臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第224號
101年7月12日辯論終結原 告 國際票券金融股份有限公司代 表 人 魏啟林（董事長）訴訟代理人 洪珮琪 律師
許博智 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 林淑娟（兼送達代收人）
沈明顯上列當事人間營利事業所得稅事件，原告提起給付行政訴訟，本院以98年度訴字第1548號判決。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1831號判決原判決廢棄發回本院，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：⑴本件原告代表人洪三雄於訴訟進行中變更為魏啟林，茲據原
告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
⑵本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被
告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：⑴原告為嘉華證券金融股份有限公司籌備處（下稱嘉華證金籌
備處）之發起人之一，該籌備處滯欠民國84年度營利事業所得稅新臺幣（下同）3,240,817 元，行政救濟加計利息29,744元（滯納金、滯納利息另計）。嘉華證金籌備處對復查決定應納稅額未繳納半數而提起訴願，被告乃依稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款規定，於90年7 月18日移送法務部行政執行署臺北執行處（已改制為法務部行政執行署臺北分署，下稱臺北行政執行處）執行，經該處於91年1 月7 日以案號0000000000000 號強制執行。
⑵嗣臺北行政執行處以95年1 月2 日北執甲91年營所稅執特專
字第3647號函詢被告略以：「經查嘉華證金籌備處之法定代理人陳炳林（該籌備處之主任委員）業已死亡，陳炳林之繼承人均已拋棄繼承，其名下亦查無財產，是否請求對其他全體發起人執行」，被告則以95年6 月30日財北國稅中南服字第0950202933號函復請依公司法第8 條第2 項及第150 條規定，對嘉華證金籌備處之其他全體發起人繼續執行。
⑶嗣臺北行政執行處以97年12月24日北執甲91年營所稅執特專
字第3647號執行命令向原告之國泰世華商業銀行、中國信託商業銀行及永豐商業銀行扣押原告存款債權共計4,406,884元（不含手續費）。原告不服，遂向本院提起債務人異議之訴，並在訴訟繫屬中以情事變更為由，變更為金錢給付之訴，經本院以98年度訴字第1548號判決被告應返還原告4,430,
812 元及自98年9 月14日起至清償日止，按年利率5%計算之利息。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第1831號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
三、原告訴稱：⑴原告並非執行名義所載之義務人，被告逕依對嘉華證金籌備處之課稅處分，據為對原告之執行名義，顯於法有違。
①公法上金錢給付義務之執行，依行政執行法第13條規定係
以處分文書所載義務人不履行其給付義務為要件。經查，本件係以被告對嘉華證金籌備處所為之課稅處分為執行名義，逕對非執行名義所載義務人之原告財產執行，顯已於法有違。
②倘被告欲以原告為嘉華證金籌備處之發起人應負公司法第
150 條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條及第102 條規定另作成課稅處分，蓋因公司法第150 條係公司財產不足清償負債者，發起人應負之責任，並非執行名義效力擴張之規定。而本件被告係以嘉華證金籌備處已辦理解散、執行無著時（惟被告迄今尚未舉證），在未對原告等發起人另行作出繳納稅捐債務行政處分之情形下，即逕依對嘉華證金籌備處（非法人團體）課稅處分之執行名義，據為對「原告（發起人）」之執行名義，被告之行為顯係主體不分之違法執行。承此，被告誤以公司法第
150 條為執行名義效力擴張之依據，並以對嘉華證金籌備處之課稅處分，逕為對原告之執行名義進而執行，係屬違法，應屬無疑。
