臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第25號
100年5月10日辯論終結原 告 羅吉增被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 林延文（局長）住同上訴訟代理人 林倩瑩上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國97年10月16日府法訴字第0970217905號訴願決定，提起行政訴訟，經本院97年度訴字第3129號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第169號判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件被告之代表人於訴訟進行中由黃興旺變更為林延文，茲由被告現任代表人依法具狀聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告於民國（下同）92年2月24日將其所有坐落桃園縣平鎮市○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地）辦理信託登記予受託人即訴外人廖登茂，並於92年3月10日再以受託人廖登茂之名義，將系爭土地捐贈登記予訴外人澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被告查得原告先將系爭土地出售與訴外人洪炳輝（96年8月20日已更名為洪秉鈞），洪炳輝再出售予廖登茂，惟原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，被告遂核定補徵原告土地增值稅計新臺幣（下同）11,981,864元。
原告不服，申請復查結果，經被告以97年6月3日桃稅法字第0970075646號復查決定（下稱原處分），維持原核定。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟，經本院於98年5 月14日以97年度訴字第3129號判決撤銷訴願決定及原處分，被告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第169 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）原告所有系爭土地，基於處分需要，於92年2月24日信託訴外人洪炳輝(後改名為洪秉鈞)代書，依據土地稅法第28條之3 信託方式辦理或由其全權委託第三者辦理亦可，簽訂土地信託契約書，嗣後被告所屬中壢分局稱：依洪炳輝代書將系爭土地等9 筆，售予廖登茂之土地買賣契約書：
「……二、買賣總價款：雙方議定10,845,000元……。」被告依原告之子羅士發於96年8 月24日至被告所屬中壢分局製作筆錄，推斷系爭土地隱藏有買賣行為，遂以原告為土地增值稅之納稅義務人。被告亦以「土地信託契約書」之受託人為洪炳輝，卷附桃園縣平鎮地政事務所登記受託人為廖登茂，代理人洪炳輝不符，原告以受託人名義捐贈，假借信託方式達節稅目的，其信託行為無效，據此「土地信託契約書信託目的」自是無效，補徵土地增值稅11,981,864元。
（二）原告委託第三人捐贈政府是依據與洪炳輝代書簽訂「土地信託契約書」辦理。被告以「土地信託契約書」受託人為洪炳輝，卷附桃園縣平鎮地政事務所登記受託人為廖登茂，代理人洪炳輝不符為由，顯然被告係片面解剖誤導，對於原告「土地信託契約書」中委託第三者辦理亦可。同時對原告提出被告所屬中壢分局來文通知前往該分局說明，當時原告因事，請原告之子羅士發代為辦理請假，並順便瞭解要求說明目的內容及安排改期日期，被告所屬中壢分局未處理請假事情，又在未有原告「授權書」（代理說明）情形下，直接製作筆錄，程序不合法，這部分被告對原告訴願卻故意不處理。另外原告提起訴願後，被告事後於97年7 月21日10時9 分，傳真一份偽造96年8 月24日製作筆錄日期之「委託書」請原告簽名蓋章送還，可免追究。違反公務員誠信原則。
（三）原告祇單純以信託方式委託他人捐贈澎湖縣望安鄉公所之系爭土地，至於受託人在辦理過程違背契約，私自以有償方式出售給廖登茂等情，原告並不知情亦未參與，而且依據稅捐稽徵法規定，土地增值稅納稅義務人一般是對土地所有權人，但登記有信託人之土地增值稅納稅義務人為受託人。被告所屬中壢分局依據洪炳輝代書將系爭土地等9筆售予廖登茂之土地買賣契約作為課稅處分，其中大部分土地與系爭土地並不相干。
