臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第102號
100年9月29日辯論終結原 告 奇彥電子股份有限公司代 表 人 鄭天倫被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 林倩瑩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年4月12日府法訴字第0990077644號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院99年7月13日99年度訴字第939號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年6月16日100年度判字第1008號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴
訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
㈡又原告於100年9月27日（本院總收文日戳）提出辯論意旨狀
，其就原爭執之訴訟標的，即訴外人鄧彌熼所有坐落桃園縣楊梅鎮（於99年8月1日改制為桃園縣楊梅市○○○段（以下簡稱系爭地段）363、365、368地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地）中之368地號土地部分（按：原告並非該地號土地之抵押權人，並無任何債權）已不再爭執，減縮訴訟標的範圍為系爭363、365地號土地部分（同時亦減縮訴之聲明），先予述明。
二、事實概要：㈠緣訴外人鄧彌熼所有系爭土地，分別於83年12月3日、83年6
月23日及83年5月13日經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）民事執行處（以下簡稱桃園地院民執處）執行拍賣，由訴外人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦拍定取得，桃園縣稅捐稽徵處楊梅分處（以下簡稱楊梅稅稽分處，現改制為被告所屬楊梅分局《以下簡稱楊梅稅務分局》）依桃園地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅，楊梅稅稽分處按一般稅率核課土地增值稅分別為新臺幣（下同）1,159,406元、432,987元及581,309元，共計2,173,702元，並函請桃園地院代為扣繳完畢執行在案。
㈡迨99年1月21日（楊梅稅務分局總收文日戳），原告委任訴
外人劉永權向該分局申請就系爭土地改按行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅額。經楊梅稅務分局於99年1月26日以桃稅楊土字第0990050779號函（以下簡稱楊梅稅務分局99年1月26日函，即原處分）予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於99年7月13日以99年度訴字第939號判決（以下簡稱原判決）駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於100年6月16日以100年度判字第1008號判決（以下簡稱本件發回判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提
準備書狀及辯論意旨狀所載主張及陳述如下。）㈠被告按一般稅率課徵系爭地段363、365地號等2筆土地（以
下簡稱系爭2筆土地）土地增值稅，適用法律有誤，致納稅義務人鄧彌熼溢繳稅額，原告身為抵押債權人，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予原告：
⒈系爭2筆土地於79年7月19日前均編定為特定農業區農牧用地
，核為耕地，鄧彌熼於72年11月9日於該地上建築「農舍」，使用執照為72鎮建字第15135號等，俟79年7月20日經政府改編為「特定農業區甲種建築用地」，仍作農業使用（即農舍)。蓋參內政部96年1月30日台內地字第0960007865號函（以下簡稱內政部96年1月30日函）釋示：「如土地原屬農牧用地、林業用地等，而因政府通盤檢討，主動變更為建築用地等，且該土地於使用編定變更前後皆從事農作使用，並在政府未令其變更使用前，應無違反細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用』」。次參財政部83年11月28日台財稅字第44533號函（以下簡稱財政部83年11月28日函）釋示：「農地經變更為住宅或其他使用分區在細部計畫完成前仍視為農業用地」，亦同斯旨。又農舍係與農業經營不可分離之設施物，目的即在便利農地就地耕種而特經准其興建，內政部81年11月19日（81）台內地字第8114141號函釋（以下簡稱內政部81年11月19日函）著有明文。
⒉系爭2筆土地於移轉前一直「依法作農業使用」，故課徵田