③且，倘被告依上述正當法律程序，另對嘉華證金籌備處之
發起人作成課稅處分，使原告負擔嘉華證金籌備處84年度營所稅之租稅負擔，實已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之核課時效，公法上租稅債務歸於消滅。蓋因徵收時效僅對稅捐債務人（即嘉華證金籌備處）中斷時效或時效不完成，因此，被告執行原告財產之行為，仍屬違法，合先敘明。
⑵嘉華證金籌備處清算之負責人辦理清算時，未按稅捐繳納順
序清償稅捐即逕予分配剩餘財產，本件稅捐債務，即應由清算人負稅捐稽徵法第13條第2 項之賠繳責任。
①清算人依法進行清算時，應依稅捐稽徵法第13條第2 項規
定就「分配剩餘財產前應納之稅捐」先行繳納，倘營利事業清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關申報稅捐債權，或逕就營利事業之財產未按稅捐受清償之順序繳納稅捐即予分配，使稽徵機關無從有效掌握稅源時，清算人就稅源稽徵之協力義務之違反，即應負前揭稅捐稽徵法第13條第2 項之賠繳責任。
②次按，稅捐稽徵法第13條第2 項之構成要件，僅規定「清
算人違反前項規定者」之要件，以及「應就未清繳之稅捐負繳納義務」之法律效果，並未規定「需致稅捐原得獲清償而未受清償」云云之要件。是以，依稅捐稽徵法第13條第11項規定，清算人違反前項規定者（未繳清稅捐即逕自分配剩餘財產），即需負擔「應就未清繳之稅捐負繳納義務」之法律效果，至於稅捐是否原得獲清償而未受清償，在所不問。易言之，一旦清算人違反該條第1 項義務時，系爭租稅義務即應由該清算人依同條第2 項規定負擔、賠繳，以達嚇阻清算人徇私舞弊，擅自分配賸餘財產之立法目的。此即黃茂榮大法官所稱「依稅法負有繳納稅務之義務」之「賠繳義務人」，而該租稅義務已與原法人、合夥或非法人團體無涉。承此，稅捐稽徵法第13條第2 項之清算人賠繳責任，係針對清算人違反協力義務行為所為之處罰。實務亦傾向採此見解。被告所稱清算人賠繳責任係為填補稅收損之目的，顯屬誤會。
③再者，依照財政部87年7 月15日台財稅第000000000 號函
釋（下稱財政部87年函釋）規定，被告就營利事業（不論是公司、合夥或非法人團體）辦理清算時，倘營利事業在稅捐債務尚未繳清即辦理清算，被告即應查明清算人是否依法辦理清算與清算結果，以及清算人是否應負繳納稅捐之義務，只要清算人未依法清算，即應負全部稅捐之賠償責任。
④反觀本案，嘉華證金籌備處負責人辦理解散時，即退還於
籌備期間向發起人預收之股款且辦理營利事業所得稅清、決算申報；被告不僅未依行政程序法第36條規定依職權調查本件嘉華證金籌備處之清算程序是否合法？以及清算結果為何？是否應課予清算人賠繳責任？且，忽視稅捐稽徵法第1 條之特別法優於普通法之法律適用，就稅捐稽徵法第13條規定不予適用，率爾以公司法第8 條及第150 條規定，認定原告應負稅捐繳納責任，即有違依法行政原則。⑶又財政部87年函釋，並非稽徵機關仍得對原法人、合夥或非
法人團體行使課稅權之依據；且按該函釋規定，稽徵機關就清算人未依稅捐稽徵法第13條第1 項規定清繳之稅捐，應以清算人名義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納。
①查財政部87年函釋說明二：「清算人依稅捐稽徵法第13條
第1 項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳納義務尚有不同，且無主從之關係，因此稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第13條第2 項規定對清算人發單後，並不受發單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響。又清算人此一繳納義務因屬獨立，故其核課期間，應依稅捐稽徵法第21條及第22條規定，自清算人違反稅捐稽徵法第13條第1 項規定時起算5 年，其徵收期間則依同法第23條規定，自清算人該項繳納義務繳納期間屆滿之翌日起算5 年。」僅係在說明稅捐稽徵法第13條第2 項清算人賠繳責任之「核課期間」與「徵收期間」應如何計算之問題，非謂稽徵機關對「清算人」行使課稅權之際，尚能對「法人、合夥或非法人團體」行使課稅權，否則無異使被告機關取得雙重得利。
②次查財政部99年11月25日台財稅字第09904144960 號函：
