臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第110號
100年9月15日辯論終結原 告 古文城被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）訴訟代理人 劉家諭上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國98年10月22日府法訴字第0980351627號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院99年3月23日98年度訴字第2442號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年6月23日100年度判字第1058號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣訴外人宋小花所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○○號
土地（以下簡稱系爭土地），前於82年4月27日經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）民事執行處（以下簡稱桃園地院民執處）執行拍賣，由訴外人周植福拍定取得，桃園縣稅捐稽徵處大溪分處（以下簡稱大溪稅稽分處，現改制為被告所屬大溪分局《以下簡稱大溪稅務分局》）依桃園地院民執處函請核算應課徵之土地增值稅，按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）867,401元，並函請桃園地院代為扣繳。
㈡迨90年12月5日，原告以其為系爭土地原所有權人宋小花之
債權人身分，向大溪稅稽分處申請將系爭土地改按行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅處分，並退還溢繳稅額。經大溪稅稽分處於90年12月25日以桃稅溪財字第0900017449號函（以下簡稱大溪稅稽分處90年12月25日函），認系爭土地拍賣時未作農業使用，核與行為時土地稅法第39條之2規定不符，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於93年4月13日以92年度訴字第398號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，亦經最高行政法院於94年9月22日以94年度判字第1439號判決駁回上訴在案。
㈢迄至98年4月13日，原告復向大溪稅務分局申請依修正後之
稅捐稽徵法第28條規定，退還首揭溢繳之土地增值稅，大溪稅務分局乃於98年4月27日以桃稅溪土字第0980053902號函（以下簡稱大溪稅務分局98年4月27日函）復原告，略以「經查本案為行政救濟案，業經最高行政法院判決上訴駁回，並於94年9月22日94年度判字第1439號判決確定在案，依稅捐稽徵法第34條第3項第5款規定係屬確定案件，所請退還土地增值稅乙節礙難照准。」等語。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府於98年7月14日以府法訴字第0980180030號訴願決定（以下簡稱桃縣府98年7月14日訴願決定）撤銷大溪稅務分局98年4月27日函，並命依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋（以下簡稱財政部98年2月10日函釋）意旨，重新按修正後之稅捐稽徵法第28條規定另為適法之處分。
㈣大溪稅務分局重為審理結果，於98年7月28日以桃稅溪土字
第0980058835號函（以下簡稱原處分）原告，略以「二、經查本案為行政救濟案，業經最高行政法院判決上訴駁回，……，是以，本案台端無論申請免稅或退稅皆不適格。三、次查本案原債務人或拍定人均未向本分局申請免徵土地增值稅，非適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無修正後修正後之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，綜上所述，所請退還土地增值稅乙節礙難照准。」等語。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於99年3月23日以98年度訴字第2442號判決（以下簡稱原判決）駁回原告之訴。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院於100年6月23日以100年度判字第1058號判決（以下簡稱最高行政法院發回判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其前所提
補充理由狀、準備書狀及辯論意旨狀所載主張及陳述如下。）㈠鈞院92年度訴字第398號確定判決係以原告當事人不適格等
