臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第131號
101年1月19日辯論終結原 告 臺灣觀光學院（原私立精鍾商業專科學校）代 表 人 柴松林（董事長）住同上
送達代收人 鄭麗惠訴訟代理人 許伯彥 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 蔡素珠上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年2 月10日台財訴字第09700464000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1210號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及重核復查決定（即課稅所得額）確定為新台幣伍仟玖佰陸拾陸萬肆仟零玖拾伍元。
除確定部分外，原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告（原名：私立精鍾商業專科學校）民國（下同）83年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，列報本期收入新臺幣（下同）152,011,438 元、支出95,647,947元、餘絀數56,363,491元、課稅所得額0 元，原經被告核定餘絀數56,550,675元、課稅所得額0 元。嗣經教育部委託會計師專案查核，通報被告重行查核結果，以原告不符免稅要件，乃就查得資料重行核定本期餘絀數為64,584,077元，課稅所得額為64,584,077元，應補稅額16,136,019元。原告不服，申請復查結果，獲准追認董事會支出91,842元與教學及訓練支出907,600 元，合計999,442 元，變更核定課稅所得額為63,584,635元。原告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第2400號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。經被告97年1 月22日北區國稅法一字第0970005018號重核復查決定（下稱原處分）准予追減課稅所得額1,155,592 元，變更核定課稅所得額為63,428,485元。原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第661 號判決訴願決定及重核復查決定（即課稅所得額）確定為59,664,095元，並駁回原告其餘之訴。原告就經駁回部分（因原告主張課稅所得額0 元，故本院前審確定課稅所得額為59,664,095元亦屬其上訴範圍）提起上訴（原判決不利於被告部分，被告並未上訴，已告確定），經最高行政法院以100 年度判字第1210號判決廢棄原判決關於駁回原告之訴部分，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張下列各情，並聲明原處分、訴願決定不利原告部分均撤銷：
㈠本年度原告是否仍有違反行為時「教育、文化、公益、慈善
機關或團體免納所得稅適用標準」（下稱免稅適用標準）第2條第1項第7款規定情事：
⒈被告重行核定係依據89年5 月17日教育部委託資誠會計師
事務所對原告「專案查核報告」，認定原告不符合「免稅適用標準」第2 條第1 項第7 款及第9 款規定，重新核定餘絀、課稅所得額及補徵所得稅。爾後被告於鈞院98年度訴字第661 號行政訴訟案，於98年12月15日以北區國稅法一字第0980008754號行政訴訟答辯狀以「未查得款項資金流程」、「稽徵行政一制性原則」、「確屬原告校務相關衍生費用，原告主張尚屬可採」等理由，對原以不符合適用標準第2 條第1 項第7 款「與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。」規定之處分予以撤銷，且於99年2 月3 日準備程序再自認無法查核相關事證，僅以教育部檢送相關資料核定等理由，追認教學及訓練支出等剔除費用事項（參見原告101 年1 月4 日辯論意旨狀第4 頁附表），經鈞院判決確定在案合先敘明。
⒉依據被告原處分，除撤銷上5 項處分追認費用外，尚有租
金、清潔費等事項，被告認為原告不符行為時所得稅法第4條第13款免納所得稅規定。（參見原告101年1月4日辯論意旨狀第5頁附表）⒊按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者
，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：…又與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。」係行為時免稅適用標準第2條第1項第7款所規定。
⑴本件於89年5 月18日由免稅重新核定為應繳納所得稅，
核定理由僅說明未符合免稅適用標準，第2 條第1 項第
7 款及第9 款規定，並未詳列未符合免稅規定款次內容，爾後依據被告91年6 月6 日北區國稅法字第0910016399號復查決定書「..結論⑵復查項目中給付教職員薪資回流董事藍秀琴帳戶，申請人無法舉證事由及收回證明，申請人與董事間不正當資金往來，資誠會計師事務所於查核報告已詳盡列舉附卷可稽。另列報費用被剔除部分，經查係收支未依規定取具合法憑證。」，可證明除教職員薪資部分，經被告判定係違反行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定外，其餘列報費用部分係「收支未依規定取具合法憑證」。有關教職員薪資共計3,618,544 元，被告已於爭訟準備程序中，自認「無法查核相關事證，僅以教育部檢送相關資料核定」、「未查得款項資金流程」、「稽徵行政一制性原則」、「確屬原告校務相關衍生費用，原告主張尚屬可採」等理由，主張對剔除教職員薪資及董事之個人雜項費用等處分予以撤銷，經鈞院98年度訴字第661 號判決確定在案，剩餘剔除費用爭點當非違反免稅適用標準第2 條第1 項第7 款所規定。除上列事項外依重核復查決定書內容，被告並無其他指摘原告違反免稅適用標準第2 條第1 項第7 款情事。
⑵依據被告處分內容及鈞院已確定之判決，被告97年1 月
22日北區國法一字第0970005018號重核復查決定書之處分內容，除已撤銷處分追認費用事項外，原告無違反行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定情事。
⒋另被告於本件答辯指依據資誠會計師事務所之查核，可合
理推測原告前董事藍秀茵等關係人疑似有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資之情事；又唐幼華於擔任校長職務，基於意圖為原告不法所有之概括犯意，先後製作不實之84、85學年度提高師資統計表，據以向教育部詐領師資獎助經費，足認原告83年度團體本身之所得及附屬作業組織與其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，原告自不符免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款規定；原告迄無法提示資金往來屬業務所須之證明文件；講師薪資、宋秋儀費用等部分，被告雖追認該費用，惟原告與董事間有不當財務往來之事實仍存在云云。對此，原告主張：
⑴被告指依據資誠會計師事務所之查核，發現原告部分支
出已開立支票方式付予廠商、教師或職員，惟卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而係以直接或間接方式流向董事藍秀茵等關係人，與一般常情不符，故依常理可合理推測藍秀茵君等關係人疑似可能有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，此部分鈞院於92年度訴字第2400號對本件訴訟判決指出：「至於資金回流，乃為董事與教師私人關係，自與原告無關。從而，被告未經詳查即認此部分不得免納所得稅，亦有率斷。」，另鈞院審理原告84年度（92年度訴字第2328號）案件，經傳訊廠商後判決指出「本件原告支付給和健水電工程行等8 家廠商設備、工程款，再由和健水電工程行受領支票背書轉讓交付予董事藍秀琴，非原告直接交付董事藍秀琴，且董事藍秀琴亦無將該資金轉回給原告，尚難謂有違反上述之規定。從而，被告以原告給付84年度購置設備、興建工程付款後，給付款19,757,194元回流至董事藍秀琴帳戶，即認定原告與董事間就上開給付款全部均有財務不正常關係，自難可採。」，因此被告指稱原告董事收取工程回扣、虛報支出，經鈞院判決認為不可採。
