臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第209號101年7月10日辯論終結原 告 潤乙企業有限公司代 表 人 陳國彰（董事）住同上訴訟代理人 鍾儀婷 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月24日台財訴字第09800391890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院98年度訴字第2185號判決原告敗訴，原告提起上訴。嗣經最高行政法院100 年度判字第1734號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定不利原告部分）均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由被告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由吳自心變更為李慶華，並已具狀聲明承受訴訟，並無不合，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
壹、事實概要：原告於民國93年2 月間進貨，涉嫌取具虛設行號華生國際機械有限公司（下稱華生公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）12,000,000元，營業稅額600,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額600,000 元，並經被告處罰鍰1,200,000 元。原告不服，申經復查追減營業稅額423,810 元及罰鍰847,620 元，仍表不服，循序提起行政訴訟。嗣經本院98年度訴字第2185號判決（下稱原判決）原告敗訴，原告提起上訴。嗣經最高行政法院100 年度判字第1734號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、依行政程序法第9 條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故稽徵機關主張營業人取得非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款者，仍應由稽徵機關就補徵此部分銷項稅額之要件事實負擔舉證責任。而其中交易事實之存在，從證據掌控或利益歸屬之觀點，雖應由申報扣抵之納稅義務人負擔協力證明責任，然納稅義務人如已就其與開立統一發票之營業人間交易之事實，提出相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本者，縱使該交易事實尚有些許可疑之點，其所影響者，亦僅是使補徵此部分銷項稅額之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，自難逕行課予補繳此部分銷項稅額之義務。
二、原告係以設備買賣為業，前自93年2 月17日起分別向華生公司簽訂有買賣契約8 紙，並分別以交付現金及交付支票之方式支付買賣價金，且依法取得華生公司開立之統一發票，當原告核算應繳納之營業稅額時，自可依營業稅法第15條之規定將向華生公司購買設備時，依規定支付之營業稅額作為進項稅額，並以華生公司所開立之統一發票作為進項稅額之憑證。惟被告在查核本件營業稅事件及訴願機關受理訴願時，是將系爭買賣之金額合併計算出總額，將合併之總額分類為「現金支付」與「支票支付」二部分，再將此二部分別認定成前者（即現金交易部分）有交易之事實，也有依法取得進項憑證；而後者（即支票交易部分）無交易之事實，所取得之進項憑證也非合法取得，並據此認定原告有違反營業稅法之情事，然：
（一）依我國營業稅法之相關規定不難發現，無論是開立銷項憑證或者是取得進項憑證，均必須是在「有發生實際交易事實」之前提下，也就是說，當出賣人與買受人發生實際交易事實時，出賣人依法開立銷項憑證（統一發票）與買受人，買受人因此取得進項憑證（統一發票），主管機關查核納稅人（買受人或出賣人）應繳納之營業稅時，也必須是依照此邏輯進行查核。簡言之，主管機關在進行查核工作時，首先需要認定的是買受人及出賣人間之交易是否為真，如果認定出賣人與買受人間之交易為真實，除非發生有出賣人與買受人之交易被認定為虛偽不實或發票金額與交易內容不符或發票開立程式不符規定等情況，否則依照契約內容所開立之統一發票自應認為係合法開立（取得）之銷項（進項）憑證，殆無疑問。
