臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第123號
101年4月12日辯論終結原 告 周靜珮訴訟代理人 林佳穎律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 吳麗鳳
黃麗絹上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月6日臺財訴字第9800290660號訴願決定，提起行政訴訟。經本院99年年3月30日98年度訴字第1823號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院100年6月30日100年度判字第1106號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為陳金鑑，嗣於本件訴訟程序進行中變更為吳自心，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠本件原告於84年6 月30日在訴外人台北銀行股份有限公司忠
孝分行（以下簡稱台北銀行忠孝分行，現改制為台北富邦商業銀行股份有限公司〈以下簡稱富邦銀行〉忠孝分行〈以下簡稱富邦銀行忠孝分行〉）開立綜合活期儲蓄存款帳戶（帳號：0000000000000 ，以下簡稱系爭帳戶）；迨至90年9 月10日自該帳戶提領存款新臺幣（下同）28,480,000元，且於同日轉存入其弟即訴外人周士惟所有同銀行之定期存款帳戶，經財政部賦稅署查獲後，通報被告審理結果，認原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃併本年度前次核定贈與金額19,880,000元，核定其90年度贈與總額為48,360,000元、贈與淨額為47,360,000 元 ，應納稅額為11,340,800元，並審理違章成立，按應納稅額加處1 倍之罰鍰計11,340,800元。
㈡原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決
定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院於99年3月30日以98年度訴字第1823號判決（以下簡稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年6月30日以100年度判字第1106號判決（以下簡稱最高行政法院發回判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠系爭帳戶係周敏雄未經原告授權下所開立並使用，原告非但
於受查贈與稅前從未知悉系爭帳戶，自然未使用該帳戶，亦未就該帳戶利息所得申報綜合所得稅（蓋原告不認為其有所得需要報稅）；又周敏雄亦已於本院98年訴字第48號案件中，98年6月2日準備期日證稱：「我有幫周靜珮、周佩瑩、周佩銀申報利息所得的稅捐，她們都不知道。」，則被告雖以原告88至90年核定通知書主張係原告申報，惟此非原告所為，亦未曾授權任何人為之，該資料更完全看不出係原告所為，被告不應空言主張之。承前，原告從未自居權利人地位，實際支配處分系爭存款，亦無允受系爭存款之意思。
㈡又關於被告復執前詞，爰引行政法院62年判字第127號判例
，主張系爭資金存入原告名義帳戶即屬其所有云云，惟最高行政法院判決已表示原判決之事實認定並無違反前揭判例、被告依民法第761條主張原告取得該等現金所有權，屬於對民事規範體系之誤解。
㈢再者，被告稱查獲本件請原告說明時，原告均未提示資料供
核云云，與事實不服，蓋原告在本件受查前，早因同一系爭帳戶資金移轉予周士淵之另案受查而說明（本院100年度訴更一字第120號案件），根據該等說明與主張，可證明本件原告早於本件核課期間97年10月9日前，再三向被告表明係其父周敏雄與其弟間之資金關係、與其無涉。依該等資料所示，無論本院審理時是否由周敏雄作證，倘被告當時立即對周敏雄課徵贈與稅，根本未逾期，周敏雄亦無從否認其稅捐義務，被告豈可事後導果為因，認為周敏雄「作證時」逾核課期間、被告無從對其課稅，否認其證詞實質證明力？詳言之：
⒈原告針對前案於96年9月3日傳真告知被告，系爭帳戶資金關
係應詢問其父即周敏雄，與原告無涉，並由被告稅務員記載於查簽報告中，斯時非但未逾核課期間，原告或周敏雄都尚未被課稅，足證周敏雄未經原告同意開立帳戶，原告對資金內容不知情之表述，係發生在核課期間前，兩人間沒有任何共同租稅利益。
⒉原告針對前案於97年2月25日復查理由補充說明書亦提及：
「二、本人臺北銀行忠孝分行帳號…係84年6月30日父親周敏雄借用本人名義開戶使用，當時本人亦在國外…三、該帳戶之存入、支出、印章、存摺均由父親掌理，本人並非知悉亦無擁有或支配權…四、該帳戶…與本人自有帳戶無涉…六、本人之該帳戶…如有不當，應屬家父周敏雄之行為，與本人無涉」，斯時亦未逾核課期間。
⒊97年4月17日原告針對前案提出「申請書」記載：「以上足證本人帳戶係供周敏雄使用」。
⒋97年9月17日原告針對前案提出「訴願補充理由書」，其中
記載：「一、訴願人於未經授權下遭人開立帳戶…資金運用當然亦非訴願人所為…之前提示周士淵君…匯還予父親敏雄君乙節，訴願人僅係以實質課稅之角度，代父親解釋其與周士淵君之資金關係」。
⒌以上四項之文字書面陳述，雖因原告自行書寫或委託不同專
業人士代筆而有文字論述上之不同，然其精神均在於，原告一再於核課期間內重申，系爭帳戶之資金行為係原告父周敏雄與其弟間之資金往來行為、與原告無涉，當時之任一時點，都來得及課周敏雄贈與稅。前述證據亦可證，無論證人周敏雄證詞之實質證明力是否為法院所採，本件均與原告無涉。
㈣又被告空言臆測原告曾同意其父開戶、其父將款項存入時對
其無不利原告即無反對之意思，事實上原告根本不知悉，被告不應空言主張。
㈤至於被告稱原告提出97年12月24日復查申請書時，原告亦在
國外，為何該書面亦蓋用偽刻印章云云，實容有誤會。根據原告表示，其於受贈與稅調查因而知悉系爭帳戶存在後，與姐妹討論後才得知胞妹周佩銀早已知悉並取回印章、存摺，故其與胞姐周佩瑩比照辦理，向周敏雄要求即日停止使用帳戶與印章，並要求其將存摺、印章均交付予在台灣之胞妹周佩銀。嗣後至提出行政救濟時為便宜之計，就沒有再另外刻其他印章，由原告授權周佩銀到當時委託之會計師處用印（且一開始幾份文件，都是三位姐妹一起提出、送件，因此統一由周佩銀持章用印，此情可傳喚周佩銀到庭作證），此與受查前未授權、不知悉該帳戶存在並使用之情形迥然不同。簡之，開戶至受查時原告根本不知悉該帳戶及印章之存在、未授權其父如此行為，受查後則知悉該印章之存在且授權其胞妹使用，二者情況顯不相同，不能混為一談，何況原告在97年12月24日用系爭印章提出復查申請書前之96年9月3日，就已經傳真予被告表明係其父周敏雄「自行借用本人名義辦理開戶」行為，要求被告去找周敏雄向其課稅，亦可證此等情事發生之前、後使用印章之行為與情況應毫不相同，與證據法則亦無違。
㈥關於被告又稱原告提出刑事告訴屬臨訟補據云云，與事實不符，補充說明如下：
⒈本件重點應該在於原告主張該行為係其父未經授權所為，是
不是到了本件訴訟才臨訟補據，至於提出刑事訴訟之時點、只是輔佐證明，依據行政法院（現改制為最高行政法院）75年判字第309號判例：「按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」之旨，依據本來就存在之物證（開戶資料、印鑑卡、轉帳憑條等），以及除周敏雄外跟原告毫無親戚關係之證人證詞，其實都與原告一貫以來之主張相符，應不影響本件判決認定才是。⒉如前所述，原告一而再再而三於核課期間內之前案主張應該
向其父周敏雄追究稅捐責任，與原告無涉，已可證明其與周敏雄租稅利益不同。且被告在前案復查決定也充分了解原告表示存款係其父所有，資金關係存於其父與其弟間之主張，是因為被告沒有充分調查清楚，並相信北富銀針對開戶情形表示沒有委託書的回函，才片面作出「不能逕予指為他人（其父）與其弟間資金往來（或贈與）行為」、「帳戶內之存款…不能指為他人（其父周敏雄）所有」等結論，到了本案件過核課期間以後，被告才開始說原告未盡協力義務、未提出說明云云（都與事實不符），惟事實上被告從頭到尾都知悉原告主張資金關係與其無涉之理由與真意。
⒊甚者，前案本院98年訴字第172號98年4月14日開庭時，被告
先於前一庭即其姊周佩瑩之庭期中表示要原告等人去告刑事，「（法官問）如果可以證明不是本人開戶會影響你們的核定嗎？（被告答）要先看看她到底是什麼意思，就說如果說她有做刑事的告訴的話，那我們經過確認她那個確實是父親虛偽開戶的話，我們會斟酌…」，待原告訴訟代理人爭執為何一定要告刑事才能證明之後，「（法官表示）至少要讓被告釋疑，因為今天就是說他會課你贈予稅也不是空穴來風的……他（指被告）為什麼要你（指原告方面）提出刑事告訴呢…這樣就能明確表示她沒有授權周敏雄…（被告表示）開戶一定要是本人去開的…如果說不是本人去開就有涉及偽造文書的刑責」、到下一庭原告之庭期時「（被告表示）開戶的話必須要本人或者有沒有授權…今天如果是她老爸去偽造文書去幫她開的話，這個涉及刑責的部份…周小姐如果要表明清白的話她應該要去告她爸爸跟劉素貞小姐才對…如果告成判罪確實這個就是冒領」，前述光碟之內容，可以還原事情真相。原告等之共同訴訟代理人原本也向法院表示應無須提告，但被告堅稱如果清白就必須告刑事，為了自清，原告等才決定提告，惟被告事後竟然幡然否認，改稱原告係臨訟補據，並棄原告於核課期間內表示要向其父課徵贈與稅之利益相反之主張不顧，豈符合誠信原則？⒋另刑事案件有委託告訴代理人時，依法原告無須到場，且原