⑵另被告主張前於90年12月3 日函請原告提示83年至86年
度學校與董監事資金往來屬業務證明相關資料供核，原告認為學校與董事間僅費用報銷作業，並無資金往來，被告所指係董監事與廠商間資金關係，原告無法置喙其資金關係，更無資料可供提供，且如上述由鈞院依職權調查，認為被告指稱原告與董事間就上開給付款全部均有財務不正常關係，自難可採。
⑶參諸最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）36
年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」、民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。被告以教育部90年3 月16日函解除原告第4 屆全體董事職務，認定原告不符合行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款規定，教育部90年
3 月16日認定原告辦學缺失含蓋多個年度，被告並無具體認定何項屬於83年度？又何項缺失具體內容係不符同標準第2 條第1 項第7 款或第9 款規定？被告無具體事實，自不能僅依教育部函即認定原告不符合免稅適用標準。
⑷另按臺灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）89年度訴字第
202 號刑事判決，認定原告董事成員在為學校購地或校長唐幼華在執行學校事務過程中確有購地背信或詐取教育部獎助經費情事，依判決書內容購地背信違法事件係發生於00年間，校長唐幼華詐領師資獎助經費係84-85年度，均與83年是否不符合免稅適用標準無涉。⑸有關講師薪資、宋秋儀費用等被告要求再舉證部分，被
告於鈞院98年度訴字第661 號訴訟中已追認剔除費用事項，最高行政法院100 年度判字第1210號判決書已明確指出「經原審判決訴願決定及重核復查決定（即課稅所得額）確定為59,664,095元，並駁回上訴人其餘之訴。
上訴人就遭駁回部分提起本件上訴（原判決不利於被上訴人部分，被上訴人並未上訴，已告確定）」，被告於鈞院訴訟中亦提出有利於原告之答辯，也經鈞院認同納入判決且未上訴而確定。被告已於前訴自認「未查得款項資金流程」、「無法查核相關事證，僅以教育部檢送相關資料核定」等語，且追認該費用，又何以能在本件中主張講師薪資、宋秋儀費用等部分，原告與董事間有不當財務往來之事實仍存在？被告應再陳明核認之理由。
⑹被告指稱「原告毫無內部管理及稽核機制，其會計及財
務作業程序鬆散，易由有心人士操縱，將學校資金大量流入特定人士」，但被告於重核復查決定書中並無此項處分理由，也無提出具體事實，參諸行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張應不可採。
㈡財政部83年6 月22日台財稅字第831598956 號函釋（下稱財
政部83年6 月22日函釋）於本件是否適用？本件原處分並未先履行通知改進程序，是否適法？⒈國家為獎勵教育、文化等機關或團體，特於所得稅法明文
規定符合行政院規定標準者免徵所得稅，準此依法核准立案之私立學校免稅係原則，應稅係例外。財政部為使輕微案件仍能對對機關團體適用免稅標準，有較從寬之解釋，此有財政部83年6 月22日函釋：「財團法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定。」可參，再據稅捐稽徵法第48條之2 規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」亦持相同意旨。
⒉本件最高行政法院100 年度判字第1210號判決書指出：「
財政部83年6 月1 日函釋及83年6 月22日函釋在案。查行為時所得稅法第4 條第13款之免稅規定，乃基於教育、文化、公益、慈善機關或團體，不具營利性，故於符合免稅適用標準之規定者，乃認無再予課徵所得稅之必要。而行為時免稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定因屬帳證之技術性、細節性內容，易有瑕疵，而其瑕疵若於該團體符合免稅要件之實質無影響，或其情節輕微，本於比例原則，似無因此即遽免其租稅優惠之必要。」、「財政部83年6月22日函釋係針對行為時免稅適用標準第2 條第1 項第9款所稱之『合法憑證』及『完備會計紀錄』之意涵為釋示，且依上述本院說明，此函釋於本件應得援用，而本件事實若合於此函釋，即影響上訴人本年度有否違反行為時免稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定，進而關係應否免稅之認定，而與判決結論有影響。」。
⒊本項雖被告於答辯主張：「本件既有以詐術或其他不正當
方法逃漏稅捐..」，但被告原處分理由中，無原告係以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，且被告亦未認定原告有稅捐稽徵法第41條：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6 萬元以下罰金。」情形。因此被告之處分內容，除已撤銷處分追認費用事項外，原告不符免稅項目皆為未取具合法憑證，依據上述函令，得視為免稅適用標準第2條第1 項第9 款規定，且如被告如認為原告有未取具合法憑證等會計紀錄之不完備缺失，應先通知原告限期改進，原告逾期仍未改進者，才能應依法課稅，惟本件原處分被告並未先履行通知改進程序，即遽認不符合免稅適用標準，被告之處分違反前項財政部解釋函令。
㈢財政部83年6 月1 日台財稅字第831595361 號函釋（下稱財
政部83年6 月1 日函釋），依據舉重明輕之法理，本件被告認為不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額之2.
04 %，是否有其適用？⒈財政部為使輕微案件仍能適用標準，對機關團體適用免稅
標準，有較從寬之解釋，故發布財政部83年6 月1 日函釋，其具稅捐稽徵法第48條之2 規定相同意旨。但被告認為：「解釋上應以其非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且短漏稅額比例低，其憑證並無欠缺者，始有適用。本件既有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且未取具合法憑證及會計紀錄不全之情事，亦自無該函釋之適用。」。惟依舉重明輕之法理，財團法人等機關團體年度結算申報較嚴重之短漏報收入占核定全年收入比例不超過10% ，尚且符合免稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定，更何況僅如費用憑證的缺失或缺漏，上述最高行政法院判決亦支持比例原則的適用。
⒉原告所爭議之費用有支付費用之事實，前項說明被告於處
分理由，並無認為原告係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐及會計紀錄不全情事，被告自行增加適用解釋的條件及狀況，當屬違背財政部之解釋。原告有爭議之費用，被告認定不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額比率2.04% ，依稅捐稽徵法第48條之2 及財政部83年6 月1日函釋的意旨，當然也應符合適用免稅標準第2 條第1 項第9 款規定甚明。
⒊支出憑證不符規定金額僅佔申報收入總額之2.04% 一節，
計算如下：3,113,420 元（被告認為不符規定之項目：支付董事出差、誤餐費83,420元、81～82年度教室租金2,400,000 元及清潔費630,000 元）÷152,011,438 元（83學年度申報收入總額152,011,438 元）＝2.04% ）。
㈣綜上析陳，原告本年度並無違反行為時免稅適用標準第2 條
