臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第128號
100年12月15日辯論終結原 告 周佩瑩訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月7日台財訴字第09700478620 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院99年2 月6 日98年度訴字第48號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100 年6 月30日100 年度判字第1104號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國90年5 月16日自其台北富邦銀行忠孝分行（原台北銀行忠孝分行，以下簡稱富邦忠孝分行）帳號000000000000之帳戶（下稱系爭帳戶）提領存款新臺幣（下同）25,000,000元，轉帳存入其弟周士淵於同銀行定期存款帳戶（存單號碼0000000 ），核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，惟未依規定辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署查獲，通報被告審理違章成立，乃核定其90年度贈與總額25,000,000元，贈與淨額24,000,000元，發單補徵應納稅額6,195,00
0 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計6,195,000 元。原告不服，申請復查，經被告以97年7 月18日財北國稅法二字第0970225108號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年2 月6 日98年度訴字第48號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年6 月30日100 年度判字第1104號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠本稅
查本件爭點，在於形式上雖有自原告名義之帳戶提領資金並轉存至其弟周士淵帳戶之事實，然系爭帳戶既非由原告開立、係冒名開戶，原告自始至終對系爭帳戶均無支配、管理權，亦不知悉系爭帳戶存在與使用中之情形下，原告應無須對系爭帳戶之資金關係負責，不應被認定係基於原告意思表示之贈與：
⒈按「本件贈與行為形式上雖係由上訴人之配偶為之，然就
實質上財產權之移轉，卻係由上訴人所有移轉給訴外人，參酌實質課稅原則，被上訴人以上訴人為贈與稅之納稅義務人，亦非無據」、「實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用」最高行政法院91年判字第1684號判決及94年判字第702 號判決著有明文。又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」改制前行政法院81年度判字第2124號著有判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
⒉本件涉及提領贈與資金之原告名義富邦忠孝分行帳戶，並
非原告親自或授權開立，原告對開戶及其後之資金往來均毫不知情，此有證人周敏雄、劉素貞證詞可稽，從而，系爭帳戶開戶後，系爭資金移轉之行為，不應由原告負責：
⑴系爭涉及贈與之資金，係自富邦忠孝分行於84年7 月13日開立原告名義之系爭帳戶提領。
⑵然查，系爭帳戶開立之84年7 月13日，原告不僅不在臺
灣，有原告入出境資料可稽，且印鑑卡與開戶資料皆非其親自簽名、填寫，富邦忠孝分行亦未向非本人開戶之周敏雄等人取得授權書，詳言之：
①原告於開戶之84年7 月13日確實不在臺灣，事實上無法親自開戶，有原告入出境資料可稽。
②至於原告之美國護照，係於85年5 月10日取得美國公
民後申辦，顯見同日前、包含本件開戶日84年7 月13日，原告無其他護照、未持其他護照入境赴銀行開戶。
③再者，查系爭帳戶之開立，業據證人周敏雄證稱係其
持原告身分證並自行刻章後，偕同其當時受雇人劉素貞去開戶，由劉素貞填寫開戶資料、周敏雄在印鑑卡上簽名，而富邦忠孝分行以97年5 月30日北富銀忠孝字第970000126 號函回覆，表示「並未發現有委託他人代辦之委託書」，顯示原告於富邦忠孝分行開戶，確非原告親臨櫃而係他人持其身分證件開戶，亦非經原告授權他人所為。
甲、證人周敏雄於98年5 月5 日庭期時證稱其自己刻原告之印章、併同原告出國時留下之身分證，偕同會計劉小姐（即證人劉素貞）一起去開戶，原告就周敏雄刻章及後續以該印章開戶均不知情。
再者，關於開戶印鑑卡上之簽名，證人周敏雄除證稱係其簽署，其當庭亦曾書寫原告姓名20次，可確認印鑑卡上簽名確係證人周敏雄簽署，確實並非原告親簽。
乙、證人劉素貞於98年5 月5 日庭期時同樣證稱印鑑卡並非原告親簽，並證稱開戶資料係其填寫，與證人周敏雄證稱開戶係其2 人去開戶，以及原告主張系爭帳戶開戶時並未在場相符。
丙、雖然銀行承辦人員即證人吳岱穎於98年7 月14日庭期證稱其無法確定原告本人有無到場、不太記得云云，惟系爭帳戶之印鑑卡係證人周敏雄所簽署、非原告所親簽及原告當日不在臺灣、從而系爭帳戶係冒名開立等情係不爭之事實，故系爭帳戶並非原告開立，無庸置疑。
④從而，系爭帳戶既非原告親自臨櫃或授權他人開戶，