（二）事實上，原告與華生公司間確實有實際交易之情事，此部份由華生公司總經理馮建華先生曾在被告之約談中證述原告與華生公司確實有交易之事實無訛，而所交易之機器設備均由原告派車至華生公司位於「桃園縣龜山鄉大崗村8鄰大湖34-10 號A 棟」之倉庫搬運。被告也因此認定原告與華生公司間有實際交易之事實，既然原告與華生公司間有實際交易之事實，因此交易而取得之統一發票，除非有發票開立程式不符規定或者是發票金額與雙方間之買賣契約所載金額不符的情事發生，否則原告自華生公司所取得之統一發票即應認定為合法取得之進項憑證，原告自可依照進項憑證所載之金額作為原告之進項稅額。
（三）被告在查核原告是否涉及逃漏稅捐時，係先將原告與華生公司之交易總額劃分成「現金支付」部分與「支票支付」部分：
1、就「現金支付」部分，先依據華生公司總經理馮建華先生之證述，而認定原告與華生公司之買賣為真實，故原告以此部份之進項憑證所載營業稅額作為進項稅額，並據此核算原告應繳納之營業稅額，並無違反營業稅法之情事，也就是說，上述系爭契約中，如有以「現金支付」者，該買賣契約自屬真正，依據真正之買賣契約所載金額而開立之統一發票，自無虛假之可能。再對照原證四之明細表比對隨附之買賣契約及統一發票等相關文件後不難發現，原告與華生公司所簽定之8 紙契約均有以現金支付買賣價金之情事，顯見原告與華生公司間之8 紙買賣契約均為真實，華生公司依照真實的買賣契約內容所開立之統一發票自屬合法有效之發票，原告自可檢具發票作為原告之進項憑證。
2、但被告對於「支票支付」部分，卻無視其業已認定原告與華生公司間就前開8 紙契約確實有實際交易行為之事實，僅因原告無法說明為何票據係由同佑企業社及張佳倩向銀行提示兌付，即率爾逕行認定原告以支票支付部分並無實際交易之事實，如此一來，反而造成系爭契約同時存在『有實際交易事實』與『無實際交易事實』等事實矛盾之認定，足見被告此部份之認定是一個錯誤的認定。最高行政法院判決發回意旨亦認為就原判決附表編號2 之交易而言，被告前開認定無異是將同一筆（甚至同一部機器）之交易，切割認定部分為真實、部分為虛偽，已不符經驗及論理法則，更足以證明被告認定事實的方式是錯誤的方式，自難謂為適法之處分。
3、再者，證人馮建華於前審審理時曾到庭明確證稱：「我是與原告代表人陳國彰交易，交易簽有契約書、開立發票，收取現金時有簽收單支票我記得沒有簽收，只是看看支票無誤就收取。」、「（如何知道貨款已結清？）原告支付的支票都沒有跳票，所以沒有留意出什麼問題。」、「（你大概收了多少支票？）印象中支票價額大約收了3 、4百萬元。」、「．．．．針對這幾張票，我有經手過．．．．」、「（系爭3 張支票是否你所收的？）面額200 萬元之票據可以確信是我收的，另2 張尚有印象，但不十分肯定。」、「（關於200 萬元支票後來如何處理？）因同佑企業社的張先生跟我買機器，但因機器有點問題後悔不買，希望我能夠退款，我將該機器轉售給原告，原告以支票付款後，我就將該筆支票付給同佑的張先生。」等語，足證原告確有支付貨款（包含進項稅額）予實際銷貨之營業人即華生公司。是以，原告與華生公司間確實有交易之事實，雙方間之交易憑證並無不實，華生公司嗣後因業務往來關係而將該三紙支票轉讓予訴外人同佑企業社與張佳倩等人，而原告對於系爭機器買賣交易亦已提出相關之進項發票、銷項發票、買賣契約書付款明細表、資金流向表、機器設備照片、機器進貨出貨流向表及運送單據等資料以資證明，被告認定系爭370 萬元票款部分無實際交易事實一事，自屬無據。
4、最高行政法院判決發回意旨亦認定系爭支票既未指定受款人，執票人本得僅依交付而轉讓，且揆諸社會慣例，支票亦常被作為借貸工具，則華生公司於收受系爭支票後，未經背書即轉交金主調現週轉，核與常情無違，依經驗法則，尚難以系爭支票未指定受款人，及其具領人非華生公司，即否定上訴人有交付系爭支票予華生公司之事實，倘仍有疑義，自應依原告之聲請傳喚證人張佳倩，藉以查明系爭支票兌領人之前手是否為華生公司，或傳喚運送業者錢茂桐、報關業者吳淑芬，查明其所謂直接到華生公司倉庫載運機器，部分出口外銷，部分於國內轉售是否屬實，方為適法之處置等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分。
參、被告則以：