告胞妹周佩銀曾至警局作筆錄，此與刑事告訴是否臨訟補據亦不相干。
㈦又本件若真的要課原告贈與稅，實違反經驗法則，而被告謂
贈與予兄弟姐妹兄嫂亦所在多有，無違反經驗法則云云，實無所依，蓋：
⒈相關資金移動包括：
⑴另案周佩瑩於90年5月16日轉帳2,500萬元予周士淵；⑵本件周靜珮於90年9月10日轉帳2,848萬元予周士惟；⑶另案周靜珮於90年9月13日轉帳1,988萬元予周士淵；⑷另案周佩銀於89年9月13日轉帳2,600萬元予周士淵；⑸重點是經以上轉帳後，包括原告之三位周氏姐妹在台灣資產只剩零頭存款，而錢則都給了其弟弟。
⒉衡酌98年5月27日修正公布之稅捐稽徵法第12-1條：「涉及
租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」規定，併依據贈與稅係遺產稅之補充稅之立法精神，本件原告自始至終對該帳戶均無管領力，本件資金移動實質上係周敏雄對其子之贈與，蓋原告除被冒用開戶外不但毫無所得、反被扣上未依規定繳稅、逃漏贈與稅之罪名（而且不只是在臺灣、在美國也有漏稅的問題）；而周士惟受有該經濟利益，實質上周敏雄亦有規避遺產稅之動機，反之，原告則無將其財產給予周士惟以規避遺產稅之必要與動機；況且，原告若真有該等資金，豈可能願意在尚年輕時贈與給胞弟、自己卻幾無所剩，其他姐妹亦都「比照辦理」？本件依實質課稅原則、公平原則之認定，亦可證係周敏雄與周士惟間之資金關係，始符合邏輯法則、論理法則與經驗法則。
⒊何況，當初若被告在核課期間內課徵周敏雄贈與稅，非但其
無從否認，甚至可比現在課更多之贈與稅，因為課周敏雄稅負時免稅額只有一人次、累進稅率則很快就到50%，現在免稅額則有三人次、各該三人次還可各適用一次累進稅率，如果大家租稅利益相同，原告何需於核課期間向被告表明要讓周敏雄被課更多稅？㈧被告復執前詞，稱原告未盡協力義務、刑事訴訟為臨訟補據
云云，惟原告已盡協力義務，刑事訴訟之提出並非掩飾行為，均業經最高行政法院判決認定在案，可見被告說詞並無可採。何況，當初原告不得不提告之事情真相如上所述，確實如最高行政法院所言，係為圖擺脫無謂之糾葛。
㈨倘本院仍認定本件屬原告之贈與（假設語）：
⒈本件贈與稅係涉嫌受贈人周士惟所繳納，謹請依遺贈稅法第21條認定為附有負擔之贈與。
⒉罰鍰部分，系爭帳戶既屬第三人利用原告帳戶之行為，依行
政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」規定，因帳戶非由原告開立，確無不申報之故意或過失，也不知系爭情形下「要求應為」申報贈與之法規，因此，無論如何原告不應受罰或至少應減輕處罰才是。
㈩又行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）回函表示
此等案件並非財政部或該部發布「銀行業通報重大偶發事件之範圍與適用對象」規定應申報項目，事實上自無從以金管會是否知悉作為本件論斷之依據。倘原告當時係親自開戶，為何印鑑卡上卻非本人簽名而係由周敏雄偽簽？遑論本件原告遭開戶之84年6月30日同日遭冒名開戶者，尚有其妹周佩銀。
何況，原告之美國護照，係於94年4月7日取得美國公民後，
至97年10月29日始申請護照，顯見原告主張事發期間（開戶至資金被移轉之期間）未以外國護照入境，係屬真實，更可佐證原告未於84年6月30日親自開戶。
承上，併同金管會回函：「本人因特殊情況無法親自辦理開
戶手續，得依法委任或授權第三人代辦，金融機構對委任或授權事項，應辦理徵信調查。」，暨北富銀忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函，略以「本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書」等語可知，當時原告既未到場開戶，卻無授權書委託代辦，顯見本件屬冒名開戶甚明，遭冒名開戶後之資金往來，自與原告無涉。
本稅部分：
本件爭點在於形式上雖有自原告名義之帳戶提領資金並轉存至其弟周士淵帳戶之事實，然系爭帳戶既非由原告開立、係冒名開戶，原告自始至終對系爭帳戶均無支配、管理權，亦不知悉系爭帳戶存在與使用中之情形下，原告應無須對系爭帳戶之資金關係負責，不應被認定係基於原告意思表示之贈與：
⒈按「本件贈與行為形式上雖係由上訴人之配偶為之，然就實
質上財產權之移轉，卻係由上訴人所有移轉給訴外人，參酌實質課稅原則，被上訴人以上訴人為贈與稅之納稅義務人，亦非無據」、「實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用」，最高行政法院91年判字第1684號判決及94年判字第702號判決著有明文。
又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，行政法院81年判字第2124號著有判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件涉及提領贈與資金之原告名義台北銀行帳戶，並非原告
親自或授權開立，原告對開戶及其後之資金往來均毫不知情，此有證人周敏雄、劉素貞證詞可稽，從而，系爭帳戶開戶後，系爭資金移轉之行為，不應由原告負責：
⑴系爭涉及贈與之資金，係自台北銀行忠孝分行於84年6月30
日開立之000000000000帳戶之原告名義帳戶（以下簡稱系爭帳戶）提領。
⑵然系爭帳戶開立之84年6月30日，原告不僅不在台灣，有原
告入出國及移民署出具之入出國日期證明書影本可稽，且印鑑卡與開戶資料皆非其親自簽名、填寫，台北銀行亦未向非本人開戶之周敏雄等人取得授權書，詳言之：
①原告於開戶之84年6月30日確實不在台灣，事實上無法親自開戶，有原告入出境資料可稽。
②又原告之美國護照，係於94年4月7日取得美國公民後（原告
在94年4月7日始取得美國公民資格證，庭呈公民資格證正本，該證書不得影印，正本閱後發還），至97年10月29日原告始申請護照，顯見原告主張事發期間即開戶至資金被移轉之期間未以外國護照入境，係屬真實，更可佐證其未於84年6月30日親自開戶。
③再者，系爭帳戶之開立，業據證人周敏雄證稱係其持原告身
分證並自行刻章後，偕同其當時受雇人劉素貞去開戶，由劉素貞填寫開戶資料、周敏雄在印鑑卡上簽名，而台北富邦銀行以97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函回覆，表示「並未發現有委託他人代辦之委託書」，顯示確非原告親臨櫃申辦，亦非經原告授權他人所為，而係他人持其身分證件開戶。
A.周敏雄於本院另案98年度訴字第172號證稱：「（問：知悉周靜珮在台北富邦銀行有開立0000000000000帳戶？）知道，是我開戶的。（問；周靜珮知道證人拿其身分證印章去開戶嗎？）不知道。（問：周靜珮身分證為何在你手上？）她出國念書身分證用不到，所以擺在我那邊。…周靜珮接到國稅局通知才知道有這顆印章的存在。…（問：為何用周靜珮名義開戶？）為了分散利息所得。（問：90年9月13日何人自周靜珮帳戶提領1,988萬元？）是我提領的。（問：提領1988萬元作何用？）周靜珮有美國籍，所以我才轉到周士淵帳戶。…我跟劉素貞一起去（開戶）。…我去開戶銀行就讓我開戶，銀行行員知道我是當場簽的。…（問：90年9月13日周靜珮台北銀行忠孝分行0000000000000帳戶提款1,988萬元之取款憑條，周靜珮印章是何人所蓋<原證5第2頁>？）我蓋的。…（問：銀行開戶都要本人持身分證、印章開戶，為何周靜珮、周佩瑩、周佩銀可以由你開戶？）我不清楚，但確實是我跟會計去開戶的，可能是因為我在台北銀行忠孝分行有出入…（問：吳岱穎證稱銀行規定本人到場才可以辦理開戶，為何周佩瑩、周靜珮本人未到銀行卻可以讓你開戶？為何與吳岱穎證詞不符？）我去銀行她就讓我辦理開戶了。（問：當時周佩瑩、周靜珮本人未到她就讓你辦理開戶？）是的」，已足證當時赴銀行開戶之人為周敏雄、劉素貞、印鑑卡為周敏雄所簽。
B.周敏雄於本件更審前98年11月11日庭期中證稱：「（問：開戶申請書是否你替原告所寫？提示本院卷第34頁） 開戶申請書上原告之姓名是我寫的，其他上面住址等相關資料都是劉素貞寫的，章是我蓋的。開戶申請書我只有簽名、蓋章而已。（問：原告開戶申請書上之印章，是否是原告給你的？）當時原告人在國外，印章是我自己偷刻的。（問：為何幫原告偷開這個戶頭？）當時是為了分散我的利息所得，所以才會偷開這個戶頭。（問：2848萬元取款憑條上印章何人所蓋？提示原處分卷第10頁）取款憑條上原告周靜珮印章是我蓋的，2848萬元是劉素貞去提款的，取款憑條是劉素貞先將金額、日期都寫好了，我在公司先蓋章後，再讓劉素貞去領取。（問：如你上開所言，你是幫原告偷開帳戶，開戶情形請詳述）我與會計人員劉素貞一起到銀行，我跟銀行承辦人員說這是我女兒，我要幫我女兒開戶，銀行承辦人員當時沒有核對人別，並拿開戶申請書給我填寫，開戶申請書是由劉素貞寫好，讓我蓋章」，亦與前述證詞相符。
C.劉素貞於本院另案98年度訴字第172號證稱：「（提示原證5印鑑卡，周靜珮簽名是否你簽的？）不是我簽的，上面資料是我填的。…（問：60幾年到92年受雇於周敏雄？為何離職？）是的，因我女兒車禍往生，老闆要縮編，所以我就離職了。（問：周靜珮的簽名是何人所簽？）可能是周敏雄簽的。（問：開戶是你自己去的？）應該是老闆跟我一起去的。（問：何人叫你去開戶？）周敏雄…（問：證人知道到銀行是要開周靜珮的帳戶？）老闆叫我去存款我就去存款。（問：既然老闆可以自己簽名，為何要帶你一起去開戶？）我是跑腿，老闆視力不是很好，有些資料我要幫他填寫」，與證人周敏雄證詞亦相符。
