臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第220號
101年11月29日辯論終結原 告 台灣富士通股份有限公司代 表 人 森隆士（董事長）訴訟代理人 葉維惇 會計師複 代理人 陳志愷 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 張淑真
吳定陽上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日台財稅字第09900099150號訴願決定，提起行政訴訟，本院99年11月25日99年度訴字第1193號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院100 年10月6 日100 年度判字第1738號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含復查決定）關於科處罰鍰新台幣參佰伍拾壹萬貳仟貳佰柒拾肆元之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件發回本院更為審理後，原告之代表人已由羅德尼沃德瑞變更為森隆士，被告之代表人已由陳金鑑變更為吳自心，茲均由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（下同）37,175,481元，被告原依申報數核定，嗣因財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲虛報銷貨折讓14,049,096元，經被告重行核定23,126,385元，應補稅額3,512,274元，並處罰鍰3,512,274元。原告不服，申請復查，經被告以99年1月5日財北國稅法字第0980263691號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部99年4月14日台財訴字第09900099150號訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年11月25日99年度訴字第1193號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年10月6 日100 年度判字第1738號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠上訴判決對系爭讓價是否具有「銷貨折讓」之事實存在，應
探求當事人之真意，而不應拘泥於協議書所用之辭句為其法律上判斷之基礎。惟按，本件如依原告與月眉國際開發股份有限公司（下稱月眉公司）之真意，系爭讓價確係「折讓」之性質，謹說明如下：
⒈系爭讓價係肇因於月眉公司發生財務危機，而不再使用原告
所出售之部分軟硬體設備之原因事實（系爭協議書第一點末段，起訴狀原證1 ），則在被告引述鄭丁旺博士所著中級會計學第6 章有關銷貨退回及讓價之闡述，即「其屬讓價部分，係貨物銷售後發生減少價格之統稱」之下，本件基於上述原因事實而經雙方商議後為減少價格之合意，自應涵攝在「折讓」之範疇，方屬公允合理。
⒉系爭讓價如依月眉公司之真意，應屬「折讓」之性質，此觀
之月眉公司所開立折讓證明單交付原告並供作雙方入帳之憑證，即在表明該公司對於系爭讓價之定性，係屬「折讓」之真意。乃被告對於月眉公司開立折讓證明單供作原告列報銷貨折讓之入帳憑證，並未對該公司課以幫助他人逃漏稅捐之責任，卻指摘該公司所開立折讓證明單之真意，非屬「折讓」之性質，自屬矛盾，亦有出於臆測之情，於法自難謂合。⒊系爭讓價如依原告之真意，亦屬「折讓」之性質，此觀之原
告於本年度營利事業所得稅結算申報時，系爭讓價除列報為「銷貨折讓」，自收入項下減除後，嗣後各年度並未另行列報於「費用」項下，並無重複自收入項下減除即明。又原告為釐清本件之爭議，早於98年7 月6 日復查申請書之理由貳、三即向被告建議其得本諸職權向月眉公司調查其營利事業所得稅是否申報於「折讓」項下，以印證月眉公司與原告之真意確實相符。
⒋被告以「同一事件營業稅核認無折讓事實部分，原告未提起
復查，並已繳清稅款及罰鍰確定。」及「稅捐之核課依實質課稅原則，非由雙方之虛偽表示所能操縱」（101 年11 月5日補充答辯狀第8 頁參照）等語相駁部分。惟按：
⑴原告係考量該營業稅額及罰鍰不重大，為避免徵納雙方耗費
大量行政作業成本而不提復查，詎被告竟執為本件相駁之理由，致有鼓勵人民興訟之嫌，自無可採。
⑵本件基於月眉公司發生財務危機之讓價，中區國稅局從未認
定月眉公司有虛偽操縱之情事，而被告亦未舉證證明中區國稅局已對月眉公司課以逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之責任，因此，被告以系爭讓價為銷貨折讓乃雙方虛偽表示所操縱等理由相駁，顯出於臆測，實不足採。
㈡縱認系爭讓價為債權之性質，在月眉公司發生財務危機且經