「因公司原用以支付稅捐之財產及有關之證據方法等均在清算人管領範圍內，當清算人有未依法清算情形時……應就該公司未繳清之『全部』稅捐，負繳納責任。」準此，如清算人有未依法清算情形時，原則上其即需依稅捐稽徵法第13條第2 項負繳納全部稅捐之賠繳義務。此際，如謂「清算人負擔賠繳責任，惟仍不影響納稅義務人本身所應負擔之納稅義務」，顯然使國家受有雙重得利，並違反稅捐稽徵法第13條第2 項之當然解釋。
③綜上，依稅捐稽徵法第13條第2 項規定，清算人違反同條
前項規定時，系爭稅捐即由該清算人負擔賠繳責任（即依法負納稅義務），與原法人、合夥或非法人團體無涉。被告答辯顯然誤解稅捐稽徵法第13條明文與財政部87年函釋之規定，其主觀上難謂無雙重得利之嫌，客觀上亦實受有公法上不當得利。
④且，按上開財政部87年函釋之主旨：「……稽徵機關應就
清算人未依稅捐稽徵法第13條第1 項規定清繳之稅捐，以清算人名義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納。」準此，本件被告應對嘉華證金籌備處清算人（陳炳林）另行發單，通知繳納。
⑷再者，本件嘉華證金籌備處非屬合夥團體；最高法院19年上字第1403號判例違背租稅法律主義與民法規定，當無足採。
①最高法院19年上字第1403號判例雖謂，「公司未經核准登
記，即不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責任。」②惟按民法第667 條第1 項規定：「稱合夥者，謂二人以上
互約出資以經營共同事業之契約。」是以，所謂合夥，需以合夥契約存在為前提，而合夥契約係指二人以上互約出資以經營共同事業，並分享其營業所生之利益及分擔所生損失之契約。
③茲據最高法院64年台上字第1122號判例要旨：「……（二
）合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所不問。」、94年度台上字第1793號裁判要旨：「民法之合夥，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分享其營業所生之利益及分擔所生損失之契約，此觀之民法第667 條第1 項之規定自明。是合夥應就『如何出資』及『共同事業之經營』為確實之約定，始足當之，倘僅單純出資取得財產，而未約定經營共同事業者，縱將來可獲得相當之利益，自僅屬合資或共同出資之無名契約。」、最高法院92年度台上字第608 號裁判要旨亦同。又參照最高法院85年度台上字第3058號裁判要旨：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，為民法第667 條第1 項所明定，當事人如何出資及共同事業為何，必須確實約定，否則合夥契約仍不能成立。」、最高法院89年度台上字第1449號裁判及90年度台上字第800 號裁判要旨亦同。準此，上開最高法院判例及裁判意旨已明確指出，民法上所稱之「合夥」，必須當事人就「如何出資」及「共同事業之經營」，必須確實約定，否則合夥契約不能成立，當事人間之合夥關係不存在；倘僅單純出資取得財產，而未約定經營共同事業者，縱將來可獲得相當之利益，自非合夥。準此，最高法院19年上字第1403號判例逕將公司未經核准登記乙節認定各股東就債務應依合夥規定辦理，恐與前揭判例相互歧異。
④承上，本件含原告在內等發起人間並無成立民法第667 條
第1 項所稱之合夥契約。渠等僅係為成立股份有限公司（非「無限」或「兩合」公司）而出資取得股份，並未約定經營共同事業（至多僅係約定共同成立公司），自無成立所謂合夥契約，而不該當合夥團體。
⑤再按公司法第13條第1 項明文規定：「公司不得為他公司
無限責任股東或合夥事業之合夥人……。」揆諸其立法意旨，在於無限責任股東或合夥人在其公司或合夥事業之資產不足清償債務時，需負連帶清償責任，如准公司為此行為，恐有害股東及債權人之權益。依上揭規定，益證原告並非嘉華證金籌備處之合夥人。
⑸依最高行政法院90年度判字第1164號判決、最高行政法院90
年度判字第243 號判決、最高法院62年台上字第2 號判例意旨，公法與私法規範係屬二事；政府徵稅係屬公權行使，不得援依民法規定為之。
①按，最高行政法院90年度判字第1164號判決、最高行政法