D.除上述證人之證詞外，併同前述印鑑卡上原告之簽名暨比對證人周敏雄於前述本院另案98年度訴字第172號案件庭期中書寫之20次原告姓名及原告於我國駐舊金山台經濟文化辦事處所親簽之行政訴訟委任狀及聲明書上之簽名字跡，可知前揭印鑑卡確係由證人周敏雄所簽、並非原告所簽，足證原告稱系爭帳戶並非其所親簽開戶、證人周敏雄稱係由其開戶等情，係屬真實。
E.至於台北富邦銀核對證件之承辦人吳岱穎雖於本院另案98年度訴字第172號案件98年7月14日庭期中證稱證稱其無法確定原告本人有無到場、不太記得云云，惟系爭帳戶之印鑑卡係證人周敏雄所簽署、非原告所親簽及原告當日不在台灣、從而系爭帳戶係冒名開立等情係不爭之事實，故系爭帳戶並非原告開立，無庸置疑。
④又針對原告被害及周敏雄犯行，業經臺灣臺北地方法院99年
度簡字第1573號刑事簡易判決認定，系爭帳戶非原告親自開立並使用。該帳戶既非原告親自或授權開戶，則冒用其名義之開戶及使用之資金流程，不應令原告負責。
⑶復況，另系爭帳戶之資金，即本件系爭贈與之資金來源，亦係周敏雄存入之資金，並無任何原告自行存入之資金：
①周敏雄先於更審前98年11月11日庭期中證稱：「（問：90年
9月8日有將定期解約存入一筆金額2847萬，該筆資金之定存解約是否是你所為？原處分卷第76頁台北富邦銀行各類存款歷史對帳單）我是為了把原告帳戶的錢移到我兒子的戶頭，定期才解約。（問：該筆定存金額原先是否為你存入原告帳戶）這筆錢是我存的，大概是我從我的帳戶存入的，因為很久了，我記不清楚」；②周敏雄後於更審前98年2月24日庭期中進一步證稱：「一、
我是以台北富邦銀行忠孝分行000000000000帳戶，於84年6月30日之600萬、85年4年13日之1800萬定存於期滿後，分別解約轉周靜珮告帳戶。二、其他金額是否為利息或其他現金存入，我已記不清楚（庭呈『周敏雄、周靜珮帳戶及定期存款明細表』資料各一份）。」，且被告對證人前揭證詞當庭表示並無意見。
③承上，該涉及贈與之資金來源既係來自冒名開戶之周敏雄，
且與原告自有資金無涉，併同上述開戶情形可知此一連串行為均為周敏雄之資金運用行為，與原告無涉。
⑷況且，本件系爭贈與日即90年9月10日之資金移動，周敏雄
於更審前98年11月11日庭期中證稱取款憑條之印章係其所蓋，再再證明此係周敏雄所為，依實質課稅原則，應認定為周敏雄與受贈人之資金關係，不能以形式觀之，遽令原告就該資金關係負責：周敏雄於更審前98年11月11日庭期中證稱「（問：2848萬元取款憑條上印章何人所蓋？）取款憑條上原告周靜珮印章是我蓋的，2848萬元是劉素貞去提款的，取款憑條是劉素貞先將金額、日期都寫好了，我在公司先蓋章後，再讓劉素貞去領取」，可佐證系爭贈與資金之進出，係周敏雄所運用，故依實質課稅原則之角度，應認定本件為周敏雄與受贈人周士惟之資金關係，而與原告無涉。
⒊至於外觀上曾以原告名義申報綜合所得稅乙事，與原告無涉：
⑴系爭帳戶係周敏雄未經原告授權下所開立並使用，原告非但
於受查贈與稅前從未知悉系爭帳戶、亦未使用該帳戶、更未就該帳戶利息所得申報綜合所得稅（蓋原告不認為其有所得需要報稅）；周敏雄亦已於本院另案證稱：「我有幫周靜珮、周佩瑩、周佩銀申報利息所得的稅捐，她們都不知道。」。
⑵再依本院調閱之100年度訴更一字第128號案卷100年9月2日
準備期日筆錄周敏雄證稱：「…周靜珮和周佩瑩的綜所稅都是我申報的，哪幾個年度我記不起來，她們小孩沒有錢，我做生意要錢周轉，所以我叫會計去做…（問：周靜珮和周佩瑩有無授權你去申報？）她們都不知道，都是我在台灣給她們辦的，圖章是我自己偷偷去刻的…（問：…原告周靜珮84-90年綜合所得稅全部所得是否為你所申報？時間及項目？原告是否知悉或授權你去申報？繳稅款是何人所繳？…）周靜珮的綜所稅也是我申報的。就是我剛才提出的那些申報書。」，另會計劉素貞亦於該另案函覆原告綜所稅係受周敏雄指示去申報，並稱83~87年度申報書或繳款書都有其筆跡，顯見原告綜所稅確實如周敏雄所言係其指示會計申報，與原告無涉，亦非原告所書寫。
⑶被告辯稱原告亦均已依規定於各年度申報為其所得云云，實
非有據，蓋被告亦自承：「（問：從綜所稅申報書上的簽名可否看出是誰的筆跡？）看不出來。」。
⑷承前，原告從未自居權利人地位，實際支配處分系爭存款、亦無允受系爭存款之意思甚明。
⒋再者，被告稱查獲本案請原告說明時、原告均未提示資料供
核云云，與事實不符。蓋原告在本件受查前，早因同一系爭帳戶資金移轉予周士淵之另案受查而說明（本院100年訴更一字第120號案件），根據該等說明與主張，可證明原告早於本件核課期間97年10月9日前，再三向被告表明係其父周敏雄與其弟間之資金關係、與其無涉。依該等資料所示，無論本院審理時周敏雄是否作證，倘被告於收到原告說明時立即對周敏雄課稅，根本未逾期，周敏雄亦無從否認其稅捐義務，被告豈可事後導果為因，認為周敏雄「作證時」逾核課期間、被告無從對其課稅，否認其證詞實質證明力？詳言之：
⑴原告針對前案於96年9月3日傳真告知被告，系爭帳戶資金關
係應詢問其父即周敏雄、與其無涉，並由被告稅務員記載於查簽報告中，斯時非但未逾核課期間，原告或周敏雄都尚未被課稅，足證原告在核課期間內就表明周敏雄未經原告同意開立帳戶，原告對資金內容不知情等語，亦可證明兩人租稅利益相反；⑵原告針對前案於97年2月25日復查理由補充說明書亦提及：
「二、本人臺北銀行忠孝分行帳號…係84年6月30日父親周敏雄借用本人名義開戶使用，當時本人亦在國外…三、該帳戶之存入、支出、印章、存摺均由父親掌理，本人並非知悉亦無擁有或支配權…四、該帳戶…與本人自有帳戶無涉…六、本人之該帳戶…如有不當，應屬家父周敏雄之行為，與本人無涉。」，斯時亦未逾核課期間。
⑶97年4月17日原告針對前案提出「申請書」記載：「以上足
證本人帳戶係…周敏雄使用」；⑷97年9月17日原告針對前案提出「訴願補充理由書」，其中
記載：「一、訴願人於未經授權下遭人開立帳戶…資金運用當然亦非訴願人所為…之前提示周士淵君…匯還予父親敏雄君乙節，訴願人僅係以實質課稅之角度，代父親解釋其與周士淵君之資金關係。」；⑸以上四項之文字書面陳述，雖因原告自行書寫或委託不同專
業人士代筆而有文字論述上之不同，然其精神均在於，原告一再於核課期間內重申，系爭帳戶資金流動係周敏雄與原告弟間之資金往來行為、與原告無涉，當時之任一時點，都來得及課周敏雄贈與稅。前述證據亦可證，無論證人周敏雄證詞之實質證明力是否為法院所採，本件均與原告無涉。
⑹何況，當初若被告在核課期間內，依據上述原告之主張，課
周敏雄贈與稅，非但原告與周敏雄均無從否認，甚至可比現在課更多之贈與稅，因為課周敏雄稅負時免稅額只有一人次、累進稅率則很快就到50%，現在免稅額則有三人次、各該三人次還可各適用一次累進稅率，如果大家租稅利益相同，原告何需於核課期間向被告表明要讓周敏雄被課更多稅？⒌至於被告稱原告提出97年12月24日復查申請書時，原告亦在
國外，為何該書面蓋用偽刻印章云云，實有誤會。蓋原告於受查因而知悉系爭帳戶存在，與姐妹討論後才得知胞妹周佩銀早已知悉並取回印章存摺，故其與胞姐周佩瑩比照辦理，向周敏雄要求即日停止使用帳戶與印章，並要求其將存摺、印章均交付予在台灣之胞妹周佩銀。嗣後至提出行政救濟時為便宜之計，未另刻章，由原告授權周佩銀統一用印（且一開始幾份文件，都是三位姐妹一起提出、送件，因此一起由周佩銀持章用印），此與受查前未授權、不知悉該帳戶存在並使用之情形迥然不同，且非周敏雄所為，此有本院100年訴更一字第128號100年12月15日辯論期日周佩銀到庭證稱：
「（審判長問：提示…復查申請書…復查補充說明…等所蓋印章是同一個印章…）我姊姊他們不在臺灣，印章在我這裡，我的事情先發生，後來我大姊和二姊也發生同樣的情形，所以他們打電話叫我去跟我爸爸拿回來…去年我爸公司的會計小姐雯琦和我聯絡，說印章要繳回去銷毀，我就繳回去，沒有那個印章了…我交給雯琦，我和她約在浦城街。」可證。簡之，開戶至受查時原告根本不知悉該帳戶及印章之存在、未授權其父如此行為，受查後則知悉該印章之存在且要其妹拿回並授權使用，二者情況顯不相同不能混為一談，何況原告在97年12月24日用系爭印章提出復查申請書前之96年9月3日，就已經傳真予被告表明係其父周敏雄「自行借用本人名義辦理開戶」行為，要求被告去找周敏雄向其課稅，亦可證此等情事發生之前、後使用印章之行為與情況應毫不相同，與證據法則亦無違。
⒍關於被告又稱原告提出刑事告訴屬臨訟補據云云，與事實不符，補充說明如下：
⑴本件重點應該在於原告主張該行為係其父未經授權所為，是
不是到了本訴才主張，至於提出刑事訴訟之時點、只是輔佐證明，依據行政訴訟75年判字第309號判例：「按行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」之旨，依據本來就存在之物證（開戶資料、印鑑卡、轉帳憑條等）、以及除周敏雄外跟劉素貞等人之證詞，都與原告之主張相符，不應因提出刑事訴訟之時點影響判決認定才是。
⑵另刑事案件有委託告訴代理人時，依法原告無須到場，且原告胞妹周佩銀曾至警局作筆錄，併此敘明。
⒎又本件若真的要課原告贈與稅，實違反經驗法則，而被告謂
贈與予兄弟姐妹兄嫂亦所在多有無違反經驗法則云云，實無所依，蓋：
⑴周敏雄不只冒名開立、使用原告帳戶：
①其於84年8月13日冒名開立周佩瑩帳戶，並於90年5月16日轉
帳2,500萬元予周士淵；②原告帳戶，其另於於90年9月13日轉帳1,988萬元予周士淵；③其於冒開原告帳戶之同日84年6月30日又另冒開周佩銀帳戶