一、原告於首揭期間進貨，取具非實際交易對象華生公司開立之統一發票，銷售額合計12,000,000元，營業稅額600,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額600,000元，並經被告處罰鍰1,200,000 元。原告不服，申經復查追減營業稅額423,810 元及罰鍰847,620 元，仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟。於本件更審行政訴訟程序中，本件核定時營業稅法第51條第5 款，業經總統99年12月
8 日華總一義字第09900331431 號令修正（並經行政院定自
100 年2 月1 日施行）為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」即罰鍰之倍數，依據修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件罰鍰即應適用修正公布之營業稅法第51條第5 款之規定。
二、本件被告於復查時核認原告前述進貨金額8,900,000 元（進項稅額423,810 元）確係與華生公司有實際交易事實；其餘進貨金額3,700,000 元（進項稅額176,190 元）部分，原告所提示無指定受票人之支票PG0000000 、PG0000000 、AA0000000 等3 紙，經被告查得該3 紙支票雖有劃線及禁止背書轉讓，但未具受款人姓名，且經彰化商業銀行、花旗商業銀行回復該3 紙支票兌領人分別為同佑企業社（支票PG000000
0 金額2,000,000 元）及張佳倩（支票號碼PG0000000 金額700,000 元、AA0000000 金額1,000,000 元），惟此3 紙支票，是否確為原告於行政訴訟第一審檢附原證四- 一附表編號2 、7 、8 等3 筆系爭進貨之發票交易付款資料，為爭執核心，經本院原判決承審法官於準備程序庭中詢問華生公司業務經理馮建華，經其證述：「任職於華生公司，從事中古機械設備買賣，有經手與原告之機器設備買賣」、「是與原告代表人陳國彰交易，交易簽有契約書、開立發票，收取現金時簽有簽收單，支票沒有簽收，只是看看支票無誤就收取」等；但經承審法官質疑證人馮建華之證述，經提示原處分卷第54頁，問「何以你上開陳述稱現金就會簽收，支票則不會簽收，與此現金支付憑單內容相衝突？」，其稱「這是93年的事，我與他們於92至94年有生意往來，這中間來往金額很多，我不可能到現在每一筆都記得很清楚，今天他們找我來作證，針對這幾張票，我有經手過，但時間久遠所以我沒有印象，但我記得好像沒有簽收，我是據實陳述，至於中間的細細節節因為都已經很久遠，我簽過什麼，我的印象沒有到那麼深刻，針對他們預示提過之部分，我自己有在作回憶，我有簽收過什麼現金，因此印象比較深刻，甚至有收到錢後，將錢匯到華生公司的戶頭，這幾張票我當初應該沒有簽收。到華生公司的戶頭，這幾張票我當初應該沒有簽收。」，此經承審法官提示系爭3 張支票（票號PG0000000 、AA0000000 、PG0000000 支票影本）請證人馮建華辨識（是否你所收的？）其稱：「面額200 萬元之票據可以確信是我收的，另2 張尚有印象，但不十分肯定」、「（關於200 萬元之支票後來如何處理？）因同佑企業社的張先生跟我買機器，但因機器有點問題後悔不買，希望我能夠退款，我將該機器轉售給原告，原告以支票付款後，我就將該筆支票付給同佑的張先生」、「（這筆買賣有無賺取價差？）本筆交易都是相同價額。另外兩張支票我沒有特別印象，我只記得有收過原告之支票，但金額多少，何時收取沒有印象了」、「（你認識張佳倩嗎？）不認識」、「（被告訴訟代理人：系爭20
0 萬元機器設備貨款，是先與同佑企業社簽約購買，後來才因有糾紛不想買，此同佑企業社支付價金之資料，證人是否可以提出，以資證明？）因時間太久遠，同佑是拿現金給我，還是匯款給我，我已沒有印象」。足見1.就附表編號8 之交易，張佳倩（支票AA0000000 ）兌領之100 萬元，證人馮建華並無印象，也不認識兌領人張佳倩，該筆款項自無法認定是原告透過證人馮建華所為與華生公司之交易，被告此部份之認定，自無疑義。2.同佑企業社所兌領之200 萬元（支票PG0000000 ）是附表編號7 之交易買賣合約書（210 萬元，原處分卷第64頁，原告另付現金10萬元），證人馮建華所稱「因同佑企業社的張先生跟我買機器，但因機器有點問題後悔不買，希望我能夠退款，我將該機器轉售給原告」，自無差價之情形下，表示同佑企業社實際付款有應該是210 萬元，但證人所稱之退款僅將該筆支票（200 萬元）付給同佑企業社的張先生，顯然有不一致之處；況證人馮建華君證述顯示，同佑企業社因機器有點問題後悔不買之際，已經全額付款，而原告就他人認為有問題之商品仍以同一價格買入，也與常情有違，此經本院認定被告此部分核定確認未有實際交易，應屬可信。
