臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第137號100年12月8日辯論終結原 告 臺灣觀光學院（原名：私立精鍾商業專科學校）代 表 人 柴松林（董事長）訴訟代理人 許伯彥會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 蔡素珠上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21日台財訴字第09800548000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院100 年7 月21日100 年度判字第1256號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、事實概要：原告民國87年度（87年8 月1 日至88年7 月31日）教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數新臺幣（下同）73,004,475元及課稅所得額
0 元，被告初查剔除憑證不符及資金回流董事帳戶合計5,727,640 元，又因不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為78,732,115元，應補稅額19,673,029元，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院93年度訴字第3500號判決將訴願決定（財政部93年8 月26日台財訴字第09300279060號（案號：第00000000號）訴願決定）及復查決定（被告91年6 月6 日北區國稅法一字第0910016397號復查決定書）均撤銷。經被告重核，以98年7 月22日北區國稅法一字第0980007148號重核復查決定追減課稅所得額4,922,408 元，變更核定課稅所得額為73,809,707元，原告猶不服，提起訴願，經財政部以98年12月21日台財訴字第09800548000 號（案號：第00000000號）訴願決定駁回。提起行政訴訟，經本院99年6 月24日99年度訴字第418 號判決駁回，原告上訴，最高行政法院以100 年7 月21日100 年度判字第1256號判決廢棄原判，並發回本院更為審理。
二、原告主張：㈠原告係屬教育機關且依法向主管機關登記有案之財團法人，
87年度申報收入總額為315,665,826 元，支出總額為242,661,351 元，餘絀73,004,475元，原經被告核定餘絀73,004,475元，符合免稅規定。被告另於89年5 月17日依據教育部委託資誠會計師事務所對原告82年－87年度專案查核之查核報告（下稱專案查核報告），認定原告不符合免稅適用標準第
2 條第1 項第7 款及第9 款規定，重新核定餘絀及課稅所得額均為78,732,115元，補徵所得稅19,673,029元，嗣經被告重核復查變更核定，追減課稅所得額4,922,408 元，核定課稅所得額73,809,707元，核徵所得稅18,442,426元。惟原告對上述原處分、重核復查決定及訴願決定，認係違法行政處分，循序依法提出本件行政訴訟，經鈞院99年度訴字第418號判決原告敗訴，原告提起上訴，經最高行政法院發回更為審理。
㈡原告就最高行政法院發回調查原告「87年度有不合行為時免
稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款規定情事，事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要」等補充理由。其爭點如下：
⒈被告未能提出任何具體事證，只以未確定的報告事項及空泛
指 摘，是否可成為不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7款處分之依據？若不符合免稅適用標準之事實非存在於87年，可否據以對87年度課徵所得稅？⒉重核復查決定之處分理由異於原處分（即原復查決定）理由
是否構成為一新處分？⒊財政部83年6 月22日台財稅第000000000 號函（下稱83年6
月22日函）：「財團法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定。三、前開機關團體之會計紀錄不完備者，應通知限期改進，其於期限內改進者，視為符合前揭規定；逾期仍未改進者，應依法課稅。」本案可否適用上列釋令及本案處分並未先履行通知改進程序即予處分，是否適法？⒋財政部83年6 月1 日台財稅第000000000 號函釋（下稱83年
6 月1 日函）：「機關團體短漏報情節輕微視為符合帳證完備之要件－財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入不超過新台幣10萬元或短漏報收入占核定全年收入之比例不超過10％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2 條第1 項第9 款規定。」依據舉重明輕之法理，本案被告認為不符或未取具合法憑證金額比率僅佔申報收入總額之0.25％，是否有其適用？㈢原告就本案爭點，主張如下：
⒈被告能提出任何具體事證，只以未確定的報告事項及空泛指
摘，為不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款處分之依據，係違反判例及法律規定之意旨：
⑴本件訴訟爭執範圍為98年7 月22日北區國稅法一字第0980
007148號被告重核復查決定書，其內容並無提出具體事證：「教育部…委託資誠會計師事務所洪麗蓉及王國華，…查得申請人違反行為時私立學校法第22條、第62條、第63條、第64條、第66條及第68條規定，有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項缺失，……申請人87年度所得即不合免稅要件，仍應依法課稅。
」（重核復查決定書第8 －9 頁）⑵參諸改制前行政法院36年判字第16號判例及民事訴訟法第
277 條之規定，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，有關營利事業所得加項之收入，應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任，觀之被告答辯狀就系爭之客觀事實未能提出任何事證，僅以空泛指摘作為處分理由，係違反上列判例及法律規定之意旨。另被告原處分及復查決定書具體的處分事由，如工程款資金流入事務組長關榮慶及訴外人沈雲英帳戶，經鈞院調查，已無法證實原告與董監事間有業務上或財務上有不正常關係，且被告也於重核復查決定追認為費用。
⒉被告泛指以前年度的違失，縱使違反免稅適用標準第2 條第
1 項第7 款及第9 款，依法理上也非本案87年度課稅要件，理由如下：
⑴稅捐債務構成要件要素可以依其內容區分為：稅捐主體（
稅捐義務人）、稅捐客體（課徵範圍、課稅義務）、稅捐客體之歸屬、稅捐計算基礎、稅率、稅捐減免與加重事由等。稅捐主體是否負擔稅捐債務，端視稅捐構成要件及課稅事實之同時存在，而「所得稅係屬週期性稅捐，每一週期構成一個稅捐債務關係，將川流不斷的課稅事實切成可數的段落，成為按時段劃分之標的。這影響到用來計算稅基及特定稅務訴訟之訴訟標的之原因事實的範圍」（稅法總論第17－18頁－黃茂榮著），因此稅捐主體於週期內（年度內）只要稅捐構成要件及課稅事實之同時存在即必須負擔所得稅，否則無需負擔所得稅。另依實體從舊程序從新及中央法規標準法第18條之規定等法理亦是規範實體之事實與適用法規之關係。
⑵本案若造成稅捐債務之不符免稅之事實非存在於87年度，
卻於87年度課徵所得稅，則其相關之稅率、稅捐計算基礎等實體就係以不符免稅事實之年度或87年度稅法規定為依歸，除非法律有明定（如緩課股票取得時不課徵所得稅，再以移轉時稅法規定課徵所得稅）否則將造成適用何時法規之困難，因此法理上應以稅捐構成要件及課稅事實之同時存在期間為所得稅課稅核課期間。本案被告泛指以前年度的違失，課稅負擔當然非屬87年度。
⑶鈞院99年訴字第418 號判決判斷，具體以教育部90年3 月
16日函解除原告第4 屆全體董事職務，及依花蓮地院89年度訴字第202 號刑事判決，認定原告董事成員在為學校購地或校長唐幼華在執行學校事務過程中確有購地背信或詐取教育部獎助經費情事，而於該等董事及校長唐幼華去職前之87年度應認原告不合免稅適用標準之狀態仍持續存，為其論據認定原告於87年度有不合行為時免稅適用標準第
2 條第1 項第7 款及第9 款規定情事，即不為最高法院所接受。
⒊本案課稅基礎要件：依所得稅法第4 條第1 項第13款，不符
