臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第109號
101年2月16日辯論終結原 告 中鼎工程股份有限公司代 表 人 余俊彥（董事長）訴訟代理人 施博文 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 張琦
王怡婷史越生（兼送達代收人）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年4 月29日台財訴字第09800023630 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院以98年度訴字第1298號判決撤銷訴願決定及原處分（包括復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1023號判決廢棄原判決發回本院，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰處分超過新台幣253,
601 元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於92年5 月至12月間進貨，取具虛設行號合寬營造有限公司（下稱合寬公司）開立之統一發票14紙，銷售額合計新臺幣（下同）5,072,017 元，營業稅額253,601 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額253,601 元外，並按所漏稅額253,601 元處以3倍之罰鍰計760,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第1298號判決撤銷訴願決定及原處分（包括復查決定）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以10
0 年度判字第1023號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴合寬公司確係實際交易對象且原告在本件交易過程已盡應有之注意義務，理由分述如次：
①依稅捐稽徵機關92年12月8 日及97年8 月5 日針對「營造
業者應取具實際交易對象開立之進項憑證，以免查獲受罰」之新聞稿提醒營造業者進貨交易時，應注意下列各點：
⒈確認交易人之身分。
⒉確認收取之統一發票。
⒊以劃線、抬頭及禁止背書轉讓支票付款。
⒋保存交易過程之相關憑證。
②原告在本件交易過程已盡到下列注意義務：
⒈確認交易人之身分方面：
A.原告於工程進行期間，合寬公司自行至原告投遞報價單，因其價格在底標內，且各方條件均符合原告要求，原告與合寬公司簽約前除了對該公司進行資格調查外，亦至經濟部商工登記資料網站查詢得知該公司為正常營運，故進而與其簽訂契約委任工作。
B.合寬公司承接國光工程案，為了保障工程進行期間，因工安事故造成設施及人員之損傷，依原告採購合約要求承包商應辦妥依政府規定投保勞工保險及全民健康保險、勞工團體意外險、施工場所之車輛應投保政府規定之強制責任險並加保乘客責任險、為參與本工程之工作人員投保雇主意外責任險、為自備之施工機具投保營建機具綜合險等。
C.有關勞工團體意外險的部份，合寬公司向中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）投保，保單號碼為00000000000 ，要保書內容詳列要保單位營業性質為「桃園縣龜山國光建廠興建工程、土木工程，所附之團體意外傷害險被保險人資料表中詳列合寬公司之員工資料，如陳蓓生為該公司領班，翁旭文為該公司總經理，李芳財、李昭從、張豫民、林清明、陳翰廷及林清德為該公司水泥、模板工，此與原告於工程進行期間所留存之工安衛生宣導會議記錄工作人員簽到單相符。
D.至於被告稱翁旭文非合寬公司員工乙事，基於商業慣例，原告與合寬公司業務往來，如前述陳蓓生、李芳財、李昭從、張豫民、林清明、陳翰廷及林清德均為合寬公司員工且確由他們代表合寬公司與原告交易，不能僅以翁旭文於92年度未有合寬公司薪資全盤否認原告確有與合寬公司之交易往來，否則不但於法無據，亦有違商業慣例。
⒉確認所收取之統一發票方面：
合寬公司確實為原告之實際交易對象，原告有進貨事實且取得合寬公司所開立之統一發票，該統一發票之內容、品名、金額及統一編號均與實際工程進行相同，且相關計價單經合寬公司（蓋公司大小章）確認無誤。
⒊以劃線、抬頭及禁止背書轉讓支票付款方面：
付款與合寬公司均是以支票付款，支票有抬頭、禁止背書轉讓。原告委託花旗銀行代開支票，合寬公司領款時均有於支票背面蓋章，支票背面所書寫之「061XXXXXXX
5 」為合寬公司富邦銀行之帳號，「093XXX0X17」為合寬公司總經理翁旭文之手機號碼。
⒋保存交易過程之相關憑證方面：
如前述，原告均有保存交易過程之相關憑證，此亦為最高行政法院及被告所不否認。
③本件原審已逐一審究並責由原告就取得14張統一發票與簽
訂合約、驗收證明文件、付款及保險合約作成一張總表。最高行政法院未就前揭原告提示交易實質進行審核，僅以原審就被告主張之上開證據何以不足認定原告主張之事實，並未逐一審究，即以臆測方式認定「虛設行號」亦有可能有實際交易行為，有判決不備理由等之違法，顯然違背改制前行政法院39年判字第2 號判例意旨，本件最高行政法院發回更審判決顯然違背前揭判例意旨。
④綜上小結，合寬公司確是實際交易對象且在本件與合寬公司之交易過程，原告已盡應有之注意義務。
⑵本件被告或最高行政法院僅推測合寬公司有虛報進項稅額之
可能，不能為具體確實之證明與原告無交易事實，且無有其他確實之證據為之證明，據以推測臆斷合寬公司可能卻非原告之直接交易對象，理由分述如次：
①按營利事業有短報、漏報營業額者，主管稽徵機關應就查
得之資料核定其營業額計徵營業稅，固為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第23條第3 款所明定。被告之處分實際上如訴願決定意旨所示：
1.……刑事案件移送書載明：翁旭文、林文榮、廖進財3人係合寬公司登記之前後任負責人，渠等3 人基於圖刑自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意……；又於同期間無銷貨事實，虛偽開立不實統一發票共239 紙……致合寬公司涉嫌幫助他人逃漏營業額……；次查合寬公司89年8 月至92年12月間取得涉嫌虛設行號鉅額不實發票……異常比例高達85.77%……足認合寬公司係以出售統一發票牟取不法利益，而以開立統一發票幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，顯見訴願人亦無可能與該公司有交易事實。
