臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第211號101年11月1日辯論終結原 告 亞東石化股份有限公司代 表 人 徐旭東（董事長）訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 潘麗玉
劉聖駿上列當事人營利事業所得稅事件，原告不服財政部民國98年10月27日台財訴字第09800468150 、00000000000 、00000000000 號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年訴字第2771號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1780號判決，廢棄原判決發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為新台幣15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時被告代表人原為吳自心，於訴訟繫屬中變更為李慶華，業經新任代表人李慶華具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）210,521,016 元、免稅所得937,808,677 元、研究與發展支出10,254,182元及可抵減稅額3,076,255 元、該年度准予抵減稅額31,354,214元，經被告各核定195,509,404 元、0 元、0 元及0 元、1,038,591 元，應補稅額268,484,935 元。原告不服，嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅額復查，申經復查追認合於獎勵規定之免稅所得905,356,156 元，其餘復查駁回。94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用205,204,497 元、研究與發展支出9,528,630 元及可抵減稅額2,858,589 元，經被告各核定192,082,429 元、0 元及0 元，應補稅額0 元。原告不服，嗣撤回研究與發展支出及可抵減稅額復查，其餘項目申經復查未獲變更。95年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本23,161,980,957元，經被告核定23,149,996,493元，應退稅額377,945 元。原告不服，申經復查未獲變更。原告就93及94年度其他費用、95年度營業成本仍不服，提起訴願遭駁回，就被告關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為15,011,612元、13,122,068元、11,984,464元之部分，及93年度原告依所得稅法第39條以尚未扣除之前五年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅額部分，提起本件行政訴訟。經本院98年度訴字第2771號判決「原處分（含復查決定）及訴願決定關於否准認列93年度至95年度之其他費用─權利金分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之部分均撤銷」。被告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1780號判決，廢棄原判決發回本院更為審理。
三、原告主張：㈠先位聲明部分：
⒈原告依財政部86年9 月18日台財稅第000000000 號函（下稱
86年函釋）規定，以外國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳稅款後之給付總額作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無如被告所稱有營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第3 款扣繳他人稅款列為本事業損費情事：
⑴86年函釋規定扣繳義務人若與外國營利事業約定以「淨額
」給付，但於辦理扣繳時仍應依「給付總額」計算。換言之，我國營利事業如依合約負擔外國營利事業應負擔之扣繳稅款，其契約給付總額即本國營利事業取得該外國營利事業提供貨物或勞務之對價當然應包括該扣繳稅款。
⑵依一般國際交易商業習慣，外國營利事業與國內營利事業
於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可收取價金之不同，於議定價格時多要求國內營利事業以不包含稅捐之淨額價款做為合約金額之確立。為使此種付款計算方式扣繳稅款之基礎更臻明確，財政部特於86年頒布函釋以消弭爭議，依該函釋意旨，若我國扣繳義務人以內含扣繳稅款之「給付總額」做為計算扣繳基礎，則國內營利事業因已取得外國營利事業依其「給付總額」所開立之憑證，故當然亦可以內含扣繳稅款之「給付總額」入帳，此與外國營利事業僅就其實收金額（不含稅款之給付淨額）開立憑證，而國內營利事業僅就給付淨額計算扣繳稅款，並列為稅捐支出，即查核準則第90條第3 款所稱之「扣繳他人稅款列為本事業損費」不同，實須辨明。