三、另經被告函請3 紙支票兌領人張佳倩、同佑企業社負責人張勝惟至被告陳明略以，經張勝惟說明其兌領PG0000000 之支票，金額2,000,000 元，係透過朋友介紹認識自稱「建華」之人可買賣機台，故向其購買鑽孔機2 台，貨款於銀行提領現金2,300,000 元，親自交付機台貨款2,100,000 元與「建華」，剩餘200,000 元自用，與「建華」僅作此1 筆交易，此筆交易「建華」並未交付發票，且不知「建華」為哪家公司的人，機台於交貨後約1 星期後因客戶不滿意退貨，並經「建華」表示待機台賣出後再返還貨款，又經過1 星期，「建華」轉交1 紙開票人為原告之支票2,000,000 元，其餘100,000 元另外向「建華」購買小件機器等云云。張勝惟表示其與「建華」並非熟識，不知其為哪家公司之人，僅作過此
1 筆交易，且此筆交易「建華」未交付發票，經被告查調「營業人進銷交易對象彙加明細表」得知，華生公司除與張勝惟所陳明之交易外，另於93年4 月共開立8 紙統一發票，銷售額合計187,000 元，稅額9,350 元與同佑企業社，此與「建華」（即華生公司業務經理馮建華）至被告所屬桃園縣分局於96年7 月19日製作之談話筆錄內容說明其於92至94年間擔任華生公司業務經理，公司進貨方面雖不清楚，但負責銷售、送貨業務之說詞顯有矛盾，馮建華既為華生公司92至94年間負責銷貨之業務經理，且於93年4 月間共開立8 紙統一發票與同佑企業社，足證華生公司與同佑企業社於93年4 月間交易次數頻繁，張勝惟又為同佑企業社負責人，豈有不熟識及不知「建華」為哪家公司之人之理，另張勝惟傳真其93年1 月30日於銀行提領2,850,000 元存摺影本1 紙。此存摺提領金額核與張君至被告陳明向「建華」購買鑽孔機2 台，於銀行提領現金2,300,000 元，親自支付貨款2,100,000 元與「建華」，剩餘200,000 元自用之說法不一，且未提示此筆交易之統一發票、貨款交付「建華」及「建華」返還貨款以支票交付之簽收紀錄等事證，足證馮建華與張君所言，均不足採。另系爭PG0000000 、AA0000000 等2 紙支票，金額合計1,700,000 元之兌領人張佳倩，經被告函請張佳倩說明，惟文件經郵局退回，致無法就該2 紙支票具領情形查核，且經證人馮建華供稱其不認識支票兌領人張佳倩，自無法證明該款項確係原告透過證人馮建華與華生公司之交易。最高行政法院100 年判字第1743號判決指摘原審法院未就系爭3張支票PG0000000 、AA0000000 、PG0000000 支票查證及違反證據法則，實屬誤解。
四、本件被告於復查時核認原告上述進貨金額8,900,000 元（進項稅額423,810 元）確係與華生公司有實際交易事實；其餘進貨金額3,700,000 元（進項稅額176,190 元）部分，原告所提示無指定受票人之支票PG0000000 、PG0000000 、AA0000000 等3 紙，經被告查得該3 紙支票雖有劃線及禁止背書轉讓，但未具受款人姓名，支票具領人分別為同佑企業社及張佳倩，無法證明係支付華生公司進貨款項，原告又未能提示其交付予華生公司支票簽收紀錄等相關具體事證，以證明原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，被告核定補徵營業稅額176,190 元，並按所漏稅額176,190 元處2 倍罰鍰352,380 元並無違誤。
