且看重其專業而特別聘請駐於日本辦事處，負責日本地區交貨、客戶聯絡、處理索賠、業務擴展、售後服務等工作，有NOK 公司（請參前程序卷內之原證二十八）、FUJI公司（請參前程序卷內之原證二十九）93年4 月份之出口報單分別可證（僅係提供4 月份為例，因全年度之資料太多，暫時無法彙整），該三人甚至有為公司之經營而提供相當之勞務即完成日本客戶之訂單，所以此可證齋藤博等3 人確係在日本提供勞務，而非僅係單純的至日本出差。
4.綜上，齋藤博等3 人在信統日本辦事處確係處理吃重之業務，該三人在日本辦事處確實具有舉足輕重之地位，否則原告僅須派遣一般之臺灣員工去日本辦事處即可，根本不需僱用齋藤博等3 員日本人，是此可知該三人提供勞務之地係在日本，至該三人來台出差所開的會議已如前述亦僅係述職爾爾，根本談不上是勞務之提供，否則誠如原審判決所指來台述職、與老闆即原告會面即是屬需本國之信統公司或其他在中華民國境內之因素參與、協助之情，試問以後企業若欲至國外設立分支機構或辦事處豈敢以本國公司之名義設立？因要求員工回來本國述職報告，就會連於國外提供勞務之部份一起被冠以「皆屬在中華民國境內提供勞務之情」。
㈤然退萬步言之，縱使鈞院認為齋藤博等3 人於93年度之勞務
提供地不全然皆屬在中華民國境外進行，而係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，亦應有分攤之問題，詳陳如下：
⒈按「在境內及境外提供綜合性勞務，應比例分配境內來源所
得如國外營利事業並非單純在國外提供勞務，而是在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部當成境內來源所得？就此實務上有不將之歸類成『勞務所得』，而改列為『其他收益』，並全部當成境內來源所得課稅，惟此一對於跨越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。」（請參台北高等行政法院96年度訴字第427 號判決）。
⒉次按財政部最新定訂之「所得稅法第8 條規定中華民國來源
所得認定原則」第四點第三項：「依第一項第二款或第三款規定勞務取得之報酬，其所得之計算，準用第十點第二項規定。」、第十點第二項：「（第一項）…。（第二項）前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉等定價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成，…」。
⒊綜上可知，倘若提供勞務、經營工商業等經濟活動在國內進
行，則其獲得之所得，即屬於境內所得，應由境內國家課稅。換言之，上述所謂「境內取得之其他收益」，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活勳地點「在中華民國境內」，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。有關所得稅法第8 條第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」來源所得認定原則規定，「當提供勞務之行為涉有境內、外者，其所得之計算，準用貢獻程度劃分原則，核實計算認定應歸屬境內、外之來源所得」以為規範。再者，本件齋藤博等三人係信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，確於日本辦事處上班，負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務等實質業務，且該三人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，其薪資給付比照信統公司國內之員工，係按月計薪，是若今齋藤博等3 人來台灣出差之述職認定為勞務之提供（按：此為假設語），則亦應依財政部最新規定之函令，就該等人員在中華民國境內、外各所提供勞務之日數（即入境臺灣總天數應扣除其例假日、補假日及來台度假休閒娛樂之日數為其在台提供勞務之天數），依其在中華民國境內、外勞務報酬所得，並據以核課，才符合實質課稅原則。否則若僅依被告立論及主張，則我國公司聘僱於國外分支機構及辦事處工作並居住國外之外籍員工，一年中倘僅出差返台述職「一日」，亦須全部認屬境內來源之所得課稅，顯有未當。
㈥再者，齋藤博等3 人在信統日本辦事處確係處理吃重之業務
，該三人在日本辦事處確實具有舉足輕重之地位，否則原告僅須派遣一般之臺灣員工去日本辦事處即可，根本不需僱用齋藤博等3 員日本人，至該三人來台出差所開的會議僅係述職爾爾，根本談不上是勞務之提供，是本件原告就齋藤博等
3 人於日本提供之勞務根本不應被課與任何所得稅款，更遑論有任何應罰鍰之情，就退萬步言之，縱使鈞院認為齋藤博等3 人於93年度之勞務提供地不全然皆屬在中華民國境外進行，而係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，所被課與之所得稅款亦應有分攤之問題，故被告之所辯實無可採，不足為信。
㈦綜上所陳，原處分及訴願決定均有違誤，原處分及訴願決定
均應撤銷等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分不利原告部分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠扣繳稅款部分：