賦，俟拍定後，該農舍分別由自耕農黃秀蓮及鄧武二(投標時職業登記為「農」)拍定承受，拍定人繼續作農業使用，其拍定前後均依田賦計課，無遭改依地價稅課徵情事。依財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函（以下簡稱財政部79年5月31日函）釋示，略以「推定繼續作農業生產」，符合「自行耕作之農民繼續耕作」要件等語，故被告依田賦課徵，有被告依照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料暨被告依田賦稽徵工作程序第7條規定每年會同主管機關定期實地勘查所列冊資料可查。足見系爭2筆土地於拍賣前合於「農業用地依法作農業使用」要件，拍定人應係意在承受後繼續經營農業，始可能以高價買受農舍土地，自然續作農業使用，參土地稅法第1條規定，顯見系爭土地符合「農業用地依法作農業使用」由「自行耕作之農民繼續耕作」2要件，不須申請當然發生免稅效果。
⒊系爭2筆土地移轉時符合免稅要件，有確定事實足以推定應
證事實（依法作農業使用之事實，及移轉與自行耕作之農民之事實)之真實，不待納稅義務人鄧彌熼之申請、或抵押權人之原告代位申請，當然發生免稅效果，有最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函（以下簡稱財政部90年8月13日函）釋示：「修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。」，被告竟依一般稅率函請執行法院代為扣繳，依最高行政法院100年度4月份第2庭長法官聯席會議決議，其適用法規有錯誤，致納稅義務人鄧彌熼溢繳稅額，直接侵害原告本得優先受分配之利益，原告自得代位鄧彌熼訴請返還溢繳稅額至執行法院重新分配予原告，原處分逕予拒絕，有違平等原則。
㈡訴訟標的法律關係，應以原告主張為準，行政訴訟法第105
條規定甚明，被告無「代」為主張之餘地。查原告一再陳述之法律關係，乃係代位納稅義務人鄧彌熼行使稅捐稽徵法第28條第2項規定之退還溢繳稅額請求權。按98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條定有明文，是關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。本件為新修正施行前發生之案件，依前揭陳述，系爭土地於移轉時既符合免稅要件，自不待申請，當然生免稅效果，被告依一般稅率扣繳，適用法規有錯誤，致鄧彌熼溢緻稅額，自有依原告代位申請退還溢繳稅額之義務，而無時效消滅規定之適用。故被告所稱依行政程序法第131條第1項規定或類推適用退稅請求權已罹時效而消滅云云，均以「原告申請免稅」為前提，然本件係代位申請退還溢繳稅額，非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，其申請退還並無期間限制，與申請免稅等情不同。
㈢時效抗辯係默示承認當事人所主張之請求權，僅係以時效完
成作為拒絕給付之理由。故被告為時效抗辯，自係默示同意原告代位主張之「退還溢繳稅額請求權」存在，若不生時效消滅之情事，被告自負有退還溢繳稅額之義務。
㈣被告抗辯須由當事人申請，始生免稅效果，容有誤會：
⒈參前揭財政部90年8月13日函釋示：「修法前土地稅法第39
條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。」，及最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」。本件系爭2筆土地應視為農業用地之移轉，若符免稅要件，自不待申請免稅，被告即應於執行法院通知核算土地增值稅時，即予核定免徵，是被告抗辯免稅須由當事人提出申請，與上揭法令規範不合，有違法令。
⒉按不動產之所在地、種類、實際狀況、占有使用情形及其應
記明之事項等應記明拍賣公告上，為強制執行法第81條第2項第1款所明定，倘拍賣農地或耕地，執行法院將於拍賣公告上應記明事項欄記明上述應記明之事項。俟拍定後，依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點明定：「執行機關發給承買人權利移轉證書時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機關，證書內應載明限於核發證書之日起三十日內持向地政事務所辦理土地、房屋權利變更登記，並至稅捐稽徵機關辦理稅籍變更手續。稅捐稽徵機關應於接到前項副本之日起十日內，計算於發給承買人權利移轉證書之日前債務人應繳納之稅費款，於強制執行程序終結前，向執行機關聲明參與分配。」，實務上，執行法院發給承買人權利移轉證書時，會於權利移轉證書上記載：「承受人之身分資料(例如姓名、身份證號碼、或職業等)，及承受之價格(包括土地及地上物)」。如係耕地，則加註：「承買人已檢附自耕能力證明書。」，故財政部73年12月7日台財稅第64356號函（該函至81年6月停止適用，以下簡稱財政部73年12月7日函）釋示：「法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知檢課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免由當事人補行申請。」。另財政部亦以前揭90年8月13日函釋示：「修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。」，其同於財政部73年12月7日函，均在闡明法規真意，自法規生效時有其適用，依法更有拘束關係機關之效力。被告抗辯須由當事人申請始生免稅效果，亦有誤會。