行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善機關團體；不符所得稅法第4 條第1 項第13款授權之法規－免稅適用標準（下稱免稅第2 條第1 項第7 款及第9 款。被告未經調查以教育部90年3 月16日函解除原告第4 屆全體董事職務，及花蓮地院89年度訴字第202 號刑事判決，泛指「離職教職員檢舉董事會涉及違法濫權私吞校內優良教師獎金及學生書籍費」、「虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費」、「有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失」等等，已於前述以上缺失含蓋多個年度，被告並無列舉，認定屬於87年度具體事實，及何項事實具體內容係不符第2 條第1 項第7 款或第9 款規定。但如上述事實若是屬實，則應是董事與教職員間（違法濫權私吞校內優良教師獎金）、董事與學生間（學生書籍費）、原告與教育部間（詐取教育部補助私校聘任教師經費）、董事與捐贈人間（校地購置），非原告與捐贈人或董監事間的不正常關係（第7 款），原告完備會計紀錄屬符合「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所規定，而非指私立學校法之「會計制度、財務運作、內稽制度」等，因此被告將泛指原告的行政缺失，而據以課徵稅捐，並不符合法令規定之課稅要件。
⒋被告於答辯狀另舉（1 ）董事宋秋儀支領夜間部大樓清潔費
1,260,000 元，（2 ）董事藍秀茵、鍾志林及游淑珍均等3人列支薪資2,244,600 元，（3 ）列支董事宋秋儀薪資548,
455 元等，認為原告87年度有不合行為時免稅適用標準第2條第1 項第7 款或第9 款所定「與其董事間無業務上或財務上不正常關係」或「財務收支取具合法之憑證」，原告認為縱其為事實亦非本案論斷理由證據，理由如下：
⑴被告審查原告87年度是否有不合行為時免稅適用標準第2
條第1 項第7 款或第9 款，並作成處分時，上開董事宋秋儀支領夜間部大樓清潔費等事項，已列於資誠會計師專案報告書或最高行政法院93年度判字第403 號判決內，並經被告詳細審核，其於原處分並無認為其有違反稅適用標準第2 條第1 項第7 款或第9 款的情事，現被告為訴訟防禦，對未變的課稅事實資料，改變對課稅事實的法律見解，依最高行政法院89年判字第699 號判決見解違反重新從優法理及行政程序法第8 條行政誠實信用原則。又董事宋秋儀支領夜間部大樓清潔費等事實，若係新發現事實則被告應依行政程序法第102 條規定，要求原告陳述意見再予處分，然被告並無執行行政處分前給予相對人陳述意見之機會。本案爭訟範圍應為被告98年7 月22日北區國稅法一字第0980007148號重核複查決定書處分及其理由，被告增加已核定事項再重為認定係新爭訟事項，鈞院應不列為本案審酌範圍。
⑵另經比較83－87年度上列事項被告之核定情形，發現被告
對同一事實，於認定上87年度與其他年度迴異，被告為訴訟對同一事實作差別判斷，已違反行政程序法第6 條之規定。
㈤重核復查決定之處分理由異於原處分（即原復查決定）理由
是否構成為一新處分？⒈鈞院93年度訴字第3500號判決撤銷原處分（復查決定）後，
被告將原核定不符免稅適用標準項目，改變處分事實理由，作成後續的新處分（重核復查決定）：
⑴被告第1 次復查決定書所列查核項目、調減金額及原因如下：
┌─┬────┬───┬─────┬──────┐│項│查核項目│科目 │調減金額 │調減原因報告││次│ │ │ │ │├─┼────┼───┼─────┼──────┤│1 │交通費 │董事會│ 900,000 │未依實際出席││ │ │支出 │ │狀況報支 │├─┼────┼───┼─────┼──────┤│2 │維護及報│教學研│1,340,000 │支付資金流向││ │廢支出 │究及訓│ │關係人帳戶 ││ │ │輔支出│ │ │├─┼────┼───┼─────┼──────┤│3 │交際費 │行政管│3,485,840 │支出付款方式││ │ │理支出│ │、交易憑證內││ │ │ │ │涵等判斷係浮││ │ │ │ │報交際費用 │└─┴────┴───┴─────┴──────┘⑵被告依上項具體事實內容，認定「申請人與有不當財務往來，不符免稅要件」，處分核課所得稅。
⒉本案經鈞院93年度訴字第3500號判決撤銷，另依判決意旨另
為適當之處分，於是被告於98年7 月22日以北區國稅法一字第0980007148號重核復查決定，將上3 項費用以有支付事實，依鈞院撤銷意旨准予追認費用4,922,408 元，但將處分理由改為「離職教職員檢舉董事會涉及違法濫權私吞校內優良教師獎金及學生書籍費」、「虛報教師名額以詐取教育部補助私校聘任教師經費」、「有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失」等等空泛指摘，原告認為引用不同理由規定重新復查核定稅額，為非法處分，理由如下：
⑴引用不同理由重新核定，自屬為另新處分，其已逾越稅捐
核課期間：按最高行政法院92判1239號判決之見解，被告對相同復查項目，改變重新復查核定不符免稅適用標準的事實見解，係屬「發現有應行課稅之新資料，而得為重新處分」，自屬係一新處分。按稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，有關薪資及其他費用部份，原告於88年12月28日提出申報，被告至98年7 月22日重新依新事實核定「不符免稅適用標準第2 條第1 項第7 款」，本次重新復查核定若係新處分顯已逾越核課期間。
⑵被告重核復查決定違反誠實信用原則：被告於93年2 月24
日第1 次復查決定認定不符免稅的事實，與重核復查決定免稅適用標準的事實迴異。按「誠信原則乃指每個人對其所為承諾信守，而形成所有人類間係所不可或缺之信賴基礎，也就是『在善良思考之行為人間，相對人依公平方式可得期待之行為』（參黃立先生著民法債編總論88年10月
2 版，頁104 ），衍生自上開誠信原則之『權利失效』制度，即在一定期間之經過，因權利人自己之行為，使義務人得依其狀況，客觀、合理的正當信任權利人已放棄行使權利之意思，而在除斥期間或時效制度外，基於所有之權利均有界線之理念，而使其失去權利人之地位，不容許權利人在任意行使權利，否則義務人將因之遭受無法期待之損害的制度（參陳敏先生著行政法總論88年2 版，頁256至258 ；及最高法院88年度台上字第497 號民事判決）」。重核復查決定處分，難謂無悖於行政法上之誠信原則暨其衍生之「權利失效制度」。
⑶被告重核復查決定的新處分，違反行政處分之跨程序的拘
束力：「同一主管官署既未撤銷、亦未廢止前一處分，而只是在一個新的程序或新的程序階段，發布一個內容與前一處分矛盾的後續處分，致無（行政處分）存續力適用之餘地。針對此一問題，學說逐於存續力之外，另提出所謂跨程序拘束力的概念。」。「行政處分之所以具有這種跨程序拘束力，理由歸納有三，一是避免兩相矛盾的行政處分同時出現，而令相對人無所適從。其次則是出自於對相對人既得權之尊重得考量。最後，或許也是最重要的一個理由，則明顯是為了防範官署藉作新處分之便，以達避免撤銷與廢止受益處分（廢棄對相對人不利的負擔處分，該廢棄處分本身顯對相對人有利，亦屬授益處分）之要件規定的目的。被告倘不欲受原處分的拘束，必先以撤銷或廢止方式排除其存在，始得採取另一相反措施，一切規避撤銷或廢止要件規定，而逕行採取的相反措施，都不能免於違法之指摘。」（參閱行政法翁岳生編2000版第585 －58
6 頁，本狀第33－34頁）。本案鈞院於95年7 月20日93年度訴字第3500號判決「訴願決定即原處分（即復查決定）均撤銷」，則被告93年2 月24日北區國稅法一字第0930006780號復查決定書之原處分依然存在約束被告，被告於新的重核復查程序，倘不欲受原處分的拘束，必先以撤銷或廢止方式排除其存在，始得採取另一措施，否則即違反行政法之原則。
㈥本案可否適用83年6 月22日函？及本案處分並未先履行通知
改進程序即予處分，是否適法？原告經教育部核定改組董事會後，所有過往辦學缺失均完全改善，合先敘明。被告新處分後，原告不符免稅項目皆為未取具合法憑證，依83年6 月22日函，得視為符合免稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定。」，被告處分理由無陳明原告係以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，得視為符合免稅適用標準第2 條第1 項第9款規定，且如被告如認為原告會計紀錄不完備者，應先通知原告限期改進，原告如逾期仍未改進者，才能應依法課稅，本案處分並未先履行通知改進程序，被告之處分違反前項財政部解釋函令。
㈦依據依舉重明輕之法理，本案被告認為不符或未取具合法憑
證金額比率僅佔申報收入總額之0.25％，是否有83年6 月1日函之適用？⒈財政部為使輕微案件仍能對適用規定標準，對機關團體適用
免稅適用標準，有較從寬之解釋。依83年6 月1 日函，財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入占核定全年收入比例不超過10％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合免稅適用標準第2 條第1 項第