2.再查依訴願人所提示合寬公司92年8 月5 日之營利事業登記證及90年6 月11日營造業登記證書，分別載明負責人為廖進財君及92年8 月1 日負責人由李文榮變更為廖進財等內容，惟依訴願人提示轉包予合寬公司14項承攬合約……等分別於92年9 月5 日、10月25日及11月15日開立統一發票請款，所使用之發票章負責人仍為李文榮，而非變更後之負責人廖進財。又訴願人所支付系爭貨款，經向銀行調查資金流向，款項存入合寬公司帳戶後，隨即由翁旭文提領大額現金1,257,000 元及1,77 0,
000 元，雖經翁旭文說明系合寬公司歸還代墊款，然未提供任何資料佐證，尚難證所稱為實；況且翁旭文系爭年度並非合寬公司員工，亦非合寬公司股東……。
②惟司法院釋字第275 號解釋意旨可得知，被告將「實際交
易對象是否為合寬公司」一事之舉證責任歸於原告公司。惟追繳營業稅一事，在原告於92年間依法扣抵後，被告復於97年9 月追繳。依相關行政法判決先例，此事之舉證責任為被告，原告僅負有協力義務，此有改制前行政法院39年判字第2 號判例可參，本件補稅及罰鍰處分係典型的侵害行政處分，身為課稅機關之被告自應就罰鍰處分之要件事實負舉證責任。
1.原告已於查核階段已盡協力義務並將進貨交易、建造工程承攬契約，合寬公司營利事業登記證、投保保險資金，以劃線抬頭及禁止背書轉讓支票付款等資料詳實提供，足見，原告對於與合寬公司間的交易，已盡一般商業交易習慣之注意義務。更何況，被告並未就原告前述有利於原告之證物說明何不採用之理由，顯然違背行政程序法第9 條之規定。
2.合寬公司是否為實際交易對象應從交易實質性查核，豈僅以形式上合約負責人之變更，以翁旭文非合寬公司之員工（其他如陳蓓生、李芳財、李昭從、張豫民、林清明、陳翰廷及林清德均為合寬公司員工且確由他們代表合寬公司與原告交易等有利原告確置諸不論），另與本件是否實際交易對象無關原告之翁旭文從合寬公司提款等項推測、臆測已悖離實質認定原則之範圍。
③查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得
據以依營業稅法第51條第5 款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第337 號解釋及營業稅法施行細則第52條第2 項所明定。亦即，如無實際並未發生逃漏稅捐之結果者，縱然取得虛設行號發票，虛設行號公司已依法申報銷項稅額者，即無發生實際逃漏稅捐之結果。分別為財政部83年12月6 日台財稅第000000000 號函及財政部85年2 月7 日台財稅第000000000 號函釋規定。本件原告被認定取得北區國稅局新店稽徵所虛設行號合寬公司92年11-12 月份發票號碼，經原告於97年10月3 日向新店稽徵所書面函詢合寬公司是否已申報，經該稽徵所於97年10月14日以北區國稅新店三字第0970002562號函覆須財政部函詢該稽徵所，若經查證，證明合寬公司已列入申報，則本件未實際發生逃漏稅款之結果，依司法院釋字解釋意旨及前揭財政部函釋，應免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。如合寬公司已就前揭統一發票申報營業稅並已繳稅之，依營業稅銷項減進項加值型原理，合寬公司縱係虛設行號，本件亦未造成國家實質稅收損失，因此，被告依法不應對原告補稅及罰鍰，否則，將造成公法上不當得利致損害原告權益之情事。
④租稅罰鍰之舉證責任分配法則，與一般課稅爭訟程序上之
舉證責任分配法則不同，而應適用「有疑，則為有利於原告之認定」之原則。因此，縱使本可以進行「推計課稅」而補稅，罰鍰則不得「推計處罰」，蓋欠缺確切證據證明違章漏稅行為。對於處罰要件事實要求為嚴格之證明，縱有應補稅之本稅，按所漏稅額所計算之裁罰則不當然合法，裁罰要件非僅客觀構成要件該當為已足，尚須具主觀故意過失、違法性與可責性要件，方能符合租稅秩序罰之制裁目的。準此，本件被告既未證明原告確有主觀故意過失、違法、可責性，則其裁罰顯已違反改制前行政法院39年判字第2 號判例意旨，且本件確無造成實際逃漏稅之結果，依法應撤銷裁罰處分。
⑶被告未就是否有真實進貨事實提出積極證據而僅陸陸續續在少部分文件提出質疑，原告與合寬公司確有交易事實：
①合寬公司與本件原告交易具有代理權或至少有表見代理，
足令使原告信其有代理權。原告與合寬公司確有實際交易，經查刑事移送書合寬公司至少尚有14.23%進項憑證應屬正常交易，被告依法不能僅以可能有而無任何積極證據逕自以推測臆斷方式，推定本件原告有漏稅違章情事。
②「營造業管理規則」規範營造業之相關事宜，該法規於94
年10月27日廢止，而「營造業法」於92年2 月7 日制定，惟相關施行細則於93年2 月27日發布並施行，故合寬營造業登記證書雖於92年3 月26日止到期，但因相關換領營造業登記證書之辦法未公佈，故合寬公司之營造業登記證書經主管機關加註「依營造業法第66條：本法施行前之營造業、土木包工業應自本法施行日（92年2 月7 日）起一年內至本府申請換領營造業登記證書及照片」，此為合寬公司營造業登記證書為憑，是以合寬公司於92年8 月1 日變更負責人係在原證書上變更並准予備查在案，亦經被告查證在案，亦即原告已盡應有之注意義務。
⑷其次本件經最高行政法院發回判決理由中有「原判決認有『
虛設行號』若係提供勞務，相對之真實性即增加，且認定被上訴人向合寬公司購入者為勞務，惟依原處分卷所附……等合約係包工包料之工程承攬，此部分亦有認定事實與卷證不符而違反證據法則。」按原告與92年間與合寬公司所簽訂之14份工程承攬合約中雖有5 份係包工包料之工程承攬（合約號碼分別為01C3201-S3015 、01C3165-S3201 、01C3165-S3
243 、03C3439-S3022 及03C3439-S007），然該5 份合約勞務（人工）部份之金額均高於材料部分之金額，謹提出該5份合約工料拆分之明細資料所載該5 份包工包料之材料金額占總合約之比例，顯示與合寬公司合作是以勞務提供為大宗，依此足證原告向合寬公司購入者係屬勞務。
⑸最高行政法院發回更審判決稱「被上訴人對工程結算憑以付
款之『工程計價/ 結算單』及報銷之統一發票在01C3165-S3
204 、01C3165-S3220 、01C3165-S3231 、01C3165-S3243及01C3165-S3256 等5 件合約之印章，合寬公司仍使用變更前之負責人李文榮印章請款乙節，原判決卻未認被上訴人應作相同之注意查證，而即認得信賴合寬公司為真實交易對象，有違經驗法則，而有判決理由矛盾之違法。」①01C3165-S3256 、01C3165-S3201 、01C3165-S3204 、01
C3165-S3220 、01C3165-S3231 、01C3165-S3243 之發票章為李文榮，此6 份合約工程進度完成日自92年4 月至6月，原告所取具之文件，包括報價單、合約、工程計價單、發票等之負責人從一而終均為李文榮。
②合約編號03C3439-S3022 、03C3439-S3035 、03C3439-S3