⑶是以依86年函釋規定，若假設外國營利事業實際取得之給
付淨額為100 元，然於計算扣繳時以給付總額125 元（10
0 ÷80％）計算，且外國營利事業亦以125 元作為開立憑證（INVOICE ）之金額，依此計算模式，則扣繳稅款之25元已內含於給付總額中。故扣除扣繳稅款25元後，國內營利事業淨給付外國營利事業為100 元，且國內營利事業即可依取得憑證金額（INVOICE ）125 元作為費用認列金額。此即為符合財政部86年函釋所稱應以包括扣繳稅額在內之「給付總額」為基礎計算扣繳稅款，亦應以「給付總額」認列為營利事業費用。若為查核準則第90條第3 款情況則係外國營利事業開立100 元之憑證（INVOICE ），國內營利事業據此做為100 元費用認列，並計算扣繳稅額20元（100 ×20％）作為稅捐，此一稅捐即屬扣繳他人稅款不得列為事業損費之情形。
⒉原告於計算給付外國權利金時，已依財政部86年函釋規定，
就外國營利事業開立INVOICE 金額作為計算扣繳稅款及認列費用之基礎，被告忽視原告實質交易，混淆本案爭點為營利事業可否代墊他人稅款，認違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及實質課稅原則：
⑴所謂「實質課稅原則」，如發生「實質上存在之事實」與
「形式上存在之事實」不同時，稅捐稽徵機關不應拘泥於形式，而應以「實質上存在之事實」為判斷稅捐課徵標準之概念，已為司法院大法官解釋及立法機關所肯認。本件原告與外國營利事業之交易實質，外國營利事業以每噸美金7.875 元按每月原告實際生產噸數計算權利金費用後，開立INVOICE 向原告請款，原告據此INVOICE 入帳支付相關價款，並按給付總額每噸美金7.875 元乘上扣繳率20％計算扣繳稅款1.575 元辦理扣繳申報，原告之帳務處理及辦理扣繳原則業已完全依循86年函釋規定。
⑵原告93年、94年及95年列報權利金分別為135,104,508 元
、118,098,611 元及107,860,172 元，由各年度之權利金計算明細綜觀原告所有交易事項，顯見原告與外國營利事業實際交易價格係每噸美金7.875 元無誤，且外國營利事業開立之INVOICE 亦按此計算，另，原告於辦理扣繳申報時亦按每噸美金7.875 元計算給付總額並計算應扣繳稅額，此部分於證三權利金扣繳憑單明細暨帳列權利金調節亦可得證。至於被告所稱系爭合約書就交易條件如何約定，僅係雙方就給付淨額計算之協議條件，有關合約內容之解讀，若文意上易生混淆，仍以訂約雙方之真意為準（即最終給付之價款金額及INVOICE 所載價款），不可拘泥於文字之表象。被告竟認原查各年度主張依合約應以每噸美金
7 元認列權利金費用，帳上認列之權利金費用為每噸美金
7.875 元，差額部分屬其代墊他人之稅捐，而將差額部分自原告其他費用─權利金項下剔除，此核定實囿於合約片面文字解釋而忽略原告交易真實狀況，造成本案核課所認定之事實與實際之經濟實質相去甚遠之結果，顯然違反實質課稅原則，嚴重損害原告之合法權益。
⑶本件合約總額（給付總額，即扣繳稅款基礎）及合約淨額
（國外實收金額）雙方之真意為何？須同時就計算權利金淨額之「合約」及最後合意定之載有權利金總額之交易憑證（INVOICE ）併同考量以探求雙方之真意，原告權利金合約係雙方對於給付外國營利事業之權利金淨額之計算協議，而雙方就權利金價款（含稅價格）係以INVOICE 之金額為合意，此為當事人之真實意思表示，亦為合約之實質，原告亦以此合約總額計算扣繳稅款，仍與86年函釋精神一致，是以原告應得以7.875 元作為費用入帳而無代墊他人稅捐情事。
⒊依司法院釋字第385 號解釋之規定，若就同一權利金支出有
關聯之權利、義務相關事項為不同認定，並非可採。被告之核認方式，完全忽視原告之交易實質以及辦理扣繳時依照86年函釋規定依「給付總額」為計算扣繳之基礎，然於認列費用時卻僅能就「給付淨額」認列費用，已將原告之系爭權利金交易產生之扣繳義務及申報損費之權利為不同認定，顯為割裂適用法令，已違反司法院釋字第385 號解釋及86年函釋規定，更與現行實務作法完全不同。
⒋原告91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費用之計
算基礎與93年度至95年度均一致，而被告於調查原告91 年度營利事業所得稅權利金列報方式後並未再針對權利金項目進行調整，足證被告已認可原告列報權利金之計算方法。原告93年度至95年度列報相同事項之權利金，歷年均採一致計算方法，被告應採同一核認標準，以維原告權益。
⒌本案情形應參照財政部99年3 月12日台財稅字第0980411981