第1 項第7 款規定情事，且合於財政部83年6 月22日函釋或財政部83年6 月1 日函釋，而應認不違反行為時免稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定等語。
三、被告則以下列各情置辯，並聲明駁回原告之訴：㈠本件緣於原告前身精鍾商業專科學校，經離職教職員檢舉指
控董事會涉及違法濫權事宜，不僅有私吞校內優良教師獎金及學生書籍費的情事，並有虛報教師名額以騙取教育部補助私校聘任教師經費等嫌疑，經教育部於88年委託資誠會計師事務所就82學年度至86學年度（自82年8 月1 日至87年7 月31日止）及截至88年1 月份為止之固定資產購置、支付薪資及其他項目支出專案查核結果之缺失接管該校，於90年3 月16日以教育部台（90）技㈡字第90035760號函依私立學校法第32條第1 項規定解除精鍾商業專科學校第4 屆全體董事職務，並聘任公益董事督導學校辦學，嗣91年1 月17日教育部以台（91）技㈡字第91007915號函核定精鍾商業專科學校第
5 屆董事名冊，91年10月4 日學校更改名稱為臺灣觀光經營管理專科學校，95年8 月1 日改制為臺灣觀光學院，目前學校第7 屆董事共有7 人，分別為柴松林（董事長）、黃勝雄、吳永乾、張瑞雄、李福登、黃俊杰及許嘉棟。依據資誠會計師事務所會計師洪麗蓉及王國華依教育部指示查核原告支出資金流程時，發現原告部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，惟卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而係以直接或間接方式流向董事藍秀茵（原名藍秀琴）等關係人，該會計師事務所抽核結果發現，資金疑似流向藍秀茵計147,079,180 元、鍾志林計8,084,715 元（原始設立登記之董事長）、黃丁財計116,884,590 元、關榮慶計5,209,500 元、陳清計8,811,200 元、沈雲英計560,000 元、鍾世和計6,914,000 元（鍾志林之子）、藍榮基君計3,357,20
0 元、宋秋儀計12,496,000元（藍秀茵之女）及宋秋緯計1,000,000 元（藍秀茵之女），與一般常情不符，故依常理可合理推測藍秀茵等關係人疑似可能有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，其中有關財務部分，因前董事藍秀茵等關係人不當挪用資金（包括教育部各項補助款等），致帳簿支出不合規定，因情節重大，經主管機關教育部通報被告，以違反「免稅適用標準」第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，不合免稅要件為由依法課稅。
㈡按原告係由鍾志林及藍秀茵等人共同捐助財產，經主管機關
教育部於78年3 月6 日以教育部（78）技字第09620 號函核准設立之財團法人私立院校，經教育部依據「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」之規定，委請資誠會計師事務所會計師洪麗蓉及王國華實際調查發現，原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，先後以89年5 月1 日台（89）技字第89033881號及89年12月21日台（89）技字第89164662號函請原告及董事會限期提報改善成效，並說明逾期未改善或改善無效果時，將依法為必要之處理。嗣教育部依私立學校諮詢委員會（以下稱私校諮委會）90年3 月8 日第10次會議決議，以90年3 月16日台（90）技㈡字第90035760號函原告略以，原告校務運作缺失，發現學校及董事會於會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節，有違反行為時私立學校法第22條、第62條、第63條、第64條、第66條及第68條規定之情事，按上述各項違反教育法令情事，部分雖係發生於第2 、3 屆董事會任內，然查其違法事由繼續存在，原告第4 屆董事會即應就各該違法事項予以改善，但該校及董事會經教育部89年12月21日台（89）技字第89164662號函限期改善，仍逾期不為改善；次以教育部於90年2 月26日邀請該校學生、教師、董事會、校長、會計主任等代表到部陳述意見，惟各代表所述內容及其後由該校及董事會補送之資料，亦無法就違法事項之改善為有效之說明，綜合前揭各項因素，且查核原告第4 屆董事會第1 次至第10次會議討論事項，未就教育部限期整頓改善事由妥為討論具體處理行為觀之，原告董事會顯然無法善盡及勝任法定職權，為導正學校違失，維護學校教職員工工作權及學生受教權益，乃依私立學校法第32條第1 項規定，解除該校董事會全體董事職務，並依同條第3 項規定，指定劉顯達、丁克華、陳愛娥、周文賢、朱振昌5 人組成管理委員會，代行董事會職權至新董事會成立時為止，管理委員會之召集人由劉顯達擔任。惟原告第4 屆董事會不服，就教育部解除董事職務事件，提起訴願及行政訴訟，此有鈞院91年訴字第388 號判決可參，全案並經最高行政法院93年度判字第403 號判決原告上訴駁回確定。
㈢又依據花蓮地院89年度訴字第202 號刑事判決略以，藍秀茵
（自78年起即擔任董事職務至88年間）、鍾志林（自78年，間起即擔任董事職務，於80年2 月間擔任董事長職務，現經該院通緝中），分別擔任原告董事、董事長之職務，為依據私立學校法由原告董事會選舉、選聘而執行職務之人。藍秀茵、鍾志林及吳儀聖3 人於76年間，共同協議出資興辦精鍾商專，並推由吳儀聖負責出資，委由鍾志林出面在花蓮縣○○鄉○○段地區洽購農地，以備將來作為校學用地之用。然因吳儀聖礙於未具有自耕農身分，故將吳儀聖購得之農地先信託登記在鍾志林名義下，雙方並約定俟將來學校設立後，再將信託登記土地無償轉捐贈給學校。詎藍秀茵、鍾志林、王武平、邱潤財、施清體等5 人，均明知坐落於花蓮縣○○鄉○○段第1961、2130、2130-1、4906號土地（面積共計1.6056公頃），係於76、77年間由吳儀聖所出資購得，並信託登記在鍾志林名義下，欲作為捐贈給學校之用地，竟共同基於意圖為自己不法利益之犯意聯絡，於80年間，佯以上開4筆土地係為鍾志林、王武平、邱潤財、施清體等4 人所共有，並信託登記在鍾志林名義下，欲以106,852,600 元轉售予原告。然因所需購地費用過鉅，學校無力支應，須以貸款方式始能價購，渠等乃於80年5 月1 日以學校名義發函陳報教育部，表示該校欲以貸款方式價購上述土地，請教育部能准予核備。教育部旋即於80年10月29日發函表示同意該校以貸款方式價購，但對於所購買土地價值認應先經過不動產鑑定公司的鑑價程序，鍾志林乃委請台北市寰都不動產鑑定公司查估該4 筆土地市值為100,052,964 元後，乃轉陳報教育部請准予以貸款100,000,000 元的方式出資購地。嗣遲未見教育部給予明確答案，乃又於81年5 月21日再佯以該4 筆土地係位於校園心臟地區，急欲以100,000,000 元收購，再度向教育部重申貸款購地之意。經教育部評估後，乃於81年7 月
7 日發函表示認為該校不宜高價購地，並因該部所委託土地鑑價的結果，以64,745,890元的價格購地較為合理，且認為該4 筆土地係為董事鍾志林所有，要求原告應重新與鍾志林等人議價，惟限定最高交易價格不得超過教育部所鑑定價格64,745,890元之上限。詎藍秀茵等5 人為謀求更高利潤，竟不顧教育部該項指示，仍於81年8 月10日，由原告甫到任之不知情之校長唐幼華代表學校與鍾志林、王武平、林素碧、邱潤財、范秀妹、施清體等6 人簽訂系爭土地契約，以土地價格8,282 萬元並加計利息（共計85,052,957元），購買上開1961、2130之1 、4906地號3 筆土地，面積共計1.3292公頃（至於豐田段2130號土地，則改由鍾志林捐贈予精鍾商專）。嗣分別於81年11月4 日、同年11月30日、同年12月2 日由精鍾商專簽發面額分別為62,053,250元、15,179,7 07 元、7,820,000 元支票各一紙予王武平。王武平於取得支票後，均即於當日存入中國國際商業銀行（下稱國際商銀）帳戶內，並填寫提款條交由鍾志林自行提領。其中鍾志林將其中上開62,053,250元，分別存入施清體、鍾志林、宋秋儀、藍秀茵銀行帳戶各20,000,000元、20,000,000元、10,000,000元及12,053,250元；另15,179,707元部分，則分別存入邱冠華、藍秀茵、鍾志林及宋秋儀之銀行帳戶各3,500,000 元、3,500,000 元、4,679,707 元及3,500,000 元。（如附卷第26-28 頁及第149 頁）原告董事長鍾志林、董事藍秀茵及董事宋秋儀等人因背信等案件，經法務部調查局花蓮縣調查站移送及教育部函送花蓮地檢署檢察官偵查起訴，經花蓮地院89年度訴字第202 號刑事判決藍秀茵、王武平、邱潤財及施清體共同為他人處理事務，意圖為自己不法之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之利益，分別處有期徒刑