036 、03C3439-S0007 所有文件（包括報價單、合約、工程計價單、發票等）之負責人均為廖進財、被告認為03C3439-S3035 、03C3439-S3036 簽約日期為92年7 月12日，簽約負責人為廖進財、而非當時負責人李文榮。但其中合約編號03C3439-S3022 及03C3439-S0007 所取得之相關文件符合被告所稱之負責人等有利原告，卻隻字未提。
⑹工程彙總表何以開工日早於合約日，係因當年度國光電廠突
然火燒，故原告必須立即搶修，才會直接找合寬公司來處理，事出突然要先將事情善後避免後續罰則，才會造成請廠商先工作在簽約之情事發生，此有當時的新聞報導可參。
⑺工程皆未檢附開工報告單及驗收報告單，在實務上工程計價
單即為開工報告單及驗收報告單，因為開工或工程執行未達進度或完工，即無產生工程計價單，每一份合約請款時皆需檢附該文件，故原告提示之資料皆有。
⑻至於統一發票章李文榮與合寬公司負責人所載之負責人廖進
財不同，依統一發票使用辦法第5 條，統一發票專用章刊明營業人名稱、統一編號、地址及統一發票專用章字樣；其中統一編號，並應使用標準5 號黑體字之阿拉伯數字，其中並無提及負責人姓名，故代表負責人並非必要條件。
⑼另依100 年2 月24日財政部台財稅字第10004502381 號令修
正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分並自000 年0 月00日生效適用，準此，依稅捐稽徵法第48條之1 「從新從輕原則」本件確有進貨事實，縱有裁罰，其裁罰倍數業已降低，依法應撤銷原裁罰倍數。
⑽綜上，原告與合寬公司間確有進貨事實存在，因而聲明：「
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，前審及本審訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴補徵營業稅部分：
①按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第19條第1項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……三、本部83年7 月9 日台財稅第000000
000 號函、84年3 月24日台財稅第0000 00000號函、84年
5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23 日 台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
②本案合寬公司之負責人廖進財雖經臺灣臺北地方法院97年
度訴字第1805號刑事判決「本件公訴不受理」，惟其所持理由為「……本案公訴人認被告以合寬公司名義，製作不實統一發票，並幫助他人逃漏稅捐，因與前開臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號為連續犯之裁判上一罪關係，為法律上同一案件……。」再查臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號刑事簡易判決以「廖進財幫助商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五月……」在案。本件原告雖提示合寬公司之估價單與合寬公司所簽訂之工程委辦單或工程合約，及原告內部之執行預算批單、現金支出傳票、單據黏貼單及工程結算單、支付與合寬公司之支票及匯款單等資料，僅能證明原告確有進貨事實，無法證明與合寬公司確有交易事實。蓋合寬公司既經臺灣臺北地方法院刑事97年度訴字第1805號判決認定該公司負責人廖進財，明知合寬公司無銷貨事實，竟連續開立虛偽不實發票，交付予附表1 所示營業人（包括原告）充當進貨憑證使用，前揭公司取得虛開統一發票，即持以申報扣抵銷項稅額。合寬公司既經認定為虛設行號，原告取得即係非實際交易對象所開立之進項憑證，原告持之扣抵銷項稅額，即違反營業稅法之規定，被告補徵原告營業稅額253,601 元，並無不合。
③依大院99年度簡字第529 號判決意旨：公法上查證義務之
具體界限，以確保人民不致因為過度嚴格的查證義務遭遇到難以控制之增加交易成本風險。該判決認為查證義務應分為2 階段；㈠在開始之締約階段，如果是由某特定人出面代表或代理某一營業主體與納稅義務人締結銷貨契約者，而該特定人在民法上有權代理或符合民法表見代理之要件者，且被代表或被代理之營業主體在締約之際，依相關公部門之記錄，形式上具有供貨能力者，至少可以初步認定納稅義務人之實際交易對象為該被代表或被代理之營業主體。㈡在其後之履約階段，履約行為亦是由有權代表、代理或符合表見代理前開營業主體之特定人所主導、掌控者，更可確定該營業主體即為納稅義務人之實際交易對象。至於有權代表、代理或符合表見代理要件之特定自然人與該營業主體之內部關係為何，基本上不應苛求納稅義務人予以查證，更不能以內部關係來改變交易相對人之認定。
④原告就交易之查證並未完足：
1.原告主張於交易前查證相關登記資料及歷史紀錄（所指即為協力廠商登記卡、合寬公司營利事業登記證、營造業登記證書等），惟原告與合寬公司間上開契約，最早之簽約日為92年4 月29日，所提示合寬公司之營利事業登記證並非原始核發之登記證，而係92年8 月5 日變更負責人換發之登記證，營造業登記證書係於92年8 月1日因變更負責人而准予備查時之登記證，協力廠商登記卡更係於92年11月24日才經原告認定通過，並非於交易前即查證。
2.依原告工地經理江勝榮98年8 月14日於被告處所做之筆錄，足以證實原告有查證不實之情節：
A.江勝榮自承其為工地經理，依據原告之內部分層負責規定，發包工程金額在200 萬元以下者，可由工地經理決標，而本案發包予合寬公司之14項工程，應係全數由江勝榮決定承攬金額與承攬人，而江勝榮在筆錄中亦自承並不認識合寬公司變更前後任之負責人李文榮及廖進財，該份筆錄中江勝榮亦自承認為翁旭文係合寬公司之負責人，然就原告所提示之工程委辦單或工程合約、單據黏貼單、工程結算單等資料，其上之用印皆為合寬公司負責人李文榮或廖進財，惟江勝榮卻誤認翁旭文為合寬公司負責人，所依據究竟是何種資料，或翁旭文提示了何種證明文件，足以使外人認為翁旭文為合寬公司之負責人，原告皆未提示或說明，即有查證不實之過失之責。
B.江勝榮又稱陳蓓生係合寬之工地主任，而翁旭文亦為合寬公司經理，所憑藉之資料應係中國人壽公司之團體意外傷害保險（保險編號00000000000 ）被保險人資料表，而該份保險要保書係於92年7 月23日簽訂，亦於最初之簽約日92年4 月29日之後。再就中國人壽公司之團體意外傷害保險要保書所載，該筆保險之業務承辦員係魏麗華，依魏麗華於99年3 月31日至被告辦公處所製作之談話筆錄，聲稱該筆保險係由原告介紹之投保單位，經由中國人壽公司080 服務人員轉介由魏麗華服務，支付保費之支票4,700 元係由其代墊，之後再向合寬公司陳蓓生收取保費。可證原告於投保團體意外傷害保險前，即與陳蓓生或翁旭文有往來，卻未積極查證陳蓓生或翁旭文是否為合寬公司之代表人。