9 款規定。由83年6 月1 日函觀之，依舉重明輕之法理，財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入占核定全年收入比例不超過10％，尚且符合免稅適用標準第2 條第1 項第9款規定，則原告有支付費用之事實，僅係被告認為不符或未取具合法憑證金額比率佔申報收入總額比率不超過10％，當然更符合免稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定甚明。原告87學年度申報收入總額315,665,826 元，依被告辯論狀重新審核支出憑證不符規定金額僅佔申報收入總額之0.25％，尚低於財政部所定違反免稅適用標準第2 條第1 項第9 款金額比例於全年收入比例10％以下，依舉重明輕之法理，按83年
6 月1 日函，應符合免稅適用標準。又支出憑證不符規定金額僅佔申報收入總額之0.25％計算如下：805,232 元（被告認為不符規定之項目：董事會支出480,000 元、行政管理支出325,232 元）/315,665,826元（87學年度申報收入總額315,665,826 元）=0.25 ％。
⒉被告答辯認為原告「既有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐
，且未取具合法憑證及會計紀錄不全之情形」，無適用83年
6 月1 日函。本案重核復查決定書僅認定原告不符免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款規定，並無具體指明原告「有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，另被告亦無依稅捐稽徵法第41條規定，將本案移送懲罰，因而被告於答辯認為原告有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐其顯非事實。
㈧被告以下實體審查，依然未依法執行調查程序即違法重核復查決定剔除：
⒈董事會支出480,000元：
⑴被告所持依據為「教育部審核私立大專院校預算要點（下
稱審核預算要點）」第7 條，營利事業所得稅查核準則第
2 條第1 項所謂有關法令即是「審核預算要點」第7 條。惟按私立學校法第34條並無規定支付董事出席費及交通費上限，教育部自行以行政命令限制交通費限額並非適法，因此審核預算要點於87年8 月1 日起不再適用，另相關稅務法令亦無規定董事支領費用限額。再按稅捐稽徵法第11之3 條之規定，課稅依據應為稅法及相關命令，而其中並無規範董事交通費每人每月不得超過1 萬元，被告依營利事業所得稅查核準則及引用不合法之「審核預算要點」限制董事交通費每人每月不得超過1 萬元，即非法增加原告法定之納稅義務，有違稅捐稽徵法第11之3 條之規定。
⑵另被告又爭執當年帳列交通費數額與申報不符，被告已於
重核復查審核重新核定稅額時，已於內部審核相關資料且原告已於歷次訴訟及重核復查提供董事交通費相關資料供核，被告並於重核復查決定追認部份，本案對董事交通費爭執點僅於董事每人每月交通費上限為10,000元，超支480,000 元。惟此係屬已確定事項，按行政訴訟法第216 條之規定，被告對已自認且確定判決部分應不得再行爭議。
⒉行政管理支出－業務費剔除323,432 元：此係交際費支出，
經核對都取具統一發票等合法憑證，唯因憑證上購買品名多僅註明「禮品」，無詳細品名、數量及與業務之關係，似無法符合營利事業所得稅查核準則之規定，被告以「係取據免用統一發票收據及電子收銀機統一發票，部分憑證抬頭不符，且仍能註明品名、數量及確實用途，難認與創設目的有關並盡其協力義務。」為理由剔除費用，原告不再爭執。惟此業務費剔除323,432 元係僅係憑證不符合規定，依83年6 月22日函原告仍得視為符合免稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定。
㈨綜上析陳，原告本年度並無違反行為時免稅適用標準第2 條
第1 項第7 款規定情事，且經被告審核不符法令支出憑證僅有805,232 元，而被告核定應納稅額高達18,442,426元，不符比例原則。依據83年6 月22日函或83年6 月1 日函，原告財務會計輕微缺失，應認不違反行為時免稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定，被告原處分、重核復查決定及財政部之訴願決定之認事用法，均有違誤。綜上所論，被告所為處分違法且不當等語。聲明：原處分、重核復查決定不利於原告部分及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：㈠原告87年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算
申報，列報本期餘絀數73,004,475元及課稅所得額0 元，經被告所屬花蓮縣分局按書面審查暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核之缺失接管該校，並聘任公益董事督導辦學，另通報被告剔除憑證不符及資金回流董事帳戶合計5,727,640 元，又因不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為78,732,115元，應補稅額19,673,029元。原告申經復查未獲變更，提起訴願遭駁回，復提起行政訴訟，經鈞院判決撤銷，被告重核復查決定追減課稅所得額4,922,408 元，變更核定課稅所得額73,809,707元。
㈡本案緣於私立精鍾商業專科學校（即原告前身），經離職教
職員檢舉指控董事會涉及違法濫權情事（如補充資料卷第24
2 頁），不僅有私吞校內優良教師獎金及學生書籍費的情事，並有虛報教師名額以騙取教育部補助私校聘任教師經費等嫌疑，經教育部於88年委託資誠會計師事務所就82學年度至86學年度（自82年8 月1 日至87年7 月31日止）及截至88年
1 月份為止之固定資產購置、支付薪資及其他項目支出專案查核結果之缺失接管該校，於90年3 月16日以教育部台（90）技（二）字第90035760號函，依私立學校法第32條第1 項規定解除私立精鍾商業專科學校第4 屆全體董事職務，並聘任公益董事督導學校辦學，嗣教育部91年1 月17日教育部以台（91）技（二）字第91007915號函核定私立精鍾商業專科學校第5 屆董事名冊，91年10月4 日學校更改名稱為臺灣觀光經營管理專科學校，95年8 月1 日改制為臺灣觀光學院，目前學校第7 屆董事共有7 人，分別為代表人、訴外人黃勝雄、訴外人吳永乾、訴外人張瑞雄、訴外人李福登、訴外人黃俊杰及訴外人許嘉棟（如補充資料卷第244 －251 頁協商會議紀錄）。依據資誠會計師事務所會計師洪麗蓉及王國華依教育部指示查核原告支出資金流程時，發現原告部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，惟卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而係以直接或間接方式流向董事藍秀茵（原名藍秀琴）等關係人，該會計師事務所抽核結果發現，資金疑似流向訴外人藍秀茵計147,079,180 元、訴外人鍾志林計8,084,715 元（原始設立登記之董事長）、訴外人黃丁財116,884,590 元、訴外人關榮慶計5,209,500 元、訴外人陳清計8,811,200 元、訴外人沈雲英計560,000 元、訴外人鍾世和計6,914,000 元（訴外人鍾志林之子）、訴外人藍榮基計3,357,200 元、訴外人宋秋儀計12,496,000元（訴外人藍秀茵之女）及訴外人宋秋緯計1,000,000 元（訴外人藍秀茵之女）（如原卷第392 頁），與一般常情不符，故依常理可合理推測訴外人藍秀茵等關係人疑似可能有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，其中有關財務部分，因前董事藍秀茵等關係人不當挪用資金（包括教育部各項補助款等），致帳簿支出不合規定，因情節重大，經主管機關教育部通報被告，以違反「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，不合免稅要件為由依法課稅，合先陳明。
㈢爰說明原告不符免稅要件情形如下：
⒈原告係由訴外人鍾志林及訴外人藍秀茵等人共同捐助財產，