五、本件被告於復查時核認原告上述進貨金額8,900,000 元（進項稅額423,810 元）確係與華生公司有實際交易事實；其餘進貨金額3,700,000 元（進項稅額176,190 元）部分，原告所提示無指定受票人之支票PG0000000 、PG0000000 、AA0000000 等3 紙，經被告查得該3 紙支票雖有劃線及禁止背書轉讓，但未具受款人姓名，支票具領人分別為同佑企業社及張佳倩，無法證明係支付華生公司進貨款項，原告又未能提示其交付予華生公司支票簽收紀錄等相關具體事證，以證明原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，本件就客觀上，原告以非實際交易對象之華生公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額之行為，客觀構成要件該當；主觀上，原告係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持非實際交易對象之華生公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有虛報進項稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法；又原告自違章行為發生日（93年3 月16日）至查獲日（97年9 月16日）止，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，原告同時違反稅捐稽徵法第44條及現行營業稅法第51條第1 項第5 款規定，按首揭行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額176,190元處最高5 倍罰鍰880,950 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定其未取得合法憑證之總額3,523,810 元處5﹪罰鍰176,190 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條規定為處罰之法據，又原告於裁罰處分核定前未繳清稅款，本件應按所漏稅額176,190 元處1 倍罰鍰176,190 元，惟依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及現行營業稅法第51條第1 項第5 款之罰鍰最低額均為176,190 元，裁處之額度應不得低於176,190 元，本件罰鍰金額應為176,190 元，原處罰鍰1,200,000 元擬予追減1,023,810 元等語，資為抗辯。並聲明求為判決同意追減罰鍰1,023,810 元。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出無指定受票人之支票編號PG 0000000、PG0000000 、AA0000000 等3 紙影本為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
原告與華生公司間
一、如附表編號2 之交易，原告交付支票兩張分別為60萬元、70萬元（支票編號PG0000000 ），該70萬元部分之交易是否真實？
二、如附表編號8 之交易，該100 萬元之交易（支票編號AA0000000 ）是否真實？
三、如附表編號7 之交易，由同佑企業社兌領之200 萬元支票（支票編號PG0000000 ）之交易是否真實？
伍、本院之判斷：
一、原告與華生公司間就如附表編號2 之交易，原告交付支票70萬元（支票編號PG0000000 ）部分之交易確屬真實；又附表編號8 之交易，原告交付100 萬元支票（支票編號AA000000
0 ）之交易亦屬真實：
（一）如附表編號2 之交易，原告主張交付支票兩張分別為60萬元、70萬元（支票編號PG0000000 ），如附表編號8 之交易，交付現金50,000元、支票一張100 萬元（支票編號AA0000000 ）給華生公司，其中60萬元支票部分，兌領人確為華生公司，而現金50,000元，為華生公司總經理馮建華所簽收，被告因認該60萬元、現金50,000元之銷售額屬實。至70萬元、100 萬元支票則未具受款人姓名，且兌領人為張佳倩，被告因認該70萬元、100 萬元之銷售額不存在。
（二）經查本件原告係經營化工機械設備製造及化工機械批發等業務，其向華生公司購買如附表機械機台交易之事實，業據提出買賣契約書、現金支付憑單、銀行存摺存款帳戶交易資料列示表、統一發票及支票等資料影本為證，其中如附表編號2 所支付支票600,000 元部分，係由華生公司兌領，如附表編號8 所支付現金50000 元部分，係由華生公司總經理馮建華所簽收，且華生公司93年度綜合所得稅