院90年度判字第243 號判決之判決意旨，「按海關緝私條例第41條第1 項規定……係以『報關行』為處罰之對象，揆其立法原意，無非為貫徹誠實報關之行政目的……海關緝私條例第41條第1 項係規定公法上報關行違章行為之處罰；而民法第681 條純係規定私法上合夥人合夥債務之清償，兩者性質有別。縱報關行係合夥組織，亦不能引用民法第681 條之規定，作為處罰合夥人之依據。」準此，最高行政法院見解明白肯認，公法與私法規範係屬二事，二者顯然有別。亦即，對違反公法義務之行為，不得引用民法有關合夥之規定做為達成公法上目的之手段。從而，稽徵機關對人民違反公法上稅捐繳納義務之行為（如本件嘉華證金籌備處滯納營利事業所得稅），即不得援引私法上之合夥規定作為滿足公法租稅權之目的。
②次按，最高法院62年台上字第2 號判例：「民法……係專
以保護私權為目的。換言之，權利之為侵權行為之客體者，為一切之私權，政府向人民徵稅，乃本於行政權之作用，屬於公權範圍，納稅義務人縱有違反稅法逃漏稅款，致政府受有損害，自亦不成立民法上之侵權行為，無由本於侵權行為規定，對之有所請求。……」由上揭最高法院判決，可知民事法院亦與前揭最高行政法院見解相同，均認為公法（含租稅法）與私法應予區別，二者性質有別。準此，政府向人民徵稅，乃本於行政權之作用，屬於公權範圍，與保護私權為目的客體不同，二者顯屬有別，而不能混合適用。
③綜上，民法有關合夥人對於合夥財產不足額時連帶負責之
規定，即係以保障私權為目的，與公法上租稅稽徵無涉。倘認為稅捐稽徵行政權之行使，得遽引上開保護私權之規定而對個人財產執行，其立論即有未合。政府徵稅之公權行使，不能援民法規定為之，否則顯然牴觸前揭最高行政法院90年度判字第1164號判決、最高行政法院90年度判字第243 號判決、最高法院62年台上字第2 號判例意旨，並違反憲法第19條所定之稅捐法定主義。
⑹如認嘉華證金籌備處係屬合夥組織，惟將稅法上責任直接適
用或類推適用民法就合夥債務之規定，係違背稅捐法定主義或法律保留原則。
①被告主張依公司法第8 條第2 項及同法第150 條規定，嘉
華證金籌備處之主任委員陳炳林已於90年5 月23日死亡，其繼承人均已拋棄繼承，其名下亦無財產可供執行，故認定應對嘉華證金籌備處之全體發起人繼續執行。
②然而，參照學者陳清秀著「稅法總論」：「合夥人因其原
本不是營利事業所得稅之納稅義務人，現行稅法亦無規定合夥人對合夥之欠稅是否應負連帶清償責任，則稽徵機關逕援引或類推適用民法第681 條規定，將合夥人個人原本應負擔的私法上連帶責任，轉化為稅法上之連帶責任，是否符合違稅捐法定主義或法律保留原則之要求，非無疑義。」③另亦有陳敏大法官著「租稅法上之連帶債務」一文認為「
合夥營利事業之欠稅，亦屬合夥之債務，故稽徵機關得依上述規定對於合夥人請求連帶負責，為其責任性質為民事責任，並非稅法上責任，故僅能依民事程序請求，而不能以稅法上手段實現之。」④再按公司法第150 條規定：「公司不能成立時，發起人關
於公司設立所為之行為，及設立所需之費用，均應負連帶責任，其因冒濫經裁減者亦同。」是以，租稅債務之性質為公法債務並非設立公司所需費用，發起人（含原告）自無需依公司法第150 條連帶負責。
⑤是以，被告逕自認定嘉華證金籌備處係屬合夥組織，於執
行合夥之財產及主任委員財產未獲清償時，應對嘉華證金公司籌備處之全體發起人繼續執行，並指定先對原告為執行之行為，實已違反稅捐法定主義或法律保留原則之要求。
⑺最高法院19年上字第1403號判例顯然任意擴張營利事業所得
稅之納稅主體範圍，增加法律所無之規定，違反憲法上之稅捐法定主義與法律保留原則，自無適用餘地。
①按司法院釋字第413 號解釋，基於憲法所保障之租稅法律
主義，人民只在租稅法律明文規定應負繳納稅捐義務之前提下，始負納稅義務。換言之，人民之繳納義務如係由判例所導出，而無法律明文，即非憲法所許。
②本件被告主張依最高法院19年上字第1403號判例，嘉華證
金籌備處應視為合夥團體，原告為發起人即為合夥人，可就嘉華證金籌備處之欠稅對原告財產執行云云。
③惟查，依上開最高法院19年上字第1403號判例之適用結果
，即由原告負擔本件租稅繳納之義務。然查，我國並無任何稅法規定公司籌備處應視為合夥，亦無任何稅法規定合夥人對合夥團體之欠稅應負連帶清償責任。我國學說見解，亦認為民法合夥責任之性質為民事責任，並非稅法上責任，不能於稅法手段援引或類推適用民法第681 條合夥之規定。
④況查，公司組織如得依上開最高法院19年上字第1403號判