經教育部於78年3 月6 日以教育部（78）技字第09620 號函核准設立之財團法人私立院校（如原卷第138 頁法人登記證書），經教育部依據「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項（下稱簽證私校注意事項）」之規定，委請資誠會計師事務所會計師實際調查發現，原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，先後以89年5 月1 日台（89）技字第89033881號及89年12月21日台（89）技字第89164662號函請原告及董事會限期提報改善成效，並說明逾期未改善或改善無效果時，將依法為必要之處理。嗣教育部依私立學校諮詢委員會90年3月8 日第10次會議決議，以90年3 月16日台（90）技（二）字第90035760號函通知原告略以，原告校務運作缺失，發現學校及董事會於會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節，有違反行為時私立學校法第22條、第62條、第63條、第64條、第66條及第68條規定之情事，按上述各項違反教育法令情事，部分雖係發生於第2 、3 屆董事會任內，然查其違法事由繼續存在，原告第4 屆董事會即應就各該違法事項予以改善，但該校及董事會經教育部89年12月21日台（89）技字第89164662號函限期改善，仍逾期不為改善；次以教育部於90年2 月26日邀請該校學生、教師、董事會、校長、會計主任等代表到部陳述意見，惟各代表所述內容及其後由該校及董事會補送之資料，亦無法就違法事項之改善為有效之說明，綜合前揭各項因素，且查核原告第
4 屆董事會第1 次至第10次會議討論事項，未就教育部限期整頓改善事由妥為討論具體處理行為觀之，原告董事會顯然無法善盡及勝任法定職權，為導正學校違失，維護學校教職員工工作權及學生受教權益，乃依私立學校法第32條第1 項規定，解除該校董事會全體董事職務，並依同條第3 項規定，指定訴外人劉顯達、訴外人丁克華、訴外人陳愛娥、訴外人周文賢、訴外人朱振昌5 人組成管理委員會，代行董事會職權至新董事會成立時為止，管理委員會之召集人由訴外人劉顯達擔任。惟原告第4 屆董事會不服，就教育部解除董事職務事件，提起訴願及行政訴訟，此有鈞院91年訴字第388號判決可參（如補充資料卷第252 －268 頁），全案並經最高行政法院93年度判字第403 號判決原告上訴駁回確定。
⒉又依據花蓮地院89年度訴字第202 號刑事判決（如補充資料
卷269 －288 頁）略以，訴外人藍秀茵（自78年起即擔任董事職務至88年間）、鍾志林（自78年間起即擔任董事職務，於80年2 月間擔任董事長職務，現經該院通緝中），分別擔任原告董事、董事長之職務，為依據私立學校法由原告董事會選舉、選聘而執行職務之人。緣藍秀茵、鍾志林及吳儀聖等3 人於76年間，共同協議出資興辦私立精鍾商業專科學校，並推由訴外人吳儀聖負責出資，委由訴外人鍾志林出面在花蓮縣○○鄉○○段地區洽購農地，以備將來作為學校用地之用。然因吳儀聖未具有自耕農身分，故將購得之農地先信託登記在鍾志林名義下，雙方並約定俟將來學校設立後，再將信託登記土地無償轉捐贈給學校。詎藍秀茵、鍾志林、王武平、邱潤財、施清體等5 人，均明知坐落於花蓮縣○○鄉○○段第1961、2130、2130－1 、4906號土地（面積共計1.6056公頃），係於76、77年間由訴外人吳儀聖所出資購得，並信託登記在鍾志林名義下，欲作為捐贈給學校之用地，竟共同基於意圖為自己不法利益之犯意聯絡，於80年間，佯以上開4 筆土地係為鍾志林、王武平、邱潤財、施清體等4 人所共有，並信託登記在鍾志林名義下，欲以106,852,600 元轉售予原告。然因所需購地費用過鉅，學校無力支應，須以貸款方式始能價購，渠等乃於80年5 月1 日以學校名義發函陳報教育部，表示該校欲以貸款方式價購上述土地，請教育部能准予核備。教育部旋即於80年10月29日發函表示同意該校以貸款方式價購，但對於所購買土地價值認應先經過不動產鑑定公司的鑑價程序，訴外人鍾志林乃委請台北市寰都不動產鑑定公司查估該4 筆土地市值為100,052,964 元後，乃轉陳報教育部請准予以貸款100,000,000 元的方式出資購地。嗣遲未見教育部給予明確答案，乃又於81年5 月21日再佯以該4 筆土地係位於校園心臟地區，急欲以100,000,000 元收購，再度向教育部重申貸款購地之意。經教育部評估後，乃於81年7 月7 日發函表示認為該校不宜高價購地，並應該部所委託土地鑑價的結果，以64,745,890元的價格購地較為合理，並且認為該4 筆土地係為董事鍾志林所有，要求原告應重新與訴外人鍾志林等人議價，惟限定最高交易價格不得超過教育部所鑑定價格64,745,890元之上限。詎藍秀茵等5人為謀求更高利潤，竟不顧教育部該項指示，仍於81年8 月10日，由原告甫到任之不知情之校長唐幼華代表學校與鍾志林、王武平、林素碧、邱潤財、范秀妹及施清體等6 人簽訂系爭土地契約，以土地價格8,282 萬元並加計利息（共計85,052,957元），購買上開1961、2130之1 、4906地號3 筆土地，面積共計1.3292公頃（至於豐田段2130號土地，則改由訴外人鍾志林捐贈予精鍾商專）。嗣分別於81年11月4 日、同年11月30日、同年12月2 日由私立精鍾商業專科學校簽發面額分別為62,053,250元、15,179,707元、7,820,000 元支票各一紙予訴王武平。王武平於取得支票後，均即於當日存入中國國際商業銀行帳戶內，並填寫提款條交由鍾志林自行提領。其中鍾志林將其中上開62,053,250元，分別存入施清體、鍾志林、宋秋儀、藍秀茵銀行帳戶各20,000,000元、20,000,000 元、10,000,000元及12,053,250元；另15,179,70
7 元部分，則分別存入邱冠華、藍秀茵、鍾志林及宋秋儀之銀行帳戶各3,500,000 元、3,500,000 元、4,679,707 元及3,500,000 元（如補充資料卷第270 －271 頁）。原告董事長鍾志林、董事藍秀茵及董事宋秋儀等人因背信等案件，經法務部調查局花蓮縣調查站移送及教育部函送花蓮地院檢察署檢察官偵查起訴，經花蓮地院89年度訴字第202 號刑事判決藍秀茵、王武平、邱潤財及施清體共同為他人處理事務，意圖為自己不法之利益，而為違背其任務之行為，致生損害於本人之利益，分別處有期徒刑4 年、1 年、1 年及1 年在案（如補充資料卷第269 頁）。
⒊又訴外人唐幼華自81年8 月1 日起迄88年1 月期間擔任原告
校長之職務，其明知原告於84年7 月31日及85年7 月31日實際所聘任之合格專任教師實際支領薪資者所示為78人及87人，並未達到教育部所規定學校應有合格專任教師數最低之要求，竟基於意圖為原告不法所有之概括犯意，先後製作不實之提高師資素質執行統計表，據以向教育部詐領師資獎助經費如下：⑴先於84年9 月1 日指示學校人事室經辦人員，在該校「84年學年度提高師資素質執行統計表（以下簡稱提高師資統計表）」上之「壹、班級數及應有師資最低要項之『上（83）學年度概況』欄之『應有合格專任教師數最低要求』列」虛列合計人數為86人（實應為78人）；並於84年學年度將增聘合格教師12人，學校於84年9 月1 日所聘用合格專任教師為98人。嗣經辦人員用印後，陳送訴外人唐幼華審核後，隨即於84年9 月1 日以該校鍾（84）人字第1492號函及隨函檢附上開不實之「84學年度提高師資統計表」檢陳送請教育部，致使教育部陷於錯誤，乃依「私立技術學院及專科校改善師資要點」之規定，於84年11月25日以台（84）技字第058257號函核發改善師資專案經費共計5,195,451 元予原告。
⒋訴外人唐幼華又承前之犯意，夥同該校人事主任陳福田（任
職期間自84年10月間起迄87年5 月止），共同基於意圖為原告不法所有犯意之聯絡，於85年8 月31日以同樣的手法，先推由訴外人陳福田指示學校人事室組員廖月對，在該校「85學年度提高師資統計表」上之「壹、班級數及應有師資最低要項之『上（84）學年度概況』欄之『應有合格專任教師數最低要求』列」虛列合計人數為98人（實應為87 人 ）；並於85年學年度將增聘合格教師10.5人，學校於85 年9月1 日所聘用合格專任教師為總計虛列109 人，由經辦人員及訴外人陳福田用印後，陳送訴外人唐幼華審核後，隨即於85年8月31日以該校鍾（85）人字第1430號函及隨函檢附上開不實之85學年度師資統計表檢陳送請教育部，致使教育部陷於錯誤，乃於86年1 月17日以台（86）技（三）字第86001820號函核發改善師資專案經費共計3,908,572 元予原告。案經法務部調查局花蓮縣調查站移送及教育部函送花蓮地院檢察署檢察官偵查起訴，經花蓮地院89年度訴字第202 號刑事判決訴外人唐幼華及訴外人陳福田共同連續意圖為他人不法之所有以詐術使人將本人之物交付，分別處有期徒刑5 月及3 月在案。
⒌綜上，揆諸鈞院91年度訴字第388 號判決及花蓮地院89年度
訴字第202 號判決意旨，足認原告87年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，原告自不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，即不得免納所得稅。
㈣按行為時私立學校建立會計制度實施辦法第12條第2 項及私
立學校會計制度之一致規定第7 章7.1.14（如補充資料卷第