BAN 給付清單確有馮建華之薪資扣繳資料，而依馮建華之談話筆錄稱系爭交易係由原告派車至華生公司位於桃園縣龜山鄉大崗村8 鄰大湖34-10 號A 棟之倉庫搬運，經向房屋所有權人曾煥信查詢，其回函指稱93年2 月確有出租該倉庫予華生公司，有房屋租賃契約書影本為憑，該60萬元、現金50,000元部分，原告自確曾與華生公司交易無疑；而如附表編號2 之交易，買賣合約書（原處分卷p109）上記載訂購印刷機1 台（價格920,000 元）、包裝機1 台（價格250,000 元），總價1,170,000 元（含稅為1,228,50
0 元），原告交付支票兩張分別為60萬元、70萬元，被告既認該60萬元支票入華生公司帳戶兌現，而認為此部分金額之交易為真實，卻以該70萬元支票之兌領人為張佳倩，而否定此部分金額之交易為真實，無異將同一筆（甚至同一部機器）之交易，切割認定部分為真實、部分為虛偽，顯與經驗及論理法則不符。至於原告所溢付之「71,500元」，原告於本院審理時陳稱：當時雙方約定就該溢付之「71,500元」，用來給付「編號4 、發票號碼為XW00000000」之刷磨機等買賣之尾款，此部分事實原告亦有在原處分卷第246 頁所整理之「付款明細表」及原證六（本院前審卷第193 頁）所示之「系爭機器貨款給付明細表」之（註一）為說明；亦因為此筆溢付款「71,500元」係為用以支付「編號4 、發票號碼為XW00000000」之刷磨機等買賣之尾款，依當時原告之會計作業方式，此筆「71,500 元」形同屬於「編號4 、發票號碼為XW00000000」刷磨機等買賣之「現金給付」，當時「編號4 、發票號碼為XW00000000」刷磨機等買賣之總金額為「2,971,500 元」，原告全數以現金方式分批為給付，故當時原告方才會連同此筆「71,500元」，一併製作現金支付憑單，要求證人馮建華一併為簽收，但為避免款項來源混淆，故在該金額下方特別再在括弧方式註記「支票PG0000000 內含金額」之字樣，以註明馮建華所簽收之現金支付憑單（原處分卷第54頁），其中71,500元款項係來自於支票PG0000000 內含之金額，而該71,500元及馮建華簽收單（現金支付憑單）上記載之現金45萬元、23萬元、15萬元合計數，雖與如附表編號4 之買賣合約書（原處分卷p-58）總價額2,971,500 元（含稅）還有相當之誤差，但原告主張其係先後支付45萬元、230 萬元、15萬元，連同該71,500元，合計2,971,50
0 元（原處分卷第246 頁），再審酌原告於付款當日確有從其銀行帳戶提領現金230 萬元（本院前審卷p63 ），可知現金支付憑單記載之23萬元（原處分卷p56 ）顯為誤寫（少寫了一個0 ）。易言之，原告當日現金提領230 萬元，用以支付如附表編號4 之價金45萬元、230 萬元、15萬元，連同如附表編號2 支票內含金額所溢付之71,500 元，合計2,971,500 元（含稅），與如附表編號4 之總價相符，而被告對如附表編號4 之交易亦認定為真實，自不能因如附表編號2 之交易原告多付了71,500元，作為認定原告沒有支付70萬元支票予華生公司之理由。
（三）又如附表編號2 、8 之交易，該70萬元及100 萬元等2 紙支票之兌領人固為張佳倩，但系爭支票既未指定受款人，執票人本得僅依交付而轉讓，而揆諸社會慣例，支票亦常被作為借貸工具，則華生公司於收受系爭支票後，未經背書即轉交金主調現週轉，核與常情無違，原告主張「經詢問張佳倩取得系爭2 紙支票之來源及原因，張佳倩表示該
2 紙支票確係華生公司負責人所交付予伊，因當時係華生公司持該2 紙支票向其調現金週轉，故其才會持有該2 紙由原告簽發之支票」等語，即不無可能。經本院向戶政事務所查詢張佳倩住所，按其戶籍地傳喚無著，而報關業者吳淑芬亦經合法傳喚未到庭，原告固未能舉證張佳倩所兌領之該2 紙支票確係華生公司負責人所交付；惟系爭70萬元及100 萬元支票之原因係基於雙方之買賣合約（即如附表編號2 、8 之交易），原告已提出合約書、系爭機器進貨出貨流向表及相關之運送單據為證（原處分卷p109、72；本院前審卷p134 -182 頁），被告對此合約書及相關單據之真正復不爭執，支票金額又與貨價大致相符（附表編號2 部分已詳如前述；附表編號8 部分，訂購鑽孔機1台，含稅價格105 萬元，原告除簽發100 萬元支票外，另支付現金5 萬元，參見原處分卷p70 ，與合約書記載價格完全相符），且馮建華於被告初查時即已陳明其於92年至94年間，經理華生公司將收購的機台轉賣給原告，收款部分現金、部分支票在卷（原處分卷p122談話筆錄），並於本院前審準備程序時結稱：「針對這幾張票，我有經手過」（本院前審卷第188 頁）、「面額200 萬元之票據可以確信是我收的，另2 張（按指70萬元、100 萬元支票）尚有印象」等語（本院前審卷第189 頁），足見原告就其與華生公司從事如附表編號2 、8 之交易，已提出相當之證明。