例見解而被擬制或類推適用為合夥人規定，勢將嚴重損及公司債權人與股東之權益而對交易安全造成明顯危害，並牴觸公司法第13條第1 項規定；又依最高法院86年台上字第2754號判決意旨，「……公司負責人如違反此項規定以公司名義與他人訂立合夥契約，既不能認為公司之行為，對於公司自不發生效力。」，故上揭判例於股東為公司組織之情形亦無適用餘地。
⑻倘認嘉華證金籌備處係屬合夥組織，惟依最高法院99年度台
上字第1187號判決與司法院院字第918 號解釋意旨，被告自始均未取得對嘉華證金籌備處之確定判決，亦未曾對原告提起任何訴訟請求給付，即逕對原告之財產為強制執行，顯違背上揭意旨，於法未合，自應返還執行之所得財產。
①按「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足
之額，連帶負其責任，民法第681 條定有明文。合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任發生之要件，在未證實合夥財產不足清償合夥債務前，合夥債權人自不得逕行訴請合夥人為連帶給付。」最高法院99年度台上字第1187號判決著有明文。次按司法院院字第918 號解釋謂，「原確定判決，雖僅令合夥團體履行債務，但合夥財產不足清償時，自得對合夥人執行。合夥人如有爭議，應另行起訴。」準此，合夥財產不足清償時得對合夥人執行之前提為需有「確定判決」。果爾，除證實合夥財產不足清償合夥債務外，合夥債權人需先對合夥團體主張給付，不得逕自訴請合夥人給付。易言之，依前揭最高法院判決意旨與司法院院字第918 號解釋意旨，合夥債權人因合夥財產不足清償合夥債務而得對合夥人請求給付者，除依司法院院字第918 號解釋取得對合夥團體之確定判決外，應以訴訟對合夥人請求，尚無從依其他方式滿足債權。
②經查本件被告係以「命嘉華證金籌備處繳納營利事業所得
稅」之核課處分移送行政執行署執行。嗣行政執行署以95年1 月2 日北執甲91年營所稅執特專字第3647號函詢被告略以：「經查嘉華證金籌備處之法定代理人陳炳林（該籌備處之主任委員）業已死亡，陳君之繼承人均已拋棄繼承，其名下亦查無財產，是否請求對其他全體發起人執行」，被告則以95年6 月30日財北國稅中南服字第0950202933號函復請依公司法第8 條第2 項及第150 條規定，對嘉華證金籌備處之其他全體發起人繼續執行。
③倘認本件嘉華證金籌備處係屬合夥組織，被告為該合夥團
體之合夥債權人，原告為合夥人。惟查，本件被告對嘉華證金籌備處之行政處分在訴願階段即已確定，並未經過任何法院訴訟審理程序，故被告移送行政執行僅係以行政處分為依據，並無取得法院之確定判決據以執行，不符司法院院字918 號解釋之前提要件。再者，被告自始亦未曾對原告提起任何訴訟請求給付，即逕對原告之財產為強制執行，顯違背上揭最高法院判決意旨，於法未合。故被告執行之所得，顯係無公法上原因而受有利益，致原告受有損害，應屬公法上之不當得利，自應返還原告。
⑼縱認嘉華證金籌備處為合夥團體，本件被告對原告並未「作
成」行政處分，亦未為合法「通知」，因此被告對嘉華證金籌備處所為之課稅處分，應不及於原告，否則無異剝奪原告之行政救濟權利。
①再按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、
地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發」、「書面之行政處分自送達相對人……對其發生效力。」稅捐稽徵法第16條及行政程序法第110 條第1 項定有明文，足見稽徵機關之課稅處分依法應作成書面（實務稱為稅單）且應合法送達受處分相對人，就法律行為之成立及生效要件之一之「當事人」，亦應記載「繳納義務人」（即受處分之相對人），俾使納稅義務人受領行政機關所為之意思表示。
②其次，參照大法官陳敏著「租稅行政處分之通知」載：「
行政處分為須受領之公法上意思表示，應對其所『指定』或所『涉及』之人為之。蓋依法定方式為行政處分之通知，乃法治國家之要求。行政機關不得以人民所不知及無從防衛之措施予以突襲。因此租稅行政處分，……，皆有『通知』或『送達』之問題。」③本件被告對原告並未「作成」行政處分，亦未為合法「通
知」，因此被告對嘉華證金籌備處所為之課稅處分，應不及於原告。
⒈經查，被告僅形式上審查，認定嘉華證金籌備處既未辦
理公司設立登記，然以籌備處名義進行籌備工作，應屬合夥團體（惟如前述，嘉華證金籌備處非屬合夥團體），並以其已於89年12月4 日將稅額繳款書向嘉華證金籌備處之代表人陳炳林為送達，故效力及於全體發起人云云。