3.原告主張已盡應有之注意義務乙節，有關確認交易人之身分部分；依原告所編製之彙整表其中第11及第12件工程簽約日為92年7 月12日，簽約負責人為廖進財，惟當時之負責人卻為李文榮。有關確認收取之統一發票部分；依原告所編製之彙整表其中第4 至第9 等件工程，請款皆係92年8 月以後，合寬公司92年8 月1 日變更負責人為廖進財，所用之統一發票負責人仍為李文榮。原告主張其已盡應有之注意義務，與事實不符，主張核不足採。
⑤本案合寬公司自92年5 月至同年12月承攬原告共計14項工
程，惟合寬公司與明翰營造有限公司（下稱明翰公司）自92年3 月至93年1 月亦簽訂「砂層舖設工程」，並取得合寬公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經被告核處虛報進項稅額補稅處罰在案，明翰公司不服提出行政救濟，提示中國人壽公司團體意外傷害保險被保險人資料表、臺北都會區捷運系統新莊CK570F段標透水砂層及預壓土工程承攬書及估驗計價單等資料以實其說，依明翰公司提示之團體意外傷害保險被保險人資料表，與原告所提示之被保險人資料表完全相同，則同一批人不可能同時在新莊及桃園國光電廠同時施工，是原告不可能與合寬公司交易，足堪認定。
⑥本件原告雖提示合寬公司之估價單與合寬公司所簽訂之工
程委辦單或工程合約，及原告內部之執行預算批單、現金支出傳票、單據黏貼單及工程結算單、支付與合寬公司之支票及匯款單等資料，僅能證明原告確有進貨事實，無法證明與合寬公司確有交易事實。蓋合寬公司既經臺灣臺北地方法院刑事97年度訴字第1805號判決認定該公司負責人廖進財，明知合寬公司無銷貨事實，竟連續開立虛偽不實發票，交付予附表1 所示營業人（包括原告）充當進貨憑證使用，前揭公司取得虛開統一發票，即持以申報扣抵銷項稅額。合寬公司既經認定為虛設行號，原告取得即係非實際交易對象所開立之進項憑證，原告持之扣抵銷項稅額，即違反營業稅法之規定，被告補徵原告營業稅額253,60
1 元，並無不合。⑦有關異常比率部分，原告訴稱合寬公司之異常比率為85.7
1%，尚有非異常比率14.23%，此非異常比率部分，主張即為與原告之交易乙節：經查：
1.上開非異常比率14.23%部分，原告係爰引北區國稅局所製作之「合寬公司虛設行號進銷情形分析表」所繕寫之數字，查原刑事案件移送書所認定之涉案期間為89年8月至92年12月，原告既主張應就非異常比率分析原告之主張是否可採，依原告92年1 月至92年12月「營業人進銷項交易對象彙加明細表」（進項來源）為依據，憑以分析。
2.本件依原告按工程別所編製之彙總表「工程期間」核對，合寬公司最早之施工日期為92年3 月20日，最後完工日期為92年11月30日，則本件分析期間為92年3 月至92年12月（採此期間係因營業稅申報按兩個月為1 期，而92年1 、2 月非屬本件之涉案期間未包括在內，亦即92年3 、4 月至92年11、12月五期）：
A.總進項金額：70,146,838元〔83,526,167元－92年1、2 月之虛設行號宇茂公司10,755,000元－92年1 、
2 月非異常2,624,329 元（詳合寬公司92年度非異常進項憑證彙總明細表編號1 至6 號）〕。
B.異常金額：63,871,636元〔營業人進銷項交易對象彙總明細表（進項來源）註記為虛設行號者：
千井公司1,745,000 元＋致園公司6,650,000 元＋財將公司7,306, 000元＋福興公司13,868,000元＋宇茂公司15,455,636元＋宇茂公司12,227,000元＋真豪公司2,120,000 元＋福順發公司4,500,000 元〕。
C.非異常金額：6,275,202 元（進項總額70,146,838元－異常金額63,871,636元）。
D.非異常進項金額中與本件有關之行業別所申報之進項金額合計1,410,766 元。係就「合寬公司非異常進項金額憑證彙總明細表」中之行業項目為營造用機械設備出租、未分類其他營造業、汽車貨運、動力機械設備出租、其他未分類建材批發及一般廢棄物處理等，所申報之進項金額合計之。
E.與原告所取具合寬公司之進項金額5,072,017 元，並不相符，故原告主張核不足採。
⑧有關審核彙總表與工程合約有下列不合理之處：
⒈合約號碼01C3165-S3203工程合約：
A.本件工程期間係92年4 月1 日至92年6 月15日，惟締約日係於92年4 月29日，在開工日之後，顯不合理。
B.未檢附開工報告單及驗收報告單供核。
C.營建機具綜合險攔位註記「施工期間無使用大型機具切結書／立切結書人李文華、陳蓓生」，惟未檢附該切結書供核。
D.原處分卷附施工項目估價單，記載「truck pick upmaterial」及「the conc. Along East side track×1/2day」，足證該工程有使用機具，與上開營建機具綜合險欄位註記不符。
⒉合約號碼01C3165-S3190工程合約：
A.本件工程期間於92年3 月20日至92年3 月31日，依彙總表註記完工日期為92年3 月31日，惟締約日期為92年4月8日，在完工之後，顯不合理。
B.未檢附開工報告單及驗收報告單供核。
C.工作項目為卡車及挖土機之租金，有使用機具。⒊合約號碼01C3201-S3015工程合約：
A.本件有廢棄土外運需使用卡車、挖土機及外購碎石級配、混凝土等材料。
B.未檢附開工報告單及驗收報告單供核。⒋合約號碼01C3165-S3256工程合約：
A.本件工程施工期間係92年5 月1 日至92年5 月10日，依彙總表註記完工日期為92年5 月10日，惟締約日期為92年9月27日，在完工之後，顯不合理。
B.未檢附開工報告單及驗收報告單供核。
C.本件工程合約締約日92年9 月27日及合寬公司於92年10月25日開立請款之統一發票，所記載之負責人皆為李文榮，惟合寬公司已於92年8 月1 日已變更負責人為廖進財，顯不相符。
D.本件全數為外購水溝洗孔（材料）。⒌合約號碼01C3165-S3201工程合約：
A.本件工程施工期間係92年3 月20日至92年4 月2 日，依彙總表註記完工日期為92年4 月2 日，惟締約日期為92年4月23日，在完工之後，顯不合理。
B.未檢附開工報告單及驗收報告單供核。
C.本件合寬公司於92年9 月5 日開立統一發票記載之負責人為李文榮，惟合寬公司已於92年8 月1 日已變更負責人為廖進財，顯不相符。
D.依原告書狀記載，指本件工程須使用怪手、山貓、卡車及外購級配及瀝青混凝土等材料。
⒍合約號碼01C3165-S3204工程合約：
A.本件合寬公司請款時開立92年9 月5 日統一發票記載之負責人為李文榮，惟合寬公司已於92年8 月1 日已變更負責人為廖進財，顯不相符。