1.原告係信統公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於93年度給付齋藤博（SAITO ）等3 人薪資合計4,146,450 元，未依規定扣繳稅款合計568,346 元，經被告所屬中壢稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款568,346 元及補報扣繳憑單。原告依限補繳及補報後，嗣經復查追減應扣未扣稅款14,825元，重新核算應扣未扣稅款為553,521 元。
2.查信統公司為因應日本業務需要，93年度聘僱日籍人士齋藤博君等3 人於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3 人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，而渠等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工，由信統公司在中華民國境內支付，渠等之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，有顧問聘書、顧問僱傭合約書、轉帳傳票及明細帳附原處分卷可稽。次查齋藤博等3 位外籍員工雖受聘在日本辦事處工作，惟依聘僱合約須不定期返臺述職，齋藤博等3 人於93年度入、出境頻繁，在中華民國境內居留天數分別為67天至186 天不等（齋藤博合計125 天、宮阪崇生君67天及小島卓君186 天），係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，亦有渠等3 人之出差報告書、外僑綜合所得稅及入出境清單附原處分卷可稽；又縱使齋藤博君及小島卓入、出境臺灣之部分原因係個人及陪同親友來臺旅遊，亦不影響其頻繁來臺述職之情形，齋藤博君等3 人須不定期來臺述職情事，顯見渠等之勞務提供地不全然在中華民國境外，係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成。本件原查原核認齋藤博等3 人非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，信統公司雖以薪資費用名目給付齋藤博君等3 人所得，核屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，惟依財政部98年9 月3 日台財稅字第09804900430 號令頒「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」，本件核屬所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」，與原核認法律依據雖不同，惟其結論仍屬相同，渠等3 人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，依法應予扣繳，被告依首揭規定，責令原告補繳該扣繳稅款，核無不合。
3.至原告以財政部52年11月5 日財稅一字第47863 號令主張系爭所得免徵所得稅，另以財政部55年1 月15日台財稅發0076
2 號令主張宮阪崇生君93年度在臺停留67天，未及90天，其所得不視為境內來源所得乙節，查該二令釋係就取得境外僱主給付之勞務報酬所為之解釋，與本件齋藤博等3 人取得中華民國境內信統公司給付之所得情形不同，自難援引比附。又原告主張齋藤博及小島卓在台居留時間較長，但不能否認其在日本提供勞務之事實，被告未按比例原則減除，自有不公平不合理之虞乙節，查所得稅法並無按境內及境外提供勞務之比例核處所得之相關法令規定，原告主張自非可採。
4.另原告同案情95年度扣繳稅款及罰鍰事件案經大院97年度簡字第684 號號判決原告之訴駁回，嗣經原告提起上訴，經最高行政法院作成99年度判字第1357號判決，本稅部分上訴駁回；罰鍰部分，因據以裁罰之所得稅法第114 條第1 款之規定，業於98年5 月27日修正公布，修正後罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，乃將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
㈡罰鍰部分：
⒈按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處
罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」為98年5 月27日修正公布之所得稅法第114 條第1 款所明定。次按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅款在新臺幣20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。」為98年12月
8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。
2.原告為信統公司負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司給付非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務之員工取自中華民國境內之報酬，原告竟疏未注意依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，違章事證明確，原告縱非故意，亦難謂無過失。又本件應扣未扣之稅款每月係在20萬元以下，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按應扣未扣稅額553,521 元改處0.5 倍之罰鍰276,760 元。