臺灣臺中地方法院作成該公司重整完成之裁定下，該當所得稅法第49條第4 項第1 款所定因「其他原因」致債權未能收回之範疇，亦與查核準則第94條第5 款第1 目所定因債務人「重整」及「其他原因」致債權未能收回之規定相符，仍應認定為呆帳損失。是被告所為補稅及罰鍰之處分，亦非有合。謹說明如次：
⒈查所得稅法第49條第4 項「應收帳款、應收票據及各項欠款
債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」之規定，所稱「其他原因」係以等同「倒閉、逃匿、和解或破產」之原因事實為準，自應涵蓋債務人發生「重整」或其他「重大財務危機」之情形，此觀之98年9 月14日修正查核準則第94條第5 款第1 目所定視為實際發生呆帳損失之原因事實，由「倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因」增列「重整」一項，而修正為「倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因」即明。再者，依破產法第149 條「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部份，請求權視為消滅……」及公司法第311 條第1 項第1 款「公司重整完成後，有左列效力：一、已申報之債權未受清償部分，……其請求權消滅；未申報之債權亦同」之規定，可知於債務人辦竣重整或破產程序時，債權人未受清償之債權，係因債權請求權已消滅，而准許認定呆帳損失。從而，本件月眉公司發生財務危機無力償債，且經臺灣臺中地方法院裁定重整完成，則原告系爭讓價之請求權既已消滅，該當所得稅法第49條第4 項第1款所定因「其他原因」致債權之一部不能收回之性質，亦與修正後查核準則第94條第5 款第1 目因債務人「重整」致債權不能收回之規定相符，自應認定為呆帳損失，無庸置疑。⒉次查原告已於101 年10月22日陳報狀舉證證明臺灣臺中地方
法院已作成月眉公司重整計畫完成之裁定，謹再說明如次：⑴臺灣臺中地方法院以94年度整字第1 號受理聲請人（即台灣
糖業股份有限公司）聲請月眉公司之重整事件，業於95年9月11日作成准予重整之裁定（更證5 ）；嗣後，全體聯貸債權銀行透過公開標售方式標售月眉公司之債權，而由麗寶建設股份有限公司於95年10月30日取得重整債權並陳報為重整人（更證6 ）；又月眉公司之重整計畫經關係人會議於96年11月22日可決後，該院先於97年4 月29日作成可決之重整計畫准予認可之裁定，並於97年11月14日作成月眉公司重整完成之裁定（更證7 ）在案。
⑵次查原告業已舉證證明月眉公司各年度均發生營運虧損（更
證5 之理由參、二、（一）、更證8 之重整計畫書第66頁及第69頁參照），而聯貸銀行亦未繼續撥款（更證6 ）及月眉公司未辦竣現金增資（月眉公司重整計畫書之第64頁及第67頁，更證8 ）等情節，以印證系爭協議書之停止條件從未成就，在原告對系爭讓價並無請求權下，月眉公司依法聲請重整時，自無將之申報為重整債權之餘地（更證8 ）。
⑶因此，臺灣臺中地方法院97年11月14日民事裁定「月眉公司
重整完成」（更證7 ）下，依據公司法第311 條第1 項第1款後段之規定，系爭讓價之請求權已消滅，而原告係自簽訂系爭協議書之日起（即92年度）即對系爭讓價無請求權，該當所得稅法第49條第4 項第1 款所定因「其他原因」致債權不能收回之範疇及查核準則第94條第5 款第1 目因債務人重整致債權不能收回之性質，自應依查核準則第65條之規定轉正並認定為呆帳損失，始稱適法。
⒊退萬步言，本件由月眉公司經債權人會議可決之重整計畫，
可知申報債權之受償部分僅佔全部債權之24％（更證8 第13頁參照），則其餘76％未能受償債權及未申報債權之請求權，既因重整計畫完成之裁定而告消滅，自應認列為呆帳損失。因此，系爭讓價受限於協議書之停止條件未成就而無請求權，縱原告依被告之見解，申報為重整債權而月眉公司亦未提出異議者，系爭讓價之76％仍未能受償，此部分自亦應認定為呆帳損失。乃被告未審上情，全數不准列報為呆帳損失，於法亦非有合。
㈢系爭讓價列報於銷貨折讓項下後，並未重複列報為費用，自
未發生短漏稅捐之效果，縱被告因見解歧異而將之解為未收回之債權，仍難苛責原告主觀及客觀上有規避稅負之可非難性及可歸責性，而被告對原告裁處法定最高倍數之1 倍罰鍰，亦與比例原則不合，均屬違法處分。