1 號函（下稱99年函釋）意旨，應得以給付總額（含所得稅）認列為原告之費用：
⑴99年函釋釋明給付外籍員工勞務報酬之相關所得稅同時符
合下列二要件得列報為薪資費用：（一）合約或其他文件可證明雙方約定之合約總價係內含所得稅，所得稅為勞務報酬（給付價金）之一部分；以及（二）營利事業已依內含所得稅之「給付總額」辦理扣繳。依上開99年函釋，有關勞務報酬之約定條件，所得稅可構成合約報酬訂定之一部分，以此約定包括所得稅之「給付總額」均可認列為營利事業之費用，而非如被告所稱只要合約中載明所得稅之負擔，就是代墊他人之稅捐，不得認列為損費。
⑵就原告之權利金合約，於第5.1 條約定權利金價款後（惟
原始合約中約定之價款每噸美金14.50 元於系爭年度業依於90年之修正條款中調降為每噸美金7 元）；另於第5.2條約定被授權方必須將第5.1 條所稱款項金額加計相當於應扣繳所得稅額的50％價款。是以原告給付予該外國營利事業之總額為7.875 元【給付淨額7 元＋扣繳稅款半數（
1.75÷2 ）】；另依原告所取得之憑證（INVOICE ）亦可證給付總額係以每噸美金7.875 元計算，無論合約內容或原告所取得由交易對象所開立之憑證（Invoice ），均證明於此權利金交易雙方係以內含所得稅款之「給付總額」作為權利金之價款，且原告亦依給付總額7.875 元計算辦理扣繳。是以系爭93年至95年權利金支出應依99年函釋精神，以原告之「給付總額」全數認列為原告之費用方為正確。
⒍作為課稅基礎之「給付總額」與扣減所得額之「損費」金額應相等，權利義務方為衡平，否則即為違反論理法則：
⑴在交易行為中，一方之經濟資源流出，必定造成對方等額
經濟資源之流入，涵攝於所得稅規範之所得額計算，於經濟資源之流入方可稱之為所得，而經濟資源之流出方當為費用，此二者「所得」及「費用」必然相等（因為僅是經濟資源之移轉，當然不會產生耗損），在此概念下可架構一恆等模型：所得＝費用，此亦代表二種租稅之權利及義務，所得為應納稅捐之義務；費用為所得扣減之權利，此義務及權利必然相等方為衡平。
⑵本案之事實透過上述模型分析如下：所得為課稅之基礎亦
即為外國營利事業計算扣繳稅款之基礎，依86年函釋係為包括扣繳稅額之給付總額；費用為公司列報損費扣抵所得額之權利，依所得＝費用之恆等式，此數額當然與計算扣繳稅額基礎之給付總額一致，方為義務、權利之衡平，在同一所得稅法之規範體系下，對同一交易事實而生之納稅義務計算扣繳稅款基礎，扣減所得權利（認列費用金額）當然不宜割裂適用，是以本案計算扣繳稅額之基礎既為7.
875 元，若費用之認列如被告所主張僅得認列7 元，豈不造成義務、權利之不平等，顯不合理。
⒎本案每單位扣繳稅捐，原審判決基於不同方式進行論述以驗
證本案採每單位美金7.875元作為給付總額，扣繳稅款美元
1.575元以及給付權利金淨額為美元6.3元之合理性及適法性，並非對每單位扣繳稅款有三種不同之金額：
⑴最高行政法院認原審判決在計算每單位扣繳稅額時出現三
種計算方式，依序第㈠種為授權人及被授權人各負擔50%時，每單位應扣繳稅額（即1.575元）；第㈡種為參酌財政部86年函釋由被授權人全數負擔時，每單位之應扣繳稅額（即1.75元）；第㈢種方式則為一般合約所示來約定由被授權人員擔負稅款而依所得稅法規定每單位應自授權人報酬中扣繳之稅款（即1.4元），從數學算式中即可驗證授權人與被授權人雙方約定各負擔50%稅款之結果，即等於全數由被授權人負擔（即第㈡種方法）及全數由授權人負擔（即第㈢種方法）二者加總之一半，原審判決係為證明原告計算每單位權利金扣繳稅額之合理性所為之論述，絕非對每單位扣繳稅款有三種不同之金額。
⑵換言之，原審判決認為如原告合約所約定之給付額為7元
，一般而言扣繳義務人應從給付額中予以扣繳，惟如合約中有約定由扣繳義務人負擔扣繳稅款，則依財政部86年函釋，在合約採此種方式訂定時，所得人所得( 即給付總額) 應加計扣繳義務人所負擔之扣繳稅款，因此基於契約自由之原則，雙方約定之扣繳稅款負擔並非只有「全數負擔」或「全數不負擔」二種，雙方約定之比例不同，則約定給付額依法所代表之給付總額亦應不相同，此方為前揭函釋之精神。據此，原判決先依照86年函釋，先假設更審原告負擔國外公司100%之扣繳稅款，於計算扣繳稅款時應以包含扣繳稅款之給付總額為基礎計算，因此該扣繳稅款之計算即為7 ÷0.8x20%=1.75（即前項所述之第㈡種方式）。原判決另從假設原告無須負擔國外公司之扣繳稅款（即扣繳稅款從國外公司所得中扣除）方式出發，在此假設下則該扣繳稅款應為7x20%=1.4 （即前項所述第㈢種方式），而從中可得知全數由被授權人負擔及全數由授權人負擔所得之稅額相差1.25倍，而非1.2 倍，此推論之論理係來自86年函釋規定，被授權人所負擔之稅款應循環計入國外授權人勞務報酬之一部。因此同理，原告若與國外公司雙方約定各負擔50% 扣繳稅款，原告負擔的50% 部分正確稅額應為前開1.4 ÷2 ÷80% 為0.875 元，再依國外公司實際取得權利金7 元加上扣繳義務人所負擔其扣繳稅款0.87
