臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第101號100年10月4日辯論終結原 告 合家歡育樂事業股份有限公司代 表 人 路奎鯨（監察人）被 告 財政部臺北市國稅局（承受本件臺北市稅捐稽徵處
業務）代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國90年6 月8日台財訴字第0901352210號訴願決定，提起行政訴訟。經本院90年度訴字第4973號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院96年度判字第356 號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告（即罰鍰）部分，於超過新台幣壹仟肆佰貳拾肆萬零壹佰壹拾貳元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔十分之二，餘由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情事，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1項前段之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告係經營會員制渡假俱樂部，於民國79年至83年收取會員入會保證金，金額計新臺幣（下同）277,990,661 元（不含稅），營業稅額13,899,533元；另80年及82年營業收入，合計3,300,572 元（不含稅），稅額165,029 元，涉嫌未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲後函移臺北市稅捐稽徵處依法審理核定，嗣由臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處依法發單核定補徵營業稅分別為657,832 元（其中79年至81年收取之入會保證金264,834,029 元，應補徵營業稅額13,241,701元已由臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處於83年1 月開單補徵，故僅補徵82年、83年收取入會保證金之營業稅額657,832 元，即13,899,533元－13,241,701元＝657,832 元）及165,02
9 元，並按全部所漏稅額14,064,562元處5 倍罰鍰計70,322,800元（計至百元止）（即79年至83年漏報入會保證金之營業稅額13,899,533元加上80年及82年漏報營業收入之營業稅額165,029 元），原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，經臺北市政府87年5 月6 日府訴字第8610097401號訴願決定：「原處分關於保證金收入補稅部分，訴願駁回；其餘部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經臺北市稅捐稽徵處就撤銷部分（即營業收入部分補徵稅額及原罰鍰處分）重為審酌後仍未變更；原告仍不服，續提起訴願，經臺北市政府88年4 月14日府訴字第8709502501號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」再經臺北市稅捐稽徵處重新審酌後以88年6 月9 日北市稽法乙字第8812302400號復查決定：「維持原核定補徵稅額（營業收入部分）及原罰鍰處分。」原告再表不服，提起訴願，經財政部90年6 月
8 日台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分關於80及82年補徵稅額（營業收入）及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告乃對漏報79年至83 年 收取入會保證金科處罰鍰乙事，遭訴願決定駁回部分不服，提起本件行政訴訟，經本院於91年5 月23日以90年度訴字第4973號判決將「訴願決定及不利原告部分之原處分，即有關罰鍰部分，均撤銷。」臺北市稅捐稽徵處不服提起上訴，後因營業稅改為國稅，故由被告承受本件訴訟。嗣經最高行政法院於96年3 月8 日以96年判字第356 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀及原審程序中陳稱：
一、就原告79年至81年度收取會員保證金部分：為何不能適用財政部79年11月1 日台財稅第000000000 號函（下稱79年11月函釋）？
（一）依上開函釋並經行政法院判決「至有部份高爾夫球場（俱樂部）……此類案件之業者如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳應納稅款者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案」。
（二）本函釋被告亦未否認，惟其稱「業於81年度版營業稅、印花稅、證券交易稅法令彙編免列，免列理由為『本函為行政指示，及過渡時期函令，無庸保留。』」法令彙編於81年度免列，則該年度以前當屬所謂「過渡時期」，為何原告於79年至81年度收取會員保證金部分無該函釋之適用？本案被告第1 次審核79年至81年度時，未課處罰鍰，是為正確；而第2 次審核82及83年時，竟擴大追加課徵罰鍰共69,497,665元。故違「輔導繳稅」措施，難脫行政疏失之嫌。
（三）原告於歷次救濟程序皆請求本函釋於79年至81年度過渡時期之適用，奈被告竟枉稱「訴願人指稱．．．本案關於『82年度至83年度』所收取保證金部分應屬輔導繳稅即為已足。」混淆主題，實令人費解。