4 年、1 年、1 年及1 年在案。㈣又81年8 月1 日起至88年1 月期間唐幼華擔任原告校長職務
，其明知原告於84年7 月31日及85年7 月31日實際所聘任之合格專任教師實際支領薪資者所示為78人及87人，並未達到教育部所規定學校應有合格專任教師數最低之要求，竟基於意圖為原告不法所有之概括犯意，先後製作不實之提高師資素質執行統計表，據以向教育部詐領師資獎助經費如下：
⒈先於84年9 月1 日指示學校人事室經辦人員，在該校「84
年學年度提高師資素質執行統計表（下稱提高師資統計表）」上之「壹、班級數及應有師資最低要項之『上（83）學年度概況』欄之『應有合格專任教師數最低要求』列」虛列合計人數為86人（實應為78人）；並於84年學年度將增聘合格教師12人，學校於84年9 月1 日所聘用合格專任教師為98人。嗣經辦人員用印後，陳送唐幼華審核後，隨即於84年9 月1 日以該校鍾（84）人字第1492號函及隨函檢附上開不實之「84學年度提高師資統計表」檢陳送請教育部，致使教育部陷於錯誤，乃依「私立技術學院及專科校改善師資要點」之規定，於84年11月25日以台（84）技字第058257號函核發改善師資專案經費共計5,195,451 元予原告。
⒉唐幼華又承前之犯意，夥同該校人事主任陳福田（任職期
間自84年10月間起迄87年5 月止），共同基於意圖為原告不法所有犯意之聯絡，於85年8 月31日以同樣的手法，先推由陳福田指示學校人事室組員廖月對，在該校「85學年度提高師資統計表」上之「壹、班級數及應有師資最低要項之『上（84）學年度概況』欄之『應有合格專任教師數最低要求』列」虛列合計人數為98人（實應為87人）；並於85年學年度將增聘合格教師10.5人，學校於85年9 月1日所聘用合格專任教師為總計虛列109 人，由經辦人員及陳福田用印後，陳送唐幼華審核後，隨即於85年8 月31日以該校鍾（85）人字第1430號函及隨函檢附上開不實之85學年度師資統計表檢陳送請教育部，致使教育部陷於錯誤，乃於86年1 月17日以台（86）技㈢字第86001820號函核發改善師資專案經費共計3,908,572 元予原告。案經法務部調查局花蓮縣調查站移送及教育部函送花蓮地檢署檢察官偵查起訴，經花蓮地院89年度訴字第202 號刑事判決唐幼華及陳福田共同連續意圖為他人不法之所有，以詐術使人將本人之物交付，分別處有期徒刑5 月及3 月在案。
㈤依鈞院91年度訴字第388 號判決及花蓮地院89年度訴字第20
2 號判決意旨，足認原告83年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，原告自不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，即不得免納所得稅。
㈥按「私立學校於每學年度終了後，財務報表應委由教育部認
可之會計師事務所查核簽證，並根據查核後之財務報表連同會計師之查核報告書及會計科目明細表，彙整提報董事會通過，於每年11月底以前函報主管教育行政機關備查。」、「各種憑證，除有關債權債務者外，應自決算報主管教育行政機關備查之日起至少保存5 年，如有特殊原因經主管教育行政機關同意，得縮短之。各種會計簿籍及會計報告，應自決算報主管教育行政機關核准之日起至少保存10年。會計憑證、簿籍及會計報告屆滿保存年限，應經董事會之同意後，始得銷燬。」為行為時私立學校建立會計制度實施辦法第12條及第15條所明定。又教育部為規範專科以上私立學校委請會計師查核簽證年度財務報表作業，依私立學校建立會計制度實施辦法第12條規定，訂定「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」，規範私立學校會計業務是否確實依照教育部所訂「私立學校會計制度之一致規定」規定辦理，如有上項規定未規範之事項，應查核是否依照「財務會計準則公報」或一般公認會計原則規定，又私立學校是否訂定書面會計制度，內部管理及控制制度是否完善，有無嚴密的內部審核或稽核制度，是否均確實有效執行，會計師於提供查核報告時，應檢附內部控制評估說明等。本件原告經離職教職員向教育部檢舉指控董事會涉及違法濫權事宜，教育部基於教育行政主管機關之立場，依據前揭法條所定，委請資誠會計師事務所會計師洪麗蓉及王國華實際查核結果，以原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，不符免稅適用標準規定，遂將相關查核資料通報被告予以課稅，基於行政一體原則，被告依據原告業務主管機關教育部之查核結果認列於法有據，非如原告復執前詞所訴係以未確定的報告事項及空泛指摘之結果，按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。被告前於90年12月3 日函請原告提示83至86年度學校與董監事資金往來屬業務之證明相關資料供核，並取有郵局掛號郵件收件回執附卷可稽，原告於90年12月20日申請延期至91年1 月10日提示資料，惟迄未提示，原告空有主張，實不足採。資誠會計師事務所就原告所提報之專案查核會計師查核報告書，係受原告主管機關教育部所委託，依「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」辦理，進行蒐集證據及審計過程專業判斷於88年11月4 日完成報告，其查核之效力及於委託人，又受教育部指示於89年11月6 日綜字第3010號函送查核報告予被告，被告迄今未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且原告迄無法提示資金往來屬業務所須之證明文件，被告依前揭規定據以作為稅捐稽徵之依據，洵無違誤。㈦依私立學校法第66條、私立學校建立會計制度實施辦法第16
條及私立學校會計制度之一致規定第8 章附則8.0.01規定，學校應建立會計制度，且為保障資產，學校並應依內部控制原則，訂定「現金及有價證券之管理與稽核規章」、「固定資產之管理與稽核規章」、「資產採購之管理與稽核規章」、「學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入、補助及捐贈收入及其他各項收入之處理程序」、「預算編製與執行之處理程序」等內部管理及稽核作業規章，並須報教育部備查。惟原告自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，至教育部接管前，並未報核上開內部管理及稽核作業規章。顯而易見，原告毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散，易由有心人士操縱，將學校資金大量流入特定相關人士。
㈧況依所得稅法第71條之1 第3 項規定，教育等機關或團體，
應依第71條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅；又財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則），亦為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發字第841664043 號函送研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭「免稅適用標準」相關問題會議紀錄所決議有案。該函釋乃係財政部就所屬機關因執行所得稅法第71條之1 規定發生疑義，以稅捐主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，與上開所得稅法第71條之1 第3 項規定教育等機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之立法意旨相符。㈨本件原告83年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，