㈢綜上論述，所為復查、訴願決定關於本稅部分並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件被告以原告係信統公司負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，信統公司就於93年度給付齋藤博等3 人薪資合計4,146,450 元，未依規定扣繳所得稅款，以系爭處分核算其未扣繳稅款為553,521 元，罰鍰553,500 元，原告不服，循序提起本件訴訟，原告就上開齋藤博等3 人之薪資，渠等3 人於93年來台天數分別為125 天（齋藤博）、67天（宮阪崇生）、186 天（小島卓）等情，並不爭執，為可確認之事實。其主張由我國總公司派遣至國外分公司及辦事處，且常住該國外之員工，其因在該國外提供勞務而取得之報酬，包括由國內領取之薪資，皆應非屬我國來源所得，而與該被派遣國外之員工係與何單位（即與本國總公司？或與國外分公司？或與辦事處？）成立僱傭關係根本毫無相關；縱使認為齋藤博等3 人於93年度之勞務提供地不全然屬在中華民國境外進行，而係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，亦應有分攤之問題等。歸納上開兩造陳述意旨，本件應予事項為：齋藤博等3 人是否係與信統公司成立僱傭關係？渠等為信統提供勞務之提供地是否包含在中華民國境內？渠等為信統提供勞務是否須有中華民國境內因素之參與、協助始得完成？
五、本院判斷：㈠關於扣繳稅款部分：
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。……、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種…二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…
二、機關、團體、事業…給付之薪資。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、…二、薪資…其扣繳義務人為…事業負責人。」及「非中華民國境內居住之個人…有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處3 倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第2 條、第7 條第2 項第2 款及第3項、第8 條第3 款及第11款、第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第2 項、第114 條第1 款所明定。次按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人…按下列規定扣繳：一、薪資…按全月給付總額扣取10% 。」及「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人…按下列規定扣繳…二、薪資按給付額扣取20﹪。」分別為行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 款及第3 條第2 款所規定。
2.次按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8 條第3 款及第11款分別定有明文。又「所得稅法第8條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8 款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。……」有最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議可參。則行為之性質若屬勞務之提供，其因此獲致之報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8 條第3 款規定判定之，尚無同法條第11款規定之適用。惟因勞務之提供係為雇主之目的，是雖勞務係在中華民國境外提出，然須經中華民國境內因素之參與、協助，始得完成為雇主目的之交付，進而得以完成其勞務之提供，並因而獲致報酬者，因其勞務須與中華民國境內因素連結始得完成提供，且因而有報酬產生，並其勞務非屬部分境外完成、部分境內完成，是此等勞務應認係在中華民國境內提供，因此獲致之報酬，屬所得稅法第8 條第3 款規定之中華民國來源所得。另本款但書：「非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」係針對自「中華民國境外僱主」取得之勞務報酬為規範，故自「中華民國境內僱主」取得之勞務報酬，核與此但書規定無涉，自不得據「於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天」，主張其勞務報酬非屬中華民國來源所得。
3.查信統公司於93年度聘僱日籍人士齋藤博等3 人，在日本從事馬達研究、開發、製造、測試及品質技術及相關營運活動，福利如同信統員工，費用採實報實銷制，所有實際支出均由信統支付，發薪日與信統員工相同，渠等之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，有顧問聘書、顧問僱傭合約書、轉帳傳票及明細帳附處分卷可稽；合約書係由信統公司與渠等3 人所訂立；渠等3 人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成之情，故渠等