⒊農業發展條例施行細則係基於農業發展條例第52條授權所制
訂，依中央法規標準法第3條規定，其性質為命令，法律位階屬農業發展條例之子法；依子法不得逾越母法原則，若有逾越，應屬無效。從而農業發展條例第27條既未規定免稅須由當事人提出申請，始生免稅效果，則農業發展條例施行細則第15條規定申請方法，已有逾越母法之虞，應屬無效，被告自無以之作為應經申請始得免稅之依據。又農業發展條例施行細則第15條並非免稅效果之規定，業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議予以明文⒋司法院大法官會議第537號解釋意旨固認：「有關課稅要件
事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，惟係以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，如房屋使用變更，依房屋稅條例第15條第2項第2款及第7條規定，當事人須負申報義務，其屬納稅義務人所得支配範圍，始有其適用，而符租稅法律明文原則。本件農業用地遭拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，如拍定人拒不給付納稅義務人或抵押權人「繼續耕作承諾書」、「戶籍資料」，則納稅義務人無從強制其給付，即無從提出，本於給付不能之法理，於行政程序上，亦得認納稅義務人或抵押權人不負此項協力義務。又司法院大法官會議所為解釋意旨，僅就相同案件始能適用，此有司法院大法官會議第188號解釋意旨著有明文，查司法院大法官會議第537號解釋，係就稅捐稽徵法第30條、土地稅法第17、41條、土地稅減免規則第24條及房屋稅條例第15、7條規定所為解釋，要與農業發展條例第27條之免稅規定，是否須當事人申請無關。
㈤按未對分配表提出分配表異議之訴，或聲明異議而確定，僅
係喪失執行程序法上之「異議權」，並不喪失實體法上之權利，為學者（吳鶴亭著，強制執行法析務，81年版，頁270；陳世榮著，強制執行法詮解，頁439；黃永泉著，強制執行法實務析論，86年增訂五版，上冊，頁992；盧江陽著，強制執行法實務，93年9月修訂一版，頁409；張登科著，強制執行法，99年2月修訂版，頁525。）及實務（最高法院62年台上字第1893號判例；最高法院54年度台上字第712號判決；最高法院82年度台上字第1549號判決；最高法院97年度台上字第1743號判決；最高法院83年度第3次民事庭會議決議）一致之見解，亦即當事人有實體法上正當理由，仍得依實體法上規定提出訴訟解決。次按若符農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，則稽徵機關於農地移轉時未予免徵，其適用法規有誤，即便已然確定，抵押債權人身為直接利害關係人，其與債務人均得提起撤銷、課予義務訴訟，不生當事人不適格、欠缺訴之利益、或課稅確定後不得提出爭訟之問題。並為近日最高行政法院100年度判字第879號、第980號、第1005號、第1008號、第1009號、第1010號、第1011號、第1049號、第1058號、第1067號及第1464號等判決為一致之法律見解，故被告以較早之行政法院法律見解或其己見而為抗辯，略以課稅已確定，原告提出申請當事人不適格，無直接利害關係云云，要與最高行政法院近期一致之見解不合，不足採擷。
㈥被告陳稱原告應對債務人鄧彌熼債務未清償負舉證責任，否
則不得代位提出申請一節。依最高法院28年上字第1920號判例揭示：「清償之事實，應由被告負舉證之責任」，被告既自始未能舉證，則應為被告不利益判決。
㈦按公司法第24條至26條規定，解散之公司除因合併、分割或
破產而解散外，應行清算；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；解散之公司在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。復按公司法第26條之1規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定」。是公司除因合併、分割或破產外，並非一經解散，其法人人格即為消滅，必待清算終結，該解散公司之法人人格始行消滅（參最高法院75年度台抗字第385號裁定）。原告縱經中央主管機關廢止，因清算尚未終結，其法人人格尚未消滅，依法為了結現務及便利清算之目的而爭訟，依法有據，故被告抗辯原告經主管機關廢止不得請求云云，尚有誤會。
㈧被告固稱原告雖為系爭土地之抵押權人，然債權是否清償非
無疑問；又原告公司業經廢止在案；及系爭土地為特定農業區農甲種建築用地，並非農業用地；另系爭土地雖屬農業用地，然當事人於拍賣時未負協力義務，故無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用云云。惟查本件爭點厥為：抵押債權有無受清償之舉證責任？原告公司業經廢止，於本案法律效果如何？特定農業區甲種建築用地是否為農業用地？免稅須人民負協力義務？本件訴訟標的法律關係有無理由？請於此範圍內為審斷。並陳明繼續援用原告99年4月30日起訴狀及更審前所陳之訴訟資料；並聲明求為判決本件訴願決定及原處分關於否准退還系爭地段363、365地號土地之溢繳土地增值稅部份均撤銷，暨被告應於2個月內就系爭地段363、365地號土地作成准予退還溢繳稅額1,592,393元之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年2月1日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請桃園地院民執處予以重新分配。