（四）財政部79年6 月4 日發布台財稅第000000000 號函（下稱79年6 月函釋）對負債課徵營業稅，基礎極為勉強，業者因而紛作抗爭，故頒布財政部79年11月函釋過渡時期函令，著有關機關輔導限期補繳結案，本案例依之應可免罰，前台北市政府訴願委員會重為訴願決定以79年6 月4 日為免罰分界日，實有謬誤。
二、就82年及83年度收取會員保證金部分（79年至81年度營業稅另案救濟）：本部分核課營業稅業經行政法院（現改制為最高行政法院）89年度判字第2062號判決：「再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷。」本稅既已撤銷，其罰鍰自應免處。
三、罰鍰部分：
（一）綜前原告經被告認定為隨時退會事實，未能依稅捐稽徵法新增第1 條之1 為有利於納稅義務人之適用，稅捐處仍持不同見解，強徵營業稅，實為冤曲且難以明瞭。
（二）本案訴請免處罰鍰依據：
1、財政部79年11月函釋中：「輔導限期補繳結案。」
2、稅捐稽徵法第48條之3後段裁罰從輕原則。
3、稅捐稽徵法新增第1條之1從優適用原則。
四、就被告辯稱稅捐稽徵法第48條之3 前段規定，實忽略後段但書：「但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又辯稱：「經查『本案』係法務部調查局台北市調查處於85年10月16日『查獲』」說明如下：本案係調查局將搜查之原告82年及83年度營業日報表移請被告審核有否逃漏稅捐情事，奈被告未加斟審即據以核課漏稅，錯誤百出，甚而擴大追加課處無關之79至81年之罰鍰等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
參、被告則以：本件依最高行政法院發回更審意旨，原告79年至83年漏報入會保證金之營業稅額13,899,533元，經採時間比例推估79年
6 月4 日以前所收取入會保證金銷售額為88,122,505元，營業稅額4,406,125 元，此部分應免予處罰，其餘9,493,408元（13,899,533元-4,4061,25元）仍應處罰，又原告於裁罰處分前未繳納稅款，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改處1.5 倍罰鍰14,240,112元（9,493,408 元×1.5 ），原處罰鍰69,497,800元〔原處罰鍰總額70,322,800元- （已確定之80年營業收入罰鍰587,300 元＋82年營業收入罰鍰237,700 元）〕應予追減55,257,688元等語，資為抗辯。並聲明求為判決原罰鍰處分超過14,240,112元部分廢棄，原告其餘之訴駁回。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出90年6 月8 日台財訴字第0901352210號訴願決定影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告於79年至83年間收取會員入會保證金，未依規定開立統一發票漏報銷售額，原處分予以裁罰有無違誤？原告可否主張信賴財政部79年11月函釋，而阻卻其故意或過失？
二、79年6 月4 日以前原告所收取之保證金部分，是否應自裁罰中剔除？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時營業稅法第43條第1 項第4 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」
（二）行為時營業稅法第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」
（三）財政部79年6 月函釋稱「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、原告於79年至83年間收取會員入會保證金，未依規定開立統一發票漏報銷售額，原處分予以裁罰並無違誤，原告不得主張信賴財政部79年11月函釋，而阻卻其故意或過失：
（一）按採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向會員收取之會員入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，屬銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅。惟其中屬保證金性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免徵營業稅，業經財政部76年2 月10日台財稅第000000 0號函釋，並於78年2 月22日台財稅第000000
000 號分函省市稽徵機關全面清查，依高爾夫球場（俱樂部）各項收入之徵免娛樂稅及營業稅認定標準，覈實計課。後因臺灣省政府財政廳及臺北市政府財政局先後函報有部分高爾夫球場（俱樂部）於契約訂定屆滿一定期間始准予退還與未屆滿一定期間不准予退還入會費或保證金之情形，應如何課徵營業稅及娛樂稅發生疑義，財政部則以79年6 月函釋「應於收款時開立統一發票，退還時申請退稅」，業者對該函釋紛作抗爭，財政部再以79年11月函釋稱此類案件之業者，如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案。嗣財政部因案外人耀德國際育樂股份有限公司所屬皇家鄉村俱樂部向會員收取之保證金，有關營業稅及娛樂稅之補徵及申請退稅事項所為80年9 月20日台財稅第000000000 號函釋規定：「說明……二、高爾夫球場業者向會員收取入會費或保證金，於契約中訂定須屆滿一定期間退會，始准予退還者，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅；惟屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核退已納稅額，本部79年6 月4日台財稅第000000000 號函已有解釋。又鑒於本部上開部函發布前，業者有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳應納稅款者，稽徵機關應即輔導限期補繳結案，亦經本部79年11月1 日台財稅第000000000 號函釋在案。」依該函釋意旨係指79年6 月4 日部函發布前已收取之保證金，業者有未盡明瞭者，始有輔導限期補繳結案之適用，並非於該函發布後始收取之保證金亦可無期限地適用輔導補繳結案之規定甚明。