則此種冒用原告名義所為之開戶及其後之資金流程，即不應令原告負責。
⑶復況，系爭帳戶之資金，即本件系爭贈與之資金，亦係證人周敏雄於同日存入2,100 萬元定存逐年之本利和：
除證人周敏雄證稱系爭帳戶係其開立外，本件系爭贈與之2,500 萬元資金，實係證人周敏雄84年7 月13日存入2,100 萬定存逐年之本利和，此有84年7 月13日周敏雄富邦忠孝分行帳戶帳號000000000000提領5,700 萬元，各轉給原告2,100 萬元、周靜珮1,800 萬元及周佩銀1,
800 萬元之帳戶明細可證，此亦係日後90年5 月16日系爭帳戶提領資金之資金來源。
⑷尤有甚者，本件系爭贈與日即90年5 月16日之資金移動
，證人周敏雄及劉素貞亦均證稱係其等所填寫、用印，非原告所為，再再均證明此係周敏雄所為，依實質課稅原則，應認定為周敏雄與受贈人之資金關係，不能以形式觀之，遽令原告就該資金關係負責：查90年5 月16日自系爭帳戶提領2,500 萬元之取款憑條，業經證人劉素貞於98年5 月5 日庭期證稱係其填寫，證人周敏雄並於98年6 月2 日庭期證稱該取款條上之印章係其蓋的，可佐證系爭帳戶開戶以來均係周敏雄所使用，因此系爭帳戶之資金進出所產生之關係，依最高行政法院91年判字第1684號、94年判字第702 號、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號等判決之意旨，本件系爭之資金關係，應依實質課稅原則之角度，認定係周敏雄與受贈人周士淵之贈與關係、資金關係，而與原告無涉。
⒊復況，訴外人周敏雄不只冒名開立原告帳戶，其亦於84年
6 月30日同時冒名開立周靜珮、周佩銀之帳戶，亦均係由劉素貞填寫開戶資料、周敏雄簽署其等之姓名於印鑑卡上，並分別於約1 年間（90年9 月10日、90年9 月13日、89年9 月13日）先後轉帳2,848 萬元、1,988 萬元及2,500萬元予其胞弟周士惟或周士淵，然贈與稅主要係為防止一般人利用生前贈與以規避死後遺產稅而產生者，亦有人稱之為遺產稅之預課，即便定該等案件形式上均係原告等人帳戶轉出資金予其胞弟，然究其動機，原告（及其姊妹）不僅當時年紀尚輕，兄弟姊妹又屬第三順位繼承人，事實上原告（及其姊妹）絕無藉此規避遺產稅之行為及必要，因此本件若真要核課原告等人贈與稅，實亦與遺贈稅法立法精神不符。另一方面，證人周敏雄與受贈人周士淵係第一順位繼承人之關係，而系爭帳戶係周敏雄冒名開立，無論就實質課稅角度（稅捐稽徵法第12條之1 ）或遺贈稅法精神以觀，該資金係周敏雄對周士淵之贈與。
⒋至於外觀上曾以原告名義申報綜合所得稅乙事，與原告無涉：
⑴綜合所得稅係周敏雄指示會計申報，非原告親自申報：
查周敏雄曾於98年6 月2 日準備期日證稱「我有幫周靜珮、周佩瑩、周佩銀申報利息所得的稅捐，她們都不知道」，100 年9 月2 日準備期日其再次證稱「是我叫會計申報的」並庭呈多年度綜所稅申報書與繳款書等資料影本，另會計劉素貞亦函覆原告綜所稅係受周敏雄指示去申報，並稱好幾個年度申報書或繳款書都有其筆跡，顯見原告綜所稅確實如周敏雄所言係其指示會計申報，與原告無涉，亦非原告所書寫。
⑵綜合所得稅申報書上所載華南銀行帳戶，亦為證人周敏
雄所冒開，與原告無涉：針對華南銀行戶頭部分，周佩瑩於開戶日83年4 月8 日不在臺灣，因此華銀帳戶並非其所為。且劉素貞稱開戶資料係其填寫，印鑑卡係周敏雄所簽；證人周敏雄則稱印章是我蓋的，且觀其於100年9 月30日報到單所載原告簽名亦可證明係周敏雄所簽，與系爭富邦忠孝分行帳戶如出一轍，亦可證明與原告無涉。
⑶再關於90年度原告綜合所得稅退稅款36,892元，非原告
本人兌領，且旋即於退稅支票兌現後由周敏雄領取使用，與原告無涉：關於90年退稅款36,892元部分，於91年10月3 日支票兌現入系爭帳戶後，隨即於91年10月16日同額領出存入證人周敏雄帳戶，惟91年10月16日原告不在臺灣，可證明非原告所支配、領取，而係周敏雄所支配、使用。
⑷至於被告稱刑事判決並無綜所稅與華南銀行之犯罪事實
乙節，查刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309 號判例參照），被告容有誤會。
⑸從而，被告稱原告本人完納稅捐及兌領退稅款，並非有據，此非原告親為，與其無涉。
⒌至於被告於更審階段又稱96年函請原告提出說明時，原告
未提出資料云云，顯有誤會，蓋本件原告早於核課期間內（本件核課期間至97年6 月14日止），再三向被告表明本件係其父周敏雄與周士淵之資金關係，依該等資料所示，無論鈞院審理時是否由周敏雄作證，倘被告於原告反映意見時立即對證人周敏雄課徵贈與稅，根本未逾期，證人周敏雄亦無從否認其稅捐義務（甚至比現在課更多之贈與稅，因為課周敏雄稅負時免稅額只有1 人次、累進稅率很快就到50％，現在免稅額則有3 人次、各該3 人次還可各適用1 次累進稅率），而原告之該等行為即可證明其與其父並無共同租稅利益，根本是利益相反，被告豈可事後否認原告曾提出說明之事實、而因逾核課期間被告無從對其課稅才稱渠等有共同租稅利益、進而否認周敏雄證詞實質證明力？⑴原告於96年9 月4 日傳真告知被告，本件「父親自行借
用本人名義……是否涉有贈與，應探究父親原始真意，與本人不發生任何關係」並由被告稅務員記載於查簽報告中，至97年2 月25日提出復查補充理由書時非但原告尚未被課稅，亦尚未逾核課期間。此可證非事後臨訟補據；⑵原告於97年2 月25日復查理由補充說明書亦提及「二、