列報本期收入152,011,438 元、支出95,647,947元、餘絀數56,363,491元、課稅所得額0 元（即符合首揭免稅適用標準免納所得稅之規定），原經被告初查核定餘絀數56,550,675元、課稅所得額0 元，嗣因教育部委託資誠會計師事務所專案查核原告82至87年度相關資產購置、支付薪資及其他項目支出查核報告，並通報被告重行查核結果，以原告與其董事間有不當財務往來，以不實憑證列支及資金回流董事帳戶，核與前揭免稅要件不符，乃就查得資料重行核定本期餘絀數為64,584,077元，並以原告不符首揭免稅適用標準之規定，核定課稅所得額為64,584,077元，此有被告89年5 月17日核定通知書可憑，是被告已於核課期間內行使核課權。至爾後接續之復查決定及重核復查決定，乃因原告提出行政救濟而作成，縱有原告主張剔除項目之法律上依據由行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款變更為第9 款之情事，惟本件經查確有不符該標準第9 款規定即不符「其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者」之情事屬實，已如前述，且此等事實及法律皆為課稅當時已存在之事實及有效之法律，此事實及法律之主張並未影響系爭課稅之處分之同一性，應屬事實暨法律上理由之追補，為訴訟經濟計，自應容許被告於重核復查決定中加以主張，況本件原告同時不符行為時免稅適用標準第
2 條第1 項第7 款及第9 款規定事由甚明已如前述，自不合行為時所得稅法第4 條第13款之免稅要件，至上開重核復查決定未援引行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定既經查係屬漏列，亦經財政部98年2 月10日台財訴字第09700464000 號訴願決定書記載甚明，有該訴願決定書可按，則原告主張重核復查決定理由變更，應屬新處分，故本件已逾核課期間，及被告有長期不行使權利之情事，業已權利失效，及有違反跨序之拘束力云云，俱難成立，實無可採。
㈩原告復執前詞主張被告違反前揭財政部83年6 月1 日函釋一
節，惟按原告83年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，此有大院91年度訴字第388 號判決及花蓮地院89年度訴字第202 號判決可資參照，原告自不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7款及第9 款之規定，即不得免納所得稅，原告所涉情節與財政部83年6 月1 日函釋規範內容並不相同，自不得援引適用，且前揭函釋意旨仍不得逾越法規命令之範圍，故而解釋上應以其非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且短漏稅額比例極低其憑證並無欠缺者，始有適用。本件既有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且未取具合法憑證及會計紀錄不全之情事，亦自無該函釋之適用。
本件因原告與捐贈人及董事間業務上或財務上有不正常關係
，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，原告自不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，核與首揭免稅要件不符，餘絀數應課徵所得稅，茲就原告系爭項目逐一論述如次：
⒈講師徐照櫻等16人薪資3,201,478元：本部分被告雖於98
年12月15日以北區國稅法一字第0980008754號函答辯陳報大院略以，「係原告每月按講師徐照櫻等16人個人名義開立支票，資金卻回流董事藍秀茵帳戶部分，經查原告83年度給付薪資方式有二，其一係以銀行轉帳給付所得人薪資，其二係按所得人個人名義開立支票。系爭薪資經大院傳訊證人徐照櫻、鄭慶賢、吳進福及許宗霖4 人，…應准予追認。」，惟按與本部分相同案情之86年度訴訟案件，講師鄭慶賢86年度薪資262,227 元部分，經大院於另案（92年度訴字第2328號判決）依原告聲請傳訊相關證人教師，其中鄭慶賢自83年至86年4 年間，雖原告學校均有申報鄭慶賢於該校任教薪資所得；而鄭慶賢證稱曾收到所寄發之薪資扣繳憑單，但否認有於原告學校任教，有訊問筆錄影本附卷可參，足認原告就該教師部分，有申報不實情事；雖原告質疑倘若未於原告學校任教而接到扣繳憑單，其間達4 年之久，何以未向稅捐稽徵機關檢舉且於原告學校留有完整人事紀錄，含自填且簽章之教師資格審查履歷表、戶籍謄本及私立學校教職員眷屬疾病保險調查表等，然按就原告質疑事項，原告於大院審理中，提出之教師授課證明資料中亦乏鄭慶賢之資料，則僅憑其應徵時所留予原告之資料，尚難作為已實際任教之證明，是被告以原告就鄭慶賢部分之薪資為不實在，否准認列，並認原告與董事藍秀茵有財務不正常關係，經大院99年度訴字第416 號及最高行政法院100 年度判字第1211號判決，該部分被告核認原告與董事間有財務不正常關係，並無不合。綜上，本部分被告雖追認該費用，惟原告與董事間有不當財務往來之事實仍存在，本部分原告與董事間有不當財務往來既已如前述，不符行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定情事甚明，從而核認原告與董事間有財務上不正當關係，自無不合。
⒉補助宋秋儀助教（董事藍秀茵之女）帶職進修薪資417,06
6 元及學雜費171,996 元：本部分經被告於98年12月15日以北區國稅法一字第0980008754號函答辯陳報大院略以，「宋秋儀任教未滿5 年，與原告所訂研究進修補助辦法第
4 條規定不符，且宋秋儀係83年8 月出國，訴訟時補提示之追認會議記錄日期為84年2 月1 日，顯為事後補作，且獨厚特定人選，依首揭規定，原核定認原告與董事間有不當財務往來並無不合，惟原告既已支付系爭費用合計589,
062 元（原告已於91年度另案向宋秋儀追討返還相關費用3,896,417 元並提出民事訴訟），考量被告稽徵行政一致性原則（原告84年度、85年度及86年度相關費用被告均未剔除），應准予追認。」，惟按前開費用僅屬就該費用於83年度團體組織所得得列報該589,062 元費用，被告雖追認該費用，惟原告與董事間有不當財務往來之事實仍存在（即宋秋儀任教未滿5 年，與原告所訂研究進修補助辦法第4 條規定不符，且宋秋儀係83年8 月出國，訴訟時補提示之追認會議記錄日期為84年2 月1 日，顯為事後補作，且獨厚特定人選等），其仍有不合行為時免稅適用標準第
2 條第1 項第7 款規定情事，本部分原告與董事間有不當財務往來既已如前述，不符行為時免稅適用標準第2 條第
1 項第7 款規定情事甚明。另按與本部分相同案情84年度訴訟案件，補助宋秋儀帶職出國進修學雜費171,996 元業經否准認列，該部分亦經最高行政法院100 年度判字第1295號判決，不合行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定在案。
⒊支付董事出差費、電話費及餐費等合計175,262 元：按系
爭出差費未有核准證明、出差內容及洽訪對象，與營利事業所得稅查核準則第74條第1 款規定不符，被告否准認列並無不合；又支付董事洽公電話費申報72,760元，已取具電信局出具之合法證明，本部分前於被告重核復查時已准予追認；另董事誤餐費申報39,900元，其中取具合法憑證計19,082元前於被告重核復查時准予追認，其餘20,818元仍未能取具相關憑證供核，不予認列。
⒋教室租金及清潔費3,030,000 元：原告向宋秋儀承租房屋
，支付81及82年度租金2,400,000 元及清潔費630,000 元，按租金部分，依權責發生制已支付租金屬上期費用，被告否准認列，並無不合；另清潔費依協議書第3 條約定，應由房東核實報銷，原告迄仍未能檢附核銷證明供核，被告否准認列，並無不合等語。
四、本件爭議經過：㈠經原處分機關初查核定餘絀數56,550,675元、課稅所得額0