3 人係屬提供勞務之僱傭關係，而渠等3 人來臺灣向原告報告日本業務情形，應屬提供勞務之性質，合於民法第482 條關於僱傭之規定，故渠等3 人與信統公司有僱傭關係，信統公司對齋藤博等3 人之系爭給付屬於薪資性質之報酬而為勞務所得。
4.次查顧問僱傭合約書載明齋藤博等3 人有向原告報告之義務，渠等3 人於93年度入、出境頻繁，其中齋藤博在中華民國境內居留天數合計125 天、宮阪崇生合計67天，小島卓合計
186 天，渠等三人回臺灣為向信統公司報告渠等於日本測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，亦有渠等3 人之出差報告書及外僑綜合所得稅入出境清單附原處分卷可稽，聘僱於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，該3 人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，其勞務提供之行為始得完成，亦即其在日本勞務之提供須在中華民國境內後續加以補充後，其勞務提供之事實始得完成，尚無從依境內、境外貢獻程度按比例劃分其各別之所得，故系爭所得仍屬在中華民國境內提供勞務。
5.即便渠等入、出境臺灣之部分原因係個人及陪同親友來臺旅遊，亦不影響其頻繁來臺述職及參加會議之情事。經查顧問僱傭合約書亦明載，期望齋藤博等3 人促進信統Step up21的成就及協助信統成為世界級的馬桶製造商，且依渠等出差報告書，內容載「螺絲斷裂原因，訪問台灣螺絲廠調查，但螺絲廠沒有說明明確原因。……因為無法相信原來的台灣螺絲廠商，變更調達地點是在台灣的日本螺絲廠商」、「指定的助銲劑，因為在台灣很難買到，不可使用」、「修正圖面發行，FAX 回圖面，台灣廠商修模開始」、「相關資料已取得，向陳總經理報告解析結果」、「東芝出差，出席者：…陳總經理」、「實施技術者面談，場所：新宿，出席者：…葉董事長」等情（見本院97年度訴字第2762號卷頁174 反面、175 、202 、240 、274 、276 、280 、282 ），足見所有實際支出均由信統公司支付，齋藤博等3 人必須向原告及向陳總經理報告解析，益證齋藤博等3 人與信統公司存有從屬關係，且須經中華民國境內因素即由信統公司或中華民國境內廠商參與或協助，始得完成為僱主目的之交付，難謂渠等單純在境外提供勞務。至於受僱人齋藤博等3 人之學經歷、背景、能力等條件，係僱用人信統公司聘雇時考慮之因素，與是否須經中華民國境內之因素參與、協助始能完成無關，故原告主張齋藤博等3 人與信統公司並無從屬關係，來台性質僅係述職及私人行程旅遊，並無提供勞務，且據該3 人之學經歷，提供勞務不需信統公司或其他在中華民國境內之因素參與、協助等情，均不足採。
6.原告又主張依財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號及69年10月15日台財稅字第38556 號函釋，由我國總公司派遣至國外分公司及辦事處，且常住該國外之員工，其因在該國外提供勞務而取得之報酬，包括由國內領取之薪資，皆應非屬我國來源所得，而與該被派遣國外之員工係與何單位（即與本國總公司？或與國外分公司？或與辦事處？）成立僱傭關係無關乙節，經查上開二函係就單純在國外提供勞務所取得之報酬，是否作為中華民國來源所得及應否扣繳稅款所為解釋，與本件非屬單純在境外提供勞務有間，自難比附援引。
7.從而，齋藤博等3 人基於與信統公司僱傭關係所得為勞務報酬，且須經中華民國境內因素之參與、協助，始得完成為僱主目的之交付，而完成勞務提供，獲致報酬，顯非單純在境外提供勞務，其勞務成果亦非可分割為部分境外完成、部分境內完成，依前揭說明，此等勞務應認係在中華民國境內提供，因此獲致之報酬，屬所得稅法第8 條第3 款規定之中華民國來源所得。被告限期令原告補繳應扣未繳稅款及補報扣繳憑單，並無不合。
㈡關於罰鍰部分：
1.原告為信統公司負責人，按其情節應注意且能注意相關規定履行其申報扣繳義務，乃竟疏未注意，肇致違章，核其情節自有過失。被告據以通知補報補繳，原告依限補繳後，被告據以裁罰，於法有據。
2.按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114 條第1 款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……。」之規定，嗣於98年5 月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件原告對齋藤博等3 人應負扣繳義務之關於裁罰部分即應適用98 年5月27日修正公布之所得稅法第114 條第1 款前段規定，被告未及適用，訴願決定亦未及予以糾正，均無可維持。原告求為廢棄，雖未以此指摘，但此為應依職權調查之事項，故原告訴請撤銷原處分及訴願決定，關於罰鍰部分雖其所持理由難以成立，惟原處分既有未及適用新法之可議之處，關於罰鍰部分，原告之訴為有理由。又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，故將原判決此部分之罰鍰廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 李 玉 卿法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 蔡 逸 萱