本人臺北銀行忠孝分行帳號……係84年7 月13日父親周敏雄借用本人名義開戶使用，當時本人亦在國外……三、該帳戶之存入、支出、印章、存摺均由父親掌理，本人並非知悉亦無擁有或支配權……」，斯時未逾核課期間。
⑶97年4 月17日原告提出「申請書」記載「以上足證本人帳戶係供周敏雄使用」亦同其旨。
⑷97年9 月17日原告提出「訴願補充理由書」，其中記載
「一、訴願人於未經授權下遭人開立帳戶……資金運用當然亦非訴願人所為……之前提示周士淵君……匯還予父親敏雄君乙節，訴願人僅係以實質課稅之角度，代父親解釋其與周士淵君之資金關係」亦同。
⑸以上4 項之書面陳述，雖因原告自行書寫或委託不同專
業人士代筆而略有不同，然其精神均在於，原告一再於核課期間內重申，本件資金行為係其父周敏雄與周士淵間之資金往來行為、與原告無涉。前述證據即足證，原告非臨訟補據。
⒍另被告對於84年7 月13日開戶日原告不在場之事實，復以
原告曾於87年10月至94年5 月持美國護照（護照號碼M00000000 ）入境7 次云云主張原告所稱與查得事證不符，惟87年後曾入境乙事，無解於系爭帳戶開戶時、系爭資金轉帳時原告都不在國內之事實，特此敘明。
⒎復查，被告於更審階段再執前詞，稱原告未盡協力義務、
行政訴訟為臨訟補據云云，惟原告已盡協力義務（最高行政法院判決第17頁第7 ～9 行）、刑事訴訟之提出並非掩飾行為（前揭判決第18頁第5 行），均業經最高行政法院判決認定在案，可見其詞並無可採。何況，當初原告不得不提告之經過如下：
⑴98年4 月14日原告與周靜珮案開庭時，被告先於原告庭
期中表示要原告等人去告刑事，「（法官問）如果可以證明不是本人開戶會影響你們的核定嗎？（被告答）要先看看她到底是什麼意思，就說如果說她有做刑事的告訴的話，那我們經過確認她那個確實是父親虛偽開戶的話，我們會斟酌……」待原告訴訟代理人爭執為何一定要告刑事才能證明之後，「（法官表示）至少要讓被告釋疑，因為今天就是說他會課你贈予稅也不是空穴來風的……他（指被告）為什麼要你（指原告方面）提出刑事告訴呢……這樣就能明確表示她沒有授權周敏雄……（被告表示）開戶一定要是本人去開的……如果說不是本人去開就有涉及偽造文書的刑責」、到下一庭原告妹周靜珮之庭期時「（被告表示）……開戶的話必須要本人或者有沒有授權……今天如果是她老爸去偽造文書去幫她開的話，這個涉及刑責的部份……周小姐如果要表明清白的話她應該要去告她爸爸跟劉素貞小姐才對……如果告成判罪確實這個就是冒領」。
⑵原告等之共同訴訟代理人原本也向法院表示應無須提告
，但在國稅局表示清白就必須去告刑事之說法下，為了自清，原告等才決定提告，惟國稅局事後竟然幡然否認，改稱原告係臨訟補據，豈符合誠信原則？⒏末關於被告稱印鑑章與復查申請書、復查理由補充說明及
訴願書等所蓋之印章同系爭冒刻之印鑑章乙節，查原告因受查知悉系爭帳戶之存在後，委託在臺灣之妹妹周佩銀向周敏雄取回存摺正本與印鑑，其後因委託會計師處理行政救濟，便宜行事沒有再刻章，才授權妹妹周佩銀持該章去用印，此屬授權行為，與取回印章前在不知悉之情況下遭周敏雄冒開帳戶之情形顯不相同，不可相提並論。
⒐退萬步言，在系爭帳戶並非原告開立之情形下，本件若仍
認定為原告之贈與（假設語），則由於本件贈與稅係由受贈人周士淵繳納，此有97年3 月17日繳款書及同日周士淵帳戶支出稅款6,195,000 元等資料可證，應屬遺產及贈與稅法第21條附有負擔之贈與，無論如何至少贈與稅額6,195,000 元應自贈與總額中扣除才是。
㈡罰鍰
查系爭帳戶既屬原告移居美國後，由周敏雄冒名使用原告帳戶之行為，已說明如上，原告自無負擔贈與稅與罰鍰之理。另查，依行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」之規定，因系爭帳戶非原告開立、原告長期不在臺灣就系爭帳戶之存在實不知悉，並無不申報之故意或過失，無論如何原告均不應受罰才是。
㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠系爭贈與資金25,000,000元，係原告自其銀行存款帳戶提款
轉帳至其弟周士淵定期存款帳戶內，資金流程證據資料臻為明確，周士淵即占有系爭款項，取得該款項之所有權，而其弟收受系爭款項亦無相當之對價，且於91年10月以該資金轉供購買基金、法拍屋等，有允受意思甚明，故系爭資金之移轉，自屬原告對其弟之贈與，被告依遺產及贈與稅法第3 條第2 項、第4 條第1 項及第2 項規定核課贈與稅並無不合。
依富邦忠孝分行97年5 月30日北富銀忠孝字第970000126 號函說明「本行承辦開戶業務均依本行業務規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書。」又依鈞院98年6 月2 日、7月14日準備程序筆錄所載「當時台北銀行忠孝分行辦理存款帳戶開戶標準流程為何？」當時銀行經理黃江渟證稱需由「本人攜帶身分證、圖章開戶」；「本人未到場是否可以開戶？」銀行承辦人吳岱穎證稱「不行，銀行規定必須本人攜帶證件到場」；又原告起訴狀主張其於83年7 月10日出境至今從未入境，其於84年7 月13日並不在臺灣，惟嗣查得其持外照（護照號碼：M00000000 ）於87年10月至94年5 月曾入境