元，嗣據教育部委託資誠會計師事務所專案查核訴願人82至87年度相關資產購置、支付薪資及其他項目支出查核報告，核認訴願人83年度支出計8,032,402 元不符。經通報處分機關重行查核結果，以原告與董事間有不當財務往來，以不實憑證列支及資金回流董事帳，乃就查得資料重行核定本期餘絀數為64,584,077元，為課稅所得額，並補徵稅額16,136,0
19 元。㈡原告不服提起復查，對於1.講師徐照櫻君等16人83年度薪資
計3,201,478 元。2.補助宋秋儀助教帶職進修薪資417,066元及學雜費171,996 元。3.付董事個人訴訟律師費130,000元。4.支付董事出差費83,420元。5.81-82 年度教室租金2,400,000 元及清潔費630,000 元等5 部分表示不服，主張其確有支付事實，資金回流董事帳戶屬私人借貸、買賣、贈與行為，為另一獨立課稅事件，檢附確實支付證明，請重行查核，免課所得稅，經被告復查決定，追認董事會支出（郵電費及誤餐費）91,842元、教學及訓導支出（臨時工）907,60
0 元，准予追減課稅所得額999,442 元，變更核定83年度課課稅所得額為63,584,635元。原告提起訴願經決定駁回。
㈢原告向本院起訴，經本院92年度訴字第02400 號判決略以：
1.關於補助宋秋儀助教帶職進修薪資及學雜費、董事個人訴訟律師費、董事出差費及81、82年度教室租金等4 部分，原告主張依規定核准，與董事間並無財務上不正常關係及依規定支付等語，並非有理。2.關於講師徐照櫻君等16人薪資部分之資金回流，為董事與教師私人關係，與原告無關，將訴願及原處分（復查決定）均撤銷。嗣由被告為本件原處分，重核復查決定准予追減原告課稅所得額1,155,592 元，變更核定課稅所得額為63,428,485元。原告不服提起訴願，經決定駁回。
㈣原告向本院起訴，被告於訴訟進行中，就原告補提示資料查
核，並參酌其同一案源84年度、86年度及87年度行政訴訟撤銷重核案件，採一致性原則作法，原重核復查決定課稅所得額63,428,485元擬准予追減3,764,390 元（3,045,328+589,062+130,000 ），變更核定59,664,095元〈即講師徐照櫻等15人薪資3,045,328 元＋補助宋秋儀助教（董事藍秀琴之女，帶職進修薪資417,066 元與學雜費171,966 元）計589,06
2 元＋支付董事個人訴訟律師費130,000 元〉，變更核定為59,664,095元（見被告答辯狀，本院前審卷一第375-379 頁），亦經本院前審98年度訴字第661 號判決認定原告83年度之課稅所得額為59 ,664,095 元，並駁回原告主張課稅所得額為0 元之請求，惟前審判決經最高行政法院廢棄發回，並經本院前審98年度訴字第661 號判決認定原告課稅所得額為59,664,095元。
㈤另原告84年度結算申報，與本件相同之原因，經被告認不符
免稅要件，嗣由本院92年度訴字第2328號判決撤銷原處分及訴願決定，經被告重核復查決定課稅所得額為66,527,533元，原告仍表不服提起訴願及行政訴訟，經本院99年度訴字第
417 號判決、最高行政法院100 年度判字第1295號判決駁回原告之訴確定。
㈥另原告86年度結算申報，與本件相同之原因，經被告認不符
免稅要件，嗣由本院92年度訴字第2329號判決撤銷原處分及訴願決定，經被告重核復查決定課稅所得額為107,603,582元，原告仍表不服提起訴願及行政訴訟，經本院99年度訴字第416 號判決、最高行政法院100 年度判字第1211號判決駁回原告之訴確定。
五、本件事實概要已如前述，歸納原告之陳述，其主張：被告未能提出任何具體事證，未經法律規定的調查程序，僅以未確定之報告事項及空泛指摘，就認為不符合免稅標準第2 條第
1 項第7 款，自無可據，另參照財政部83年6 月22日函釋、83年6 月1 日函釋，原處分並未先履行通知改進程序，以及本案被告認為不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額之2.58% ，應得視為合於規定，被告之審認自有違誤等情。前審判決經最高行政法院廢棄發回，發回意旨說明：原告83年度是否仍有違反行為時「免稅適用標準」第2 條第1項第7 款規定適用，原判決則未認定而有未明？如未違反此款規定情事，是否因合於財政部83年6 月22日函釋、83年6月1 日函釋，而應認不違反行為時「免稅適用標準」第2 條第1 項第9 款規定？等情。因此，兩造之爭執為：被告追認原告部分費用後，仍以原告不適用行為時「免稅適用標準」，將餘絀數列為課徵所得，是否違誤？
六、本院判斷：㈠按「左列各種所得，免納所得稅..⒔教育、文化、公益、慈
善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於第4 條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」為行為時所得稅法第4 條第13款及第71條之1 第3 項所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅：..
7 、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。..9 、其財務收支取具合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」為行為時免稅適用標準第
2 條第1 項第7 款及第9 款所規定。因此，國家為獎勵教育、文化等機關或團體，特於所得稅法明文規定符合行政院規定標準者免徵所得稅，準此依法核准立案之私立學校免稅係原則，應稅係例外性規定，機關團體適用免稅標準若業務上或財務上有不正常關係，或其財務收支應給與、取得未能保存合法憑證，或無完備之會計紀錄，未經主管稽徵機關查核屬實者，均不能享有免納所得稅之優惠。
㈡又按「財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入不超過
新臺幣10萬元或短漏報收入占核定全年收入之比例不超過10% ，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2 條第1 項第9 款規定。」為財政部83年6 月1 日函所明釋、「..財團法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅損者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定。前開機關團體之會計紀錄不完備者，應通知限期改進，其於期限內改進者，視為符合前揭規定；逾期仍未改進者，應依法課稅。」亦為財政部83年6 月22日函釋在案。
㈢再按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據
，不足主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。另按「教育部為規範各級私立學校建立會計制度..本辦法未規定事項，依其他有關法令，其他法令未規定者依一般公認會計原則規定辦理。」、「教育部為使各私立學校處理相同會計事項有一致之原則，得訂定私立學校會計制度之一致規定。」、「私立學校會計基礎應採權責發生基礎。」為行為時私立學校建立會計制度實施辦法第2 條第1 項及第2 項、第3 條第2 項及第7條所規定。復按「應收帳項：凡所有對貨幣、財物及勞務之請求權皆屬之，如應收票據、應收利息及應收保險賠償款等。」、「私立學校對於學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入與其他各項收入，及採購財物之驗收等涉及權責事項，均應開立收據或證明文件。前項收據或證明文件應事先連續編號，按序使用，由專人列冊控制及保管，以健全內部控制制度、確保資產安全及會計記錄正確。」為私立學校會計制度之一致規定第4 章4 －2 、1140及第7 章7 －1 、7－1 －03訂有明文。
㈣查原處分原將原告餘絀數63,428,485元，認不適用免稅適用
標準，將其列為課稅所得額，惟於本院前審參照同一案源其他年度行政訴訟撤銷重核案件，爰採一致性作法，乃同意追減3,764,390 元，變更核定59,664,095元，依被告提出之資誠會計師事務所查核報告書、前開花蓮地院刑事判決等件，認違反免稅適用標準第2 條第1 項第7 款、第9 款規定，而認原告不合免稅要件，符合所得稅法第71條第3 項規定。原處分於法並無不合。