作為判決基礎，核為「程序判決」之一種，不生實體上既判力，本件自不受該程序判決影響。況是否為同一訴訟，行政法院應依職權認定，本案既經最高行政法院論斷而發回更審，自無許被告抗辯為同一訴訟之餘地。
㈡本案有行政程序法第117條規定之適用：
行政程序法第117條係為違法行政處分之撤銷而設，稅捐稽徵法第28條第2項規定亦同，參其立法理由，略以納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限益明，而無時效規定之適用等語。故被告所稱對於違法課稅處分之申請撤銷，均有消滅時效制度之適用，明顯違背法令規定，被告既拒絕本於職權自行撤銷自承之違法課稅處分，基於行政程序法第117條規定，本於稅捐稽徵法第28條第2項立法理由，宜由鈞院加以撤銷，用維保障人民權益，乃行政訴訟法第1條規定之踐行。
㈢本件農業主管既已核發自耕能力證明書予拍定人承受系爭土
地，自有符合「依法作農業使用」及承受人係「自行耕作之農民繼續耕作」要件，而生免徵土地增值稅效果，被告依一般稅率計課，顯屬適用法律錯誤致納稅義務人宋小花溢繳稅額，直接侵害原告基於抵押權人身分本得優先受償之利益，是原告自得代位宋小花訴請返還溢繳稅額至執行法院分配予原告：
⒈按符合78年10月30日土地稅法第39條之2規定、72年8月1日
農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，此為最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議所示。
⒉次按臺灣省政府於84年5月24日以府地三字第143147號函（
以下簡稱臺灣省84年5月24日函）釋示，各鄉(鎮市區)公所農業單位為主辦單位，民政及建設(工務)單位為會章單位，應填具「核發自耕能力證明書審查表」、「自耕能力證明申請書」、「農地承受(出租)人自耕能力證明」、「核發自耕能力證明書流程表」、「喪失全部原耕地農地切結書」，並書立「承諾書」，相關單位即應依法令規定至現場實質勘查作成准、否核發自耕能力證明書之依據；內政部84年3月28日自耕能力證明書之申請及核發注意事項第8項規定：「承受農地，應符合左列規定：…承受農地之使用須符合區城計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規。…無廢耕情事。」；內政部於79年12月4日以79台內地字第849461號函（以下簡稱內政部79年12月4日函）釋示，關於自耕能力證明書之申請及核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準。可知主管機關核發自耕能力證明書者，係經主管機關現場勘查實質審核認定移轉農地之使用，未廢耕、合法使用、且使用符合區城計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。故若經核發自耕能力證明書者，自亦符合78年10月30日土地稅法第39條之2及72年8月1日農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之規定要件。此參行政院農業委員會於87年5月22日以農企字第87123650號函（以下簡稱農委會87年5月22日函）釋，略以經鄉鎮市區公所審查符合規定核發自耕能力證明書者，即應免徵土地增值稅等語，及財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函（以下簡稱財政部87年6月6日函）釋，亦謂同意上開意見可明。
⒊按不動產之所在地、種類、實際狀況、占有使用情形及其應
記明之事項，為強制執行法第81條第2項第1款規定之應記載事項，倘拍賣耕地，執行法院將於拍賣公告上應記明事項欄載明「應買人應提出自耕能力證明書」等語，臺灣地區土地房屋強制執行聯繫要點第11點明定：「執行機關發給承買人權利移轉證書時，應以副本抄送該管稅捐稽徵機關，證書內應載明限於核發證書之日起30日內持向地政事務所辦理土地、房屋權利變更登記，並至稅捐稽徵機關辦理稅籍變更手續。稅捐稽徵機關應於接到前項副本之日起10日內，計算於發給承買人權利移轉證書之日前債務人應繳納之稅費款，於強制執行程序終結前，向執行機關聲明參與分配。」，不動產如為耕地，實務上，執行法院於發給承買人權利移轉證書時，會於權利移轉證書附記事項記載「買受人所買受者，如為已登記不動產，應於領得本證書後，即持向地政機關辦理所有權登記」等語。
⒋本件系爭土地應買人已附自耕能力證明書，依財政部73年12
月7日台財稅第64356號函（以下簡稱財政部73年12月7日函）釋意旨：「法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知檢課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免由當事人補行申請。」、財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函（以下簡稱財政部90年8月13日函）釋意旨：「修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅規定。」，均在闡明法規真意，自法規生效時有其適用，依法有拘束關係機關之效力。