（詳另案100年度更一字第130號），並於89年9月13日轉帳2,600萬元予周士淵；④重點是經以上轉帳後，包括原告之三位周氏姐妹在台灣資產只剩零頭存款，而錢則都給了其弟弟。
⑵衡酌98年5月27日修正公布之稅捐稽徵法第12-1條：「涉及
租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任」規定，併依據贈與稅係遺產稅之補充稅之立法精神，本件原告自始至終對該帳戶均無管領力，本件資金移動實質上係周敏雄對其子之贈與，蓋原告除被冒用開戶外不但毫無所得、反被扣上未依規定繳稅、逃漏贈與稅之罪名（而且不只是在臺灣，在美國也有漏稅的問題）；而周士惟受有該經濟利益，且實質上周敏雄才有規避遺產稅之動機，反之，原告則無將其財產給予周士惟以規避遺產稅之必要與動機；況且，原告若真有該等資金，豈可能願意在尚年輕時贈與給胞弟、自己卻幾無所剩，其他姐妹亦都「比照辦理」？本件依實質課稅原則、公平原則之認定，亦可證係周敏雄與周士惟間之資金關係，始符合邏輯法則、論理法則與經驗法則。
⒏關於本院依照最高行政法院判決意旨函詢金管會之意見：
⑴行政院金融監督管理委員會（以下簡稱金管會）回函表示此
等案件並非財政部或該部發布「銀行業通報重大偶發事件之範圍與適用對象」規定應申報項目，事實上自無從以金監會是否知悉作為本件論斷之依據。何況，倘原告當時係親自開戶，為何印鑑卡上卻非本人簽名而係由周敏雄偽簽？遑論本件原告遭開戶之84年6月30日同日遭冒名開戶者，尚有其妹周佩銀。
⑵再者，如前所述，原告之美國公民係於94年4月7日始取得、
護照係於97年10月29日始申請，原告主張事發期間（開戶至資金被移轉之期間）未以外國護照入境，係屬真實，更可佐證其未於84年6月30日親自開戶。
⑶承上，併同金管會回函：「本人因特殊情況無法親自辦理開
戶手續，得依法委任或授權第三人代辦，金融機構對委任或授權事項，應辦理徵信調查。」，暨台北富邦銀行忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函說明1，略以「本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書」等語可知，當時原告既未到場開戶，卻無授權書委託代辦，顯見本件屬冒名開戶甚明。其冒名開戶後之資金往來，自與原告無涉。
⒐退萬步言，若本院仍認定非原告開立始用之帳戶為原告之贈
與（假設語），則因本件贈與稅係由受贈人周士惟繳納，有98年1月25日繳款書及同日周士惟帳戶支出稅款11,340,900元資料可證，應屬遺贈稅法第21條附有負擔之贈與，至少稅額11,340,900元應自贈與總額中扣除才是。
罰鍰部分：
系爭帳戶既屬周敏雄冒名開立、使用原告帳戶之行為，已說明如上，原告自無負擔贈與稅與罰鍰之理。另依行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之規定，因系爭帳戶非由原告開立、原告亦長期不在臺灣就系爭帳戶之存在毫無所悉，並無不申報之故意或過失，因此，無論如何原告均不應受罰才是；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以：㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國
國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第3條第2項、第4條第1項、第2項、第24條第1項及第44條所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所規定。
㈡本件原告名義之台北富邦銀行忠孝分行第000000000000號帳
戶係於84年6月30日開戶，並於90年9月10日經提領存款28,480,000元，轉帳存入其弟周士惟於同銀行定期存款帳戶之事實，有台北富邦銀行忠孝分行97年5月30日、6月18日函檢附之該帳戶對帳單、開戶資料、存摺類存款取款憑條、定期性存款存入憑條等件影本附卷可稽。而周士惟占有系爭款項，取得該款項之所有權後，並無支付相當之對價，有相關銀行帳戶資金流程等資料可稽。是周士惟即有允受系爭存款之意思，原告未依規定辦理贈與稅申報，被告併同原告90年度前次核定贈與金額19,880,000元，分別依遺產及贈與稅法第4條及第44條規定核課贈與稅並處罰鍰，洵屬有據。
㈢原告主張該銀行帳戶係其父周敏雄借用其名義開戶使用，資
金來源皆為其父周敏雄所有，其父擅自取得身分證並私刻印章開戶為原告所不知情，系爭資金概由周敏雄所操控，並以其名義之帳戶資金轉存至其弟周士惟帳戶，並非其所為之贈與，不應課徵贈與稅云云。原告主張贈與之資金，係源自周敏雄84年6月30日及85年4月13日定期存款期滿所存入，該資金於84、85年存入原告帳戶後，所生孳息原告亦均已依規定於各年度申報為其所得，係原告已允受系爭存款之意思，核屬父親周敏雄無償贈與原告（依首揭規定，應課徵贈與稅，惟因已逾核課期並未對周敏雄核課贈與稅），該資金歷經5、6年後始於90年9月10日移轉予原告胞弟周士惟，期間該帳戶有多次存提款，且尚有其他資金進出，又該帳戶資金所衍生之利息，原告亦依規定於各年度完納綜合所得稅，按行政法院（現改制為最高行政法院）著有62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係○○○之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，是系爭資金於84年6月30日及85年4月13日存入原告帳戶，即屬名義人原告所有，在未提領以前，不能指為他人所有。如撤銷原告之贈與，則原告自84至90年間之所有資金移轉及所得稅申報繳納等法律效果是否皆應予以撤銷？如此，則存款之權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，金融秩序無以維繫，稅捐之核課無所適從，勢將嚴重破壞國家稅政之遂行，造成社會逃漏稅之歪風。
㈣第就原告主張出國唸書時將其身分證交由父親周敏雄保管乙
節，其交付時是否已同意其父親辦理開戶事宜，亦不無可能，且系爭帳戶開立後其父親係將自有資金存入原告系爭帳戶，就原告而言係受贈父親贈與之存款資金，對原告而言，並無不利，原告即無反對之意思，每年亦將該帳戶所生孳息申報為其所得，依法繳納綜合所得稅。又主張系爭帳戶開立時，其人不在國內，故由父親代筆簽名亦符合常情，而原告亦有可能藉由其他非書面方式委託其父親開戶，以符銀行開戶規定。再者本件稅捐稽徵機關97年間查獲原告系爭贈與稅案，同年函請原告就系爭資金贈與二親等以內親屬提出事證說明時，原告均未提示證明資料供核，及至本件繫屬本院審理後，為補強證據始提起刑事告訴，顯為事後臨訟補據之行為，尚不得認定其說詞為真。且其父周敏雄與原告屬利害關係人，渠等為共同之租稅利益，其證詞自不足採。況渠等父女間親情融洽並時相往來，原告稱不知其父周敏雄「冒名」盜用，顯不符一般社會常理及經驗法則。
㈤至原告於行政訴訟階段，一再指稱系爭台北富邦銀行忠孝分
行帳戶係父親周敏雄趁其出國期間，未經其授權，偽刻印章所盜開，原告自始即不知情云云。惟本件行政救濟案之申請，原告已無任何可推諉其並不知情之理由，且應知之甚詳，經審視97年12月24日提出之復查申請書，該日原告亦在國外，且無任何書面委任資料，而復查申請書上除電腦列印之「周靜珮」外，僅蓋用原告一再不願承認之偽刻印章，此有台北富邦銀行忠孝分行印鑑卡及原告復查申請書可憑，則在相同之情況下，何以原告於台北富邦銀行忠孝分行之開戶行為被認為非其本人所為，而申請復查等有利於原告之行為，即認屬原告所為，此結果顯與證據法則有違。第以原告於訴訟中之98年10月19日對周敏雄提起刑事告訴，且據本案訴訟代理人於準備程序庭上所陳述，原告等提起之刑事訴訟案件，於調查庭時僅該案被告周敏雄出庭，且承認其係偽造文書，原告等姊妹3人均未到庭以觀，該刑事告訴屬事後臨訟補據行為至為顯明，尚不得認定其說詞為真。且其父周敏雄與原告屬利害關係人，渠等為共同之租稅利益，其證詞自不足採。
㈥又當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條與遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」及「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨及行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈦綜上所陳，足證原告之各項主張顯無理由，實無足採，至原
告父親周敏雄為分散所得而借戶、冒名存款，亦為現行稅制、金融制度所不許，應不得主張其正當性；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告系爭帳戶是否為其所設立開戶？又原告對系爭帳戶有無實際管領支配、處分權限？該帳戶於90年9月10日經提領存款28,480,000元，轉帳存入原告之弟周士惟於同銀行之定期存款帳戶，是否構成贈與？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」，復分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條所規定。
㈡次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係