（四）查訴外人洪炳輝獲悉系爭土地，多年來一直供公眾使用之既成道路，係原告所有，經透過原告宗親以公益為由遊說贈與政府，因原告年事已高學識差，故委託洪炳輝代理，事後稅捐單位派員調查才獲悉洪炳輝表面以信託方式登記給不認識亦不曾謀面之另一訴外人廖登茂，而且私下訂立買賣契約，原告完全不知情被蒙在鼓裡，合先敘明。
（五）本件被告主觀先認定原告與洪炳輝、廖登茂所簽訂之土地信託契約書係屬通謀虛偽意思表示，推定屬2次買賣行為，目的乃為規避土地增值稅及年度綜合所得稅列舉扣除額稅賦減輕，也是最高行政法院100年度判字第169號判決廢棄發回之理由。依據原告年度綜合所得稅申報資料，原告並未申報上述年度綜合所得稅列舉扣除額稅賦減輕情形。至於所謂規避土地增值稅問題，依據土地稅法第28條及第
28 之3條規定不課土地增值稅，再依據上述最高行政法院
100 年度判字第169 號判決第6 頁：「在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅」。對於洪炳輝與廖登茂是否背信暫不論，根據資金往來帳證，廖登茂私下支付洪炳輝款項，原告不知情，亦未獲實質上經濟利益，因此享有實質上經濟利益者是洪炳輝與廖登茂其中之一，「納稅義務人」究竟屬於何人非常明確。
（六）被告以不實筆錄為證據，除內容之外，日期亦不正確，事後發現，為了掩蓋上述錯誤又偽造日期，請原告補授權書（參考原陳列傳真資料），依據行政訴訟法，程序違法，實體不究。
（七）被告對原告上述系爭土地移轉，主觀先認定屬「買賣、規避稅捐、通謀虛偽意思表示」非信託方向處理，卻未具體提出承受土地移轉之漲價利益何人承受相關事證？原告或洪炳輝與廖登茂何者實際隱藏買賣法律行為？原告對洪炳輝與廖登茂買賣行為是否知情、有否支付原告價金之有關帳證資料等等？均不提亦未查證，以主觀認定並採用推定方式處分，違反事實認定之證據原則。
（八）以上事實，證明被告對實際隱藏買賣法律行為及享有實質上經濟利益納稅義務人不分，以不實筆錄為證據，採用推定方式違反事實〈證據〉認定，有失公平正義之原則。
（九）原告與洪炳輝只簽訂一份「土地信託契約書」，事後洪炳輝與廖登茂除表面以上述信託契約書為基礎處理捐贈登記事宜外，對洪炳輝與廖登茂雙方另外私下簽訂立買賣契約乙事完全不知情，依據信託法規定，本件土地增值稅納稅義務人應為受託人，至於被告推翻上述「土地信託契約書」行為，認定是通謀虛偽意思表示，向原告追討土地增值稅，不但無任何證據，也未依據實際享有實質上經濟利益之資金流程與追查受託人責任求證。
（十）對上述「買賣契約資金流程」被告已經由帳證及銀行往來，查出與原告無關，證明原告完全不知情也未享有經濟利益。
（）關於受託人對於「土地增值稅納稅義務人」應該承擔責任，因被告未追查，如果「土地信託契約書」是「通謀虛偽意思表示」，對象弄錯，應該對承擔責任之受託人追查，尤其在追查過程，涉及實質上利害關係，必可抖出真偽，顯然處事不公正。
（）原告與洪炳輝簽訂「土地信託契約書」，依據信託法規定，本件土地增值稅納稅義務人應為受託人。至於被告推翻上述「土地信託契約書」行為，認定是通謀虛偽意思表示，向土地所有人（即原告）追討土地增值稅，不但無任何證據，也未求證實際享有實質上經濟利益之資金流程與追查受託人責任（司法院釋字第420號解釋參照）。
（）依土地稅法第28條之3規定，土地為信託財產者不課徵「土地增值稅」。事後被告查獲洪炳輝與廖登茂簽訂「土地信託契約書」後，雙方私下另外訂立買賣契約，在原告不知情之下，被告仍用推定方式課徵原告土地增值稅。依據被告所稱，已由帳戶及銀行往來資料，根據資金流程查出與原告無關，足證原告亦未享有實質經濟利益，關於受託人對於「土地增值稅納稅義務人」應承擔責任，因被告未追查究竟是洪炳輝或廖登茂，若「土地信託契約書」是通謀虛偽意思表示，則被告對應該實際承擔責任之受託人不查，尤其在追查過程中，涉及實質上利害關係，必可抖出真偽，被告顯然處事不公正。
（）又被告依據原告之子羅士發之談話筆錄為課徵理由，被告以不實筆錄為證據，除內容之外，日期亦不正確，被告事後為掩蓋上述錯誤證據，請原告補正授權書，被告行為有違程序違法之處。
（）本件「享有實質經濟利益者」究為何人，最高行政法院100年度判字第169號判決特別提出「……漲價利益究係何人所承受，被告未具體指陳，亦未提出相關事證加以說明。本件被告所謂稅務規避究竟是洪炳輝或廖登茂，亦未釐清。退一步言，如係供原告減輕或排除稅捐上負擔，因前開『贈與稅不計入贈與總額證明書』係開立與廖登茂，則原告又如何持向何單位規避何種稅賦，致受有稅賦負擔減輕或排除之實質效果等諸多疑點，被告未查證。……本件被告直接以原告與洪炳輝所簽訂之土地信託契約書係屬通謀虛偽意思表示，……所為處分殊有違誤，原處分及訴願決定未察而遞予維持，亦均不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予維持，爰將課稅處分，原處分及訴願決定均撤銷，著由被告予以查明覆實後另為適法處分。」