B.未檢附開工報告單及完工報告單。
C.本件工程需使用地坪敲除需使用怪手、運棄需使用卡車等機具。
⒎合約號碼01C3165-S3220工程合約：
A.本件工程施工期間係92年4 月15日至92年4 月30日，依彙總表註記完工日期為92年4 月30日，惟締約日期為92年6月5日，在完工之後，顯不合理。
B.未檢附開工報告單及完工報告單。
C.本件合寬公司於92年9 月5 日開立統一發票記載之負責人為李文榮，惟合寬公司已於92年8 月1 日已變更負責人為廖進財，顯不相符。
D.本件施工項目為機具租金。⒏合約號碼01C3165-S3231工程合約：
A.本件工程施工期間係92年4 月15日至92年6 月10日，依彙總表註記完工日期為92年6 月10日，惟締約日期為92年6 月20日，在完工之後，顯不合理。
B.未檢附開工報告單及完工報告單。
C.本件工程混凝土塊挖除及除草補土需使用怪手、挖除之混泥土塊運清卡車需使用等機具，需外購掛網、灌漿之混凝土及蜈蚣草等材料。
D.本件合寬公司於92年9 月5 日開立統一發票記載之負責人為李文榮，惟合寬公司已於92年8 月1 日已變更負責人為廖進財，顯不相符。
⒐合約號碼01C3165-S3243工程合約：
A.本件工程施工期間係92年6 月1 日至92年6 月10日，依彙總表註記完工日期為92年6 月10日，惟締約日期為92年7 月11日，在完工之後，顯不合理。
B.未檢附開工報告單及完工報告單。
C.依原告書狀記載，本件工程需使用刨除機及外購瓦斯及M 雙開大門等材料。
D.本件合寬公司於92年11月15日開立統一發票記載之負責人為李文榮，惟合寬公司已於92年8 月1 日已變更負責人為廖進財，顯不相符。
⒑合約號碼03C3439-S3022工程合約：
A.本件工程施工期間係92年10月13日至92年10月31日，惟締約日期為92年10月20日，在開工之後，顯不合理。
B.依原告書狀記載，本件工程全數外叫AC廠商施作（本件合寬公司無需施作何以仍由其承攬？）。
⒒合約號碼03C3439-S3035工程合約：
A.本件工程締約日期為92年7 月12日，合寬公司之負責人記載為廖進財，惟合寬公司當時之負責人為李文榮，顯不相符。
B.未檢附開工報告單及完工報告單。
C.本件原告不供應材料，所需機具及材料全需外購。⒓合約號碼03C3439-S3036工程合約：
A.本件工程締約日期為92年7 月12日，合寬公司之負責人記載為廖進財，惟合寬公司當時之負責人為李文榮，顯不相符。
B.未檢附開工報告單及完工報告單。
C.本件原告不供應材料，所需機具及材料全需外購。⒔合約號碼03C3439-S0007工程合約：
A.本件工程施工期間係92年8 月14日至92年10月15日，依彙總表註記完工日期為92年10月15日，惟締約日期為92年12月26日，在完工之後，顯不合理。
B.未檢附開工報告單及完工報告單。
C.依原告書狀記載，本件須使用機械及外購材料。⒕合約號碼01C3165工程合約：
A.未檢附合約，依簡便請購單之記載需外購材料。
B.未檢附開工報告單及完工報告單。⑨原審判決之推論，認為稅務稽徵機關認定「虛設行號」時
係以其進項為虛，推定其銷項亦為虛。基於此一基礎理論，若其銷售係勞務，確有僱用員工及能提供人力勞務，無須向外取得進項憑證即不適用前述之推論，是以原審之判決認定合寬公司於本件提供之勞務不一定為虛偽不實固非無據，但查：
1.提供勞務仍需視其提供之勞務係何種勞務，若提供之勞務可單獨以人力完成者原審之判決理論即可成立，若提供之勞務非單獨以人力可完成仍須輔以機具才能完成者，原審之判決理論即無法適用，蓋既須使用機具，本身又無機具設備，自須向外承租而必須取得外來之進項憑證，即符合進項為虛，銷項亦為虛之理論。
2.本案合寬公司承攬原告之工程共計14件，就其提示之工程合約依前述逐件分析所有工程並非純以人力即可完成；其本身並無機具設備（註：雖有投保營建機具綜合保險，但僅有1 臺陳翰廷所有之自小客車而非營建機具），於施工時必須向外租借，換言之即需取得進項憑證，則原審判決謂：「原告向合寬公司購入者為勞務，而非貨物，因為純粹之勞務大體上沒有進項，因此被告也不宜以合寬公司沒有進項憑證，即行推斷合寬公司之銷售勞務行為必定為虛偽」之理論於本件並不適用。
3.原告訴稱與合寬公司簽訂承攬合約，依約建造所需機具設備自須由合寬公司向外承租。是原告亦不否認合寬公司有向外承租機具設備之事實，益證借用合寬公司名義與原告為實際交易之人並非僅靠僱用人員即可完成承攬原告之工程。
4.原告主張已盡應有之注意義務乙節，有關確認交易人之身分部分；依原告所編製之彙整表其中第11及第12件工程簽約日為92年7 月12日，簽約負責人為廖進財，惟當時之負責人卻為李文榮。有關確認收取之統一發票部分；依原告所編製之彙整表其中第4 至第9 等件工程，請款皆係92年8 月以後，合寬公司92年8 月1 日變更負責人為廖進財，所用之統一發票負責人仍為李文榮。原告主張其已盡應有之注意義務，與事實不符，主張核不足採。
⑩原告復主張應依行為時有效之營業稅財政部函釋，並舉財
政部83年12月6 日台財稅字第831624401 號及85年2 月7日台財稅字第851894251 號等2 函釋主張應予適用。惟查「貴轄張三廣告股份有限公司申報83年1 、2 月分營業稅時，因計算錯誤致溢報進項稅額，如經查明該溢報之稅額實際僅虛增累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，依司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，應免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」、「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款……」為財政部83年12月6 日台財稅字第831624401 號及85年2 月7 日台財稅字第851894251 號之規定，依該2 函之內容與本件訴訟標的不同，自不得比附援引，主張核不足採。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……。納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」為行為時營業稅法第51條、99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令及100 年1 月26日總統華總一義字第10000016
571 號令修正公布營業稅法第51條所明定。②依稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
③查99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令及10