⒌系爭土地為一般農業區農牧用地，屬農業發展條例施行細則
第14條規定之耕地，依土地法第30條農地承受人以能自耕者為限之規定，應具有自耕能力證明書始得承受。系爭土地於82年間遭執行拍賣，經拍定人周植福檢附自耕能力證明書，拍定並經登記完畢，依斯時土地登記規則第82條第1項第1款規定，登記時應檢附自耕能力證明書，足以推定系爭土地於拍賣移轉時，為「依法作農業使用」，顯已符合78年10月30日土地稅法第39條之2及72年8月1日農業發展條例第27條規定之免稅要件，被告無確定判決或無相當於確定判決之確實反證，率爾主張系爭土地於拍賣移轉時，未依法作農業使用云云，不足採擷。
⒍故系爭土地於拍賣移轉時，當然發生免稅效果，被告依一般
稅率扣徵土地增值稅，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，顯屬適用法規錯誤致納稅義務人宋小花溢繳稅額，原告身為抵押權人，自得為己之權益代位訴請返還將溢徵稅額退還執行法院分配予原告。
㈣被告所稱依81年度執字第4460號拍賣抵押物事件查封筆錄所載，系爭土地長滿雜草，可見確未從事農耕云云。惟查：
⒈土地增值稅之免徵係以，農地移轉時「依法作農業使用」為
要件之一，至是否「依法作農業使用」，應依主管機關現場實地勘查認定之。依內政部80年8月20日台(80)內地字第8074946號函（以下簡稱內政部80年8月20日函）釋意旨，倘農地「不依法作農業用」，不得核發自耕能力證明書。本件主管機關至現場勘查認定後既核發自耕能力證明書予周植福，足見系爭土地拍賣移轉時作農業使用，符合免稅要件之一。
⒉依前揭內政部79年12月4日函釋意旨，關於自耕能力證明書
之申請及核發注意事項中所稱「合法使用」之認定問題，應以農地之使用符合區域計畫法或都市計畫法等相關法令為認定標準；至於廢耕農地不得認為「合法使用」，但符合平地權條例第26條之1但書規定情形者，應予除外。按平均地權條例第26條之1但書規定計有5款：「因農業生產或政策之必要而休閒者。」、「因地區性生產不經濟而休耕者。」、「因公害污染不能耕作者。」、「因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。」、「因不可抗力不能耕作者。」。是故，即使系爭土地於移轉時，經執行法院筆錄記載「長滿雜草」，然有平地權條例第26條之1但書規定情形，即不妨礙系爭土地於拍賣移轉時，農業主管機關至現場實地勘查時，認定系爭土地有「依法作農業使用」之事實，方有核發自耕能力證明書予拍定人周植福之可能，故被告主張系爭土地移轉當時「未依法作農業使用」云云，要與斯時農業主管機關至現場勘察認定之事實不合。至拍定人之談話如何，因原告未在現場，無從置喙。
⒊依行政法院（現改制為最高行政法院）51年判字第97號判例
意旨：「法律推定之事實（民1063），無確定判決之反證前，推定應證事實（婚生子女）真正。」；及最高法院37年上字第8816號判例判決意旨：「真正事實(文書)所推定應證事實，無確切反證前，應推定應證事實真正。」，皆係就民事訴訟法第281條及第282條規定而為闡釋，此於行政訴訟事件，依行政訴訟法第176條規定，準用之。是於法律推定之應證事實「無確定判決之反證」前，該推定應證事實為真正；於確定事實所推定之應證事實「無確切反證」前，該推定應證事實為真正。本件拍定人周植福拍賣移轉時，檢附有自耕能力證明書承受系爭土地，為被告所不爭，並有自耕能力證明書在卷可稽，而農地須「依法作農業使用」，主管機關方能核發自耕能力證明書，是足推定系爭土地於拍賣移轉時，農業主管機關至現場勘查時，確係「依法作農業使用」，縱執行法院查封筆錄所載系爭土地「長滿雜草」為真，然因農業主管機關業已認定系爭土地「依法作農業使用」，則該執行筆錄即非「確切反證」，不足推翻此項事實推定。
㈤被告就系爭土地按一段稅率核課土地增值稅867,401元，顯
認系爭土地不符免稅要件，自應就「系爭土地不符免稅要件」之事實負舉證責任，此有稅捐稽徵法第12條之1第2、3項所明定，若被告無法舉證證明，即應為被告敗訴之判決。
㈥接續援用原告98年11月24日起訴狀、原告100年8月2日補充
理由及原告98年11月24日起訴理由內容；並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應於2個月內就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款867,401元函請法院重新分配予原告。
四、被告則以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項及行為時土地稅法第39條之2所明定。
㈡有關原告主張本案不受92年度訴字第398號確定判決影響一