7 次，是原告訴稱核與查得事證不符，自難遽以憑採。復依據富邦忠孝分行97年5 月30日函檢附之該帳戶對帳單影本及相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本查得，係原告於90年5 月14日將其定期存款到期解約之本息25,998,571元存入該帳戶，自屬原告所有，尚難認定為原告父親所有。原告於同年5 月16日自其帳戶提款25,000,000元轉帳存入其弟周士淵之定期存款帳戶，自屬原告對其弟周士淵贈與，不能逕予指為他人（其父）與其弟間資金往來（或贈與）行為。再依據富邦忠孝分行97年5 月30日函檢附之該帳戶對帳單影本查得，原告於90年5 月14日定期存款到期解約存入之前，該帳戶之存款餘額僅382 元，故原告所稱資金來源係其父周敏雄於84年7 月13日存入2,100 萬元、85年5月13日存入100 萬元乙節，顯與查得事實不符。又原告於97年4 月17日提示周士淵於92年11月17日600 萬元及93年10月
1 日1,620 萬元之取款憑條影本，稱該款項係返還父親，即與本件無涉。原告迄未能就其主張，提示足資證明之相關資金流程資料以實其說，主張核無足採。
㈡原告前主張系爭帳戶（帳號：000000000000000 ），係由其
父周敏雄「借用」原告名義開立，既稱「借用」應屬經原告所明知並同意後開立，則該存款帳戶自應屬原告所有。嗣原告又於言詞辯論意旨狀另主張該存款帳戶係遭其父周敏雄「冒名」盜用原告身分證及「私刻印章」所開立，則原告為維護其合法權益，自應就被「冒名」盜用身分證及「私刻印章」所開立帳戶之相關涉案人向地方法院提起刑事告訴，並經法院刑事判決確定後方能證明確屬被「冒名」盜用，始得據以主張該存款帳戶之存款非原告所有。今原告未為向地方法院提起刑事告訴尋求司法判決以為其權益之圖，僅於行政訴訟中聲明「不同意追認」其父周敏雄「冒名」之行為企圖規避贈與稅之核課，自無足採。至其父周敏雄作證承認係其擅自取得身分證並私刻印章開戶原告不知情乙節，乃屬企圖為其女（即原告）規避本件贈與稅核課之取巧說詞。且渠等父女間親情融洽並時相往來，原告所稱不知其父周敏雄「冒名」盜用，顯不符一般社會常理及經驗法則，故其主張被「冒名」盜用乙事，在未經原告提起刑事告訴並經法院刑事判決確定前，尚不得認定其說詞為真。且其父周敏雄與原告屬利害關係人，渠等為共同之租稅利益，其證詞自不足採。設若僅依據原告之說詞暨其父證詞即可認定該存款帳戶非原告所有，則存款之權利義務主體無從確定，物權陷於紊亂，金融秩序無以維繫，稅捐之核課無所適從，勢將嚴重破壞國家稅政之遂行，造成社會逃漏稅之歪風。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此有司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
㈣又本件贈與行為發生時原告與受贈人間並未約定由受贈人負
擔繳交贈與稅，自非屬遺產及贈與稅法第21條所規定「贈與附有負擔者」，自不得自贈與總額中扣除，原告主張顯屬誤解。綜上，本件被告以原告於90年5 月16日自富邦忠孝分行存款帳戶提領25,000,000元轉存入其弟周士淵於同銀行定期存款帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，原告未依規定於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告按應納贈與稅額6,195,000 元加處1 倍之罰鍰6,195,000 元並無不合等語，資為抗辯。㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、中外遊客入出境紀錄查詢（原告）、台北富邦銀行97年5 月30日北富銀忠孝字第970000
126 號函附印鑑卡、帳戶對帳單影本及相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本、被告97年3 月28日財北國稅法二字第0970204963號函、徵銷明細檔查詢、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告90年度贈與稅繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、全戶戶籍資料查詢清單、個人除戶資料查詢清單、相關取款憑條、被告90年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、申請入出境案件查詢作業（原告）、財政部96年8 月13日台財稅字第09604464370 號函附稽核報告、財政部賦稅署96年6 月13日台稅稽發字第09604464140號書函、臺灣臺北地方法院92年11月14日北院錦91執申字第13149 號不動產權利移轉證書、周士淵等93年7 月10日不動產買賣契約書、贈與稅核定資料、內政部入出國及移民署入出國日期證明書（原告）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以原告於90年5 月16日，自其富邦忠孝分行系爭帳戶提領存款25,000,000元，轉帳存入其弟周士淵於同銀行定期存款帳戶（存單號碼0000000 ），核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，核定其90年度贈與總額25,000,000元，贈與淨額24,000,000元，發單補徵應納稅額6,195,000 元，並按應納稅額加處1 倍之罰鍰計6,195,000 元，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國
國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在