再審究如附表貨物如何運送，證人運送業者錢茂桐到庭稱：「（問：正豐起重行有無在93年2 月間前往位於林口附近的桃園縣龜山鄉大崗村8 鄰大湖34之10號Ａ棟倉庫載運彎管機、印刷機、鑽孔機、磨刷機、蝕刻機、代鎳自動線機等機器？）有，我有載過這一批東西、潤乙陳先生委託我從林口載到他們公司、（運費跟）潤乙陳先生收、載運這些機器要使用不同的工具」、「（問：當初載運的機器是否如照片所示的機器）這些都是我當時所載運的機器沒有錯，是我自己去運的，第93頁的是磨刷機」、「（問：原證5 這些派車單、統一發票、請款單是否是證人的公司開出來載運這些機器的相關單據？）對，這些都是我們公司所開出去的簽單和發票」，可知如附表交易之貨物確有從華生公司交付給原告；且原告主張「華生公司負責人向張佳倩調借現金而交付系爭2 紙支票給張佳倩」，證人馮建華（華生公司經理）並非調借現金之人，張佳倩與馮建華並無接觸，馮建華極可能不認識兌領人張佳倩，自不能以「馮建華不認識兌領人張佳倩」為由，認定張佳倩兌領之系爭2 紙支票不是來自華生公司負責人。又馮建華陳稱「另2 張（按指70萬元、100 萬元支票）尚有印象，但不十分肯定」、「另外2 張支票我沒有特別印象，我只記得有收過原告之支票，但金額多少，何時收取沒有印象了」等語，只是因時隔多年，無法詳細記住交易細節，亦不能因此認定原告並未交付支票給華生公司，更不能因此斷言張佳倩兌領之系爭2 紙支票不是來自華生公司負責人。
（四）按課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。故稽徵機關主張營業人取得非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款者，仍應由稽徵機關就補徵此部分銷項稅額之要件事實負擔舉證責任。而其中交易事實之存在，從證據掌控或利益歸屬之觀點，雖應由申報扣抵之納稅義務人負擔協力證明責任，然納稅義務人如已就其與開立統一發票之營業人間交易之事實，提出相當之證據以資證明，而稽徵機關不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本者，縱使該交易事實尚有些許可疑之點，其所影響者，亦僅是使補徵此部分銷項稅額之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，自難逕行課予補繳此部分銷項稅額之義務。財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋謂：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦係認稽徵機關應負擔查明申報扣抵之營業人確無向開立統一發票者進貨事實之責任，始能對其補徵此部分不得扣抵之銷項稅額，如無法查明申報扣抵之營業人確無向開立統一發票者進貨，僅使事實關係陷於真偽不明之狀態者，即不能逕予補稅處罰。
（五）本件原告固未能舉證張佳倩所兌領之該2 紙支票確係華生公司負責人所交付，但同一筆（甚至同一部機器）之交易，本不應切割認定部分為真實、部分為虛偽，再依原告業務內容（經營化工機械設備製造及化工機械批發）、系爭附表之買賣契約書、現金支付憑單、銀行存摺存款帳戶交易資料列示表、統一發票及支票、華生公司總經理馮建華之證詞、華生公司倉庫房屋所有權人曾煥信之證詞、運送業者錢茂桐之證詞及「支票金額與貨價大致相符」等情事，原告已就其與華生公司間交易之事實，提出相當之證據，而被告不能提出確實之反證加以推翻或動搖其根本，縱使該交易事實尚有些許可疑之點（張佳倩所兌領之該2 紙支票是否為華生公司負責人所交付？），但僅是使補徵此部分銷項稅額之要件事實關係陷於真偽不明之狀態，自難逕行課予補繳此部分銷項稅額之義務。
二、就如附表編號7 之交易，由同佑企業社兌領之200 萬元支票（支票編號PG0000000 ）之交易確屬真實：