節。按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」，次按行政法院50年判字第78號判例所揭：「行政訴訟事件，一經本院判決，即有拘束當事人及其他關係人之效力，一體應予遵從，不得復有異議。」，又按行政法院72年判字第336號判例揭示：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」，原告既於92年間以宋小花之債權人身分，就申請免徵土地增值稅並退還溢繳稅款予法院一節提起行政訴訟，並經鈞院調閱相關事證（含土地登記簿所有權及他項權利部分），並以92年度訴字第398號判決，略以「……本件原告僅為系爭土地之原所有人即訴外人宋小花（土地增值稅之納稅義務人）之債權人，並非系爭土地之所有人，顯無請求被告免徵系爭土地之土地增值稅之公法上請求權，揆諸前揭說明，其提起被告應作成免徵土地增值稅行政處分之課予義務訴訟，欠缺訴訟權能，原告自不適格……」等語，以實體判決認定原告不適格而無理由，駁回原告之訴，復經最高行政法院94年度判字第1439號判決以前揭判決認事用法無誤而駁回上訴確定在案，已具有既判力，同一事件不容原告再事爭執，以維法之安定。是以就原告可否以宋小花之債權人身分申請免徵土地增值稅並退還溢繳稅款予法院一節，其法律關係既經鈞院及最高行政法院裁判原告不適格確定，依行政訴訟法第213條規定即有確定力，亦為規範當事人間法律關係之基準。倘其與最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議內容相左，按最高行政法院決議固為供院內法官審理案件之重要參考，惟無必然之拘束力，依法律位階效力關係，仍應優先適用行政訴訟法規定。
㈢至於稅捐稽徵法第28條修正後，原告申請退稅期限是否已無
限制一節。觀修正後稅捐稽徵法第28條第2項條文文義，係指稅捐稽徵機關如知有可歸責於政府機關之錯誤而致納稅義務人溢繳稅款之情事，應主動查明退還，不以同條前項請求權5年內所繳稅款為限，對於是類案件納稅義務人之退稅請求權時效，則無另外規定。又查立法院有關稅捐稽徵法第28條修正時立法紀錄，行政院係參照行政程序法第117條及第121條規定而增訂第2項規定。按行政程序法第117條規定：
「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之……」，並參酌立法意旨，該條文係規定行政機關基於依法行政原則，可本於職權主動撤銷違法行政處分，此與相對人對行政處分聲明不服，行使公法請求權向行政機關申請撤銷者，有所不同。探究修正後稅捐稽徵法第28條第2項條文真義，實乃規範稅捐稽徵機關應落實行政程序法第117條規定之依法行政精神，對於違法課稅處分行使裁量權，不可因公法上請求權罹於時效而不予撤銷。為維護法律秩序之安定性，不論公法或私法請求權，均有消滅時效制度，故不宜將參照行政程序法前揭條文修正之稅捐稽徵法第28條規定，擴張解釋為納稅義務人退稅請求權無任何時效限制之意。準此，縱不承認前述判決依法所賦予之確定力，而認原告有權代位行使退稅請求權，系爭稅款既於82年間經執行法院分配而完納，依當時稅捐稽徵法第28條規定，退稅請求權亦已因5年時效完成而消滅。況本件原告請求事項既經鈞院及最高行政法院依法判認其無理由而駁回原告之訴，自難認被告否准原告所請係違法行政處分，本不生應依行政程序法第117條規定撤銷該處分之問題。
㈣原告以拍定人周植福檢附自耕能力證明書為由，主張應免徵
土地增值稅等語。依行為時土地法第30條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限……違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」，又參照內政部89年2月18日台內地字第8964281號函（以下簡稱內政部89年2月18日函）內容，「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」係內政部依土地法第30條訂頒之規定，意即自耕能力證明書為審核土地法第30條所稱農地承受人「以能自耕者為限」之身分要件，此有內政部89年5月3日台內地字第8903306號函（以下簡稱內政部89年5月3日函）釋內容可稽。再按自耕能力證明書所載，訴外人周植福「具有自耕能力，其承受（收回）後列標示土地，經審查認定確能自認耕作屬實。」亦顯見自耕能力證明書所證明者，僅為土地承受人周植福具有自耕能力，符合農地承受之身分要件，至於其所承受土地是否依法作農業使用，非其證明事項。且參前臺灣省政府地政處81年11月23日81地三字第90776號函（以下簡稱前地政處81年11月23函）釋示：「……至於承受農地有廢耕之情形，然未變更作法定容許項目以外之使用或違反區域計畫法或都市計畫法土地使用分區之規定，僅係消極的不使用土地，申請人仍得依法申請核發證明書。」，可知廢耕未使用之土地既可申請核發自耕能力證明書，則自耕能力證明書自難作為農地作農業使用之證明。是以稅捐稽徵機關核辦土地稅法第39條之2免徵土地增值稅農地移轉案件，除須土地承受人檢附自耕能力證明書以證明該土地係「移轉與自行耕作之農民」外，尚應調查其他相關事證，審視其是否符合「依法作農業使用」及「繼續耕作」等其他免徵要件，方屬適法。倘本件如原告所言，僅須農地承受人檢附自耕能力證明書即應免稅，按自耕能力證明書為承受農地之必要身分證明文件，將致所有農地移轉案件發生當然免稅效果，則土地稅法第39條之2條規定「依法作農業使用」及「繼續耕作」等語，形同具文。