0 年1 月26日總統華總一義字第10000016571 號令修正公布營業稅法第51條修正條文，業奉行政院核定，分別自10
0 年2 月1 日及100 年4 月1 日施行，財政部配合上開99年12月8 日法條之修正，於100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」，屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1 款至第5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定，屬尚未確定案件，有財政部100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。
④按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」為行政罰法第7 條所明定。次按「行為人雖非故意，但按其情節，應注意並能注意而不注意者，為過失。」為刑法第14條第1 項所明定，而所謂「應注意」及「能注意」其標準如何，應視當事人對注意的標準而定。
1.本案中原告主張與合寬公司簽約前除對該公司進行資格調查外（即協力廠商登記卡、合寬公司營利事業登記證、營造業登記書）是本案原告對注意的標準已達要求合寬公司提示營利事業登記證及營造業登記書之標準，自應以其所訂之標準來衡量原告「應注意」及「能注意」之標準。
2.合寬公司提示為變更後之營利事業登記證、營造業登記書及經濟部核准合寬公司變更負責人等之核准函（附註：核准變更日期92年8 月1 日，變更前負責人為李文榮，變更後負責人為廖進財），則原告於審核文件時對需使用印章部分即應按所提示之文件確實核對，方謂之「盡力注意」。然原告對工程結算憑以付款之「工程計價/ 結算單」及報銷用之統一發票在01C3165-S3204 、01C3165-S3220 、01C3165-S3231 、01C3165-S3243 及01C3165-S3256 等5 件合約之印鑑仍使用變更前之負責人卻未加糾正。
3.又或論承攬人一時疏忽而誤用舊的印鑑，按本案依原告提示之資料使用變更前負責人印鑑之最後使用日期為92年11月15日，然於92年7 月12日簽訂03C3439-S3035 工程合約、92年8 月12日簽訂03C3439-S3036 號工程合約及92年10月20日簽訂03C3439-S3022 號工程合約卻使用變更後新負責人之印鑑，是以誤用一說不能成立。
4.又或論為維持簽約時及結帳時之一致性所以才使用同一負責人之印鑑，惟請合寬公司提示變更後之營利事業登記證、經濟部核准變更負責人之函文及01C3165-S3256工程合約簽約日為92年9 月27日，單據粘貼單製作日為92年11月6 日皆使用變更前負責人之印鑑又作何解釋，是原告難謂已「盡力注意」。
5.又主張於簽約前進行資格調查並舉協力廠商登記卡為證，惟簽約前之負責人應為李文榮而非廖進財已如前述。
且江勝榮98年8 月14日於被告處所做之筆錄聲稱：「據瞭解當時翁君（翁旭文）係合寬公司之負責人」，而該協力廠商登記卡所紀錄之負責人為廖進財而非翁旭文，該卡江勝榮記載為介紹人，原告主張無過失乙節，核不足採。
⑤依大院99年度簡字第529 號判決意旨，認為在有權代理或
表見代理之情形下，未免使納稅義務人避免因過度嚴苛之查證義務，影響到商業活動而提出納稅義務人就有權代理或表見代理情形下，最低標準之查證義務，即(1) 締約之初，符合有權代理或表見代理者，最少應提示公部門之紀錄，如公司證照或電腦網路可以查證之公司登記資料。(2) 於履約階段亦係由該有權代理或符合表見代理者之特定人所掌控履約之進行。惟本件原告最初與合寬公司所簽訂契約係於92年4 月8 日，於92年4 月9 日經江勝榮核准，卻未見原告提示如前述意旨提示任何足以證明陳蓓生或翁旭文為合寬公司之有權代理或符合表見代理之相關證明文件，是原告於本件中即有過失，被告對其處以罰鍰即無違誤。
⑥本件原告於裁罰處分前未繳納稅款，被告按所漏稅額253,
601 元處3 倍罰鍰760,800 元（計至百元止）固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額253,601 元處1 倍罰鍰253,601 元，被告原處罰鍰760,800 元應予追減507,199 元，請求判決如答辯之聲明。
⑶綜上，原告確無向合寬公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證
申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額253,601 元並無不合。另依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按其所漏稅額253,601 元處1 倍罰鍰，而聲明：「①原罰鍰處分超過253,601 元部分請撤銷，原告其餘之訴駁回；②訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1.購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10 倍 罰鍰，並得停止其營業……5.虛報進項稅額者。」行為時為營業稅法第19條第1 項第1 款、第33條第1 項、第51條第5 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。又「1.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……」經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案，該函與立法意旨相符，行政機關自得援用。
⑵本件原處分，原告於92年5 月至12月間進貨，取具虛設行號
合寬公司開立之統一發票14紙，銷售額合計5,072,017 元，營業稅額253, 601元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經被告核定補徵營業稅額253,601 元外，並按所漏稅額處以
3 倍之罰鍰計760,800 元（計至百元止）。兩造之爭執厥為合寬公司究竟是否為原告實際交易之對象？而原告在本件交易過程中是否盡應有之注意義務？⑶本件舉證責任之爭執，應由現行營業稅法制之架構，來說明相關之舉證責任：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納
稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有交易之事實並無爭執，而是取具之