（）然被告對本件並未針對上述問題釐清與查明，卻以漠不關心態度，於本件準備程序中，仍用一貫主觀推斷方式理由答辯，違背證據法則與舉證責任。
（）綜上，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：1、因信託行為成立，委託人與受託人間。2、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。3、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。4、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。
5、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。」、「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效，對抗善意第3人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」分別為土地稅法第5條、第28條、第28條之3、第31條第1項第1款、稅捐稽徵法第21條及民法第87條所明定。另按內政部92年9月9日內授中辦地字第0920014033號函釋略以：「……按贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為……，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為『捐贈』。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。3、次依信託法第一條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權，仍屬信託財產……。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益……，況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」
（二）查原告於92年2月24日與洪炳輝簽訂之土地信託契約書所載，其信託目的為「贈與政府單位」，故此份土地信託契約書依前揭內政部92年9月9日內授中辦地字第0920014033號函釋規定，其約定已與信託之本旨有違；復依洪炳輝將系爭土地等9筆土地售予廖登茂之土地買賣契約書：「……二、買賣總價款：雙方議定10,845,000元。……十一、特約事項：1 、本契約標的產權登記完成後，乙方應辦理土地捐贈等事宜，並領取捐贈證明。……4 、倘該標的物無法於92年4 月30日前順利完成捐贈則甲乙雙方同意解除契約，乙方應返還已收之價金，甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」及原告之子羅士發，於96年8月24日持蓋有「與正本相符」及原告私章之身分證影本，至被告處所所作之談話筆錄：「……該土地是賣給代書洪炳輝，無簽訂合約書。……羅吉增不認識廖登茂，也沒有和廖登茂簽訂任何契約書及簽訂信託書。」故系爭土地顯有買賣交易事實，原告主張祇單純以信託方式委託他人捐贈澎湖縣望安鄉公所之土地，及原告之子羅士發未經授權製作筆錄乙節，乃推諉之詞，不足採據，至受託人在辦理過程是否有違背契約，是否有私自用有償方式出售給廖登茂，乃屬原告與訴外人之間私法上法律關係，並不影響其公法上之義務，且類此案件分別經最高行政法院98年度裁字第715 號、99年度裁字第281 號裁定「上訴駁回」在案，先予陳明。
（三）本件系爭土地係為買賣交易行為卻利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐，依財政部參據司法院釋字第217 號、第506 解釋，於92年7 月2 日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，………對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」本件所為之信託契約，既為通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1 項規定應為無效，復依同法第2 項規定，其法律行為中隱藏有「買賣」行為，自應適用買賣法律行為之規定，按土地稅法第5 條規定，系爭土地既為買賣有償移轉，被告依前開規定以原所有權人（即原告）為土地增值稅之納稅義務人，按稅捐稽徵法第21條規定及土地稅法第28條規定，予以核定補徵土地增值稅11,981,864元，並無違誤。