㈤經查，本件系爭土地當時使用分區為一般農業區農牧用地；
且觀桃園地院民執處90年8月24日桃院丁民執九字90第4460號函（以下簡稱桃園地院民執處90年8月24日函）所檢送予大溪稅稽分處該院81年度民執字第4460號拍賣抵押物事件查封筆錄影本，載有「查封之不動產（即系爭土地）長滿雜草」等語，又拍定人周植福亦於談話筆錄中指稱當時現場情況為「雜草、竹圍、蕃薯藤，雜草比作物高」，均可資佐證系爭土地拍賣時已無積極作農業使用，而係消極閒置未作使用，處於廢耕未使用狀態，顯與農業使用情形有別，自無拍定時農業發展條例第27條「農業用地在『依法農業使用期間』，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」規定之適用，則被告以查得事證核課土地增值稅，自屬適法。是以退萬步言，縱認原告有權代位行使退稅請求權，並且尚未罹於時效，被告所為課稅處分亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤而應予退稅之情事；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地於拍賣時是否有該當於免徵土地增值稅規定之要件？本院之判斷如下：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。三、增訂第
3 項，明定『前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4 項及第5 項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。是以，現行稅捐稽徵法第28條第2 項針對稅捐稽徵機關錯誤核課之情形，取消5 年請求權時效之限制，且依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4 項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，故本件原告之退稅請求，就其主張錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2 之規定）之原因，即有再行調查之必要。
㈢且依財政部98年2月10日函釋意旨，納稅義務人就適用法令
錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。究之上開函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，尚無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關於辦理相關案件自得予以援用，合先敘明。
㈣本件原告於98年4月13日，就訴外人宋小花所有之系爭土地
，向大溪稅務分局申請依修正後之稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之土地增值稅，經該局以98年4月27日函予以否准。原告不服，提起訴願，經桃園縣政府以98年7月14日訴願決定撤銷大溪稅務分局98年4月27日函，並命依財政部98年2月10日函釋意旨，按修正後之稅捐稽徵法第28條規定另為適法之處分。大溪稅務分局重為審理結果，仍以98年7月28日函（即原處分）否准原告之請求。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第2442號判決駁回其訴。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第1058號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第28條、第39條之2第1項、第4項分別定有明文。次按「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據範圍如下：一、農業發展條例第3條第1項第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」、「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。二、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。．．．」，復分別為土地稅法施行細則第57條、第58條所規定。⑵究之土地稅法第39條之2第1項之立法理由，係為配合農業發