㈤惟原告仍爭執下列事項，主張可適用免稅適用標準：
⒈被告認原告不適用免稅適用標準第2 條第1 項第7 款、第
9 款規定部分：⑴講師徐照櫻等16人之83年度薪資3,210,478 元部分（見
處分卷資誠會計師事務所查核報告書，第99、155 頁）:
①原告83年度列報給付徐照櫻等16人薪資，嗣查明其中
徐宗霖有在原告學校任課，其薪資156,150 元，被告准予追認，另其餘徐照櫻等15人薪資合計3,045,328元，被告以原告既已開立支票支付該款項，並於行政訴訟提出系爭教師授課證明等為證，而認原告此部分主張可採信，又原告支付再回流至董事藍秀茵部分，因被告未查得上開款項由原告直接交付董事資金流程，是於本院前審程序答辯中准予追認，有被告答計狀附於本院前審卷可按（見前審卷一第377 頁）。
②惟查，前開資誠會計師務所查核報告載經抽核國際商
銀行資料，並與精鍾商專教職員之薪資清冊核對後發現將支付部分教職員工薪資所開立之支票於支票背面背書後存入藍秀茵（原名藍秀琴）帳戶內，並包括本件徐照櫻等16人，有該查核報告書可稽（見處分卷第
96、99頁），而其中講師徐照櫻、鄭慶賢及吳進福3人於本院另案到場證稱：曾收到原所寄發之薪資扣繳憑，但均否認有於原告學校任教等語，而自83年至86年4 年期間，原告均有申報鄭慶賢及吳進福於該學校任教所得，徐照櫻則自83年至84年2 年間，原告亦有申報其於學校任教之薪資所等情，有本院92年度訴字第2328號判決及原告提出之徐照櫻、吳進福、鄭慶賢83年度之各類所得扣繳憑單可按（見處分卷第240 、
244 、249 頁），又上述鄭慶賢86年度薪資262,227元部分，亦據本院92年度訴字第2329號確定判決認定該部分薪資不實，而該部分虛列薪資，付款後亦回流至董事藍秀茵帳戶，原告與董事藍秀琴間有財務不正常關係，復經本院99年度訴字第416 號判決、最高行政法院100 年度判字第1211號判決確定在案；則被告認認原告與董事間有財務上不正常關係，不符行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定情事，並無不合。
③原告雖稱資金回流乃為董事與教師私人關係，與原告
無關云云，並以本院92年度訴字第2400號判決為據；但徐照櫻等16人教職員薪資，自82年至86年度均存入董事藍秀茵銀行帳戶內，金額達11,309,017元；會計師查核時復註明：學校因未提供專職行政人員及工友等經適當核准之上班免打卡及免簽到等之相關管理規章或簽呈（截至查核報告日止精鍾商專僅提供民國88年3 月30日業經校長核准之簽到退或刷卡執行方法），故無法自精鍾商專已提供之打卡紀錄或其他資料查明可能之未有提供勞務卻支領薪資的情形，且自85年至87年度有47名講師未自該校所提供授課紀錄中發現有授課卻領有薪資，有上述查核報告書可按（見處分卷第96、97、99頁），而徐照櫻、鄭慶賢、吳進福3人均否認在原告學校授課，原告卻開立其等扣繳憑單，已如前述，故亦不符免稅適用標準第2 條第1 項第
9 款所定財務支應給與有合法憑證、完備會計紀錄規定；又是項薪資給與涉及16位教職員，由原告支付，連續5 個年度度均將該等教職員薪資存入董事藍秀茵帳戶內，而原告申請免稅，自應由原告就此事項舉證證明為何會回流至藍秀茵帳戶內？原告亦未提出足以證明存入董事藍秀茵與教師間有債權債務關係或贈與之證明文件，亦無完備會計紀錄，原告此部分主張，顯不足採。
⑵補助助教宋秋儀（董事藍秀茵之女）帶職進修薪資417,
066元及學雜費171,996 元（見處分卷資誠會計師事務所查核報告書，第103 、134 頁）：
①原告主張：查核報告之獨厚特定人理由與被告認定不
符合免稅適用標準第2 條第1 項第9 款財務給與須合法憑證、完備會計紀錄規定，兩者並無關聯，被告據以作為提剔除費用之依據，尚屬牽強等語。
②查依原告於82年12月22日行政會議通過之進修辦法第
4 條第2 項規定：「凡在本校連續服務5 年以上，而獲准出國研究或進修者，經本校教評會評審通過，校長核准，得准予帶職帶薪，最多1 年，第2 年起改為留職停薪..」等，足認原告之教師欲出國研究或進修，首應具備要件之一，即係在學校連續服務5 年以上，且縱准予帶職帶薪，最多為1 年。
③上開會計師查核報告書已說明：宋秋儀自83年7 月始
於精鍾商專任職，該校自83年8 月起即核准其帶職帶薪赴美留學，其在校服務年資不符上述進修辦法第4條規定，其支領薪資417,066 元，補助學雜費171,99
6 元等語（見處分卷第103 、167 、193 頁）。然宋秋儀為原告學校董事藍秀茵子女，於83年7 月間起始任職，次月即可獲准帶職帶薪出國留學，卻不符合原告進修辦法規定，被告據以認定原告與董事間有財務上不正當關係，不違反經驗法則，況原告所提示之追認會議紀錄日期為84年2 月1 日，亦係在宋秋儀成行後補作，不足為有利於原告之認定。故被告認認原告與董事間有財務上不正常關係，不符行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款規定情事，亦無不合。
⒉被告認不符規定之其他部分：
⑴支付董事出差費62,602元及董事誤餐費20,818元：
①原告主張：董事考察旅費經查部分附有出差內容及
洽訪對象，並經校長核准報支，與查核準則第74條規定相符，誤餐費亦取具相關憑證等語。②惟按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽
對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」、「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為行為時查核準則第74條第1 款及第103 條第3 款所明定。又「對財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅用於機關團體之查核準則。」為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發字第841664043 號函所明釋。
③前揭查核準則第74條第1 款明定旅費支出，應提示
詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，以供證明與營業有關。經核原告提出之各項書證，有支出傳票、機票存根、旅行業代收轉付收據（見本院前審卷二15-79 頁）等縱屬真實，亦僅能證明有乘搭飛機之事實，尚乏載明出差事由、地點及出差內容之報告，自無以證明各該飛行與原告之校務有關，自難予以認列。上開誤餐費20,818元款項，固據原告提出收據為證（附於本院前審卷二第87-115頁）為證，惟各該收據雖出自餐飲業，然無其他事證足資證明與原告校務有關，被告無以審認，並無不合。
⑵教室租金及清潔費3,030,000 元部分：
①原告主張：依查核準則第64條規定：「凡應歸屬於本
年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」。原告81- 82年度城中部大樓（花蓮市○○路○○號及13號之1 ），係向屋主宋秋儀租用，惟租金至83年9 月始與屋主合議每月支付10萬元清潔費，2 年合計240 萬元，經原告校長核准支付81及82年度租金
240 萬元（本院院前審卷二第117-123 頁，原證4 ），於83年度實際時支付入帳，屬於查核準則第64後段所述之「特殊情形無法確知之費用」，依規定應可「確知之年度以過期帳費用處理」而認列為83年度費用。另原告因未與房屋所有人訂定如被告要求之協議書，本項清潔費屬租金性質依查核準則第72條規定：「..租金支出之合法憑證，為統一發票、收據或簽收之簿摺。如經由金融機構撥款直接匯入出租人之金融機構存款帳戶者，應取得書有出租人姓名或名稱、金額及支付租金字樣之銀行送金單或匯款回條。」，原告已舉證出租人之收據，並無不符合規定等語。
②依上開會計師查核報告書載：原告支付關係人宋秋儀