（四）綜上所陳，本件原告之訴為不合法且無理由，並聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告與洪炳輝土地信託契約書、系爭土地土地登記謄本、系爭土地92年2 月26日信託登記申請書、系爭土地異動清冊、內政部92年9 月9 日內授中辦地字第0920014033號函釋、被告所屬中壢分局97年3 月11日桃稅壢增字第0970001793號函、原告之子羅士發96年8 月24日談話紀錄、訴外人洪炳輝與廖登茂土地買賣契約書、系爭土地土地增值稅申報書（義務人：廖登茂）、廖登茂與澎湖縣望安鄉公所土地贈與所有權移轉書、桃園縣政府都市計畫土地使用分區證明書、澎湖縣望安鄉公所92年3 月10日望經字第0920001355號函、澎湖縣望安鄉公所92年3 月27日望經字第0920001759號函、財政部臺灣省中區國稅局贈與稅不計入贈與總額證明書等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告認原告將系爭土地出賣予洪炳輝，卻以信託方式登記予向洪炳輝買受系爭土地之廖登茂，藉以規避土地增值稅，據以補徵原告系爭土地增值稅11,981,864元，有無違誤？原告與洪炳輝間就系爭土地之交易實際上事實關係，是否為有償之買賣行為，卻直接由原告辦理信託移轉登記予向洪炳輝買受系爭土地之廖登茂，其虛偽之信託意思表示，是否實際隱藏買賣之法律行為？茲分述如下：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。2 、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」、「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：1 、因信託行為成立，委託人與受託人間。2 、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。3 、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。4 、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。5 、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法第5 條、第28條、第28條之3及第31條第1項第1款分別定有明文。
（二）次按「稅捐之核課期間，依左列規定：1 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……3 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」為稅捐稽徵法第21條所明定。
（三）又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
（四）復按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。納稅義務人在經濟上若已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，造成課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
（五）再按「……按贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為……，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為『捐贈』。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受託人之自有財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。3 、次依信託法第一條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權，仍屬信託財產……。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益……，況且是以『受託人名義』為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」業經內政部92年