（二）依原告所提供財務報表可知，是時原告之會計事項委由資誠會計師事務所處理，對上開財政部79年6 月函釋，應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅之規定，實難諉為不知，且本案係臺北市調查處於85年11月15 日 函送相關違章證物至臺北市稅捐稽徵處，距原告79年起收取會員入會保證金，已事隔多年，原告仍未依規定開立發票，又未曾向被告查詢任何相關疑義，難認其對於本件違章行為，無故意或過失，原告主張並無故意過失云云，尚無可採。
（三）按納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，營業稅法第51條第3 款定有明文。原告於79年至83年間收取會員入會保證金，未依規定開立統一發票漏報銷售額，被告對原告漏報79年至83年收取入會保證金科處罰鍰，與前開營業稅法第51 條 第3 款規定並無相違（惟其中79年6 月4 日以前所收取之保證金部分，則應剔除，詳如下述），原處分雖未予輔導原告限期補繳結案逕以裁罰，亦難謂違反誠信原則。
（四）原告雖主張82年及83年度收取會員保證金部分（79年至81年度營業稅另案救濟），業經行政法院（現改制為最高行政法院）89年度判字第2062號判決：「再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷」，本稅既已撤銷，其罰鍰自應免處云云，惟查本案行政處分及救濟流程如附表所示，前揭行政法院判決所撤銷者，為82年、83年度入會保證金「補稅」部分，該部分業經被告89年9 月13日重為復查決定維持原補稅金額，於89年9 月20日送達原告後，因原告未提起訴願而告確定，該82年、83年度入會保證金補稅部分已經確定，而本件原告係就原處分79年至83年入會保證金「罰鍰」部分提起行政訴訟，該82年、83年度入會保證金補稅部分既已確定，原告主張82年、83年度入會保證金罰鍰部分亦應免除云云，尚不足採。
三、惟79年6 月4 日以前原告所收取之保證金部分，應自裁罰中剔除：
（一）依上開財政部79年6 月函及79年11月函釋，原告於79 年6月4 日以前所收入會保證金僅補稅而免罰，原處分理應查明或推估該金額，並自系爭79年至83年收取會員入會保證金277,99 0,661元內扣除該金額，然後就餘額始能裁罰。
然原處分未扣分文即全部裁處罰鍰，尚有違誤。
（二）按營業稅法第51條修正條文奉行政院核定自100 年2 月1日施行，修正後條文為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者」，財政部配合上開法條之修正於10 0年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「三、短報或漏報銷售額者。」屬於銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰，而「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。且依司法院釋字第673 號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，未於限期內按實補報扣繳憑單，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置，本件被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依前揭說明，即非無違誤。
（三）本件原告79年至83年漏報入會保證金之營業稅額13,899,533元，經採時間比例推估79年6 月4 日以前所收取入會保證金銷售額為88,122,505元，營業稅額4,406,125 元，此部分應免予處罰，其餘9,493,408 元（13,899,533元-4,4061,25元）仍應處罰，又原告於裁罰處分前未繳納稅款，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於訴訟中認諾應改處1.5 倍罰鍰14,240,112元（9,493,408元×1.5 ），原處罰鍰69,497,800元〔原處罰鍰總額70,322,800元- （已確定之80年營業收入罰鍰587,300 元＋82年營業收入罰鍰237,700 元）〕應予追減55,257,688元等語，爰依其認諾判決原罰鍰處分超過14,240,112元部分撤銷。
四、綜上，原處分就原告79年6 月4 日以前收取之入會保證金（銷售額為88,122,505元，營業稅額4,406,125 元）部分，不得裁罰，此部分原處分非無違誤；又原告79年6 月4 日以後至83年間收取會員入會保證金營業稅額9,493,408 元部分，未及適用新裁罰標準，原裁罰超過1.5 倍部分，亦有違誤，訴願決定未予更正，非無錯誤，均應予以撤銷，至其餘部分原處分則無違誤，訴願決定予以維持，則為正確，原告訴請撤銷則無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第218 條、第104 條，民事訴訟法第79條、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜法 官 蔡紹良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 25 日
書記官 簡若芸