291 、297 頁）之規定，教育部為規範專科以上私立學校委請會計師查核簽證年度財務報表作業，依私立學校建立會計制度實施辦法第12條規定，簽證私校注意事項（如補充資料卷第283 頁），規範私立學校會計業務是否確實依照教育部所訂「私立學校會計制度之一致規定」規定辦理，如有上項規定未規範之事項，應查核是否依照「財務會計準則公報」或一般公認會計原則規定，又私立學校是否訂定書面會計制度，內部管理及控制制度是否完善，有無嚴密的內部審核或稽核制度，是否均確實有效執行，會計師於提供查核報告時，應檢附內部控制評估說明等。本案原告經離職教職員向教育部檢舉指控董事會涉及違法濫權事宜，教育部基於教育行政主管機關之立場，委請資誠會計師事務所會計師實際查核結果，以原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，不符免稅適用標準規定，遂將相關查核資料通報被告予以課稅，基於行政一體原則，被告依據原告業務主管機關教育部之查核結果認列於法有據，非如原告所訴係推測、臆斷之結果，按改制前行政法院36年度判字第16號判例所示，被告於90年12月3 日函請原告提示83至86年度學校與董監事資金往來屬業務之證明相關資料供核，並取有郵局掛號郵件收件回執附卷可稽，原告於90年12月20日申請延期至91年1 月10日提示資料，惟迄未提示（相關資料已併83年行政救濟卷原卷），原告空有主張，實不足採。資誠會計師事務所就原告所提報之專案查核會計師查核報告書（如原卷第395 頁），係受原告主管機關教育部所委託，依簽證私校注意事項（如補充資料卷第299 頁）辦理，進行蒐集證據及審計過程專業判斷於88年11月4 日完成報告，其查核之效力及於委託人，又受教育部指示於89年11 月6日綜字第3010號函送查核報告予被告，被告迄今未接獲教育部對查核報告有不相同之意見書，且原告迄無法提示資金往來屬業務所須之證明文件，被告依前揭規定據以作為稅捐稽徵之依據，洵無違誤。
㈤依私立學校法第66條、私立學校建立會計制度實施辦法第16
條及私立學校會計制度之一致規定第8 章附則8.0.01（如補充資料卷第291 及298 頁）規定，學校應建立會計制度，且為保障資產，學校並應依內部控制原則，訂定「現金及有價證券之管理與稽核規章」、「固定資產之管理與稽核規章」、「資產採購之管理與稽核規章」、「學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入、補助及捐贈收入及其他各項收入之處理程序」、「預算編製與執行之處理程序」等內部管理及稽核作業規章，並須報教育部備查。惟原告自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，至教育部接管前，並未報核上開內部管理及稽核作業規章。顯見，原告毫無內部管理及稽核機制，其會計及財務作業程序鬆散，易由有心人士操縱，將學校資金大量流入特定相關人士。
㈥況「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所
得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000
000 號函送研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭免稅適用標準相關問題會議紀錄所決議有案。此函釋乃係財政部就所屬機關因執行所得稅法第71條之1 規定發生疑義，以稅捐主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，與上開所得稅法第71條之1 第3 項規定教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織不合免稅要件者，仍應依法課稅之立法意旨相符。
㈦又本件原告87年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報
，列報本期收入315,665,826 元、支出242,661,351 元、餘絀數73,004,475元、課稅所得額0 元（即符合首揭免稅適用標準免納所得稅之規定），原經被告依書面審核暫依申報數核定。嗣經教育部委託資誠會計師事務所專案查核之缺失接管該校，並聘任公益董事督導辦學，因與免稅適用標準第2條規定不符，乃通報被告重行查核結果，以原告與其董事間有不當財務往來、不實憑證列支及資金回流董事帳戶等情形，核與前揭免稅要件不符，乃就查得資料重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為78,732,115元，是被告已於核課期間內行使核課權，至爾後之復查決定及重核復查決定，乃因原告提出行政救濟而作成，原告主張重核復查決定應屬新處分，惟不問重核復查決定或原復查決定，其審查內容（即原告87年全年度所得額之多寡及該所得額應稅或免稅屬性之定性）完全同一，並非審查對象不同的二個處分，故從處理事項同一性之標準言之，重核復查決定並非所謂之「新處分」；另從時間之標準言之，因稅捐初核處分仍存在，所以重為新復查決定，仍無逾越核課期間可言，故只要曾經作成稅捐核課處分，即使在行政爭訟程序中，該核課處分曾經撤銷，但仍不能否認「過去曾經作過處分」之歷史事實，只要該行政爭訟程序未終結，即使事後作成取代該被撤銷處分之新處分，此處所稱之「新」，從時間觀點立論，也無逾越核課期間之問題存在。
㈧按「財團法人等機關團體年度結算申報短漏收入不超過新臺
幣10萬元或短漏報收入占核定全年收入之比例不超過10％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2 條第1 項第9 款規定。」為83年6 月1日函釋在案，又原告復執前詞主張被告違反前揭函釋意旨，即短、漏報收入低於所定違反免稅適用標準第2 條第1 項第
9 款占全年收入比例10％以下，得視為情節輕微，應符合免稅適用標準第2 條第1 項第9 款仍予免稅之規定乙節，查原告87年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，此有鈞院91年度訴字第388 號判決及花蓮地院89年度訴字第202 號判決可資參照，原告自不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，即不得免納所得稅，原告所涉情節與83年6 月1 日函規範內容並不相同，自不得援引適用，且前揭函釋意旨仍不得逾越法規命令之範圍，故而解釋上應以其非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且短漏稅額比例極低其憑證並無欠缺者，始有適用。本件既有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且未取具合法憑證及會計紀錄不全之情事，亦自無該函釋之適用。
㈨教育部於90年3 月16日以教育部台（90）技（二）字第9003
5760號函依私立學校法第32條第1 項規定解除原告第4 屆全體董事職務，並聘任公益董事督導學校辦學，無非希望透過上開處分阻斷原告有機會繼續侵害「原告學校之利益」，並避免原告繼續圖謀「私人利益」，因有前揭嚴厲處分，「原告學校之利益」使得以保障，是自可佐證原告迄87年度其違法事由繼續存在，原告自不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，謹就原告系爭項目逐一論述如次：
⒈董事會支出480,000 元：按私立學校法第34條及審核預算要
點第7 點之規定，本件經就原告提示董事會交通費支出傳票及董事交通費領據等資料查核結果，核算原告87年度可支領交通費上限為420,000 元﹝87年度上學期（7 人×6 個月×10,000）﹞，並予追認420,000 元。查原告87年度列報董事交通費1,800,000 元，被告初查以其中900,000 元係87年12月23日支付予董事之交通費，未依實際董事出席情況給付，未提示董事會議紀錄及費用支領標準，認定具有不當財務往來自支出中剔除，嗣於98年7 月22日重核復查時被告經就原告提示81年9 月19日臺（81）會字第51870 號頒「審核預算要點」、董事會交通費支出傳票及董事交通費領據等資料查核，依審核預算要點第7 點規定核認原告87年度可支領交通費上限為420,000 元﹝87年度上學期（7 人×6 個月 ×10,
000 ）﹞，原剔除900,000 元予以追認420,000 元在案。本部分經依原告提供補充理由及證據（參補充資料第2 卷第5－12頁）重行審酌，其中依其提供之支出明細分類帳、87年12月23日支出傳票及各董事簽收領據等相關資料查核分述如下：
⑴87年度列報董事交通費1,800,000 元，上開支出明細分類