1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第2 項、第
4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條分別定有明文。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院36年判字第16號及62年判字第127 號著有判例。
㈡再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢查本件原告名義之富邦銀行忠孝分行系爭帳戶，係於84年7
月13日開戶，並於90年5 月16日經提領存款25,000,000元，轉帳存入其弟周士淵於同銀行定期存款帳戶（存單號碼0000
000 ）之事實，有富邦銀行忠孝分行97年5 月30日、6 月18日函檢附之該帳戶之開戶資料、存摺類存款取款憑條、定期性存款存入憑條、轉帳收入傳票等件影本附卷可稽（見原處分卷第110-111 、98、92-94 頁），且為兩造所不爭( 見本院卷第頁筆錄) ，堪以憑認，被告審認構成贈與，自非無據。原告主張系爭帳戶係其父周敏雄冒用其名義開戶使用，系爭款項資金來源係其父周敏雄於84年7 月13日存入2,100 萬元定存逐年之本利和，系爭帳戶開戶以來均係周敏雄所使用，因此系爭帳戶之資金進出所產生之關係，係其父與其弟間之資金往來行為，並非原告之贈與云云，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈣次查，上開原告名義之台北富邦銀行帳戶於84年7 月13日開
戶及90年5 月16日該帳戶經提領系爭25,000,000元轉存入周士淵帳戶當時，原告人均在國外，該帳戶開立及存款提領、轉存行為，俱非原告所親為之事實，業有原告入出國及移民署出具之入出國日期證明書及其美國護照影本在卷可考（見前審卷第16、245-256 頁），並據證人周敏雄即原告父親及會計小姐劉素貞到庭證述：（以下問周敏雄）「（問：知悉周佩瑩在台北富邦銀行有開立0000000000000 帳戶？）知道，那是我開戶的。因為我要分散利息所得。（問：周佩瑩知道嗎？）不知道。（問：開戶需要周佩瑩身分證、印章，這些何來？）她出國時她的身分證、印章都在我手上。……我跟會計劉小姐（按指劉素貞）去開戶的。（問：開戶印章是周佩瑩交給你的？還是你另外自己刻的？）我自己刻的，當初周佩瑩走的時候只有留下身分證。……（提示原告開戶印鑑卡簽名是何人簽名的？）是我簽的。（問：證人刻印章去開戶是否有事先告訴周佩瑩？周佩瑩是否知道該印章的存在？）周佩瑩不知道，周佩瑩也不知道有這顆印章……（問：
90 年5月16日周佩瑩台北銀行忠孝分行0000000000000 帳戶提款2,500 萬元之取款憑條，周佩瑩印章何人所蓋？）我蓋的。（問：銀行開戶都要本人持身分證、印章開戶，為何……周佩瑩……可以由你開戶？）我不清楚，但確實是我跟會計去開戶的，可能是因為我在台北銀行忠孝分行有出入……」、（以下問劉素貞）「（問：證人之前受雇於周敏雄？擔任何職務？）是的，擔任會計，受雇期間是60幾年到92年。
（提示原證5 印鑑卡，證人是否有見過該印鑑卡？）有。（問：簽名是周佩瑩簽的嗎？）不是周佩瑩簽的，但是不記得是誰簽的，那不是我的字。原證5 下面的資料（指綜合活期儲蓄存款帳戶基本資料）是我填的，上面不是我的字，簽名不是我簽的……（問：原證5 ，90年5 月16日取款憑條款項是你去取的？印章你蓋的嗎？）取款憑條是我寫的，但印章不是我蓋的……（問：周士淵帳戶存入憑條是否為證人所寫？）是我寫的。」等情在卷（以上分見前審卷第95-99 、14
0 頁準備程序筆錄）。且將系爭帳戶印鑑卡及開戶當時另填載之存戶通提號碼啟用申請單上存戶簽章欄之原告簽名（見前審卷第90、91頁），與證人周敏雄於本院98年5 月5 日調查時所書寫之原告姓名（見前審卷第101 、102 頁），以肉眼比對結果，兩者字跡筆勢、佈局結構等特徵均顯著相同，而異於原告於我國駐舊金山台北經濟文化辦事處所親簽之行政訴訟委任狀及聲明書上之簽名字跡（見本院卷第11、146頁），足見證人周敏雄所稱系爭帳戶係由其開戶等上開證詞，係屬信而有徵。參諸當時負責系爭帳戶證照核對之證人吳岱穎，於本院證述：「銀行規定，是要本人到場。」等情下，猶結證：「但周佩瑩、周靜珮本人有無到場無法確定。」等語（見前審卷第163 頁準備程序筆錄），可見吳女心虛之情，顯示台北富邦銀行忠孝分行限本人親自開戶之行規，在具體實踐上並非絕無例外，故被告執證人黃江渟即當時台北銀行經理及吳岱穎有關：依銀行標準流程，應由本人攜帶身分證、圖章開戶，非本人不得開戶之規定；及台北富邦銀行忠孝分行97年5 月30日北富銀忠孝字第970000126 號函業已說明：本行承辦開戶業務均依本行規定辦理，並未發現有委託他人代辦之委託書等節，主張系爭帳戶係由原告開戶云云，即無可採；系爭原告名義帳戶並非原告所申辦，系爭存款之提領及轉存，亦非原告所為，應堪認定。
㈤再查，原告於85年5 月10日取得美國公民後申辦美國護照(
見前審卷98年11月17日準備程序筆錄第2 頁) ，可見，原告係於85年5 月10日取得美國公民資格。而原告自承並未持有其他護照，另經本院函詢外交部原告有無取得美國或其他國家之國籍或護照，覆稱略以: 「有關旨揭事項，就本部協查工作實務而言，如係擬就全世界約200 個國家進行全面性清查，確有執行上之困難；況查證國人是否兼具有外國國籍乙節，因牽涉個人隱私、外國法令規定及行政作業程序等，本部尚難預測各國是否均同意提供協助……」等語，有該部10