9 月9 日內授中辦地字第0920014033號函釋在案。而上開函釋，核屬內政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（六）另按，信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」亦為民法第87條所明定。
（七）經查：本件系爭土地為非都市土地，此有桃園縣政府（96）桃縣城都字第37176 號都巿計畫地使用分區（或公共設施用地）證明書附於原處分卷可稽（見原處分卷第6 頁），並無土地稅法第39條第1 項、第2 項被徵收之土地及依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅規定之適用，合先敘明。次查：依原告之子羅士發於96年8 月24日至被告製作之談話筆錄稱：「……系爭土地賣給代書洪炳輝，……只知道現金收付。」等語，此有談話筆錄附於原處分卷可參（見原處分卷第17頁）。又依洪炳輝將系爭土地售予廖登茂之土地買賣契約書記載：「……二、買賣總價款：雙方議定壹仟零捌拾肆萬伍仟元整。三、付款方式：二尾款：柒佰陸拾萬伍仟元整。俟甲方捐贈完成後三日內付清。……十一、特約事項：
一、本契約標的產權登記完成後，乙方應辦理土地捐贈等事宜，並領取捐贈證明。四、倘該標的物無法於92年4 月
30 日 前順利完成捐贈則甲乙雙方同意解除契約，乙方應返還已收之價金，甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」等語（見原處分卷第13頁、第14頁），再依92年3 月7 日系爭土地之土地登記謄本（見原處分卷第5頁），其上記載系爭土地移轉登記原因為委託人羅吉增信託登記予廖登茂，及澎湖縣望安鄉公所92年3 月10日望經字第0920001355號函（見原處分卷第4 頁）同意接受廖登茂無償贈與手續等等文件資料所示，足徵原告先將系爭土地出售與洪炳輝，洪炳輝再出售予廖登茂。再者，系爭土地顯為買賣有償移轉，而原告與訴外人廖登茂間之信託契約，係為通謀虛偽意思表示，依前揭民法第87條第1 項規定應為無效，復依同條第2 項規定，其虛偽之「信託行為」中實際上隱藏有「買賣」行為，自應適用買賣法律行為之規定。從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內，按土地稅法第5 條規定，乃以原處分認原告為系爭土地增值稅之納稅義務人並補徵系爭土地增值稅計11,981,864元，並無違誤。
（八）原告雖主張：被告對原告系爭土地上述之移轉，主觀先認定屬「買賣、規避稅捐、通謀虛偽意思表示」，非信託方向處理，卻未具體提出承受土地移轉之漲價利益何人承受相關事證？原告或洪炳輝與廖登茂何者實際隱藏買賣法律行為？原告對洪炳輝與廖登茂買賣行為有否支付原告價金之有關帳證資料等等？均不提亦未查證，以主觀認定並採用推定方式處分，違反事實認定之證據原則云云。惟查：本件依原告之子羅士發所作談話筆錄表示系爭土地係原告賣給代書洪炳輝，再依原告與洪炳輝於92年2 月24日所訂土地信託契約書（見原處分卷第13頁、第14頁）附加條款載明雙方92年2 月18日簽訂契約書同時作廢，足見原告之子羅士發所稱系爭土地係原告賣給洪炳輝一事，並非無稽。而上開土地信託契約書約定原告將系爭土地委託洪炳輝依信託方式辦理或其全權委託第三者辦理亦可，代處理系爭土地，信託目的為贈與政府單位。原告真意若係贈與政府單位，其可以其名義直接贈與政府機關，何以須將系爭土地信託予他人後始再贈與政府機關，亦有可疑。次查：依洪炳輝與廖登茂就系爭土地所訂定之土地買賣契約書上註明係「保證捐贈」（見原處分卷第15頁），約定尾款於廖登茂捐贈完成3 日內付清，於第11條特約事項約定該契約標的產權登記完成後，賣方即洪炳輝應辦理土地捐贈事宜，並領取捐贈證明，並約定倘該標的物無法於92年4 月30日前順利完成捐贈則雙方同意解除契約。而原告就系爭土地於92年2 月24日與廖登茂訂立信託契約，以廖登茂為受託人，信託系爭土地為捐贈等處分，並於92年2 月26日委由洪炳輝為代理人申請土地信託登記，且於92年3 月13日由廖登茂將系爭土地以贈與而移轉所有權予澎湖縣望安鄉，此有桃園縣土地建物異動清冊附於原處分卷可參（見原處分卷第24頁）。另財政部臺灣省中區國稅局另於92年