四、被告則以：㈠查原告業遭經濟部於97年3月27日以經授中字第09734744820
號函（以下簡稱經濟部97年3月27日函）廢止登記在案，此有臺北縣政府（現改制為新北市政府）99年6月29日北府經登字第0993096762號函（以下簡稱臺北縣政府99年6月29日函）檢附之經濟部97年3月27日函附案可稽，先予敘明。
㈡按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者
，為原所有權人。…前項所稱有償移轉，指買賣…等方式之移轉…。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。稅義務人因稅捐稽徽機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。…本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」，分別為土地稅法第5條、行為時稅捐稽徵法第6條第3項、行為時土地稅法施行細則第61條及98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條所明定。另最高行政法院100年4月26日庭長法官聯席會議決議：「．…因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求權而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」。
㈢就最高行政法院100年度判字第1008號判決理由五，對於原
告是否確為法律上利害關係之抵押權人、系爭土地之移轉是否合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件及是否屬新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定範圍一節，析之如下：
⒈查原告既非系爭地段368地號土地之抵押權人，亦非債權人
、原所有權人或拍定人，此有土地登記簿影本、桃園地院84年1月12日桃院秀民執六字第760號通知（以下簡稱桃園地院84年1月12日函）檢附之「強制執行事件計算書分配表」附案可稽。故依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，原告不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟之權能。
⒉次查原告前於92年1月14日向楊梅稅稽分局申請系爭地段24
、362、368、369、370、371、372地號等7筆土地，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還溢繳稅款時，楊梅稅稽分局業於92年8月4日以桃稅楊壹字第0920034933號函（以下簡稱楊梅稅稽分局92年8月4日函）准予系爭地段24、
369、370、371、372地號等5筆土地免徵土地增值稅，其中系爭地段368地號土地因原告非債權人而不得代位申請，原告既未對前揭函文提出異議，亦於93年4月1日向桃園地院民執處聲請對93年3月18日之分配無異議，請准速通知領款，並業於93年5月17日領款，併予敘明。
⒊觀系爭地段363、365地號土地之土地登記簿他項權利部所載
，原告對系爭363、365地號土地雖有抵押權，然該2筆土地分別於83年12月3日及83年6月23日由黃秀蓮、鄧武二拍定取得，其抵押權業經執行法院囑託塗銷在案，迄原告於99年1月21日向被告申請免徵土地增值稅並辨理退稅時，已逾15年，故究其債權是否業經法院拍賣而清償完畢，或於該期間內鄧彌熼有無另為清償等事實未明；原告亦未於99年1月20日申請書中表明係居何種身分請求免稅，又未提出其為鄧彌熼之債權人之證明文件，僅檢附委任書及土地登記簿謄本，即促請被告作成免稅處分，實難明瞭系爭土地增值稅之課徵與原告權益有何直接影響，故本件難以認定原告確有最高行政法院100年4月26日庭長法官聯席會議決議中所謂因權利受影響而行使代位請求權之適用。
⒋又按行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作
農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、行為時農業發展條例第3條規定：「十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。……。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」，是系爭土地於拍賣移轉時，得否依農業發展條例規定申請免徵土地增值稅，參照鈞院95年7月26日94年度訴字第2598號判決理由，略以「免徵土地增值稅應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件」等語。