5 元後為給付總額7.875 元，而按此給付總額7.875 以及扣繳稅率20% 所計算出來之扣繳稅款、給付淨額亦為美金
1.575 元及美金6.3 元。⑶綜上所述，原審判決三種不同之計算方式及結果，係基於
不同之論證方式來驗證更審原告所計算扣繳稅款之合理性及適法性有無違誤。被告所言有三種不同之扣繳稅款金額，係屬未了解原審判決論理所自行斷章取義之說法。
⒏本件每單位給付淨額為美金6.3 元，依86年函釋計算扣繳稅
款時應以包含扣繳稅款之給付總額為基礎計算，是以由該給付淨額6.3 元先除以（1-扣繳率20% ）計算出給付總額7.87
5 元，再按給付總額乘以法定扣繳率20% 之扣繳稅率計算得出扣繳稅款為1.575 元，反之由扣繳稅額1.575 元除以給付總額7.875 元進而驗證扣繳率為20% （1.575 ÷7.875=20%），最高行政法院判決所稱更審原告按實際給付單價美金
6.3 元加計25% 扣繳稅款與現行所得稅法扣繳稅率20% 有所未符，主要係最高行政法院對扣繳稅率之計算有所誤解，而誤就扣繳稅款（20% ）與給付淨額（80% ）相較所得出25%扣繳稅款之誤疏。
㈡備位聲明部分：
⒈原告93年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證，
原申報全年所得額1,691,897,398 元經扣除前五年核定虧損扣除額628,631,865 元、合於獎勵之免稅所得937,808,677元後課稅所得額為125,456,856 元，應納稅額為31,354,214元，經扣除促進產業升級條例等法律規定得抵減稅額31,354,214元後，於93年度結算申報原告自繳稅款為0 元，尚可退還尚未抵繳之扣繳稅額35,760元。然，經被告核定後，課稅所得額由原申報之125,456,856 元增加為1,078,277,146 元，應納稅額變更269,559,286 元，原告對該核定不服提起復查，經被告於98年6 月4 日北區國稅法一字第0980007119號復查決定書僅追認合於獎勵規定之免稅所得905,356,156 元，課稅所得額及應補徵稅額分別調整為172,920,990 元及42,145,896元，惟查原告90年亦尚有核定之營業虧損32,903,211元（90年度核定營業虧損253,675,376 元，惟原告業於申報93年度營利事業所得稅時使用抵扣220,772,165 元，是以經被告核定調整後於93年度仍可供扣抵之90年度營業虧損餘額為32,903,211元）得以抵扣，且被告實務上均會主動將該核定尚未使用之前五年虧損自核定調增之純益額中扣除，是以被告如認課稅所得額為172,920,990 元，其如能注意到原告尚可扣除原告業經被告核定之各年度虧損，則原告應補納之93年度所得稅額應遠低於被告原處分（即復查決定）所核之應補稅額，足證該核定係有疏誤。
⒉原告有關調整93年度營利事業所得稅結算申報尚未扣除之前
五年核定虧損扣抵事項之請求已載明於原告93年度及94年度營利事業所得稅合併提出之訴願申請書訴願請求欄內，並且於法定期限內向被告提起訴願，且被告之訴願決定第5點亦說明其否准原告本項訴願請求之理由，顯見被告亦瞭解本項虧損扣抵亦為原告不服項目之一，且縱依被告見解，認為納稅義務人應主動申請主張虧損扣抵，原告依訴願法第57條之規定向被告提出前開訴願書，被告亦有依訴願法第58條第2項自我審查義務，被告即無不能於訴願程序據前揭訴願請求所載變更原告之應納稅額，而徒生本案爭議之理由。
㈢綜上，有關系爭其他費用原告未有如查核準則第90條第3 款
所稱代墊他人稅款情事，且業已依86年函釋計算扣繳稅款並取具合法憑證，相關權利金費用應予以核認，被告忽視原告交易實質，原處分（復查決定）及訴願決定否准認列93年度至95年度之其他費用- 權利金即有違誤等語。聲明求為判決，先位聲明：原處分、復查決定及訴願決定否准認列93年度至95年度之其他費用- 權利金分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元之處分均撤銷。備位聲明：被告應做成同意原告有關93年度營利事業所得稅結算申報原告依所得稅法第39條以尚未扣除之前五年核定虧損數額32,903,211元得如數抵扣應納稅額之處分。
四、被告則以：㈠原告係經營聚合纖維棉及絲製造業，93及94年度分別列報其
他費用210,521,016 元及205,204,497 元、95年度列報營業成本23,161,980,957元，被告初查以其中列報權利金93至95年度分別為135,104,508 元、118,098,611 元及107,860,17
2 元，依合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元，差額合計93年度15,011,612元（135,104,508 －135,104,508 ÷7.875 ×7 ）、94年度13,122,068元（118,098,611 －118,098,611 ÷7.87