3 月21日發給廖登茂( 贈與人) 贈與稅不計入贈與總額證明書（見原處分卷第4 頁）。依上述契約關係及內容顯示，廖登茂買受系爭土地目的即在於捐贈政府。而原告就其賣予洪炳輝之系爭土地，亦由洪炳輝為代理人將之信託登記予廖登茂，再由廖登茂將系爭土地以贈與而移轉所有權予澎湖縣望安鄉，而由廖登茂以贈與人身分取得財政部臺灣省中區國稅局之贈與稅不計入贈與總額證明書。依上開事證觀之，被告認原告與洪炳輝間就系爭土地之交易實際上事實關係為有償之買賣行為，卻直接由原告辦理信託移轉登記予向洪炳輝買受系爭土地之廖登茂，藉以規避土地增值稅，並非無據。而本院97年度訴字第3129號判決所指洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書所載，系爭土地買賣總價款高達10,845,000元部分，事實上包括其他8 筆土地在內之價款。雖然卷內並無廖登茂需依約給付價金之帳證資料，但依上述契約關係及系爭土地確已由原告委由洪炳輝為代理人將之信託登記予廖登茂，再由廖登茂將系爭土地以贈與而移轉所有權予澎湖縣望安鄉，而由廖登茂以贈與人身分取得財政部臺灣省中區國稅局之贈與稅不計入贈與總額證明書之事實觀之，自難謂原告未有出賣系爭土地情事。又查：系爭土地為非都市土地，此有桃園縣政府（96）桃縣城都字第37176 號都巿計畫地使用分區（或公共設施用地）證明書附於原處分卷可稽（見原處分卷第
6 頁），並無土地稅法第39條第1 項、第2 項被徵收之土地及依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅規定之適用。另查：原處分於說明二已載明系爭土地由原告售予洪炳輝，再由洪炳輝於92年
2 月18日售予廖登茂，2 次買賣行為，均未依規定申報土地移轉現值，而係透過信託方式，將土地登記予廖登茂，藉造成規避土地增值稅之目的，實際上原告與廖登茂之間並無真正信託關係等語。復按土地增值稅之漲價數額審核、計算及其稅率，係依土地稅法第30條、第31條、第33條之規定，與土地所有權人實際出售土地之價額並無必然關係。而本件系爭土地由原告售予洪炳輝，再由洪炳輝於92年2 月18日售予廖登茂，2 次買賣行為，均未依規定申報土地移轉現值，而係透過信託方式，將系爭土地登記予廖登茂，業如前述，實際上已有造成規避原告應繳納之土地增值稅事實；又廖登茂本件以其本身名義取得財政部臺灣省中區國稅局之贈與稅不計入贈與總額證明書，於合於法律規定情形時亦可作為年度綜合所得稅申報所得總額計算上列舉扣除額之稅捐負擔之減輕（所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目但書參照）。足見原告此部分之主張，不足採信。
（九）原告又主張：原告祇單純以信託方式委託他人捐贈澎湖縣望安鄉公所之系爭土地，至於受託人在辦理過程違背契約，私自以有償方式出售給廖登茂等情，原告並不知情亦未參與；又原告之子羅士發未經授權製作筆錄云云。惟查：原告於92年2 月24日與洪炳輝簽訂之土地信託契約書所載，其信託目的為「贈與政府單位」，故此份土地信託契約書依前揭內政部92年9 月9 日內授中辦地字第0920014033號函釋意旨，其約定已與信託之本旨有違。次查：依洪炳輝將系爭土地售予廖登茂之土地買賣契約書：「……二、買賣總價款：雙方議定10,845,000元。……十一、特約事項：1 、本契約標的產權登記完成後，乙方應辦理土地捐贈等事宜，並領取捐贈證明。……4 、倘該標的物無法於92年4 月30日前順利完成捐贈則甲乙雙方同意解除契約，乙方應返還已收之價金，甲方應負責返還土地所有權移轉登記予乙方名義。」（見原處分卷第13頁、第14頁）及原告之子羅士發，於96年8 月24日持蓋有「與正本相符」及原告私章之身分證影本，至被告處所所作之談話筆錄：稱：「……該土地是賣給代書洪炳輝，無簽訂合約書。……羅吉增不認識廖登茂，也沒有和廖登茂簽訂任何契約書及簽訂信託書。」等語，此有談話筆錄、原告身分證影本及原告之子羅士發身分證影本附於原處分卷可參（見原處分卷第16頁、第17頁），故系爭土地顯有買賣交易事實。又查：依原告與洪炳輝於92年2 月24日所訂土地信託契約書（見原處分卷第46頁）附加條款載明雙方92年2 月18日簽訂契約書同時作廢，可見原告與洪炳輝就系爭土地於簽訂信託契約前之同年月18日已另定有契約，而嗣後所訂之契約訂明信託目的係委由洪炳輝依據土地稅法第28條之3依信託方式辦理或由其全權委託第三者辦理亦可，代處理系爭土地。但原告就系爭土地又於92年2 月24日與廖登茂訂立信託契約，以廖登茂為受託人，信託系爭土地為捐贈等處分，並於92年2 月26日委由洪炳輝為代理人申請系爭土地信託登記。由上述原告就系爭土地多次與洪炳輝變更簽訂契約之內容之事實，參以其時間與所有權移轉登記均配合洪炳輝與廖登茂所簽訂之土地買賣契約書，且原告捐贈政府尚須輾轉經由第三人為之，亦與常情有異等情觀之，足見原告之子羅士發所稱系爭土地係原告賣給洪炳輝一事，並非無稽，亦難認原告對洪炳輝與廖登茂就系爭土地之買賣並不知情。至受託人在辦理過程是否有違背契約，是否有私自用有償方式出售給廖登茂，乃屬原告與訴外人之間私法上法律關係，並不影響其公法上之義務。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 24 日
書記官 林淑盈