按「行政罰法第7 條第1 項規定『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。』現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，而現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故不採所謂『推定過失責任』之立法體例（參見該條立法說明及本部『行政罰法草案初稿各界意見及處理情形資料彙編』，91年3月29日，第111頁以上）。」為法務部94年6月22日法律字第0940022452號函釋（更證4）所闡述在案。查原告與月眉公司對系爭讓價係屬折讓之認知相同，且原告申報於銷貨折讓項下後，並未重複列報為其他費用，自不生規避稅捐之效果，足證本案僅為商場上債務人（月眉公司）發生財務危機，因不使用債權人（原告）提供之部分軟硬體設備，而請求債權人（原告）讓價之單純事件，實難苛責原告主觀及客觀上有規避稅捐之可非難性及可苛責性。縱被告因見解歧異而將系爭讓價解為債權，在原告確無收取此項款項之前提下，僅屬轉正為呆帳損失何時認定之時間性差異，自無裁處罰鍰餘地。乃被告未審上情，竟對原告課以短漏所得額之責任，並依法定最重倍數裁處一倍罰鍰，自與行政罰法第7 條規定不合，亦抵觸比例原則之本旨，自屬違法處分。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：㈠按銷貨折讓包括折扣及讓價，折扣係企業賒銷商品時為早日
取得現金，以供營運之用，並減少發生壞帳之機會，為取得現金所付出之利息代價；讓價則係因應商品價格變動，為安撫要求買受人接受銷售條件，而降低價款而言。本件依原告與月眉公司92年8 月21日簽訂之協議書內容所載，足證雙方係就債權協議，月眉公司負有返還義務。又依原告98年11月11日提示彙整案關專案合約、折讓相對應收入及銷貨折讓明細表所載，其專案合約分別於89、90及91年簽訂，相關勞務均已提供完畢。系爭貨款月眉公司未依約給付，縱原告主張該債權因月眉公司97年度重整成功而告消滅，惟核其性質與前揭銷貨折讓定義有間，不得作為原告營業收入之減項。再者，本件爭執純係原告91年度對月眉公司提供軟硬體建置及開發服務，嗣因月眉公司營運困難，雙方事後（92年8 月間）議定系爭服務收入予以折讓14,049,096元，究其本質係屬銷貨折讓抑或債權協議之事實認定問題，與司法院釋字第38
5 號解釋所謂之「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」無涉。
㈡又原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛列銷貨折讓14,0
49,096元，致漏報所得額14,049,096元，違章事實明確；原告明知系爭款項非屬銷貨折讓性質，竟於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，仍將該款項列為營業收入之減項，核有過失甚明。是被告除補徵本稅外，另依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額3,512,274 元處1 倍罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告對月眉公司依協議書所為之折讓，得否列為銷貨折讓或呆帳損失，而為營業收入之減項？⑵若不得列為銷貨折讓或呆帳損失，本件被告除予補稅外，另處1倍罰鍰，是否適法？原告有無故意過失？ 茲分述如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1 項、第110 條第1 項分別定有明文。而於會計上有關營利事業「銷貨收入」之處理，其抵銷科目計有「銷貨退回」、「銷貨折扣」及「銷貨讓價」等項。其中「銷貨折扣」指的是「現金折扣」即在交易成立，賒銷商品後，企業為求早日收回帳款，以免積壓資金，加重利息負擔，並減少發生壞帳的風險，給予提早付款顧客就其銷貨發票金額減收若干百分比之價款，亦即購貨人只要在一定期間內清償欠款，即可減付某一特定比率帳款之該減付金額；並不包括在買賣成立前為促銷商品，就定價予以折減之「商業折扣」。又「銷貨讓價」則係指就貨品銷售所產生之收入，經買賣雙方協議，由貨款中減除而未實際收現之銷貨價款，即對銷貨價格的減讓或免除，通常因貨品之品質有瑕疵，或在運送途中破損，為順利完成該交易，乃在售價上給予折減，或貨款尾數之讓免。而將「銷貨折扣」及「銷貨讓價」兩科目合併即為「銷貨折讓」科目，乃銷貨收入之減項。
㈡次按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定。統
一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。」查核準則第20條著有規定。又依統一發票使用辦法第20條規定：「（第1 項）營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理；其為掉換貨物者，應按掉換貨物之金額，另行開立統一發票交付買受人。一、買受人為營業人者：( 一) 開立統一發票之銷售額尚未申報者，應收回原開立統一發票收執聯及扣抵聯，黏貼於原統一發票存根聯上，並註明「作廢」字樣。但原統一發票載有買受人之名稱及統一編號者，得以買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單代之。