5 ×7 ）及95年度11,984,464元（107,860,172 －107,860,
172 ÷7.875 ×7 ）核屬其代墊他人之稅捐，否准認列，分別核定93及94年度其他費用195,509,404 元及192,082,429元、95年度營業成本23,149,996,493元。原告主張技術授權合約中所提之以每噸美金7 元認列權利金費用，係依實際交易價格經雙方同意各付稅額半數所推得，即合約實際給付淨額為每噸美金6.3 元，於按20％扣繳稅款換算給付總額應為每噸美金7.875 元（6.3 ÷80％）及代扣稅額每噸美金1.57
5 元，其既按每噸美金7.875 元辦理扣繳，則以美金7.875元入帳應為合理云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及權利金計算表等資料查核，合約書中既已載明原告僅需分攤扣繳稅款50％，其餘50％核屬代墊他人之稅捐，依前揭規定，被告初查否准認列並無不合，原核定93及94年度其他費用195,509,404 元及192,082,429 元、95年度營業成本23,149,996,493元予以維持。
㈡本件原告與ICI CHEMICALS ＆POLYMERS LTD. 簽訂生產PTA
技術授權合約，依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金
7 元認列收取權利金，並依「5.2 被授權方必須將5.1 條所述之權利金款項加計50％之應扣繳所得稅額，並於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」且原告係以權利金淨額每公噸美金6.3 元計算，為其所不爭，依合約書既已載明每噸7 元，原告須負擔50％的稅款，即7 ×10％（50％的稅款）為每公噸0.7 元，故7 元－0.7 元等於6.3 元為其權利金淨額，被告依原告與ICI CHEMICALS ＆POLYMERSLTD.簽訂合約書，據以依其合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每噸7.875 元，差額合計93至95年度分別為15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，分別核定93及94年度其他費用195,509,404 元及192,082,429 元、95年度營業成本23,149,996,493元並無不合。至原告主張系爭價格符合86年函釋意旨乙節，查上開函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為原告之損費不同，原告顯有誤解。
㈢依最高行政法院判決撤銷意旨，則本件應先探究者為：
⒈攸關系爭權利金認定之「技術授權協議」及「修訂協議」約
定之真意為何？⒈合約文意解釋：依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金7 元認列收取權利金（分別詳93至95年度原處分卷，頁643-644 、頁720-721 、頁260 ），另合約載明「5.2 被授權方必須將5.1 條所述之權利金款項加計50﹪之應扣繳所得稅額，並於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」。
⒉當事人之真意：被告於查核時，亦函詢原告，其表示係以權
利金淨額每公噸美金6.3 元計算（分別詳93至95年度原處分卷第640 頁、第717 頁及第259 頁），是被告係依前述合約書所載每噸7 元及原告須負擔50﹪的稅款，計算原告權利金支出金額為7 元－0.7 元（契約約定應由原告負擔50% 之扣繳稅款7 ×20% ×50﹪）＝6.3 元，完全與契約所載「權利金淨額」6.3 元相符。故本件被告乃以權利金淨額6.3 元＋合約書載明原告需分攤負擔之50﹪扣繳稅款0.7 元，據以核定原告權利金費用正確應為7 元，係探求合約文字之真意後所為之核定，並無不合。㈡約定各負擔50% 之稅款究竟係以內含或外加稅款之方式為計算基準？原告主張權利金費用為每噸7.875 元，係以外加稅款之方式計算與被告不同，說明如下：1.7 ÷（1-20﹪扣繳率）＝8.75（8.75－7 ）×50﹪約定負擔之扣繳稅款＝0.8757＋0.875 ＝7.875 （原告主張）2.7 －（7 ×20﹪×50﹪）＝6.36.3＋0.7 ＝7 （被告見解）惟從合約約定文字觀之，並無就約定各負擔50% 之稅款之計算基準明確載述，亦無另就其係以內含或外加稅款之方式計算說明，則何以原告要以外加稅款之方式計算權利金費用金額為每噸7.875 元？理由及依據為何？未見原告提出具體之說明及相關佐證資料，其僅一再就其計算方式及計算結果論述主張，難謂有據。
㈣又依行政訴訟法第133 條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依