被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院著有62年度判字第127號判例可資參照。又有關銀行存款之歸屬，形式上固以存款帳戶名義人定之，惟現實生活中仍存在存款歸屬與存戶名義不符之情形，此觀最高法院88年度台上字第1725號判決所載「．．．當事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言．．．」意旨亦明。
㈢本件原告於84年6月30日在台北銀行忠孝分行（現改制為富
邦銀行忠孝分行）開立系爭帳戶（帳號：0000000000000）；迨至90年9月10日自該帳戶提領存款28,480,000元，且於同日轉存入其弟周士惟所有同銀行之定期存款帳戶，經財政部賦稅署查獲後，通報被告審理結果，認原告涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，未依規定辦理贈與稅申報之情形，乃併本年度前次核定贈與金額19,880,000元，核定其90年度贈與總額為48,360,000元、贈與淨額為47,360,000元，應納稅額為11,340,800元，並審理違章成立，按應納稅額加處1倍之罰鍰計11,340,800元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於99年3月30日以98年度訴字第1823號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年6月30日以100年度判字第1106號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，兩造並主張如事實欄所載。
㈣茲原告主張其在84年6月30日，即系爭台北銀行忠孝分行（
現改制為富邦銀行忠孝分行）帳戶（帳號：0000000000000）開戶當天，及90年9月10日自該帳戶提領存款28,480,000元，轉帳存入其弟周士惟於同銀行定期存款帳戶時，其人均在國外，系爭帳戶之開立及存入、提領、轉存帳戶內款項行為，皆非其所親為，其與姊妹周佩銀係於同一日遭偽開帳戶，此部分經對其父周敏雄提出偽造文書之刑事告訴，業經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）以99年度簡字第1573號刑事簡易判決判處有期徒刑7月、緩刑2年確定肯認在案；且系爭帳戶之資金流入、流出皆由其父周敏雄操控，最後亦流至其弟周士惟戶頭，自難認周敏雄自始即有將24,000,000元贈與原告之意（截至90年9月8日為止，該金額之本利和為28,472,033元），故其父周敏雄將其管領使用之系爭帳戶中上開24,000,000元款項，因定期存款所生本息中之28,480,000元贈與周士惟，係其父周敏雄與其弟周士惟間之資金往來行為，並非原告之贈與等語資為主張。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條暨遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。
⑵且按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。
⑶又依舉證責任客觀配置原則言之，有關反於「形式上存在之
事實」，納稅義務人對其真實性有證明負擔存在，苟其拒絕舉證，自難認其主張為真正。本件原告之父周敏雄自其所有台北銀行忠孝分行綜合存款存摺帳戶（帳號：000000000000號），分別於84年6月30日存入6,000,000元、85年4月13日存入18,000,000元（共計24,000,000元）至原告所有系爭帳戶，迄至90年9月10日，經周敏雄書立取款憑條提領存款28,480,000元，並於同日轉存入原告之弟周士惟所有同銀行之定期存款帳戶，有系爭綜合活期儲蓄存款帳戶之開戶資料、存摺類存款取款憑條、定期性存款存入憑條、周士惟之定期存款帳戶交易明細表及富邦銀行忠孝分行97年5月30日北富銀忠孝字第970000126號函（以下簡稱富邦銀行忠孝分行97年5月30日函）所檢附之系爭帳戶截至90年9月底止之交易明細暨97年6月18日北富銀忠孝字第97000149號函（以下簡稱富邦銀行忠孝分行97年6月18日函）所檢附之相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條等件影本附於原處分卷足憑。
⑷是系爭24,000,000元、28,480,000元動產財產之移轉行為於
事實上既已具客觀性，因系爭帳戶之所有權人為原告，惟該帳戶原始存入之資金24,000,000元係來自於原告之父周敏雄，至90年9月10日書立取款憑條提領28,480,000元者亦係周敏雄，而允受該28,480,000元現金動產物權者乃原告之弟周士惟，屬父母子女、姊弟間財產之移轉，為私法自治範疇，故本件在上述外觀或形式上業已存在一定移轉現金動產物權之事實之前提下，原告既否認有贈與之情形，並主張本件「形式上存在之事實」（即原告之父周敏雄書立取款憑條提領28,480,000元，原告之弟周士惟允受系爭28,480,000元現金動產物權）與「實際上存在之事實」（即原告於系爭帳戶開戶日《即84年6月30日》及提領28,480,000元當天《即90年9月10日》均係身處國外，係其父周敏雄以原告名義盜開，系爭帳戶之資金流入、流出《包括本件90年9月10日提領存款28,480,000元元轉存入周士惟帳戶在內》及實際管領使用者皆為周敏雄）不同，自應就有利於其之主張負積極舉證責任甚明。
⑸再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑹本件原告主張於84年6月30日在台北銀行忠孝分行（現改制為富邦銀行忠孝分行）所開立之系爭帳戶（帳號：
0000000000000），其時伊在國外，該帳戶之設立開戶並非伊所親為等語為可採，爰析述如下：
①經查原告自1991年7月14日出境後，至1999年5月6日始入境
；1999年5月17日出境後，在2000年1月26日入境，復在2000年2月7日出境、2000年4月22日入境，又在2000年4月27日出境、2000年10月25日入境，而於2000年11月10日出境；嗣於2001年5月26日入境，再於2001年6月10日出境，至2004年5月8日入境後，於2004年5月24日出境（迄至2007年2月6日方入境）等情，業據原告提出入出國及移民署臺北市服務站所出具原告自1983年1月1日起至2007年2月6日止之「入出國日期證明書」影本1份在卷可稽（見本院卷第23頁），經核並無不合，自堪認原告所稱其於系爭帳戶開戶日《即84年6月30日》及本件提領28,480,000元金額當天《即90年9月10日》均係身處國外等節為真正。
②本件被告於96年8月23日以財北國稅審二字第0960247551號
書函通知原告就本件贈與情事提出陳述書時，原告即於96年8月23日以書面陳述：「本人長年旅居美國，對於台北富邦銀行．．．．帳戶因係父親自行借用本人名義辦理開戶，固本人並不瞭解帳內資金轉付內容．．．．其目的應直接洽明本人父親原來的意思，與本人無任何關係．．．」等字樣；嗣在被告於97年7月2日以財北國稅審二字第0970226193號書函（以下簡稱被告97年7月2日函）再次通知其表示意見時，又於97年7月11日（被告總收文章日戳）以陳述意見書表示略以：「．．．．二、本人台北銀行忠孝分行帳號：
0000000000000帳號84年6月30日父親周敏雄借用本人名義開戶使用，當時本人亦在國外。三、該帳戶之存入、支出、印章、存摺均由父親掌理，本人並非知悉亦無擁有或支配權。
四、該帳戶純屬借名帳戶與本人自有帳戶無涉。〈1〉本帳戶資金來源為家父84.6.30存入600萬元，84.7.30存入1800萬元。．．．．六、綜上理由，本人之該帳戶純屬家父之借名帳戶，借名存款，如有不當，應屬家父周敏雄之行為，與本人無涉。．．．。」等語（見原處分卷第20頁、第21頁）供查，尚難謂原告有履行協力義務不完備之情事。
③且原告之父周敏雄於本件原審（即98年度訴字第1823號）在
98年11月11日準備程序時，到庭證稱：「（問：原告是否有在台北富邦銀行開立帳戶，帳號為000000000000？）答：這個帳戶是我替原告開的。」、「（問：開戶申請書是否你替原告所寫？提示本院卷第34頁）答：開戶申請書上原告之姓名是我寫的，其他上面住址等相關資料都是劉素貞寫的，章是我蓋的。開戶申請書我只有簽名、蓋章而已。」、「（問：原告開戶申請書上之印章，是否是原告給你的？）答：當時原告人在國外，印章是我自己偷刻的。」、「（問：為何幫原告偷開這個戶頭？）答：當時是為了分散我的利息所得，所以才會偷開這個戶頭。」、「（問：2848萬元取款憑條上印章何人所蓋？提示原處分卷第10頁）答：取款憑條上原告周靜珮印章是我蓋的，2848萬元是劉素貞去提款的，取款憑條是劉素貞先將金額、日期都寫好了，我在公司先蓋章後，再讓劉素貞去領取。」、「（問：90年9月10日提款2848萬元作為何用？）答：這筆錢是我用來週轉的。」、「（問：這筆錢存入周士惟戶頭究竟為何？提示原處分卷第10頁）答：因為當時原告已經結婚了，而且她人在美國，美國公民受有美國法律保障，當初是因為財產繼承問題，所以才會把原告戶頭內的錢存入周士惟戶頭。」、「（問：如你上開所言，你是幫原告偷開帳戶，開戶情形請詳述。）答：我與會計人員劉素貞一起到銀行，我跟銀行承辦人員說這是我女兒，我要幫我女兒開戶，銀行承辦人員當時沒有核對人別，並拿開戶申請書給我填寫，開戶申請書是由劉素貞寫好，讓我蓋章。」等語在卷（見本院98年度訴字第1823號卷第110頁、第111頁），可見原告所言系爭帳戶之設立開戶並非其所親為等語並非空穴來風。