( 二) 開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。但以原統一發票載有買受人之名稱、統一編號者為限。……（第2 項）前項銷貨退回、進貨退出或折讓證明單一式四聯，第1 聯及第2 聯由銷售貨物或勞務之營業人，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，第3聯及第4 聯由買受人留存，作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證。」是於稅務上「銷貨折讓」之認列，應依上開規定辦理；惟並非納稅義務人提出上述註記或折讓證明單，稅捐稽徵機關即應予核認，有關是否有「銷貨折讓」之事實存在，稽徵機關仍得行使調查權，核實認定。
㈢復按「銷貨折讓」中之「銷貨讓價」科目之商品價格之減免
，其原因固並不限上述，即於契約履行時，發生締約時所未考慮之事項，買賣雙方因應當時經濟情勢，出賣人同意為價格退讓，而合意調整原給付金額之情形亦得屬之；然必銷貨價格確因買賣雙方協議有所減免，且出賣人與買方就商品價格之削減達成協議後，該減免部分之債權已然消滅，致於法律上或經濟上該讓價部分之銷貨收入已不存在，始足當之。另按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」、「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」乃民法第98條、第99條第1 項所明定；而所謂探求當事人之真意，則應從該意思表示所根基之原因事實，經濟目的，一般社會之理性客觀認知、經驗法則及當事人所欲使該意思表示發生之法律效果而為探求。
㈣本件月眉公司開立予原告之折讓證明單，係依其與原告於92年8月21日所簽立之協議書之約定，而觀諸該協議書記載：
「茲因雙方間之月眉育樂世界軟硬體建置及開發專案，甲方（指月眉公司）對乙方（即原告）之合約應付帳款金額，經雙方結算並同意，甲方尚應給付乙方票據款共計貳仟玖佰柒拾伍萬壹仟伍佰伍拾壹元整，現雙方前揭帳款之還款計劃，達成合意並擬定下列條款以資共同遵循：一、甲方同意於92年8 月31日前，先行清償上揭應付票據計壹仟伍佰萬元整，並匯入乙方指定之銀行帳戶……甲方同時就剩餘帳款計壹仟肆佰柒拾伍萬壹仟伍佰伍拾壹元整，因甲方不再使用乙方所出售之部分軟硬體，乙方同意就該部分軟硬體設備折價由甲方開立銷貨折讓四聯單予乙方。除本協議第3 條約定情形外，乙方不再向甲方求償，並以甲方給付之上揭金額和解。二、如甲方未依約定於92年8 月31日前先行清償前揭壹仟伍佰萬元整之票據，則乙方仍將依法請求甲方清償全數帳款貳仟玖佰柒拾伍萬壹仟伍佰伍拾壹元整，並仍得按附表一之票據主張權利，甲方並應賠償因此造成乙方之一切損害。三、如甲方依約定於92年8 月31日前先行清償前揭壹仟伍佰萬元整之票據，則自92年9 月1 日起，若甲方之『月眉世界』仍繼續營業且有盈餘時（以會計師簽證之查核報告書為準）或聯貸銀行仍繼續撥款及甲方辦理現金增資完成，雙方即同意就前揭尚未清償之剩餘帳款計壹仟肆佰柒拾伍萬壹仟伍佰伍拾壹元整，另行協商由甲方以一次或分次清償予乙方（即原告），由乙方開立發票向甲方請求前揭銷貨折讓金額，甲方不得以任何理由對抗乙方之還款請求。」（見發回前本院卷第28-29 頁），固載月眉公司如履行於92年8 月31日前先行清償原告15,000,000元之條件，原告同意於92年8 月31日月眉公司給付積欠之15,000,000元後，就剩餘帳款14,751,557元部分予以折價（月眉公司實際開立銷貨折讓單記載金額為14,049,096元) ，惟由其第3 條約定，於月眉公司具清償能力時，仍須就上揭剩餘價款為給付，不得以任何理由對抗原告還款請求乙情以觀，則原告簽立該協議書並無以減價方式，拋棄對月眉公司上述14,751,551元剩餘帳款之債權。蓋原告與月眉公司係約定：月眉公司如仍繼續營業且有盈餘等具償債能力事實發生，則月眉公司仍應償還該部分剩餘帳款，此觀之上開協議書第3 條規定乃係其就第1 條規定之延續，所謂「……甲方……之『月眉世界』仍繼續營業且有盈餘時……或聯貸銀行仍繼續撥款及甲方辦理現金增資完成，雙方即同意就前揭尚未清償之剩餘帳款計14,751,551元整（含稅），另行協商由甲方以一次或分次清償予乙方……甲方不得以任何理由對抗乙方之還款請求。」乃在明文約定上揭剩餘帳款債權在月眉公司具清償能力時，仍須償還原告，而不受第
1 條有關折價約定之拘束，僅其還款方式得由雙方另行協商。足見原告簽立上述協議書時，並未終局拋棄該部分之債權，當月眉公司具清償能力時，原告即得行使該部分帳款請求權，核其情形，與「銷貨讓價之出賣人為順利完成交易，而就銷貨價格為確定之退讓」乙節，實不相符。至於月眉公司事後是否因不具清償能力，而使原告無法行使該部分帳款請求權，乃系爭債權是否變成呆帳之問題，與「銷貨折讓」之認定無關。則原告主張「銷貨折讓」云云，即不足採。
㈤再按所得稅法第49條第4 項「應收帳款、應收票據及各項欠