職權調查證據，第136 條則明文規定，有關行政訴訟證據之調查準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」係考量法院就證據的調查時有窮盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故當事人仍需負有客觀的舉證責任。又主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任，本件系爭權利金費用，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由（收入之減項），不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由原告就權利金費用之計算基礎負擔證明責任。
㈤另依財政部86年函釋：「……我國營利事業與外國營利事業
簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」本件系爭外國營利事業實際取得之權利金為6.3 元加計其應負擔之扣繳稅款為
0.7 元，是被告以7 元為計算扣繳稅款之基礎，據以計算其應負擔之扣繳稅款7 （元）×20﹪（扣繳率）×50﹪（應分攤扣繳稅款之比率）＝0.7 （元）核與該函釋規定無違，亦經上開最高行政法院100 年度判字第1780號判決：「……若約定我國營利事業僅應負擔稅額之50% 時，則該函釋之意旨自應加以修正，其得加計之扣繳稅款應僅為應負擔稅額之50% ，而非加計全數應扣繳稅額，其理甚明。」纂述甚詳。㈥綜上說明，原告所持理由，無足採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述之事實，有原告93年度至95年度權利金計算明細、外國請款INVOICE 、原告93年度至95年度權利金扣繳憑單明細暨帳列權利金調節證、原告93年度營利事業所得稅結算申報時有關使用以前年度虧損扣抵之會計師查核說明、權利金合約、權利金合約修訂條款、權利金合約中文重點節譯（本院前審卷，證12）、權利金合約經認證之中文翻譯以及認證文件（同上卷，證13）、原告93至95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書（同上卷，附件一、四、七）、93年復查資料權利金計算表(9
3 年度處分卷，頁640)、授權合約之修訂（93年度處分卷，頁643-644)、權利金合約（93年度處分卷，頁646-658)、93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及通知書（93年度處分卷，頁676-677 ）、94年復查資料權利金計算表（94年度處分卷，頁717)、授權合約之修訂（94年度處分卷，頁719-721)、權利金合約補充文件（95年度處分卷，頁220-221)、95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（95年度處分卷，頁236-237)、原約部分摘譯與權利金計算表（95年度處分卷，頁258-259)、技術授權合約修訂（95年度處分卷，頁260)、合約書（95年度處分卷，頁261-267)、處分書（復查決定書）及訴願決定書附卷可稽，兩造就形式真正並不爭執，堪信為真實。
六、經查：㈠原告93至95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用─
權利金分別為135,104,508 元、118,098,611 元及107,860,
172 元，上開列報原告主張係以每單位為美金6.3 元，依財政部86年函釋及合約計算給付總額為美金7.875 元，依財政部86年函釋計算給付總額為美金7.875 元，依此計算扣繳稅款，原告應得以美金7.875 元作為費用入帳而無代墊他人稅捐情事；被告則以本件應以每噸美金7 元認列權利金費用，依系爭合約書既載明原告僅需分攤扣繳稅款50﹪，則就93年度之差額合計15,011,612元（135,104,508 元－135,104,50
8 元÷7.875 ×7 ）、94年度差額合計13,122,068元及95年度差額合計11,984,464元，係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」及「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項前段、第38條及第88條第1項第2 款後段所明文。
次按「權利金：一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定。」及「稅捐：……三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。
」分別為查核準則第87條第1 款及第90條第3款所明定。