④又將系爭帳戶之印鑑卡及開戶當時另填載之存戶通提號碼啟
用申請單上存戶簽章欄之原告簽名（見本院98年度訴字第172號《原告周靜珮另件贈與稅事件》卷第97、98頁），與原告之父周敏雄於本院98年度訴字第48號、第172號贈與稅事件，在98年5月5日合併行準備程序，到庭應訊時當庭所書寫之原告姓名（本院98年度訴字第172號第108頁參照），以肉眼比對結果，兩者字跡筆勢、佈局結構等特徵均顯著相同，而異於原告於我國駐舊金山台北經濟文化辦事處所親簽之行政訴訟委任狀及聲明書上之簽名字跡（見本件原審即98年度訴字第1823號卷第14頁、第41頁），足徵證人周敏雄所稱系爭帳戶係由其開戶等語為可信。
⑤參以原告之姊妹周佩銀、周佩瑩2人，渠等亦因同開戶在台
北銀行忠孝分行（現改制為富邦銀行忠孝分行）之綜合存款存摺帳戶（周佩銀帳戶帳號為000000000000號、周佩瑩帳戶帳號為000000000000號），有提領存款分別轉存其弟周士淵、周士惟之帳戶情形，而各經財政部臺灣省北區國稅局、財政部臺北市國稅局認定涉有贈與，分別予以課徵贈與稅及裁處罰鍰在案，其中周佩銀與原告之上開帳戶開戶日期均為84年6 月30日，周佩銀亦主張其帳戶係遭其父周敏雄以其名義盜開設立，是該等案件之審理自得資為本件之參考，爰分述如下：
A.茲查本院另案98年度訴字第199號（周佩銀贈與稅事件）審理時，原告之父周敏雄到庭證稱：「（問：系爭帳戶上面的開戶申請書及印鑑資料，證人是否曾經看過，及上面是否有證人的字跡？）這個帳戶是我開立的，是我以我女兒的名義開立，也是我簽的名。」、「（問：如何取得原告的身分證及印章？）印章是我刻的，身分證是我在原告的房間拿的。」、「（問：原證五《見本院卷頁59、60》所示89年9月13日二筆匯款，證人是否知情？）這二張取款條、匯款條是我蓋的章，是我叫我會計劉素真填寫匯提款資料，由我蓋完章後，再交由劉素真去辦理，將系爭款項由原告的帳戶轉到我兒子的帳戶，我蓋章的時間是89年9月13日就是提領匯款的同一天。」、「（問：依一般銀行的作業，開戶必須是本人，本件為何在原告未到場也可以完成開戶。）這是我個人的想法，當時銀行的作業有這樣的規定，我當時去開戶時有說，我女兒人在美國，由我來開戶，因為我也是忠孝分行的客戶，所以銀行就同意了。」等語，有準備程序筆錄在卷（見本院98年度訴字第199號卷第96頁至第97頁）可憑。
B.復查，本院另案98年度訴字第48號（周佩瑩贈與稅事件）、98年度訴字第172號（本件原告周靜珮另件贈與稅事件），於98年6月2日合併行準備程序時，經傳訊證人周敏雄具結證稱：「（問：周靜珮、周佩瑩、周佩銀都是你辦理開戶的嗎？）是的。」、「（問：提示．．．周佩銀開戶資料，開戶印鑑卡上周佩銀的簽名是否是你所簽？）是我簽的。」、「（問：印章從何而來？）印章是我刻的。」、「（問：周佩銀知道嗎？）不知道。」、「（問：周佩銀於89年9月13日自．．．帳戶提領2600萬，周佩銀印章是何人所蓋？）我蓋的。．．．．」、「（問：銀行開戶都要本人持身分證、印章開戶，為何周靜珮、周佩瑩、周佩銀可以由你開戶？）我不清楚，但確實是我跟會計去開戶的，可能是因為我在台北銀行忠孝分行有出入。．．．」等語（見本院98年度訴字第199號卷影印之98年度訴字第48號、第172號98年6月2日合併行準備程序筆錄《第131頁至第136頁》），經核與其前開在本院另件原審（即98年度訴字第199號）審理時證述之內容大致相符，自堪信其所言為實在。
C.又對照訴外人即受僱於周敏雄之會計劉素貞於本院98年度訴字第48號、第172號贈與稅事件，在98年5月5日合併行準備程序時，到庭具結證稱：「（提示原證5印鑑卡，周靜珮簽名是否你簽的？）不是我簽的，上面資料是我填的。．．．」、「（問：60幾年到92年受僱於周敏雄？為何離職？）是的，因我女兒車禍往生，老闆要縮編，所以我就離職了。」、「（問：周靜珮的簽名是何人所簽？）可能是周敏雄簽的。」、「（問：開戶是你自己去的？）應該是老闆跟我一起去的。」、「（問：何人叫你去開戶？）周敏雄。」、「（問：取款憑條是你寫的？印章你蓋的嗎？）取款條是我寫的，印章不是我蓋的，我沒有那麼大的權限拿到印章。」、「（問：周士淵存入憑條是否證人所寫？）是我寫的。．．．」、「（問：證人知道到銀行是要開周靜珮的帳戶？）老闆叫我去存款我就去存款。」、「（問：既然老闆可以自己簽名，為何要帶你一起去開戶？）我是跑腿，老闆視力不是很好，有些資料我要幫他填寫。」等情（本院98年度訴字第199號卷列印之98年度訴字第48號、第172號98年5月5日合併行準備程序電子筆錄《第67頁至第83頁》參照），可見周敏雄所言原告之系爭帳戶係由其開戶及提領、轉存款等語並非泛稱無據。
D.再查，訴外人即於84年間負責原告周靜珮與其姊妹周佩瑩等2人在台北銀行忠孝分行（現改制為富邦銀行忠孝分行）開立綜合存款存摺帳戶之承辦人員吳岱穎（負責周靜珮、周佩瑩等2人帳戶證照之審查、核對），於本院98年度訴字第48號、第172號贈與稅事件，在98年7月14日合併行準備程序時，到庭具結證稱：「（問：本人未到場是否可以開戶？）不行，銀行規定必須本人攜帶證件到場。」、「（問：能否確定周佩瑩、周靜珮本人是否到場？）無法確定，時間太久了，我不記得。」、「（問：銀行規定開戶必須本人攜帶證件到場，為何無法確定周佩瑩、周靜珮本人有無到場？）銀行規定是要本人到場，但周佩瑩、周靜珮本人有無到場無法確定。」、「．．．（問：為何無法確定周佩瑩、周靜珮本人有無到場？）事隔太久無法記得。」等語在卷（本院98年度訴字第199號卷列印之98年度訴字第48號、第172號98年7月14日合併行準備程序電子筆錄《第137頁至第144頁》參照），益徵台北銀行忠孝分行（現改制為富邦銀行忠孝分行）限本人攜帶證件到場親自開戶之行規，在實務作業上並非絕無例外情形，自啟人疑竇。
E.況富邦銀行忠孝分行在其97年5月30日函（覆被告97年5月30日財北國稅法二字第0970204260號函；並檢附原告與周佩瑩之系爭帳戶截至90年9月底止之交易明細予被告）陳稱「．
．．．說明：本行承辦開戶業務均依本行業務規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書。．．．」等語；對照富邦銀行忠孝分行在98年4月16日北富銀忠孝字第98000095號函（覆財政部臺灣省北區國稅局98年3月23日北區國稅法二字第0980011026號函）所載「．．．復就周佩銀君主張其於本分行綜合活期儲蓄存款帳戶（帳號：000000000000號）非其本人所開立乙節，因現職人員均非當時承辦人員，故已無從查證；另本分行經查未發現有本件周佩銀君委託他人代辦之委託書，．．．」等字樣（本院另案98年度訴字第199號周佩銀贈與稅事件原處分卷第236頁參照），及富邦銀行忠孝分行財富管理100年9月21日北富銀忠孝字第1000000028號函（覆被告100年8月26日北區國稅法二字第1000013434號函）記載之「．．．茲檢附周佩銀．．．於本分行開立000000000000號帳號之開戶資料、印鑑卡、．．．．，且該帳戶並無授權書，．．．」等語以觀，本件在查無原告委託他人代辦之委託書及授權書情形下，究係如何於台北銀行忠孝分行（現改制為富邦銀行忠孝分行）「限本人攜帶證件親自到場開戶」之行規下「偽造開戶」，實有查明究辦之必要（此部分關係行政院金融監督管理委員會《以下簡稱金管會》未依最高行政法院100 年度判字第1106號判決意旨查明究辦，容於後述），是被告遽以認定系爭帳戶為原告所開立，即有可議。
⑥另查原告之父周敏雄因偽造文書等案件，業經臺北地院以99
年度簡字第1573號刑事簡易判決判處有期徒刑7月、緩刑2年確定在案，該判決事實欄載以：「．．．．周敏雄為周佩瑩、周靜珮及周佩銀之父，於該等3人成年後，未經該等人同意或授權，為便於進出自己的大筆資金且避稅，基於行使偽造私文書之概括犯意，先於民國84年6月30日前之不詳時日，利用不詳方式，自行偽造如附表一所示『周佩銀』、『周靜珮』及『周佩瑩』之印章後，即基於行使偽造私文書之概括犯意，連續於84年6月30日，利用其所僱用、不知情之成年會計劉小姐（下稱劉會計），至址設臺北市○○○路○段○○○號之『臺北銀行忠孝分行』（現為臺北富邦商業銀行股份有限公司忠孝分行，下仍稱臺北銀行、臺北銀行忠孝分行），分別在該行『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』上蓋用偽造之『周佩銀』2次，產生2枚偽造之『周佩銀』印文，及偽造『周佩銀』署押1枚，進而偽造『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』私文書；及在該行『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』上蓋用偽造之『周靜珮』2次，產生2枚偽造之『周靜珮』印文，及偽造『周靜珮』署押1枚，進而偽造『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』私文書。又偽造周佩銀、周靜珮名義之『綜合活期儲蓄存款』資料卡各1份後，併同持向臺北銀行忠孝分行承辦人員行使。臺北銀行忠孝分行遂准予開戶，並核發帳號000000000000號（下稱周佩銀帳戶）之周佩銀存摺、帳號00000000000號（下稱周靜珮帳戶）之周靜珮存摺與周敏雄。