款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」之規定，所稱「其他原因」係以等同「倒閉、逃匿、和解或破產」之原因事實為準，自應涵蓋債務人發生「重整」或其他「重大財務危機」之情形，此觀之98年9 月14日修正查核準則第94條第5 款第1 目所定視為實際發生呆帳損失之原因事實，由「倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因」增列「重整」一項，而修正為「倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因」即明。再者，依破產法第149 條「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部份，請求權視為消滅……」及公司法第311 條第1 項第1 款「公司重整完成後，有左列效力：一、已申報之債權未受清償部分，……其請求權消滅；未申報之債權亦同」之規定，可知於債務人辦竣重整或破產程序時，債權人未受清償之債權，係因債權請求權已消滅，而准許認定呆帳損失。原告主張：縱認本件不符合「銷貨折讓」，但因月眉公司發生財務危機無力償債，且經臺灣臺中地方法院裁定重整完成，則原告系爭讓價之請求權業已消滅，該當所得稅法第49條第4 項第1 款所定因「其他原因」致債權之一部不能收回之情形，亦與修正後查核準則第94條第5款 第1 目因債務人「重整」致債權不能收回之規定相符，自應認定為呆帳損失等情，固據原告提出臺灣臺中地方法院97年11月14日94年度整字第1 號作成月眉公司重整完成之裁定為憑（參更證7 ），細觀該重整計劃債權申報表，原告確未申報系爭債權為重整債權，則依公司法第311 條第1項第1 款規定，系爭債權因月眉公司重整完成而消滅，固堪認定。準此，系爭債權本可認定為呆帳損失，惟依查核準則第94條第5 款規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳」，由於月眉公司於97年11月14日始經法院裁定重整完成，故系爭債權僅得列為97年度之呆帳損失，原告於本件主張改列為92年度呆帳損失，亦不足採。則被告核定予以補稅3,512,274 元，於法即無不合。此部分原告請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
㈥罰鍰部分：
1.按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」為行政罰法第7條第1項所規定，觀其立法理由，乃對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，因無行為之可非難性及可歸責性，當失其處罰之依據，此觀最高行政法院94年度判字第131號判決理由所闡：「……補稅及處罰之要件並不完全相同，前者只須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件」之意旨自明。據此，對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，自應證明行為人確有故意或過失。
2.本件爭執純係系爭讓價14,049,096元究其本質係屬銷貨折讓或債權協議之認定問題，而上開認定涉及證據評價與取捨及法律解釋與構成要件之判斷，在原告確實已取得折讓證明單，且從未收到系爭讓價之款項，亦未就其未收回款項列報為呆帳損失之情形下，原告所產生應如何確定法律效果的評價性認識過程，縱與被告發生見解歧異，尚難遽認原告主觀上有逃漏所得額之故意過失。何況本院發回前審判決尚且認定系爭讓價14,049,096元確屬「銷貨折讓」，而諭知「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。」，足見本件確屬見解歧異問題。抑有進者，原告於申報系爭銷貨折讓時，業已主動提出折讓證明單，且於被告進行查核時，亦提出系爭協議書，此並為被告所不爭執(見101年11月29日言詞辯論筆錄)，是本件相關資料原告均已揭露，並無隱匿欺騙，難認原告有何故意過失。則被告處原告罰鍰3,512,274 元，即非適法。此部分原告請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予準許。
㈦綜上，關於本稅部分，原告所訴核無足採，原處分並無不法
，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷，尚非有據，應予駁回。關於罰鍰部分，訴願決定及原處分則於法不合，應予撤銷。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 鍾 啟 煒法 官 陳 金 圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
書記官 劉 道 文