⒌經查系爭地段363、365地號土地前於79年7月間辦理更正，
其編定使用種類為「特定農業區，甲種建築用地」，迄今未為變動，此有桃園縣楊梅市地政事務所100年9月6日楊地價字第1000802965號函（以下簡稱楊梅地政事務所100年9月6日函）附卷可稽，可知系爭地段363、365地號土地並無前揭農業發展條例第27條免稅規定之適用，此亦有最高行政法院100年度判字第1114號判決理由五：「…依原判決認定之事實，系爭土地在土地稅法89年1月28日修正公布生效前之85年間，即經編定為『特定農業區甲種建築用地』，則其非屬同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍，自無土地稅法第39條之2第4項租稅優惠規定之適用。」，可供參酌。
6.至於原告主張系爭地段363、365地號等2筆土地仍作農舍使用部分，自原處分卷第27頁「臺灣省桃園縣楊梅鄉○○○○市○○○段建築改良物登記簿」其中「登記原因」一欄記載為「未登記建物查封」，可知原告所指「農舍」係於查封時即已經存在之原有違建物。
㈣再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據
，不足為主張事實之護明，自不能認其主張之事實為真實。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第3號判例著有明文。經查系爭土地拍賣時，納稅義務人鄧彌熼、拍定人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦暨原告等人，皆未檢附農用相關證明文件申請依農業發展條例第27條免徵土地增值稅，即難證系爭土地有行為時農業發展條例第27條規定之適用，亦難謂被告依法核課系爭土地增值稅有稅捐稽徵法第28條第2項之適用法令錯誤情事，故本件楊梅稅稽分局否准原告退稅申請之原處分，即無違誤可言；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭363、365地號土地於拍賣時，是否有該當於78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之要件？本院之判斷如下：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。三、增訂第
3 項，明定『前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4 項及第5 項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2 項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5 年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4 項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2 之規定）之原因，即有再行調查之必要。
㈢且依財政部98年2月10日函釋意旨，納稅義務人就適用法令
錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。究之上開函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，尚無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關於辦理相關案件自得予以援用，合先敘明。
㈣本件原告於99年1月21日（楊梅稅務分局總收文日戳），就
訴外人所有之系爭土地，向楊梅稅務分局申請改按行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅處分，並依修正後之稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅額退還溢繳之土地增值稅，經該局以99年1月26日函（即原處分）予以否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院以99年度訴字第939號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第1008號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．」，復分別為土地稅法施行細則第57條、第58條所規定。⑵究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業發
展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地農用，即不在獎勵之列，殆無疑義。
⑶復按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要
件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」、「債務人所有土地．．．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。