帳累計金額為582,935 元，其中列報董事洽公及出國考察等金額為526,680 元尚無法與上開列報1,800,000 元勾稽相符。2.依前揭有關董監事等從外埠至事業所在地之交通費膳宿雜費課稅相關函釋規定，原告列報董事交通費應與其執行學校業務相關，惟依其提供相關資料尚無法勾稽相符，原告僅以「董事蒞校並無登記或簽到或由董事會帳列報支旅費推算」為由，難以實其主張。另依其提供之支出明細分類帳，有關列報赴大陸、國外考察等支出，依行為時營利事業所得稅查核準則第74條第1 款、第103 條第3款及財政部71年12月8 日台財稅第38852 號函釋（詳補充資料第2 卷第32－35頁）規定，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件供核，以資證明與其學校業務有關，惟依其提供資料並無出差報告單及相關文件可資勾稽，是其主張自難採據。另原告主張上開預算要點已於87年8 月1 日起不再適用乙節，因經依相關資料重行審酌，無法與其列報董事交通費勾稽相符致難以核認，又既經重核復查決定追認420,000 元，本部分計核認1,320,000 元（1,800,000 －480,000 ），基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原重核復查決定並無不合。
⑵行政管理支出－業務費剔除323,432 元：原列報6,017,60
2 元，被告原查以係屬購買文具、辦公用品、禮品及律師顧問費等，其中未註明品名、數量及用途等原始憑證合計3,485,840 元，難認與創設目的有關，自支出中剔除，嗣經就原告提示補正後原始憑證、簽呈及支出傳票等資料查核結果，除其中3,162,408 元，經核並無不合，准予追認外；其餘323,432 元係取具免用統一發票收據及電子收銀機統一發票，部分憑證抬頭不符，且仍未能註明品名、數量及確實用途，難認與創設目的有關並盡其協力義務，乃予剔除，計追認3,162,408 元，並無不妥。⑶帳列其他支出22,602,968元：被告初查以其中1,800 元係
屬違規罰鍰，難認與創設目的有關，自支出中剔除，經核並無不合，原告就此部分並未爭執。
㈩原告87年度有不合行為時免稅適用標準第2 條第1 項第7 款
或第9 款所定「與其董事間無業務上或財務上不正常關係」或「財務收支取具合法之憑證」之情形，謹補充敘明如下：⒈董事宋秋儀支領夜間部大樓清潔費1,260,000 元：本部分經
查原告迄今仍無法提示支付訴外人宋秋儀支領夜間部大樓清潔費之合法憑證及使用房屋之合約書等資料供核，被告據以認定原告與其董事間有業務上或財務上不正常關係及未依規定取具合法之憑證，自無不當。（詳專案查核報告前部第20、50及51頁，補充資料第2 卷第2 －4 頁）。
⒉董事藍秀茵、鍾志林及游淑珍等3 人列支薪資2,244,600 元
：依私立學校法第34條規定，董事長、董事均為無給職，原告未報經教育部核准即設立技術學院籌備委員會，87年度董事藍秀茵、鍾志林及游淑珍等3 人，分別以技術學院籌備委員會主任委員、副主任委員身分列支薪資計2,244,600 元（訴外人藍秀茵1,247,000 元、訴外人鍾志林240,000 元、訴外人游淑珍757,600 元），不符上開依私立學校法規定甚明，案經教育部以89年12月21日臺（89）技（2 ）字第89164662號函限期追回，而原告董事會逾期未為改善，被告據以認定原告與其董事間有業務上或財務上不當往來關係，亦無不合（參專案查核報告前部第18頁及最高行政法院93年4 月8日93年度判字第403 號判決，分別詳補充資料第2 卷第1 頁及第22頁）。
⒊列支董事宋秋儀薪資548,455 元：經查原告董事宋秋儀無實
際授課證明且其帶職帶薪出國進修不符原告學校教師研究、進修辦法第4 條第2 項規定，原告雖稱本案係因學校特殊需要而由校長特准云云，然訴外人宋秋儀83年7 月進入精鍾商專財務金融科擔任助教僅2 個月，即帶職帶薪進修應用經濟碩士（83年9 月至84年12月），隨即於85年9 月至89年6 月皆帶職帶薪再進修高等教育學生服務碩士及組織行為博士，先後修習不同學科，顯難認學校有何急迫需要，須予特准方式辦理。又如有急迫需要，何以回國後又出國，前後6 、7年間不在國內，是原告有與其董事間業務上或財務上不正常關係之存在事實。（參專案查核報告前部第13頁及最高行政法院93年4 月8 日93年度判字第403 號判決及原告向宋秋儀追繳金額統計表，分別詳補充資料第2 卷第13、22頁及第25－28頁）。
⒋上述係有關徵免部分，於計算課稅所得時雖未另行除剔前揭
費用，惟並不影響原告有上述不符免稅適用標準第2 條第1項第7 款或第9 款規定情形及存在之事實。
綜上，原告87年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與
其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，經限期改善亦未有改善情形，迄87年度經查其違法事由仍繼續存在已如前述，原告自不符合免稅適用標準第2 條第1 項第7 款及第
9 款之規定，即不得免納所得稅要無疑問，訴願決定及原處分（重核復查），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、查原告87年度（87年8 月1 日至88年7 月31日）教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數73,004,475元及課稅所得額0 元，被告初查剔除憑證不符及資金回流董事帳戶合計5,727,640 元，又因不符免稅要件，乃重行核定本期餘絀數及課稅所得額均為78,732,115元，應補稅額19,673,029元，原告不服，循序提起救濟，經被告重核。重核情形如下：㈠被告就原告提示董事會交通費支出傳票及董事交通費領據等資料查核結果，核算原告87年度可支領交通費上限為420,000 元﹝87年度上學期（7 人×6 個月×10,000）﹞，並予追認420,000 元。㈡帳列行政管理支出－業務費部分：經被告就原告提示補正後原始憑證、簽呈及支出傳票等資料查核結果，除其中3,162,408 元，經核並無不合，准予追認外；其餘323,432 元係取具免用統一發票收據及電子收銀機統一發票，部分憑證抬頭不符，且仍未能註明品名、數量及確實用途，難認與創設目的有關並盡其協力義務，乃予剔除，計追認3,162,408 元。㈢原告援引財政部83年6 月1 日台財稅第000000000 號函釋，主張被告查核認定其支出憑證不符規定金額，尚低於所定違反免稅適用標準第2 條第1 項第9 款所規定占全年收入比例10 %以下，得視為情節輕微，應符合首揭免稅適用標準第2 條第1 項第9款准予免稅之規定乙節，則認本件情節與上開函釋所規範之情節不同，尚無援引適用之餘地。經重核復查決定追減課稅所得額4,922,408 元，變更核定課稅所得額為73,809,707元，原告猶不服，循序提起本件行政訴訟，被告則以前詞置辯。就上開事實有原告法人登記證書（原處分卷頁138 ）、原查報告之復查項目（原處分卷頁406 －5 ）、交通費請領明細（原處分卷頁346 ）、行政管理業務費准駁明細（原處分卷頁438 ）、業務費明細（原處分卷頁343 ）、法令調整及依據說明書（原處分卷頁409 ）、原告87年10月12日董事會出席簽到記錄（原處分卷頁345 ）、教育部88年6 月16日台
（88）技（二）字第88068267號函（補充資料卷頁29）、教育部88年10月2 日台（88）會（二）字第88117715號函（原處分卷頁10）、教育部88年10月4 日台（88）會（二）字第
88 117731 號函（原處分卷頁17）、88年11月4 日原告專案查核報告書（原處分卷頁395 ）、教育部89年3 月14日台（89）政字第89030608號函（原處分卷頁19）、調帳通知及送達證書（原處分卷頁38）、調帳收據及明細（原處分卷頁34）、原告支出傳票（補充資料卷頁88－241 ）、被告91年6月6 日北區國稅法一字第0910016397號復查決定書（針對85年度，原處分卷頁406 ）、花蓮分局91年11月15日北區國稅花縣資字第0910005042號函（原告違反扣繳義務之明細資料，補充資料卷頁33）、原告87年結算申報書（原處分卷頁16
5 ）、原告92年4 月22日復查申請書（針對87年度，原處分卷頁401 ）、98年4 月13日協商記錄（補充資料卷頁）、重核復查決定書暨送達證書、訴願決定，附卷可稽，勘以認定。歸納兩造陳述意旨，本件爭點為：被告以原告87年度教育文化機關或團體及其作業組織結算申報，因原告與董事間有不當財務往來及不符合「財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之免稅要件，而予以補稅；並剔除原告列報87年度董事交通費480,000 元，帳列行政管理支323,432 元，認原告87年度結算申報不應符合免稅適用標準第2 條第1 項第9 款准予免稅之規定，是否適法？
五、經查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：一、……十三、教育、文
化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為行為時所得稅法第