⒉惟查，上開行政處分以陳炳林為嘉華證金籌備處之代表人而對其為送達之依據為何？應予釐清。
⒊再按，「稅捐稽徵法第19條第3 項固規定：『為稽徵稅
捐所發之各種文書……對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』；觀其立法理由：『公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，應有困難，僅向管理人送達，其效力如何，尚成疑問，未設管理人者，更難為送達，特在本條中明定送達之效力』；自其所舉『公同共有財產』、『如祭祀公業等』為例，顯然該規定所指公同共有人，係指公同共有人因『公同共有財產』（積極財產）而生公法上稅捐債務，如對公同共有土地核課地價稅；或對公同共有房屋核課房屋稅等屬之；至非因公同共有財產衍生之公法上債務，……合夥人因未辦理營業登記，擅自銷售貨物，所生營業稅或營利事業所得稅之公法上債務；該等公法上債務，法律上並非屬公同共有之債務，該繼承人或合夥人，並非稅捐稽徵法第19條第3 項規定所指之公同共有人。另參諸連帶債務人中之一人所受之確定判決，除依民法第275 條之規定，其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益亦生效力外，對於他債務人不生效力；綜此以觀，稅捐稽徵法第19條第3 項規定所指公同共有人，應僅限本於積極財產之公同共有關係所生納稅義務……是被告機關上揭主張依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，向合夥人之一張永河或周國清送達營利事業所得稅本稅繳款書，其效力及於原告之被繼承人及原告云云，容非可採。」（鈞院97年度訴字第1072號判決參照，最高行政法院99年度裁字第2009號予以維持）準此，本件未為登記之公司所生營利事業所得稅之公法上債務，因該等公法上債務法律上並非屬公同共有之債務；擔任發起人之原告，並非稅捐稽徵法第19條第3 項規定所指之公同共有人。職此，被告自不能主張業依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，向嘉華證金籌備處之代表人陳炳林為送達效力及於全體發起人云云。
⒋次查，司法院釋字第663 號解釋可知，核定稅捐通知書
之送達，不僅涉及人民財產權之限制，亦攸關人民得否知悉其內容，並對其不服提起行政爭訟之權利，而稅捐稽徵法第19條第3 項規定有違憲法第16條之意旨，被告不得再以此規定作為已合法送達之依據。
⒌職此，嘉華證金籌備處滯納84年度營利事業所得稅處分
及其後之復查、訴願決定等均未送達原告，故其效力不及於原告，否則無異剝奪原告之行政救濟權利。
⑽縱認嘉華證金籌備處為合夥團體，被告未舉證嘉華證金籌備處財產不足清償本件租稅債務，自不能逕對原告財產執行。
①按民法第681 條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時
，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」準此，合夥人必於合夥財產不足清償合夥債務時，始需負擔連帶責任。次按「合夥之債務應由合夥財產清償，於合夥財產不足清償時，各合夥人對於不足之額，始負連帶清償之責任。故合夥之債權人請求合夥人清償合夥之債務者，應就合夥財產不足清償合夥之債務，負舉證之責。」（最高法院49年台上字第118 號判例、29年上字第1400號判例要旨參照），故合夥財產是否不足清償合夥債務應由債權人負舉證責任。
②承上，本件如認嘉華證金籌備處之發起人為合夥關係，依
上揭民法第681 條規定，發起人僅於嘉華證金籌備處財產（合夥財產）不足清償本件租稅債務時始需負責。又依前揭判例，被告應舉證該籌備處財產不足清償本件租稅債務，然迄今仍未見有相關證據可資證明。
③又依卷內資料顯示，嘉華證金籌備處實收資本額高達120
億元，且其發起人中屬自然人者有1,496 人（散居全國各地）、屬法人者有122 人，合計達1,618 人（參卷內嘉華證金籌備處發起人認股清冊），顯見其清算事務之浩繁，是嘉華證金籌備處是否確無財產可供執行，不無疑問。
④如嘉華證金籌備處尚有財產可供執行，而行政執行處卻未