且臺北銀行忠孝分行成年承辦人員在核發過程中，亦受周敏雄之利用，分別在周佩銀、周靜珮帳戶存摺內頁上，蓋用偽造之『周佩銀』、『周靜珮』印章各1次，產生偽造之『周佩銀』、『周靜珮』印文各1枚，進而偽造周佩銀、周靜珮帳戶存摺之私文書。上開行為，均足以生損害於周佩銀、周靜珮及臺北銀行關於開戶者年籍身分之正確性。周敏雄取得上開帳戶後，即承前行使偽造私文書之概括犯意，連續為附表2、3所示犯行，亦均足以生損害於周佩銀、周靜珮及臺北銀行關於審核存款、提款人身分之正確性。二、周敏雄承前行使偽造私文書之概括犯意，於84年7月13日，利用不知情之劉會計，至臺北銀行忠孝分行，在該行『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』上蓋用偽造之『周佩瑩』2次，產生2枚偽造之『周佩瑩』印文，及偽造『周佩瑩』署押1枚，進而偽造『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』私文書；又偽造周佩瑩名義之『綜合活期儲蓄存款』資料卡1份後，併同持向臺北銀行忠孝分行承辦人員行使。臺北銀行忠孝分行遂准予開戶，並核發帳號000000000000號（下稱周佩瑩帳戶）之周佩瑩存摺。且臺北銀行忠孝分行成年承辦人員在核發過程中，亦受周敏雄之利用，在周佩瑩帳戶存摺內頁上，蓋用偽造之『周佩瑩』印章1次，產生偽造之『周佩瑩』印文1枚，進而偽造周佩瑩帳戶存摺之私文書。上開行為，均足以生損害於周佩瑩及臺北銀行關於開戶者年籍身分之正確性。周敏雄取得上開帳戶後，即承前行使偽造私文書之概括犯意，連續為附表4所示犯行，亦均足以生損害於周佩瑩及臺北銀行關於存款、提款作業之正確性。二、案經周靜珮、周佩銀、周佩瑩訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，周敏雄於準備程序自白犯罪，本院改由受命法官逕以簡易判決處刑。．．．」等字樣，有上開判決影印1份在卷可佐，足證原告所稱系爭帳戶之設立開戶並非伊所親為等語為可採。
⑦至最高行政法院100年度判字第1106號判決所指「．．．有
無取得國外居住地（美國）之國籍，或取得其他國家之護照，如果有此情形，即可持第三國之護照在沒有入境紀錄之情況下進入我國境內，此點有待查明。．．．」一節。經查本件原告係自1991年（即民國80年）7月14日出境後，至1999年（即民國88年）5月6日始入境，原則上不可能於84年6月30日在台北銀行忠孝分行（現改制為富邦銀行忠孝分行）開立系爭帳戶；嗣原告於2001年（即民國90年）5月26日入境，再於2001年6月10日出境，迄至2004年（即民國93年）5月8日方再入境，本件贈與時間即90年9月10日，原告亦不在國內，況90年9月10日書立取款憑條提領28,480,000元轉存入周士惟所有同銀行之定期存款帳戶者係周敏雄，已如前述。依卷附內政部入出國及移民署臺北市服務站所出具原告自1983年1月1日起至2007年2月6日止之「入出國日期證明書」影本影本（見本院卷第23頁）顯示，原告在緊臨民國90年（即西元2001年）之2000年間共計入、出境各3次，計：2000年1月26日入境、2000年2月7日出境；2000年4月22日入境、於2000年4月27日出境；2000年10月25日入境、而於2000年11月10日出境，以其民國89年（即西元2000年）當年度即入、出境各3次及原告係於94年4月7日始取得美國公民身分等情綜合觀察，斷無刻意於84年6月30日或90年9月10日，持我國及美國以外之第三國護照在沒有入境紀錄之情況下進出我國境內之必要，此外查無其他任何資料顯示原告擁有其他第三國護照之情形，附此陳明。
⑺本件原告因對系爭帳戶不具實際之管領支配權，該帳戶之資
金往來亦非其所能掌控，系爭於90年9月10日所提領之存款28,480,000元，該動產財產除係來自於原告之父周敏雄外，其在同日轉存入原告之弟周士惟所有同銀行之定期存款帳戶之舉皆係周敏雄所為，殊難認原告有贈與28,480,000元動產物權予周士惟之意思，茲詳述如下：
①按民法第761條之規範意旨乃是：「透過物權行為而為動產
物權之移轉，其欲發生動產物權移轉效力，原則上（但有例外）必須踐行動產之『交付』事實，使受讓人實際『占有』該動產」，已經最高行政法院於另件100年度判字第1107號（本院98年度訴字第199號周佩銀贈與稅事件上訴審）判決揭示甚明。就本件言，原告在84年6月30日、85年4月13日，其人既皆身在國外，則周敏雄分別於84年6月30日、85年4月13日各提領轉存金額6,000,000元、18,000,000元（共計24,000,000元）至原告系爭帳戶，原告顯無實際『占有』該動產財產24,000,000元之可能性，核與上述贈與之要件相間，故本件原告是否確有開立系爭帳戶並有實際之管領支配、處分權限，殊不得徒以系爭帳戶名義人為原告，即逕自悖離經驗法則，實有加以辨別、究明系爭帳戶財產真正歸屬之必要。
②本件原告之父周敏雄於84年6月30日，在台北銀行忠孝分行
（現改制為富邦銀行忠孝分行）以原告名義開立系爭帳戶（帳號：0000000000000）之同一日，自其所有台北銀行忠孝分行綜合存款存摺帳戶（帳號：000000000000號）提領存入系爭帳戶6,000,000元金額，嗣於85年4月13日復自上開帳戶轉存入18,000,000元（前後共計24,000,000元）至原告系爭帳戶；迨至90年9月10日，經周敏雄書立取款憑條提領存款28,480,000元，並於同日轉存入原告之弟周士惟所有同銀行之定期存款帳戶，有富邦銀行忠孝分行97年5月30日函所檢附之系爭帳戶截至90年9月底止之交易明細及97年6月18日函所檢附之相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條等件影本在卷可佐，復為原告之父周敏雄所是認，自堪認原告所稱系爭帳戶既非由其開立，而係冒名開戶，其自始至終對系爭帳戶均無支配、管理權等語為實在。
③被告雖主張本件原告在履行協力義務過程中所提出之反證，
其中關於證人周敏雄部分，認因與原告利害相同，有勾串造假之嫌，可信度不足云云，然而周敏雄所證述由其使用原告帳戶，存入款項及提領款項予周士淵等情，將使周敏雄自身面臨「被認定有贈與存款予周士淵，而遭課徵贈與稅」之風險，其在本案中與原告之利害並不一致，甚至正好相反，已經最高行政法院100年度判字第1107號（本院98年度訴字第199號周佩銀贈與稅事件上訴審）判決陳述甚詳，將此部分對照原告在被告以97年7月2日函通知其表示意見時，以97年7月11日（被告總收文章日戳）陳述意見書所稱「．．．二、本人台北銀行忠孝分行帳號：0000000000000帳號84年6月30日父親周敏雄借用本人名義開戶使用，當時本人亦在國外。三、該帳戶之存入、支出、印章、存摺均由父親掌理，本人並非知悉亦無擁有或支配權。四、該帳戶純屬借名帳戶與本人自有帳戶無涉。〈1〉本帳戶資金來源為家父84.6.30存入600萬元，84.7.30存入1800萬元。．．．六、綜上理由，本人之該帳戶純屬家父之借名帳戶，借名存款，如有不當，應屬家父周敏雄之行為，與本人無涉。．．．。」等情（見原處分卷第20頁、第21頁），暨前述臺北地院99年度簡字第1573號刑事簡易判決內容，是系爭帳戶之資金，實際上確非由原告管領、支配，而係由原告之父周敏雄占有、使用，即堪以認定。
④故系爭帳戶之資金來源即原始存入之資金24,000,000元既係
來自於原告之父周敏雄所有台北銀行忠孝分行綜合存款存摺帳戶（帳號：000000000000號），迄至90年9月10日，經周敏雄書立取款憑條提領存款28,480,000元，並於同日轉存入原告之弟周士惟所有同銀行之定期存款帳戶等行為，皆係由周敏雄為之，則原告對於系爭款項既無實質之所有權，亦無管理使用、處分之權限，自難認其有何「贈與」系爭動產財產28,480,000元予周士惟之意思。
⑤經查本件系爭現金動產物權24,000,000元雖自周敏雄處流向
原告之系爭帳戶，然而該本金及其所孳生之「利息」共計28,480,000元（按：系爭現金動產物權24,000,000元之『本利合』截至90年9月8日為止為28,472,033元）又經周敏雄於90年9月10日予以處分（即周敏雄書立取款憑條提領系爭28,480,000元後，於同日轉存入周士惟所有同銀行帳戶），足見系爭帳戶自84年6月30日開戶時起，迄至本件90年9月10日提領28,480,000元為止，該帳戶之實際支配管領者確為周敏雄無訛，故本件尚無所謂「原告曾在存款期間內，自居於權利人之地位，實際支配處分《於84年6月30日、85年4月13日各提領轉存金額6,000,000元、18,000,000元共計24,000,000元》存款『本利合』28,480,000元」之情形，即堪以認定。
⑥由是，原告既無實際『占有』取得系爭動產財產24,000,000
元本金及其利息之可能性，則該帳戶之資金流入、流出等「名義外觀」狀態，在財產歸屬上自不應以其「標籤」作用為準，而應依上述系爭動產財產之實質歸屬為依歸，被告徒以系爭帳戶名義人為原告，即逕以認定原告具有系爭現金動產物權28,480,000元之實質處分、支配權能，非但與上述系爭動產財產之實質歸屬及支配管領實況不符，亦違反經驗法則，要無可採。
⑦再者，本件既係原告之父周敏雄為分散其資產及個人利息所