4 條第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅：一、……七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。……九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」為行為時免稅標準第2 條第1 項第7 款及第9 款所規定。準此，倘原告有與其董監事間有業務上或財務上不正常關係；或其財務收支不符合應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實之要件，即不符合免稅標準之規定，自不得主張有上揭免稅規定之適用。
㈡次按教育部為規範各級私立學校建立會計制度，提昇會計水
準，促進私立學核財務健全發展，依私立學校法第63條規定訂定「私立學校建立會計制度實施辦法」，行為時該辦法規定「會計年度終了，應即編製決算，將財務報表委請經教育部認可之會計師查核簽證，並提經董事會通過後，於每年11月底以前函報主管教育行政機關備查。」「各種憑證，除有關債權債務者外，應自決算報主管教育行政機關備查之日起至少保存5 年，如有特殊原因經主管教育行政機關同意，得縮短之。各種會計簿籍及會計報告，應自決算報主管教育行政機關核准之日起至少保存10年。會計憑證、簿籍及會計報告屆滿保存年限，應經董事會之同意後，始得銷燬。」此觀之該實施辦法第12條第2 項及私立學校會計制度之一致規定第7 章7.1.14自明（被告補充資料卷第286 、281 頁）。又依私立學校建立會計制度實施辦法第16條及私立學校會計制度之一致規定第8 章附則8.0.01（被告補充資料卷第287 及
282 頁）規定，學校應建立會計制度，且為保障資產，學校並應依內部控制原則，訂定「現金及有價證券之管理與稽核規章」、「固定資產之管理與稽核規章」、「資產採購之管理與稽核規章」、「學雜費收入、推廣教育收入、建教合作收入、補助及捐贈收入及其他各項收入之處理程序」、「預算編製與執行之處理程序」等內部管理及稽核作業規章，並須報教育部備查。惟原告自84年發布私立學校建立會計制度實施辦法以來，至教育部接管前，並未報核上開內部管理及稽核作業規章。
㈢再按所得稅法第71條之1 第3 項規定：「合於第4 條第13款
規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」又「財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」經財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000 號函送研商財團法人或其附屬作業組織醫院適用修正首揭「免稅標準」相關問題會議紀錄所決議有案。該函釋乃係財政部就所屬機關因執行所得稅法第71條之1 規定發生疑義，以稅捐主管機關之地位為符合法規原意之釋示，該函釋係就財團法人課稅損益之調查、審核，統一規範稽徵機關所應遵循之查核依據，與所得稅法第71條之1 第3 項規定意旨並無不合，自得予適用。
㈣關於帳列董事會支出－董事交通費：
⒈按財團法人課稅損益之查核，既未另行訂定僅適用於機關團
體之查核準則，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，已如前述。次按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」為行為時營利事業所得稅查核準則第74條第1款及第103 條第3 款所明定。又按「（一）營利事業董事、監察人或執行業務之股東，基於事業業務需要，不定期自外埠居住至該事業所在地處理、稽核或視察業務，所核實支付之交通、膳宿雜費，營利事業方面，得依有關規定，以旅費列支。……（二）營利事業董事、監察人及執行業務之股東，基於個人之目的，或非執行業務之股東，至該事業所在地查詢有關業務，所發生之交通、膳宿雜費，核屬私人費用，不得列為事業之費用。」為財政部71年12月8 日台財稅第38
852 號函所明釋（被告補充資料第2 卷第32－35頁）。⒉原告帳列此部分支出計1,800,000 元，原查以其中900,000
元係87年12月23日支付予董事之交通費，未依實際董事出席情況給付，未提示董事會議紀錄及費用支領標準，認定具有不當財務往來自支出中剔除。經原告提示81年9 月19日臺（81）會字第51870 號頒「教育部審核私立大專院校預算要點」及董事會交通費支出傳票及董事交通費領據等資料查核，依據上開預算要點第7 點：「董事長及董事均為無給職，但得酌支交通費，惟每人每月不得超過新台幣壹萬元，各校全年度合計數以不超過新台幣180 萬元為限，至按月或按會期支領，由各校自定。」是原告87年度可支領交通費上限為420,000 元﹝87年度上學期（7 人×6 個月×10,000）﹞，原剔除900,000 元准予追認420,000 元，剔除支出480,000 元。
⒊原告於本件主張其提示之「私立大專院校審核預算要點」第
7 點：「董事長及董事均為無給職，但得酌支交通費，惟每人每月不得超過新台幣1 萬元，各校全年度合計數以不超過新台幣180 萬為限，至按月或按會期支領，由各校自定。」但私立學校法第34條：「董事長、董事及顧問均為無給職。
但得酌支出席費及交通費。」並無規定支付董事出席費及交通費上限，教育部自行以行政命令限制交通費限額並非適法，因此「私立大專院校審核預算要點」於87年8 月1 日起不再適用。相關稅法及命令，並無規範董事交通費每人每月不得超過1 萬元，被告引用不合法之上開「審核預算要點」限制董事交通費每人每月不得超過1 萬元，即非法增加原告法定之納稅義務，固有違稅捐稽徵法第11條之3 之規定，惟被告於重核復查審核重新核定稅額時，內部審核相關資料且原告已於歷次訴訟及重核復查提供董事交通費相關資料供核，被告並於重核復查決定追認即董事每人每月交通費上限為10,000元，追認420,000 元，現被告再提出爭執係屬已確定事項，按行政訴訟法第216 條規定，被告對已自認且確定判決部分應不得再行爭議等語。
⒋按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第
133 條定有明文。查原告帳列此部分支出計1,800,000 元，其中900,000 元係87年12月23日支付予董事之交通費，其詳如下：鍾志林156,000 元、藍秀琴200,000 元、游淑珍108,
000 元、成宏璞140,000 元、黃美雲150,000 元、施玉珠136,000 元、藍添財10,000元（被告答辯卷補充資料第2 卷頁11），原告未依實際董事出席情況給付，未提示董事會議紀錄及費用支領標準；鍾志林87年10月12日出國（原處分卷頁
396 ），上開簽章收據未予排除當次交通費；依原告提供之支出明細分類帳累計金額為582,935 元（同上卷頁10），尚無法與上開列報1,800,000 元勾稽相符；其中88年7 月26日「付董事交際費」13,387元，難謂係與業務有關，所發生之交通、膳宿雜費，非屬旅費；其餘支出載88年7 月15日「付董事赴大陸興學考察」79,000元、「付董事業務考察」107,
686 元、「付董事業務洽公」5,555 元，88年7 月20日「付董事業務洽公」5,555 元、88年7 月26日「付鍾董事長國外考察機票」10,617元、88年7 月30日「付董事洽公」4,444元，88年7 月31日「付董事藍秀琴國外考察差旅費」209,25
5 元、「付董事洽公機票」2,778 元，原告並未證明支出與執行學校業務相關；就有關列報赴大陸、國外考察等支出，復未依上開查核準則規定，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件供核，以資證明與其學校業務有關，應不予認列。原告以「董事蒞校並無登記或簽到或由董事會帳列報支旅費推算」據為主張，委不足取。又依原告所提補充說明表五（同上卷頁8 ），原告稱「台北地區董事：游淑真、成宏璞及藍添財並未無報支實際交通費，其餘董事住花蓮地區者：鍾志林董事長、施玉珠董事、黃美雲董事等不得報支實際交通費……」惟原告所稱並未報支及不得報支之董均簽章領取交通費（同卷頁8 ）；再原告稱董事長鍾志林國外考察一次，該次依支出明細分類帳載機票10,617元，而如前述鍾志林不得報支交通費，惟鍾志林簽章領取156,000 元（同卷頁11）。綜上，原告不符合財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實之規定；系爭剔除部分領取者為董監事，是原告與其董監事間財務上不正常關係亦堪認定。從而被告就本件既經重核復查決定追認420,000 元，本部分計核認1,320,000 元（1,800,000 －480,000 ），基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原重核復查決定並無不合。
⒌按私立學校法第34條規定，董事長、董事均為無給職，而原
告未報經教育部核准即設立技術學院籌備委員會，董事藍秀茵、鍾志林及游淑珍等3 人，自87年3 月起分別以技術學院籌備委員會主任委員、副主任委員身分，列支薪資計2,244,