展條例第27條（89年農業發展條例修正前之條次，修正後為第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模；且農業發展條例係於72年8月3日修正施行時，始於該條例第27條訂定有關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定；復於該條例第1條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準」而制定，足見農業發展條例關於此免徵土地增值稅或不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，是若非屬農地農用，即不在獎勵之列，殆無疑義。
⑶復按「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要
件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。」、「債務人所有土地．．．．．經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。
如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。」，分經改制前行政法院80年度6月份庭長評事聯席會議及改制後最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議分別決議在案。
⑷經查本件系爭土地之使用分區係編定為「一般農業區農牧用
地」，有土地登記簿謄本1份附於原處分卷（第49頁參照）可稽，依首揭法條規定及前開說明，系爭土地在拍賣時（82年4月27日拍定）須有供作農業使用之事實，始有當時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之適用甚明。惟查本件由桃園地院民執處90年8月24日函（復大溪稅稽分處）所檢送該院81年度民執字第4460號拍賣抵押物事件查封筆錄影本顯示，桃園地院民執處於82年1月6日至系爭土地現場執行查封時，系爭「查封之不動產『長滿雜草』」，有該查封筆錄影本在卷（見原處分卷第87頁至第88頁）足佐，是系爭土地在桃園地院民執處於82年1月6日執行查封之前，並無供作農業使用之事實，即堪以認定。
⑸參以該民事執行事件拍定人周植福，於90年9月14日至大溪
稅稽分處談話時，亦陳稱「（問：您在拍定前是否曾看過這土地？）有，先去法院印謄本及地籍圖，自己去看地。」、「（問：您當時看到該地的情況？）『雜草、竹圍、蕃薯藤』，雜草比作物高」、「（問：該土地面積？）大約82.5坪」、「（問：您拍定時申請自耕能力證明書，是否到現場看過？）有，會同鄉公所農業課看過，也看自己的農地」、「（問：您本身原來也擁有其他農地？）有，也在九座寮《按：系爭土地坐落桃園縣○○鄉○○○段》。」等語甚詳，有談話筆錄影本1份在卷足資參照。益證在桃園地院民執處81年度民執字第4460號拍賣抵押物事件執行拍賣時，系爭土地確長滿雜草，並未供作從事農業使用，尚無農地農用之情形，自不該當於系爭土地拍定（82年4月27日）時之農業發展條例第27條「農業用地在『依法農業使用期間』，移轉予自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」規定之要件，亦無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用餘地，至為灼然。
⑹是桃園地院民執處81年度民執字第4460號拍賣抵押物事件，
稽徵機關大溪稅稽分處於受執行法院囑託核定系爭土地增值稅額時，因本件並不符當時農業發展條例第27條農地農用免徵土地增值稅之要件及土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之情形，該分處按一般稅率核課系爭土地之增值稅為867,401元，所為核定，洵無不合。故本件尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符，此於債務人宋小花本身尚且受該拘束，即不得於事後據以主張本件應適用土地稅法第39條之2第1項規定，稽徵機關應為免徵土地增值稅處分並退還溢繳稅款，遑論代位之原告更無權利可言，當然亦受拘束，即堪以認定。
綜上，原告本件之請求，於本院終結時之法律及事實狀態觀之，其請求被告應作成系爭土地不予課徵土地增值稅之行政處分，非惟於法無據，亦無理由，自應予駁回。大溪稅務分局以98年7月28日函（即原處分）否准其請求，所持理由雖與本院上述理由不同，惟結論並無二致，依前揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，即無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應於2個月內就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，暨自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款867,401元函請法院重新分配予原告等項，均為無理由，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 劉 育 伶