如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」，分經改制前行政法院80年度6月份庭長評事聯席會議及改制後最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議分別決議在案。
⑷經查本件系爭363、365地號土地，因實施農地重劃地號重新
編定，早經桃園縣政府76年3月4日以七六府地重字第30056號函辦理農地重劃在案，復於79年2月1日補辦編定使用種類為「特定農業區甲種建築用地」之登記（依桃園縣政府79年1月12日府地用字第2435號函辦理），繼於79年7月20日辦理更正登記（363地號土地面積原登記為614平方公尺，更正為551平方公尺365地號土地原登記為94平方公尺，更正為106平方公尺），其「使用地類別」均為「甲種建築用地」，迄今皆未為變動，有桃園縣楊梅地政事務所100年9月6日楊地價字第1000802965號函及土地登記簿謄本等各1份在卷可佐（見原處分卷2第22頁至第25頁、原處分卷1第28頁至第31頁、第21頁至第25頁）。是系爭363、365地號等2筆土地，於桃園地院83年度執字第760號強制執行事件拍定時，其使用分區雖均為「特定農業區」，惟渠等之「使用地類別」則皆為「甲種建築用地」，既非屬農業用地，自不符土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地範疇，殊無72年8月1日修正公布之農業發展條例第27條免徵土地增值稅及78年10月30日修正公布之土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅規定適用之餘地，即堪以認定。原告所稱系爭363、365地號2筆土地係屬「農業用地」云云，顯與上述事實相悖，委無可採。
⑸至原告主張系爭363、365地號土地有供作農舍使用一節。經
查，坐落系爭363地號土地上之建號72號建物（即門牌號○○○鎮○○路○○○○號房屋），乃「加強磚造及土磚造」之貳層樓房（共計374.75平方公尺），係屬違建物，於82年4月7日經桃園地院以義民執全二字第269號函囑託辦理「未登記建物查封限制登記」在案，此觀卷附建號72號「臺灣省桃園縣楊梅鄉○○○○市○○○段建築改良物登記簿」，於「登記原因」一欄記載「未登記建物查封」，「登記原因」一欄登載「限制登記」，其「主要用途」為「住宅」等字樣（債權人為中國信託商業銀行股份有限公司，原處分卷1第27頁至第28頁參照）即明。是坐落系爭363地號土地上之建號72號建物既係供人作為「住宅」使用，並非「農舍」，自不能資為在桃園地院民執處83年度執字第760號清償債務強制執行事件執行拍賣時，系爭363、365地號土地係屬「農業用地」並有供作從事農業使用之證明；況該2筆土地之「使用地類別」既均屬「甲種建築用地」，並非「農業用地」，業如前述，自不該當於渠等土地拍定（363地號土地係於83年12月3日拍定、365地號土地係於83年6月23日拍定）時之農業發展條例第27條「『農業用地』在『依法農業使用期間』，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」規定之要件，亦無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用餘地，至為灼然，原告所稱殊無足取。
⑹是桃園地院民執處83年度執字第760號清償債務強制執行事
件，稽徵機關楊梅稅稽分處於受執行法院囑託核定系爭土地增值稅額時，因本件並不符當時農業發展條例第27條農地農用免徵土地增值稅之要件及土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之情形，該分處按一般稅率核課系爭363 、
365 地號土地之增值稅分別為1,159,406 元、432,987 元，所為核定，於法洵無不合。故本件尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2 項規定之要件不符，此於債務人鄧彌熼本身尚且受該拘束，即不得於事後據以主張本件應適用土地稅法第39條之2 第1 項規定，稽徵機關應為免徵土地增值稅處分並退還溢繳稅款，遑論代位之原告更無權利可言，當然亦受拘束，即堪以認定。
綜上，原告本件之請求，於本院終結時之法律及事實狀態觀之，其請求被告應作成系爭363、365地號土地不予課徵土地增值稅之行政處分，非惟於法無據，且無理由，自應予駁回。楊梅稅務分局以99年1月26日函（即原處分）否准其請求，所持理由雖與本院上述理由不同，惟結論並無二致，依前揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，即無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應於2個月內就系爭地段363、365地號土地作成准予退還溢繳稅額1,592,393元之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年2月1日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請桃園地院民執處予以重新分配等項，均為無理由，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 13 日
書記官 劉 育 伶