交易憑證是否為實），依目前實務上之法律見解，認為有交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下二項要素，缺一不可：1.進貨事實之交易對象確為合寬公司，2.且原告確實已交付交易款項予合寬公司。
⑷關於款項之交付，原告雖提出以劃線、抬頭、禁背之支票付
款給合寬公司之證據，參見前審卷（即本院98年度訴字第1298號卷）之原證7 ：
①而原告亦陳明支票背面之領款記載所書寫之「061XXXXXX3
5 」為合寬公司富邦銀行之帳號，「093XXXXX17」為合寬公司總經理翁旭文之手機號碼；然查，原告提出之確認交易人身分之相關資料（前審卷之原證2 ：合寬公司營利事業登記證、合寬公司營造業登記證書、協力廠商登記卡等；原證3 ：廠商承攬工程評鑑），並無任何資料顯示合寬公司總經理為翁旭文，甚至原告自製之協力廠商登記卡關於合寬公司總經理之記載欄位是空白。而合寬公司之帳戶又有鉅額經翁旭文提領之紀錄（參原處分卷之附件18），則該款項是否確實給付給合寬公司，則有疑問。
②翁旭文曾在被告調查期間提出說明書（參原處分卷之附件
20），表明確實提領原告給付合寬公司之工程款，但原因是「合寬公司歸還本人代墊合寬公司施作原告國光電廠工地之款項」，而原告自陳支票領款背書所留下之手機「093XXXXX17」為翁旭文所使用，另有原告自製之協力廠商登記卡記載「報價連絡人翁旭文093XXXXX17」可參，因此足以認定原告給付之資金之最終流向是翁旭文，而非合寬公司。
③92年間翁旭文並非原告之員工（參原處分卷之附件20內，
p.168 之所得資料清單），且原告亦未提出任何關於合寬公司授權翁旭文之資料或證據供參；至於是否有翁旭文為合寬公司代墊款於後回收之情事，就當以原告與合寬公司間究竟有無交易來決定。而不能因該款項曾經以「原告之劃線、抬頭、禁背付款給合寬公司之支票」，就證明原告與合寬公司之間存有系爭交易。
⑸關於交易對象之釐清：
①原告提出確認交易人身分之相關資料（前審卷之原證2 ：
合寬公司營利事業登記證、合寬公司營造業登記證書、協力廠商登記卡等；原證3 ：廠商承攬工程評鑑）及原告依合約要求承包商（即合寬公司）辦妥之保險（前審卷之原證4 勞工保險、原證10健康保險、原證12團體意外險、原證13、14之營建機具綜合保險，主張確實盡力注意查實交易人身分，經查：
1.經比對原告與合寬公司間上開契約，最早之簽約日為92年4 月29日，但原告提出「合寬公司之營利事業登記證」卻是92年8 月5 日變更負責人後換發之登記證，而「協力廠商登記卡」是92年11月24日才經原告認定製作，足以顯示原告並非於交易之初查核交易人資料，而是交易之後陸續取得或製作之資料，這樣的資料不足亦呈現原告之所稱之「已盡力查核」。
2.依原告工地經理江勝榮98年8 月14日於被告處所做之筆錄（參本院卷p.84以下），自承並不認識合寬公司變更前後任之負責人李文榮及廖進財，該份筆錄中江勝榮亦自承認為翁旭文係合寬公司之負責人（參本院卷p.86），但相關於原告所提示之工程委辦單或工程合約、單據黏貼單、工程結算單等資料，其上之用印皆為合寬公司負責人李文榮或廖進財，而江勝榮卻認為翁旭文為合寬公司負責人，顯然原告內部之認知與文件所顯示之內容不一，而原告自製之「協力廠商登記卡」明確記載「介紹人：江勝榮」、「合寬公司之負責人：廖進財」、「報價連絡人：翁旭文」，足見原告內部監控系統之認知與實際介紹廠商之員工的認知，有相當的差距。原告稱「已盡力查核」自無足憑。
3.合寬公司92年8 月1 日變更負責人為廖進財，有該公司營造業登記證書為證（參原處分卷附件5 ），而變更後92年8 月5 日前台北縣政府才核發營利事業登記證，這就是原告所提出之合寬公司營利事業登記證（前審卷之原證2 ），足以顯示原告內部可供查核的資料是92年8月5 日後合寬公司之負責人應為廖進財。但依原告所編製之彙整表（前審卷p.262 ）其中第11、12件工程簽約日為92年7 月12日（本院卷p.125 、159 ），簽約負責人為廖進財，惟當時之負責人卻為李文榮；有關確認收取之統一發票部分；依原告所編製之彙整表（前審卷p.
262 ）其中第4 至第9 等件工程，請款皆係92年8 月以後，所用之統一發票負責人仍為李文榮（本院卷p.127、135 、141 、147 、154 ）。況由92年8 月5 日台北縣政府核發合寬公司營利事業登記證（負責人為廖進財），與92年9 月5 日至92年11月15日合寬公司提出之發票（負責人卻為李文榮）互為比對，二者根本上就是不一致，豈能說原告已經善盡注意義務。。
4.再就原告提出前審卷之原證2 ：合寬公司營利事業登記證（92年8 月5 日）、合寬公司營造業登記證書（有附載92年8 月1 日負責人變更）、協力廠商登記卡（92年11月24日）等，足以顯示兩種情形，其一，原告在92年11月24日之前完全沒有擁有任何合寬公司之相關資料，所以根本無法核對92年7 月12日與合寬公司簽約時之負責人究竟應為何人，亦無法核對92年9 月5 日至92年11月15日合寬公司簽立發票之發票專用章之記載是否屬實；其二，原告已經持而擁有資料，但完全不加核對；原告未盡查核交易對象之義務，應堪認定。
5.從合寬公司負責人變更之比對而言，就足以發現系爭14件工程中就有第4 、5 、6 、7 、8 、9 、11、12件就簽約或發票上是有疑問的。
②原告將有關工程合約整理出彙總表（前審卷p.262 ），本
院亦責由被告逐一審查，被告陳明有如本案判決「事實及理由三、⑴、⑧」所示之不合理之處，經本院逐一查核（14件合約之編碼參照原告所整理之彙總表前審卷p.262 ，而相關之索引參見本院卷p.106 ）：
1.工程期間及締約日期之核對，發現締約日在開工日後之不合理現象者，有「⒈合約號碼01C3165-S3203 工程合約」、「⒉合約號碼01C3165-S3190 工程合約」、「⒋合約號碼01C3165-S3256 工程合約」、「⒌合約號碼01C3165-S3201 工程合約」、「⒎合約號碼01C3165-S322
0 工程合約」、「⒏合約號碼01C3165-S3231 工程合約」、「⒐合約號碼01C3165-S3243 工程合約」、「⒑合約號碼03C3439-S3022 工程合約」、「⒔合約號碼03C3439-S0007 工程合約」等（14件中有9 件之多），若屬先施工在訂約，又如何預先審查交易對象；且大部分情形是完工後訂約，如上開契約中標號2 、4 、5 、7 、
8 、9 、13（14件中有7 件），甚至延誤數月之後才訂約如契約中標號4 、13，堪見契約事後補作之情形十分明顯。
2.以保險而言，有投保營建機具綜合險者僅契約中標號11、12、13三件合約，但核對合約中有使用機具之必要者尚有契約中標號1 、2 、3 、5 、6 、7 、8 、9 者，原告以業經投保為由主張交易對象之真正，但以同一標準卻無法查核其他工程合約，足見所稱不實。即使以原告陳報之五項合約（合約號碼3.合約號碼01C3201-S301