0 年8 月22日外條二字第10001196700 號函在卷可按( 見本院更卷第27頁) 。尚無明確證據指明原告84年7 月13日可持美國或他國護照入境辦理台北富邦銀行帳戶開戶事宜。
㈥復查，依台北富邦忠孝分行97年5 月30日函檢附之上開原告
帳戶對帳單及相關定期存款自動轉息及解約明細表、取（存）款憑條影本，固可見該帳戶於90年5 月16日轉匯入周士淵帳戶之系爭25,000,000元係來自於90年5 月14日其名義定期存款到期解約存入該帳戶之本息25,998,571元。然該原告名義之定期存款係源自於84年7 月13日存入之21,000,000元累計至90年之本利和，有定期（儲蓄）存款明細表影本附卷可按，該21,000,000元加計同日同一分行周敏雄女兒周靜珮帳號000000000000綜合存款存摺帳戶存入之18,000,000元及周佩銀帳號000000000000綜合存款存摺帳戶之18,000,000元，總計金額為57,000,000元；而84年7 月13日當日則見周敏雄在同一分行帳號000000000000綜合存款存摺有提領57,000,000元之記錄（見前審卷第56-66 頁上述綜合存款存摺影本），兩者金額適相吻合；參之前述系爭帳戶係由證人周敏雄開立，而原告係00年0 月00日出生，當時年方28歲（見前審卷第16頁入出國日期證明書影本），衡之常情，該21,000,000元資力亦不可能係原告所提供；況原告於84年7 月13日開戶存款日不在國內，而被告復未查得原告係有該資力且系爭21,000,000元資金確係來自原告等相關事證等情，是原告主張系爭25,000,000元係來自由周敏雄於84年7 月13日存入21,000,000元之逐年本利和乙節，自係可採；原告名義之系爭帳戶90年5 月14日定期存款到期解約前，該帳戶之存款餘額雖僅剩382 元，仍無礙系爭25,000,000元資金乃源自周敏雄之認定。被告辯稱原告於90年5 月14日定期存款到期解約存入之前，該帳戶之存款餘額僅382 元，故原告所稱資金來源係其父周敏雄，係與查得事實不符；原告迄未能就其主張，提示足資證明之相關資金流程資料以實其說云云，尚非可取。㈦又按贈與指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允
受而生效力之行為，乃為首揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項所明定。又有關銀行存款之歸屬，形式上固以存款帳戶名義人定之，惟現實生活中仍存在存款歸屬與存戶名義不符之情形，此參最高法院88年度台上字第1725號判決：「當事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」意旨甚明。查原告自85年12月16日即未在台設籍，為僑胞，有個人除戶資料查詢清單及申請入出境案件查詢作業附卷可考（見原處分卷第42- 43頁），其於被告以96年8 月23日財北國稅審二字第0960247550號書函通知其涉系爭贈與，請其陳述意見時（見原處分卷第44頁），前於96年9 月4 日即以書面陳述如下意見：「有關台北富邦銀行忠孝分行000000000000帳戶係父親自行借用本人名義辦理開戶，帳戶存摺及印章均由父親自行管理，且本人長年旅居美國，並無從瞭解帳戶內資金轉付情形，對於上揭帳戶轉帳2,500 萬元供周士淵作定存，是否涉有贈與，應探究父親原始真意，與本人不發生任何關係…」在卷（見原處分卷第46頁），既云「自行借用」即表明周敏雄係未經其授權開立、使用該帳戶在案（本件贈與係至97年6 月始逾核課期間）；且其無意追認周敏雄該等行為，並對周敏雄提出偽造文書之告訴，亦有聲明書及刑事告訴狀影本在卷可憑（見前審卷第146 、220 、221 、223頁）。而原告名義之系爭帳戶既係由周敏雄開立，提領系爭25,000,000元存款轉存入周士淵帳戶復係周某所為，而該25,000,000元資金又係源自於由周敏雄於84年7 月13日存入原告帳戶之21,000,000元累計至90年5 月14日之本利和，前亦述及，則原告主張系爭帳戶資金之提領、轉存非其所知等語，應非臨訟捏造，堪以採信；而由該資金係由周敏雄存入，且經其提領等情，亦見系爭資金概由周敏雄所操控，難認周敏雄自始有將21,000,000元贈與原告，俾原告將該款項累計之定期存款本息和其中25,000,000元贈與周士淵情事。故形式上雖見原告名義之帳戶資金轉存至其弟周士淵帳戶，亦難遽認係出自原告贈與。被告未視原告於起訴狀係稱其未授權而遭人借用名義開戶之事實（見前審卷第7 、8 頁）；且刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（最高行政法院75年判字第309 號判例參照），猶抗辯：原告於起訴狀已載明係其父周敏雄「借用」原告名義開立，既稱「借用」應屬經原告所明知並同意後開立；又原告所稱被「冒名」盜用乙事，在未經刑事判決確定前，尚不得認定其說詞為真云云，容有未洽，均非可採。
㈧又查，原告自83年7 月10日出境，迄96年2 月6 日止，均未