600 元（藍秀茵1,247,000 元、鍾志林240,000 元、游淑珍757,600 元），不符上開依私立學校法規定甚明，案經教育部以89年12月21日臺（89）技（2 ）字第89164662號函限期追回，而原告董事會逾期未為改善，被告據以認定原告與其董事間有業務上或財務上不當往來關係，亦無不合（專案查核報告前部第18頁、最高行政法院93年4 月8 日93年度判字第403 號判決，補充資料第2 卷第1 頁及第22頁）。
㈤關於帳列行政管理支出－業務費部分：
原告帳列行政管理支出－業務費6,017,602 元，原查以係屬購買文具、辦公用品、禮品及律師顧問費等，其中未註明品名、數量及用途等原始憑證合計3,485,840 元，難認與創設目的有關，自支出中剔除。經就原告提示補正後原始憑證、簽呈及支出傳票等資料查核結果，其中3,162,408 元經核並無不合，准予追認。其餘禮品8,720 元、76,480元、71,700元、54,027元及公關費112,505 元，合計323,432 元（處分卷頁438 、本院卷頁70），被告就此以原告係取具免用統一發票收據及電子收銀機統一發票，部分憑證抬頭不符，且仍未能註明品名、數量及確實用途，難認與原告創設目的有關，予以剔除，即非無據，原告亦不再爭執，是被告認原告就此部分不符合免稅標準第2 條第1 項第9 款其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實免稅要件，並無不合。
㈥關於原告主張依財政部83年6 月1 日函釋及83年6 月22日函釋，應予租稅優惠部分：
⒈按「財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入不超過新
台幣10萬元或短漏報收入占核定全年收入之比例不超過百分之十，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2 條第1 項第9 款規定。」「二、財團法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定。三、前開機關團體之會計紀錄不完備者，應通知限期改進，其於期限內改進者，視為符合前揭規定；逾期仍未改進者，應依法課稅。」復分別經財政部83年6 月1 日函釋及83年6 月22日函釋在案。
上述財政部函釋即係本此意旨，基於主管機關之地位，就行為時免稅適用標準第2 條第1 項第9 款所定要件之內涵予以闡釋。其中財政部83年6 月22日函釋，係就該款所稱「收支取具合法之憑證」及「有完備之會計紀錄」之意涵及稽徵細節為闡示，即須係以詐術或其他不正當方法為逃漏稅捐而取具之憑證，始非屬本款所稱之合法憑證，而會計紀錄部分亦須經限期改進而未改進者，始屬本款所稱之未有完備之會計紀錄。另財政部83年6 月1 日函釋則具有與稅捐稽徵法第48條之2 規定相同之意旨，核此二函釋之內容均屬對納稅義務人有利，並其內容亦尚無顯然違背法律規定情事，於本件應得予以援用。
⒉查上開83年6 月1 日函釋略以「……，得視為短漏報情節輕
微，符合『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2 條第1 項第9 款規定。」83年6 月22日函釋略以「……經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第9 款規定。」均屬關於免稅標準第
2 條第1 項第9 款之函釋，與同標準第2 條第1 項第7 款規定無關。本件原告不符合免稅標準第2 條第1 項第7 款規定而與其董監間有業務上或財務上不正常關係者，非屬上開函釋範圍；即財團法人等機關團體年度結算申報，不符合免稅標準第2 條第1 項第7 款規定，尚無得視為情節輕微而符合該款規定之情形。茲原告除不符合免稅標準第2 條第1 項第
9 款規定外，尚不符合同條項第7 款規定，即便適用上開2函釋仍不符合免稅標準。
⒊按所得稅法第71條之1 第3 項規定：「合於第4 條第13款規
定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」即現行所得稅法制並非就原告所得，一律予以免稅，而係原告之所得必須符合一定標準，始享有免稅處遇，原告必須「收支取具合法憑證」及「有完備之會計紀錄」始符合免稅要件，否則仍應依法課稅。原告未取具合法憑證列報支出，已如上述，報列目的在於達到減免稅捐之目的，否則原告何須將憑證抬頭不符，未能註明品名、數量及確實用途，難認與原告創設目的有關之發票列報支出，故此乃以不正當方法為逃漏稅捐而取具之憑證，原告以不正當方法逃漏稅捐，與上開二函釋要件不合，自無適用該二函釋之餘地。
⒋查原告係由鍾志林及藍秀茵等人共同捐助財產，經主管機關
教育部於78年3 月6 日以教育部（78）技字第09620 號函核准設立之財團法人私立院校（如原卷第26頁），經教育部依據「會計師查核簽證專科以上私立學校財務報表應行注意事項」（如附卷第71頁）之規定，委請資誠會計師事務所會計師洪麗蓉及王國華實際調查發現，原告有會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等各項違失，先後以89年5 月1 日台（89）技字第89033881號及89年12月21日台（89）技字第89164662號函請原告及董事會限期提報改善成效，並說明逾期未改善或改善無效果時，將依法為必要之處理。嗣教育部依「私校諮委會」90年3 月8 日第10次會議決議，以90年3 月16日台（90）技（二）字第90035760號函原告略以，原告校務運作缺失，發現學校及董事會於會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節，有違反行為時私立學校法第22條、第62條、第63條、第64條、第66條及第68條規定之情事，按上述各項違反教育法令情事，部分雖係發生於第2 、3 屆董事會任內，然查其違法事由繼續存在，原告第4 屆董事會即應就各該違法事項予以改善，但該校及董事會經教育部89年12月21日台（89）技字第89164662號函限期改善，仍逾期不為改善。被告又於重核階段〔本院95年7 月20日93年度訴字第3500號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）〕，以98年5 月19日函，通知原告於文到7 日內補充相關資料，有被告北區國稅法一字第0980006515號函及郵件收件回執可稽（處分卷頁442 ），足認被告已通知原告改進，惟原告迄今仍未能補正合法憑證，且對於其無完備會計紀錄已不爭執，原告主張未通知補正，委不足取，而其不符合免稅要件，自應依法課稅。
⒌按行政程序法第7 條之規定，行政行為，應依下列原則為之
：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，即所謂比例原則。查行為時所得稅法第4 條第13款之免稅規定，乃基於教育、文化、公益、慈善機關或團體，不具營利性，故於符合免稅適用標準之規定者，乃認無再予課徵所得稅之必要。本件原告以不正當方法為逃漏稅捐而取具憑證，與董監察人有不正常財務關係均如前述，其瑕疵就符合免稅要件有實質影響，原告主張基於比例原則，無因此即遽免其租稅優惠之必要，為不可採。
六、復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第21條1 項第1 款、第22條定有明文。本件原告87年度所得稅經被告於核課期間內行使核課權，並以91年6 月6 日北區國稅法一字第0910016397號復查決定，駁回原告復查申請，原告提起訴願亦遭駁回，原告提起行政訴訟經本院93年度訴字第3500號判決撤銷訴願決定及復查決定，被告依照判決意旨重新查核，雖予以部分追減，惟此追減之性質，核屬原核課稅額之部分撤銷，並不影響被告已於核課期間內對原告為合法核課之事實，原告主張本件已逾核課期間，核無足採。而前開被告重為復查決定，係因原告提起訴願及行政救濟，為上開原補徵行為之救濟程序，而經訴願決定或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅發生該重核復查期間得否自徵收期間扣除之問題，並不發生核課期間之適用問題，原告主張本件逾越核課期間，自無可採。
七、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關重核復查決定以認定原告與董監事間有財務上不正當關係，亦不符合「財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實」之要件，依前揭免稅標準第2 條第1 項第7 款及第9 款之規定，即不得免稅；重核復查決定，追減課稅所得額4,922,408 元，變更核定課稅所得額為73,809,707元，認事用法，並無違誤，訴願決定就該部分，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 22 日
書記官 蔡 逸 萱