5 、5.合約號碼01C3165-S3201 、9.合約號碼01C3165-S3243 、⒑合約號碼03C3439-S3022 、⒕合約號碼03C3439-S0007 等合約係包工包料之工程承攬，參見本院卷p92-5 ），其中契約中標號5 、9 、10、14等均有機具之使用，但此均沒有投保營建機具綜合險，因此原告自行陳報之相關資料也無法自圓其說。
③從工程施工期間或完工日期比對合約之締約時間，及工程
合約中有無使用機具之必要比對是否投保營建機具綜合險，就足以發現系爭14件工程中除第11、12件之外均有疑義；合併觀察從合寬公司負責人變更之比對而言，就足以發現系爭第11、12件就簽約負責人上是有疑問的。足以顯示14件合約不同的疑問而無法完整呈現締約之真正。
④有關異常比率部分，原告訴稱合寬公司之異常比率為85.7
1%，尚有非異常比率14.23%，此非異常比率部分，主張有可能即為與原告之交易者：經查：
1.本院要求被告，按原告彙總表「工程期間」核對，合寬公司最早之施工日期為92年3 月20日，最後完工日期為92年11月30日為分析期間分析非異常交易之可能範圍，經被告陳報有如本案判決「事實及理由三、⑴、⑦」所示：
A.總進項金額：70,146,838元。
B.異常金額：63,871,636元。
C.非異常金額：6,275,202 元（A-B=C ）。
2.就「合寬公司非異常進項金額憑證彙總明細表」中之行業項目為營造用機械設備出租、未分類其他營造業、汽車貨運、動力機械設備出租、其他未分類建材批發及一般廢棄物處理等，所申報之進項金額合計，計算出與本案爭議有關之「非異常進項金額中與本件有關之行業別所申報之進項金額」合計1,410,766 元，這是由合寬公司購入所可能提供給原告的合理最大極限。但原告所取具合寬公司之進項憑證金額卻為5,072,017 元，二者相去甚遠；即使考量進項憑證中有連工帶料之情節，而將人工部分1,003,343 元（該部分之數據參見原告陳報連工帶料之人工合計金額，參見本院卷p92-5 ），仍然有明顯之差距，原告所稱之可能性無法核實勾稽，而無由可採。
⑤就原告所提出有利的相關資料包括：
1.確認交易人身分（前審原證2 ：合寬公司營利事業登記證、合寬公司營造業登記證書、協力廠商登記卡。前審原證3 ：廠商承攬工程評鑑）。
2.原告依合約要求承包商（即合寬公司）辦妥之保險，如勞工保險、健康保險（前審原證4 、10）團體意外險（前審原證12）營建機具綜合保險（前審原證13、14）。
3.每日工作內容及工程尾款檢驗表（前審原證15、16）。工具箱會議紀錄（即參與當日工作任務安全提示之紀錄，前審原證19、20 ） 。
4.取得之統一發票為合寬公司開立及承包商請款需填工程計價結算單（前審原證6 ）。以劃線、抬頭、禁背之支票付款給合寬公司（前審原證7 ）。
5.相關資料彙總表（前審卷p.262 ）等。就前審原證6 及彙總表（前審卷p.262 ）之間如何勾稽部份，本院經曉諭原告提出相關陳述（參見本院卷p.91），原告也提出說明（參見本院卷p.106 ），本院也進一步逐一核對（交易人身分之相關資料、各項合約書、保險資料、各項發票、工程計價結算單），也敘明其間不一致之處如上所述。原告也確實陳明有利之資料均已提出（參見本院卷p.90），就相關之舉證責任而言，也足以認定原告與合寬公司之間，難以認定有實際交易之情節。正因為各項合約書之簽訂日期與實際施工期間及完工日期發生齟齬，故原告所稱每日工作內容及工程尾款檢驗表（前審原證15、16）、工具箱會議紀錄（前審原證19、20）即難以勾稽，亦此敘明。
⑹並且臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號刑事簡易判決以
「廖進財幫助商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五月……」在案。進而臺灣臺北地方法院97年度訴字第1805號刑事判決「（被告廖進財）公訴不受理」者，係因「……被告以合寬公司名義，製作不實統一發票，並幫助他人逃漏稅捐，因與前開臺灣板橋地方法院97年度簡字第5969號為連續犯之裁判上一罪關係，為法律上同一案件……。」，刑事審判之重心仍在於「廖進財以合寬公司名義，製作不實統一發票，並幫助他人逃漏稅捐」事實之認定；而本件原告雖提示諸多資料及證據，僅能證明原告確有進貨事實，無法證明與合寬公司確有交易事實；足見合寬公司既經認定為虛設行號，原告取得即係非實際交易對象所開立之進項憑證，原告持之扣抵銷項稅額，即違反營業稅法之規定，被告補徵原告營業稅額253,601 元，當屬有據。
⑺關於裁罰部份：
按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7 條所明定。本件經比對相關資料（如上開「關於交易對象之釐清」所示）原告未盡查核交易對象之義務，應堪認定，被告依法裁處，原無疑義。但營業稅法第51條修正，財政部配合上開99年12月8 日法條之修正，於10
0 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬有進貨事實者，而以營業稅法第19條第1 款至第
5 款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。原告確無向合寬公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額253,601 元並無不合，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按其所漏稅額253,601 元處1 倍罰鍰，故原罰鍰處分超過253,601 元部分應予撤銷。
⑻至於，原告另稱「本件是92年度的案件，依行為時釋令，若
合寬公司就14張銷項進貨都已有報稅，則本件原告不應受有補稅、罰鍰處分，故請調查合寬公司當期該14張發票有無申報（參見本院卷p91 ）」者，按進項憑證是營業收入之減項，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，得免予處罰，但原告所取得發票來自合寬公司，而合寬公司並非與原告實際交易對象，所以合寬公司即使繳交該部分之營業稅，也不會使該進項憑證成為合法之憑證，該部分當無調查之必要，並此敘明。
五、綜上論述，原告起訴關於補營業稅部份，並非足採，被告以原告有進貨事實，取具不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告起訴關於裁罰部份，原處分及訴願決定未及適用營業稅法第51條之修正規定（被告亦陳明改按其所漏稅額253,601 元處1 倍罰鍰），故原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分應由本院撤銷之，改判如主文所示分。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 1 日
書記官 鄭聚恩