得，而利用原告與其姊妹周佩銀、周佩瑩3人名義開立存款帳戶供其個人使用（本院98年度訴字第199號卷列印之98年度訴字第48號、第172號98年5月5日合併行準備程序電子筆錄《第69頁、第78頁》參照），依常情，周敏雄殊無於本件遭稅捐稽徵機關認有贈與情事後，即自動予以更正列報綜合所得稅之理，此由原告與其姊妹周佩銀、周佩瑩3人直至本件行政訴訟階段方向其父周敏雄提出刑事之告訴此點，業經最高行政法院100年度判字第1106號判決明揭「．．．又即使周敏雄經過被上訴人（即原告）『同意』而開立系爭銀行帳戶，此等『同意開立銀行帳戶』之事實，也不能在沒有其他旁證之情況下，遽依上訴人（即被告）之推論，解為『被上訴人同意受領周敏雄給付之24,000,000元資金』（因為借名供他人提存現金之可能性仍不能排除）。而且被上訴人之事前『開立帳戶使用』之同意，若事後被稅捐機關解為『受領現金贈與』，其為圖擺脫無謂之糾葛，而被迫否認事前之同意，在事後對周敏雄提起刑事告訴。所以上訴人不能以被上訴人對周敏雄提出刑事告訴太晚，即謂：『該刑事告訴之提起為事後掩飾行為』。．．．」等語，即足以徵之。
⑧從而系爭帳戶既非原告所申辦開立，系爭28,480,000元動產
財產之管領支配、處分復係由原告之父周敏雄為之，自難僅憑系爭帳戶之開戶名義人係原告，即逕認原告有對其弟周士惟為系爭28,480,000元動產物權之贈與，被告遽引為本件課徵贈與稅額處分（含裁處罰鍰）之依據，殊屬率斷，原告起訴指摘，非無理由，自應予撤銷。
⑻至最高行政法院於100年度判字第1106號判決中明示本件應
先查明金管會對系爭案情是否知悉，以及其如何處理後，再為論斷一節，本院就該部分之處理過程，爰陳述如下：
A.本件最高行政法院100年度判字第1106號判決，略以「．．．．⑸①固然被上訴人（即本件原告）在本案中已盡協力義務，提供證據供事實審法院為調查。不過『在帳戶開戶時，被上訴人本人是否真的在國外，而無法在富邦銀行親自開戶』一節，仍有以下之調查途徑，可供進一步調查。．．．．
B.又依現行金融管理法制，行政院金融監督及管理委員會（以下簡稱金管會）對客戶在銀行開戶對保有嚴格之管制，要求開戶人親自到場對保查核，銀行違反此項規定者將受嚴格之處罰。而富邦銀行又曾於97年5月30日以北富銀忠孝字第970000126號函答覆上訴人（即本件被告）稱：『被上訴人開戶並無發現委託他人代辦之委託書』等情，由此觀之上訴人並非沒有親自開戶之可能。縱使原審法院以證人即台北銀行（後為富邦銀行所合併）當時負責帳戶證照核對之職員吳岱穎及經理黃江渟證詞顯示，其等對『有無實際對保』一事之證述內容恐有心虛之處，可信度不高，而否認上開文書之實質證明力。不過以人證可信度不足，即行推翻書證之實質證明力，恐嫌速斷，宜有先查明行政院金融監督及管理委員會對上情是否知悉，以及其如何處理後，再為論斷，將更為妥適。．．．」等語，有該判決正本1份在卷可考。
B.本院於本件審理中之100年11月21日以院貞地股100訴更一00123字第1000018765號函（以下簡稱本院100年11月21日函）、100年12月7日以院貞地股100訴更一00123字第1000019764號函（以下簡稱本院100年12月7日函）、100年12月30日以院貞地股100訴更一00123字第1000021262號函（以下簡稱本院100年12月30日函）、101年1月9日以院貞地股100訴更一00123字第1010000482號函（以下簡稱本院101年1月9日函），分別函金管會請依上開最高行政法院100年度判字第1106號判決意旨依法處理本件，竟先後遭該會以100年100年12月29日金管銀控字第10000434750號函、101年1月10日金管銀控字第10100007600號函及101年1月20日金管銀控字第10100014370號函，逕以「．．．．本人因特殊情況無法親自辦理開戶手續，得委任或授權第三人代辦，其開戶手續屬證據力認定問題；民眾私權衍生糾紛非重大偶發通報事項，本會裁罰案件系統就本案並無核處紀錄。本件如涉及是否偽造問題，則屬刑事認定之範圍。」云云，拒不依該判決意旨，本於職權為明確之認定及核處，有上揭函件在卷可資參照。
C.經查本件原告周靜珮之父周敏雄，前雖經臺北地院以99年度簡字第1573號刑事簡易判決判處有期徒刑7月，緩刑2年確定在案，惟該判決對於周敏雄究係於何時以何方式，利用其所僱用、不知情之成年會計劉小姐（該案未予查明該「劉小姐」〈按：「劉小姐」為劉素貞〉為何人？），如何持原告周佩銀及其姊妹周靜珮、周佩瑩等人之何等證明文件予以「偽造開戶」等節，全未為任何調查，徒以周敏雄個人之簡單自白，即遽以變更起訴法條判決，此觀卷附該案臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱臺北地檢署）98年度他字第10517號案件99年1月5日訊問筆錄及臺北地院99年度訴字第446號案件99年4月12日準備程序筆錄影本即明，是該判決殊難執為本件「偽造開戶」之真正事實認定之依據。
D.嗣本院另案100年度訴更一字第120號（原告周靜珮另件贈與稅事件）、128號（周佩瑩贈與稅事件）於100年12月29日，雖均判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。」，惟究其理由，仍係以台北地院99年度簡字第1573號刑事簡易判決為依據，認定「．．．．訴外人周敏雄確有於84年6月30日前之不詳時日，利用不詳方式，自行偽造原告『周佩瑩』〈按：
100 年度訴更一字第128號原告為周佩瑩〉之印章．．．」；且對本件究係如何「偽造開戶」一節，上揭案件固經傳訊證人周敏雄到院調查，然周敏雄皆以「．．．『（經閱覽後）這個印章是我蓋的，名字不是我簽的，可能是會計劉小姐，因為我本人很少寫字。」、「（問：印章何時蓋的？在銀行還是在哪裡？）忘記了，時間太久了。」、「（問：如何記得印章是你蓋的？）這個印章是我偷刻的。（問：這個印章現在在哪裡？）已交給地院銷毀。』等語（見本院卷第83頁筆錄）。．．．」云云含糊其詞、避重就輕，自不能據以認定本件究係如何「偽造開戶」之事實，核有進一步查明辨析清楚事實之必要。
E.第以原告之父周敏雄於本件原審（即98年度訴字第1823號）在98年11月11日準備程序時，到庭證稱：「（問：如你上開所言，你是幫原告偷開帳戶，開戶情形請詳述。）答：我與會計人員劉素貞一起到銀行，我跟銀行承辦人員說這是我女兒，我要幫我女兒開戶，『銀行承辦人員當時沒有核對人別』，並拿開戶申請書給我填寫，開戶申請書是由劉素貞寫好，讓我蓋章。」等語在卷（見本院98年度訴字第1823號卷第110頁、第111頁，詳本件理由欄⑹③所載）；復於本院另件98年度訴字第199號（周佩銀贈與稅事件）審理時到庭證稱「（問：依一般銀行的作業，開戶必須是本人，本件為何在原告未到場也可以完成開戶。）這是我個人的想法，當時銀行的作業有這樣的規定，我當時去開戶時有說，我女兒人在美國，由我來開戶，因為我也是忠孝分行的客戶，所以銀行就同意了。」等語在卷（詳本件理由欄⑹⑤A.所載）；又於本院另案98年度訴字第48號（周佩瑩贈與稅事件）、98年度訴字第172號（原告周靜珮另件贈與稅事件），於98年6月2日合併行準備程序時，亦具結證稱：「（問：周靜珮、周佩瑩、周佩銀都是你辦理開戶的嗎？）是的。」、「（問：銀行開戶都要本人持身分證、印章開戶，為何周靜珮、周佩瑩、周佩銀可以由你開戶？）我不清楚，但確實是我跟會計去開戶的，可能是因為我在台北銀行忠孝分行有出入。」等語（詳本件理由欄⑹⑤B.所載）；參以訴外人即證人會計劉素貞亦於本院98年度訴字第48號、第172號贈與稅事件，在98年5月5日合併行準備程序時，到庭具結證稱「印鑑卡」上之簽名非其所簽，系爭「綜合活期儲蓄存款帳戶基本資料」上之簽名亦不是其簽具（詳本件理由欄⑹⑤.C參照），足證本件究係如何於台北富邦銀行忠孝分行「限本人親自開戶」之行規下「偽造開戶」確有查明究辦之必要，此亦係最高行政法院100年度判字第1106號判決指摘之重點所在。
F.茲查金管會為全國最高金融監督管理之機關，本件因涉及銀行是否有疏於依現行金融管理法制，對客戶在銀行開戶對保之嚴格管制，即要求開戶人須親自到場並予切實對保、查核之規定，而有任由民眾「偽造開戶」情事，攸關我國金融管理體制及監督，本院認應由金管會作明確之認定，如本件確有違章（即「偽造開戶」）情事，該會亦應本於權責，對銀行本身及相關人員等作一定之「行政處分」（依銀行法等規定）或「行政處置」（即懲處），故前後以本院100年11月21日函、100年12月7日函、100年12月30日函、101年1月9日函，請金管會依法就本件事實是否確有「偽造開戶」為明確之認定及處理，有該等函在卷足佐。
G.詎金管會竟以「．．．本人因特殊情況無法親自辦理開戶手續，得委任或授權第三人代辦，其開戶手續屬證據力認定問題；民眾私權衍生糾紛非重大偶發通報事項，本會裁罰案件系統就本案並無核處紀錄。本件如涉及是否偽造問題，則屬刑事認定之範圍。．．．」云云為由，拒不依最高行政法院於100年度判字第1106號判決意旨予以查明依法處理，顯悖於全國最高金融監督管理機構之職權本份，該部分雖不影響本件判決前開之認定，惟攸關我國金融管理體制及監督，情節不可謂不重（因本件周敏雄「偽造開戶」係偽造原告及其姊妹周佩銀、周佩瑩等3人3個銀行戶頭），就金管會怠忽職責部分，本院於本件判決後另行依法處理，特此指明。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸前揭法條規定及判例、判決意旨暨上開說明，殊屬違誤，復查決定、訴願決定未察而遞予維持，亦皆不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷。
另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 3 日
書記官 劉 育 伶