夜間部大樓，領款收據上註記清潔費，尚未提供合約等相關證明文件，且其性質類似夜間部之租金，但精鍾商專未依所得稅法規定履行扣繳申報義務，原告之傳票日期分別為83年9 月23日（付夜間部大樓清潔維持費(81 至82年度) 2,400,000 、83年12月31日（付花蓮市夜間部大樓清潔維持費(83/8~84/1）630,000等語，（見處分券第104 、134 、135 頁）。本院92年度訴字第2400號判決認定：「上開清潔費630,000元部分，雖載為清潔費，實為原告向宋秋儀承租房屋之費用..前開租金..依權責發生制已付租金屬上期費用，且租金給付原告未辦扣繳。」等語，原告於本件亦未爭執該租金係81、82年度之租金，則依權責發生制應屬上期費用，被告否准認列，並無不合。③又所謂權責發生制，依商業會計法第9 條第2 項規定
，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。查核準則第64條前段「凡應歸屬於本年度之收入或收益..就估列數字，以『應收收益』科目列帳」之規定文義，與但書之「因特殊情形，無法確知之費用或損失」比較，可知所稱「因特殊情形」係指取得之收入收益可能無法合理確定者而言，如能確知該收入，即不適用本條但書規定。原告雖為如上主張，然依民法第421 條租賃為一方以物租與他方使用收益、他方支付租金之規定，租賃標的及租金均為租賃契約之要素，無先行租用2 年，嗣後始再約定租金之可能，原告雖提出學校內部總務處代主任陳錫森所為之簽呈（見本院前卷二第117 、119 頁），以證明有2 年後始洽妥租金之情事，惟不僅此等約定與常情有違，且該簽呈內容指每月10萬元為清潔費云云，實難認原告此筆費用有何特殊情事得於83年度認列。④另清潔費630,000 元部分，依原告與屋主宋秋儀間之
協議書第3 條約定：「乙方（即原告）同意甲方（即宋秋儀）核實報支專用於房舍之修繕及整潔等費用。
每月為新台幣壹拾萬伍仟元」（見原處分卷第347 頁），故此部分費用應待宋秋儀報支，惟原告始終未能提出核銷證明以供審酌，自難信有此筆支出，被告否准認列，亦無不合。
㈥本件原告83年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，
列報本期收入152,011,438 元、支出95,647,947元、餘絀數56,363,491元、課稅所得額0 元（即符合前揭免稅適用標準免納所得稅之規定），原經被告初查核定餘絀數56,550,675元、課稅所得額0 元，嗣因教育部委託資誠會計師事務所專案查核原告82至87年度相關資產購置、支付薪資及其他項目支出查核報告，並通報被告重行查核結果，以原告與其董事間有不當財務往來，以不實憑證列支及資金回流董事帳戶，核與前揭免稅要件不符，乃就查得資料重行核定本期餘絀數為64,584,077元，並以原告不符首揭免稅適用標準之規定，核定課稅所得額為64,584,077元，此有被告89年5 月17日核定通知書可憑，是被告已於核課期間內行使核課權。至爾後接續之復查決定及重核復查決定，乃因原告提出行政救濟而作成，縱有原告主張剔除項目之法律上依據由行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款變更為第9 款之情事，惟本件經查確有不符同條項第9 款所定「其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者」之情事屬實，已如前述，且此等事實及法律俱為課稅當時已存在之事實及有效之法律，此事實及法律之主張並未影響系爭課稅之處分之同一性，應屬事實暨法律上理由之追補，為訴訟經濟計，自應容許被告於重核復查決定中加以主張。原告主張重核復查決定理由變更，應屬新處分，故本件已逾核課期間，及被告有長期不行使權利之情事，業已權利失效，及有違反跨程序之拘束力云云，尚難成立。
㈦原告主張本件被告於前審98年度訴字第611 號判決追認原告
上述費用，為有利於原告答辯，前開判決亦剔除該費用，被告未提起上訴即告確定，且被告在前審自認未查得款項資金流程等語，自不能在本件中主張講師薪資、宋秋儀之費用部分，原告與董事間有不正常財務關係云云。惟本院前審判決業經最高行政法院判決廢棄，被告對原告核課權並未消滅，被告於本件前審程序中，雖追認3,764,390 元，但被告係因相關年度之行政訴訟撤銷重核而採取一致性作法，乃同意追認，被告始終認定原告與董事間財務上關係不正常，且無完備會計紀錄，不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款、第
9 款規定，而此亦為本件之重要爭點，相同費用項目既因其他年度之判決均認定原告與董事間財務上有不正常關係，且原告之會計紀錄並不完備，原告亦未提出足以推翻原處分之證據，則被告於本件續為主張，並無違誤。
㈧原告雖主張被告未依財政部83年6 月22日函釋，先履行通知
原告改進程序，原告逾期仍未改進，才能依法課稅，被告遽為處分違反該函釋意旨云云。惟上開函釋係以財團法人機關團體經查無「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為前提，始由被告機關通知限期改善；而本件依前開會計師查核報告指出原告支出資金流程，發現部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而以直接或間接方式流向董事藍秀茵等關係人，又原告在會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費教師進修等項有各項缺失，復有原告之董事藍秀茵因學校購入校地事，經法院判刑確定，另原告前校長唐幼華為詐領教育部資獎助，經法院判刑確定，而被告於90年12月3 日函請原告提示83年至86年度學校與董事監事資金往來屬業務之證明相資料供核，原告僅於90年12月20日申請延期至91年1 月10日提示資料，之後即未提示等情，則原告有不正當方法逃漏稅捐，被告未適用上開函釋通知原告限期改善，並無不合。
㈨原告又主張原處分所認其不符或未取具合法憑證金額比率僅
佔申報收入總額2.04% ，而財政部83年6 月1 日函釋則以財團法人機關團體短漏報收入比例不超過10% 仍符合免稅適用標準，原處分違反上述函釋意旨云云。惟本函釋意旨亦以財團法人機關團體無「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為要件，是以其解釋不應逾越免稅適用標準之法規命令範圍，故而解釋所稱短漏稅額比例極低且其憑證並無欠缺，始有適用。本件原告有上述董事間財務上不正常關係，且未取具合法憑證，亦無完備之會計紀錄，是亦無該函釋之適用。
㈩原告另主張被告未能指出任何具體事證，僅以未確定之會計
師查核報告書報告事項及空泛指摘「依本所抽核結困發現疑似流向..」、「依常理可合理推測藍秀茵等關係人疑似可能有收取工程回扣..」，作為不符合免稅適用標準之依據，違反法律規定意旨云云。惟本件係離職教職員向主管教育機關教育部檢舉，經教育部委請資誠會計師事務所查核，發現原告上述缺失，並依私立學校法第32條規定解除全體董事職務，另指定管理委員會及聘任公益董事，會計師查核報告足以反映原告前董事及校長之經營缺失，被告基於行政一體原則，依據該查結果，逐一審認，發現原告與董事間有財務上不正當關係之具體事證，已如前述，而原告未舉證說明各該款項何以有回流至董事藍秀茵之必要性，則原告未能詳為舉證其間是否有其特定原因，被告據以認定不符合免稅標準第2條第1 項第7 款處分之依據，自屬有據。
七、按「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之」，行政訴訟法第197 條定有明文。此為基於訴訟經濟之考量，賦予行政法院對於撤銷訴訟合於上開規定之情形，得為自行確定金額之判決。此種判決變更或代替給付內容之權限，乃涉及行政處分之變更亦即部分撤銷之情形，故其前提要件應為行政機關就其給付之核定或確定，並無行政裁量或判斷餘地之情形或裁量權因特殊情事而收縮至零之情形，始得為之。本件綜合前述各節，被告業於本院前審訴訟中以書狀自認本件課稅所得額應予追減，並為訴之聲明變更課稅所得額為59,664,095元，被告自應受其訴訟上自認及聲明之拘束，其裁量權因之而收縮至零。是以，爰由本院予以確定其金額應為59,664,095元。逾此部分，原告之請求為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃清光
法 官 洪遠亮法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 9 日
書記官 何閣梅