再按「所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以『外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬』，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」為財政部86年函釋所明釋，該函釋係就國際間之營利事業所簽訂之借貸或技術合作契約，對於所得稅款之負擔有特別約定時，扣繳稅款之基礎究應如何計算所為之釋示，無違所得稅法第88條規定之意旨，自得適用之；且因該函釋關涉「外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬」，對應為我國營利事業實際支出之利息、權利金或技術服務報酬，故得適用該函釋於我國營利事業所得額之計算（最高行政法院100 年度判字第2086號判決參照）。
㈢查本件權利金支出，依查核準則第87條第1 款前段規定，應
依契約或其他相關證明文件核實認定。而原告與ICI 公司簽訂之系爭技術授權協議第5.1 條約定：「In consideration
of the rights granted in Clause 2 hereof, the Licens
ee shall pay to the Licensor a running royalty at th
e rate of US$14.50…per metric tonne of PTA produced
on T10 (plus any further amount required to be paidunder Clause 5.2) for a period of fifteen years starting from the Roy alty Commen- cement Date, payableQuarterly in arrea rs within 30 days of the end ofeach Quarter. 」（參見原審卷附之中譯文【下同】：被授權人應依本協議第2 條授予之權利，自權利金起始日起，按照T10 廠生產之PTA 每公噸US $14.50 的價格，支付浮動權利金（加上第5.2 條要求支付之任何額外金額），為期15年，並應於每一季結束後30日內，支付該季積欠之款項。）第
5.2 條約定：「The Lice- nsee shall gross up the amou
nt of the payment ref- erred to in Clause 5.1 by anamount equal to 50% of the amount of any income taxwhich it would have been required to with hold from
a payment in or- der to pay the net amount set out
in Clause 5.1 and shall submit to the Licensor the
or iginal cer- tificate of any withholding tax paidwithin thirty days of payment.」（被授權人若經要求扣繳稅款時，應以第5.1 條提及之款項加上該金額50% 的任何所得稅額，支付第5.1 條之淨額，並應於支付任何預扣稅款後30天內，提交繳稅證明正本給授權人。）嗣系爭修訂協議第2 條約定：「The rate ofrunning royalty set forth
in Clause 5.1 of the Technology License shall be red-uced from US $14.50…to US$7.00…per metric tonne
of PTA produced.」（技術授權協議第5.1 條規定之浮動權利金費率，由每公噸PTA 支付US$14.50降至US$7.00 。）第
3 條約定：「Th is Amendment shall be effective retroactively as of 1st January2001. 」（本修訂協議自2001年1 月1 日起生效。）則將系爭條款套用於財政部86年函釋意旨可知，所得稅法第88條規定，ICI 公司有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人即原告之負責人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款（假設為T ）在內給付總額為基礎。原告與
ICI 公司簽訂系爭技術授權協議及修訂協議，雖約定ICI 公司取得之權利金（由14.5美元/ 公噸降至7 美元/ 公噸）應納之所得稅，由原告負擔50% （即0.5T），扣繳義務人即原告之負責人於給付時，應以ICI 公司實際取得之權利金（即系爭技術授權協議及修訂協議所謂之浮動權利金[7＋0.5T]），加計其應負擔之扣繳稅款（0.5T）後之給付總額[(7 ＋