（一）就附表編號7 之交易（支票金額200 萬元）而言，買賣合約書（原處分卷p64 ）上記載訂購鑽孔機2 台，總價2,000,000 元（含稅為2,100,000 元），00年0 月00日生效，原告除簽發200 萬元支票外，另支付現金10萬元（參見原處分卷p60 ）。系爭200 萬元支票具領人雖為同佑企業社，惟同佑企業社負責人張勝惟已於本院前審審理中至被告機關陳明略稱：其兌領PG0000000 之支票，金額2,000,00
0 元，係透過朋友介紹認識自稱「建華」之人可買賣機台，故向其購買鑽孔機2 台，貨款於銀行提領現金2,300,00
0 元，親自交付機台貨款2,100,000 元與「建華」，剩餘200,000 元自用，與「建華」僅作此1 筆交易，此筆交易「建華」並未交付發票，且不知「建華」為何家公司的人，機台於交貨後約1 星期後因客戶不滿意退貨，並經「建華」表示待機台賣出後再返還貨款，又經過1 星期，「建華」轉交1 紙開票人為原告之支票2,000,000 元，其餘100,000 元另外向「建華」購買小件機器等語，有被告提出之談話筆錄附卷可稽（本院前審卷第235-236 頁），又華生公司曾於93年4 月間共開立8 紙統一發票予同佑企業社，銷售額合計187,000 元，稅額9,350 元，有被告提出之「營業人進銷交易對象彙加明細表」附卷可稽（本院前審卷第238 頁），可知同佑企業社負責人張勝惟所稱「鑽孔機2 台買價210 萬元，嗣不滿意退貨，建華退款200 萬元支票一張，剩下應退款10萬元向建華購買小件機器」等語，確屬實情，核與證人馮建華於本院到庭結稱：「（是否你所收的？）面額200 萬元之票據可以確信是我收的」、「（關於200 萬元之支票後來如何處理？）因同佑企業社的張先生跟我買機器，但因機器有點問題後悔不買，希望我能夠退款，我將該機器轉售給原告，原告以支票付款後，我就將該筆支票付給同佑的張先生」、「（這筆買賣有無賺取價差？）本筆交易都是相同價額」等情（本院前審卷第18 9頁），大致相符，已足證明系爭200 萬元支票具領人同佑企業社之前手為華生公司，原告簽發之系爭200萬元支票確有交付華生公司作為貨款，且被告就附表編號
7 之同一筆交易（鑽孔機2 台，總價2,000,000 元，含稅為2,100,000 元），切割認定100,000 元現金交付之銷售額為真實，200 萬元支票交付之銷售額則為虛偽，亦與經驗及論理法則不符。
（二）被告雖主張「馮建華既為華生公司92至94年間負責銷貨之業務經理，且於93年4 月間共開立8 紙統一發票與同佑企業社，足證華生公司與同佑企業社於93年4 月間交易次數頻繁，張勝惟又為同佑企業社負責人，豈有不熟識及不知『建華』為哪家公司之人之理」、「原告就他人認為有問題之商品仍以同一價格買入，也與常情有違」云云，惟華生公司僅於93年4 月間開立8 紙統一發票給同佑企業社，彼此間並非主要之交易客戶，同佑企業社負責人張勝惟確有可能不熟識且不知「建華」為哪家公司之人，且「與『建華』是否熟識」與待證事實（同佑企業社有沒有退貨？有無以應退款中之10萬元向「建華」購買小機器？）無關，至於已經客戶退貨之商品再以同樣價格轉售他人，事所常有，原告並不知道該鑽孔機曾被他人退貨，只要性能無虞，再以原價購買，難謂違反常情，均不足以推翻同佑企業社兌領之200 萬元支票來自於華生公司之認定。
三、綜上，系爭70萬元（支票編號PG0000000 ）、100 萬元（支票編號AA0000000 ）、200 萬元（支票編號PG0000000 ）之之進貨總金額3,700,000 元（含營業稅）確為真實，該金額不含營業稅之銷售額為3,523,810 元｛3,523,810+5%營業稅
(176,190 元)=370,000 元｝並非不存在，該部分華生公司開立之統一發票並非虛偽，原告自得以該部分進項稅額176,
190 元申報扣抵銷項稅額，客觀上並無虛報進項憑證及短漏報稅捐情事，被告即不應對原告補徵營業稅及裁罰。但原處分（含復查決定不利原告部分）認定該部分進項憑證176,19
0 元不得扣抵銷項稅額，因而補徵營業稅176,190 元( 初查補徵600,000 元，復查追減423,810 元），並按所漏稅額176,190 元處2 倍罰鍰352,380 元（初查處罰鍰1,200,000 元，復查追減847,620 元），均有違誤，訴願決定未予糾正，亦非正確，均應予以撤銷。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 24 日
書記官 簡若芸