入境，有入出國日期證明書乙件在卷可稽( 見前審卷第16頁) 。惟原告仍有辦理各年度綜合所得稅申報，其84年度綜合所得稅申報利息所得1,000,274 元、85年度綜合所得稅申報利息所得3,017,476 元、86年度綜合所得稅申報利息所得2,393,769 元、87年度綜合所得稅申報利息所得1,923,461 元、88年度綜合所得稅申報利息所得3,210,005 元，有各該年度綜合所得稅結算申報書在卷可稽( 見本院卷第100-104 頁) 。經證人周敏雄即原告父親到庭證稱: 「( 原告訴訟代理人問: 請證人說明如今日庭提書狀第6 頁所載問題，原告周佩瑩84 -90年綜合所得稅全部所得是否為你所申報？時間及項目？原告是否知悉或授權你去申報？另外，根據被告所提出之民國88年-90 年的核定通知書上有記載華南銀行西門分行之利息所得，請問西門分行之帳戶是否亦為證人所冒名開立？以及民國90年原告綜合所得稅退稅款36892 元於91年10月3 日退稅支票軋入系爭帳戶後，隨即於91年10月16日同領現提出，是否為證人所為，請提示更原證1 ？) 是我叫會計申報的。我今天有帶華南銀行的資料來，這次我自己也很感慨，因為我做錯事，偷刻我女兒的印章及身分證跟我的會計去華南銀行開戶，我是不知道我們國家稅制有這個問題，我想是我的錢，擺在我女兒身上，也沒有去拿她的錢，應該沒有什麼事，沒想到後果這麼嚴重，我女兒也很生氣，除了告我以外，我這次生病敗血病，兩次休克，她們都沒有來看我，這次我帶華南銀行的資料帶來，這些都是我做的，希望能洗刷她的清白，字跡筆跡都是這樣。( 問: 你叫會計如何處理申報？電子申報還是手寫？) 證人當時的資料都在這裡，我自己也不會做，這都是會計做的。會計今天沒有來，他已經離職了。( 原告訴訟代理人: 當時的資料是指什麼資料？) 是華南銀行的申報書。( 庭提申報書)(問: 這是84、86、
85、88、89年度的申報書，提示原告，問有無意見？) 原告訴訟代理人（經閱覽後）這是周靜珮的資料。( 問: 有無周佩瑩的資料？) 要回去找。周靜珮和周佩瑩的綜所稅都是我申報的，哪幾個年度我記不起來，她們小孩沒有錢，我做生意要錢周轉，所以我叫會計去做。( 原告訴訟代理人: 請提示90年度核定通知書及更原證1 ，上面有記載退稅額36892元，更原證1 上有記載91年10月3 日有託交換票，應是退稅款的數字，但10月16日就有領現，證人是否有印象，這是不是證人處理的？) ( 經閱覽後) 這筆可能是我會計去領的，因為銀行我比較少去，我只有他傳票給我，我蓋章。( 問:
周靜珮和周佩瑩有無授權你去申報？) 她們都不知道，都是我在台灣給她們辦的，圖章是我自己偷偷去刻的。( 原告訴訟代理人問: 請問周佩瑩的稅款是誰繳納的？) 證人稅款都是我叫會計去繳的，錢是我出的。( 原告訴訟代理人問: 請證人說明如今日庭提書狀第6 頁所載問題，原告周靜珮84-9
0 年綜合所得稅全部所得是否為你所申報？時間及項目？原告是否知悉或授權你去申報？繳稅款是何人所繳？另外，證人剛才提到華南銀行西門分行亦冒名開戶，有何資料佐證？) 周靜珮的綜所稅也是我申報的。就是我剛才提出的那些申報書。」等語( 見本院卷第55-57 頁筆錄) ，可知，原告上開各年度綜合所得稅結算申報書均係由原告之父周敏雄自行申報，並繳納稅款，原告各年度綜合所得稅雖申報系爭帳戶歷年所生孳息，惟均非原告自行申報，原告亦未授權其父周敏雄申報。參以原告90年度退稅款36,892元，係於91年10月
3 日以託交換票方式存入，於同年月16日領現，有系爭帳戶存摺影本在卷可稽( 見本院卷第63頁) ，當時原告不在國內，係由周敏雄指示會計劉素貞領現，足見原告各年度綜合所得稅申報及退稅事宜，均由周敏雄辦理。故本件尚難以綜合所得稅利息申報之資料據以推定原告同意系爭帳戶之開立。㈨另查，原告之父周敏雄因偽造文書等案件，業經台北地方法
院判處有期徒刑7 月，緩刑2 年確定在案，有該院99年度簡字第1573號刑事簡易判決乙件在卷可按( 見本院卷第142 頁) ，並經本院依職權調閱該案全卷查明屬實。該判決事實欄記載略以: 「周敏雄為周佩瑩、周靜珮及周佩銀之父，於該等3 人成年後，未經該等人同意或授權，為便於進出自己的大筆資金且避稅，基於行使偽造私文書之概括犯意，先於民國84年6 月30日前之不詳時日，利用不詳方式，自行偽造如附表一所示『周佩銀』、『周靜珮』及『周佩瑩』之印章後，即基於行使偽造私文書之概括犯意，連續於84年6 月30日，利用其所僱用、不知情之成年會計劉小姐（下稱劉會計），至址設臺北市○○○路○ 段○○○ 號之『臺北銀行忠孝分行』（現為臺北富邦商業銀行股份有限公司忠孝分行，下仍稱臺北銀行、臺北銀行忠孝分行），分別在該行『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』上蓋用偽造之『周佩銀』2 次，產生2 枚偽造之『周佩銀』印文，及偽造『周佩銀』署押1 枚，進而偽造『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』私文書；及在該行『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』上蓋用偽造之『周靜珮』2 次，產生2枚偽造之『周靜珮』印文，及偽造『周靜珮』署押1 枚，進而偽造『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』私文書。又偽造周佩銀、周靜珮名義之『綜合活期儲蓄存款』資料卡各1 份後，併同持向臺北銀行忠孝分行承辦人員行使。臺北銀行忠孝分行遂准予開戶，並核發帳號000000000000號（下稱周佩銀帳戶）之周佩銀存摺、帳號00000000000 號（下稱周靜珮帳戶）之周靜珮存摺與周敏雄。且臺北銀行忠孝分行成年承辦人員在核發過程中，亦受周敏雄之利用，分別在周佩銀、周靜珮帳戶存摺內頁上，蓋用偽造之『周佩銀』、『周靜珮』印章各1 次，產生偽造之『周佩銀』、『周靜珮』印文各1 枚，進而偽造周佩銀、周靜珮帳戶存摺之私文書。