0.5T) ＋0.5T ]，作為計算扣繳稅款之基礎。準此，其計算式為[(7+0.5T )＋0.5T] ×20%=T ，T=7/4 ，亦即扣繳稅款為7/4 美元/ 公噸，原告及ICI 公司各應負擔之50% 扣繳稅款為7/ 8美元/ 公噸，ICI 公司實際取得之權利金、對應為原告實際支出之權利金為7 又7/8 （即7.875 ）美元/ 公噸。參以原告提出系爭權利金計算表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書與外國廠商請款之憑證（INVOICE ）亦載明系爭權利金單價為7.875 元乙節，原告主張本件雙方關於權利金約定之金額為每公噸美金7.875 元，為可採信（最高行政法院100 年度判字第2086號、100 年度判字第2257號發回判決理由參照）。
㈣被告雖以合約書既已載明每公噸為美金7 元，原告須負擔50
% 的稅款，即7 ×10% （50% 的稅款）為每公噸美金0.7 元，故7- 0.7元等於美金6.3 元為其權利金淨額，認原告之權利金支出為7 美元/ 公噸（6.3 ＋0.7 ），其餘核屬代墊他人之稅捐云云，乃誤解系爭技術授權協議第5.1 條、第5.2條及系爭修訂協議第2 條約定所致。系爭「技術授權協議」及「修訂協議」關於權利金給付之真意，應通觀該項（權利金）協議全文，及斟酌其他相關證據文件為其判斷之標準，揭諸上開說明，系爭「技術授權協議」載列之權利金費用每公噸美金7.875 元，與系爭協議之約定並無不符。
㈤被告又稱財政部86年函釋係闡明營利事業依約給付外國營利
事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為原告之損費不同云云。查系爭權利金爭議是否適用財政部86年函釋乙節，茲原告92年度權利金爭議，業經最高行政法院100 年度判字第2086號肯認得適用財政部86年函釋，此觀判決理由認為被告在該案主張「原（指本院99年度字第499 號）判決以扣繳之財政部86年函釋用在營利事業所得稅所得額之計算上，有適用法規不當及判決未盡調查之違法云云，亦難採信。」而維持本院所為原告有利之判決即明；另有關96年度權利金之爭議，最高行政法院100 年度判字第2257號發回判決理由意旨，亦未否認財政部86年函釋之適用，基於相同案情應為相同處理，本件自得適用財政部86年函釋，合予敘明。且查，系爭權利金金額究為若干，不僅關係原告負責人之扣繳義務，亦關係原告當年度營利事業所得稅費用項下權利金支付如何列報，上開財政部86年函釋載明於我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，約定外國營利事業取得我國營利事業給付之借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔之情形，該約定由我國營利事業負擔之稅款實質上乃我國營利事業取得外國營利事業借貸利息、技術合作權利金或技術服務報酬之一部分，可知扣繳義務人於給付時，即應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。依前開財政部86年函釋即指明支付權利金金額之計算方式，不應認有為他人代墊稅款之意涵。被告認本件不應適用該函釋，無異於要求原告負責人於辦理扣繳時，以加計應扣繳稅款之金額為給付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎；然於同一交易事項列報費用時，又不得採用86年函釋意旨將代為扣繳之稅款計入。對此，原告指摘被告對於原告就同一權利金支出有關聯之權利及義務，採用不同之認定方法割裂適用法律，尚非無據。
㈥從而被告關於否淮認列93年度至95年度其他費用- 權利金，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。
七、綜上，原告與外國營利事業間關於給付權利金金額之約定應為每公噸7.875 美元，被告以每公噸7 美元核認，自有認定事實之錯誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於否淮認列93年度至95年度其他費用- 權利金各合計15,011,612元、13,122,068元及11,984,464元，為有理由，應予准許。按之「原告之訴雖有理由，惟案件事證尚未臻明確或涉及行政機關之行政裁量決定者，應判命行政機關遵照其判決之法律見解對於原告作成決定」，行政訴訟法第200 條第4 款定有明文，本件除不得以原告之權利金支出為7 美元/ 公噸，其餘核屬代墊他之稅捐為否准認列之理由外，有無否准認列之其他理由？被告仍有查明並予以裁量之餘地，被告自應依本院之法律見解，另為適法之處分（重為核定）。
八、原告先位聲明既已勝訴，本院並無就備位聲明為審理之必要；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 蔡 逸 萱