上開行為，均足以生損害於周佩銀、周靜珮及臺北銀行關於開戶者年籍身分之正確性。周敏雄取得上開帳戶後，即承前行使偽造私文書之概括犯意，連續為附表2 、3 所示犯行，亦均足以生損害於周佩銀、周靜珮及臺北銀行關於審核存款、提款人身分之正確性。二、周敏雄承前行使偽造私文書之概括犯意，於84年7 月13日，利用不知情之劉會計，至臺北銀行忠孝分行，在該行『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』上蓋用偽造之『周佩瑩』2 次，產生2 枚偽造之『周佩瑩』印文，及偽造『周佩瑩』署押1 枚，進而偽造『綜合活期儲蓄存款印鑑卡』私文書；又偽造周佩瑩名義之『綜合活期儲蓄存款』資料卡1 份後，併同持向臺北銀行忠孝分行承辦人員行使。臺北銀行忠孝分行遂准予開戶，並核發帳號000000000000號（下稱周佩瑩帳戶）之周佩瑩存摺。且臺北銀行忠孝分行成年承辦人員在核發過程中，亦受周敏雄之利用，在周佩瑩帳戶存摺內頁上，蓋用偽造之『周佩瑩』印章1 次，產生偽造之『周佩瑩』印文1 枚，進而偽造周佩瑩帳戶存摺之私文書。上開行為，均足以生損害於周佩瑩及臺北銀行關於開戶者年籍身分之正確性。周敏雄取得上開帳戶後，即承前行使偽造私文書之概括犯意，連續為附表4 所示犯行，亦均足以生損害於周佩瑩及臺北銀行關於存款、提款作業之正確性。二、案經周靜珮、周佩銀、周佩瑩訴由臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，周敏雄於準備程序自白犯罪，本院改由受命法官逕以簡易判決處刑。」等情，足見，訴外人周敏雄確有於84年
6 月30日前之不詳時日，利用不詳方式，自行偽造原告「周佩瑩」之印章後，於84年7 月13日，利用其所僱用、不知情之成年會計劉小姐（下稱劉會計），至臺北銀行忠孝分行，在該行「綜合活期儲蓄存款印鑑卡」上蓋用偽造之原告「周佩瑩」2 次，產生2 枚偽造之「周佩瑩」印文，及偽造「周佩瑩」署押1 枚，進而偽造「綜合活期儲蓄存款印鑑卡」私文書。又偽造原告周佩瑩名義之「綜合活期儲蓄存款」資料卡各1 份後，併同持向臺北銀行忠孝分行承辦人員行使。臺北銀行忠孝分行遂准予開戶，並核發帳號000000000000號（下稱周靜珮帳戶）之周佩瑩存摺予周敏雄。周敏雄於90年5月16日，利用不知情之劉會計，至台北銀行忠孝分行，在台北銀行「存摺類存款取款憑條」上，填寫日期、帳號提款金額等資料後，持偽造之「周佩瑩」印章蓋用在該取款條「存戶簽章」欄上1 次，進而偽造取款條私文書1 紙。而併同周佩瑩帳戶存摺持向該行成年承辦人員行使。故原告主張系爭帳戶係其父周敏雄冒用其名義開戶使用，上開原告名義之台北富邦銀行帳戶於84年7 月13日開戶及90年5 月16日該帳戶經提領系爭25,000,000元轉存入周士淵帳戶時，原告人均在國外，該帳戶開立及存款提領、轉存行為，俱非原告所親為各節，堪以採信。
㈩末查，被告雖辯稱「( 提示華南銀行100 年9 月14日華西存
字第010000306 號函及附件，問兩造有無意見？) 印鑑章和原卷75頁復查申請書、79頁復查理由補充說明及97年4 月17日即65頁申請書、97年8 月15日訴願書等所蓋印章是同一個印章。」，足見原告申請復查及訴願所用之印章與華南商業銀行開戶之印章係同一印章，故華南商業銀行帳戶應係原告自行開立云云。惟經本院提示華南銀行100 年9 月14日華西存字第010000306 號函及附件，詢問證人周敏雄原告存款帳號000000000000號帳戶及訴外人周靜珮000000000000號帳戶是何人簽名蓋章? 證稱: 「（經閱覽後）這個印章是我蓋的，名字不是我簽的，可能是會計劉小姐，因為我本人很少寫字。( 問: 印章何時蓋的? 在銀行還是在哪裡？) 忘記了，時間太久了。( 問: 如何記得印章是你蓋的？) 這個印章是我偷刻的。( 問: 這個印章現在在哪裡？) 已交給地院銷毀。」等語( 見本院卷第83頁筆錄) 。可知，原告在華南商業銀存款帳號000000000000號帳戶係由周敏雄冒用其名義開戶使用。至原告申請復查及訴願所用之印章與華南商業銀行開戶之印章雖係同一印章，惟係由周敏雄所盜刻，嗣由原告授權訴外人周佩銀向周敏雄取回，再提起本件復查及訴願乙節，亦經證人周佩銀到庭證稱: 「我姊姊她們不在台灣，印章在我這裡，我的事情先發生，後來我大姊和二姊也發生同樣的情形，所以她們打電話叫我去跟我爸爸拿回來。我知道我的事情時，我才知道我爸那邊有我的印章，才去向他拿回來，我姊姊發生同樣的事情時問我，我說我把印章拿回來了，她們就叫我拿回來。去年我爸公司的會計小姐雯琦和我聯絡，說印章要繳回去銷毀，我就繳回去，沒有那個印章了。」等語在卷( 見本院卷第128 頁筆錄) 。故被告不能以上開復查申請書等之原告印章與華南商業銀行開戶印章相同，即認華南商業銀存款帳號000000000000號帳戶係由原告所開立。
六、綜上所述，原告主張其上開名義帳戶於90年5 月16日提領25,000,000元存入周士淵帳戶，並非其所為之贈與，堪予採信；被告認係遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，並據以核定贈與總額及罰鍰，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合；原告執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 29 日
書記官 劉道文