對之執行，被告自不能率爾主張原告應負擔本件租稅債務責任。惟遍查卷內資料，並無可佐證行政執行處業已就嘉華證金籌備處財產進行執行而執行結果發現其財產不足清償本件租稅債務之相關資料，被告自不能逕對原告財產執行。
⑾被告至今未就嘉華證金籌備處是否屬「以買賣有價證券」為
目的之營利事業、營業費用及借款利息，是否不可合理明確歸屬而一律需按收入比例分攤加以舉證，則本件行政處分自屬於法有違。
①按稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第2 項）稅捐稽徵機
關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」準此，稽徵機關應就課徵租稅構成要件事實負舉證責任。本條雖係於98年新增，惟其係規範舉證責任之程序事項，依「實體從舊、程序從新」之法理，於本件亦應適用。
②查財政部83年2 月8 日台財稅第000000000 號函（下稱財
政部83年函釋）：「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」本件被告即依上揭函釋認定嘉華證金籌備處屬以有價證券買賣為專業之營利事業，而按收入比例作為營業費用分攤基礎。
③惟查，嘉華證金籌備處於83年7 月間以預收股款購入政府
債券，實非以買賣有價證券為目的，僅係為符合當時財政部證券暨期貨管理委員會83年7 月18日台財證（四）第01
202 號函釋之要求而購入政府債券，且其購入之債券非經該會同意不得動支。是以，嘉華證金籌備處是否仍可謂為以買賣有價證券為目的之營利事業？不無疑問。被告應舉證嘉華證金籌備處為以買賣有價證券為目的之營利事業。④又查，上揭財政部83年函釋稱，如營業費用及借款利息可
合理明確歸屬者得個別歸屬認列。是以，縱認嘉華證金籌備處屬以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息是否不可合理明確歸屬而一律需按收入比例分攤？亦應由被告負舉證責任。
⑤承上，被告至今未就嘉華證金籌備處是否屬以買賣有價證
券為目的之營利事業、營業費用及借款利息，是否不可合理明確歸屬而一律需按收入比例分攤加以舉證，則本件行政處分於法有違。
⑿縱認本件嘉華證金籌備處為合夥團體，依法被告對原告之徵
收時效業於94年12月25日消滅，故被告對原告財產之徵收與執行行為顯然違法，其所收取之款項顯屬不當得利。
①按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算
；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」稅捐稽徵法第23條第1 項訂有明文。經查，本件被告84年營利事業所得稅核定稅額繳款書之原繳納期間自89年8 月6日至89年8 月15日止，因復查決定延至89年12月16日至89年12月25日止。是以，依上開稅捐稽徵法第23條第1 項規定，本件之徵收時效自89年12月26日起算至94年12月25日止，逾時不得再行徵收。
②又按被告主張之連帶債務之規定（惟原告否認之），即民
法第279 條規定：「就連帶債務人中之一人所生之事項，除前5 條規定或契約另有訂定者外，其利益或不利益，對他債務人不生效力。」、復按最高法院56年台上字第1112號判例：「時效中斷，限於當事人、繼承人、受讓人之間始有效力（民法第138 條），故時效之中斷僅有相對的效力。所謂當事人者，係關於致時效中斷行為之人，故連帶債務人中之一人對債權人承認債務，對該債務人債權之消滅時效雖因而中斷，但對其他債務人，債權之消滅時效並不中斷。」準此，因時效之中斷僅有相對效力，故連帶債務中一人之徵收時效中斷，對其他連帶債務人不生效力。③依卷內資料，被告於徵收期間內（89年12月26日至94年12
月25日止）僅對嘉華證金籌備處為徵收及執行行為，未對原告財產進行執行（被告機關遲至95年6 月30日始以財北國稅中南服字第0950202933號函表示對全體發起人為執行，已逾前開徵收期間）。從而，雖被告對嘉華證金籌備處之徵收時效因移送執行而中斷。惟依民法第279 條及最高法院56年台上字第1112號判例，被告對嘉華證金籌備處之徵收時效中斷對原告不生效力。被告對原告之徵收時效並不因而中斷，仍繼續進行，且已於94年12月25日消滅，故被告於94年12月25日後不得再對原告進行徵收或執行。
④然查被告仍於94年12月25日後，以臺北行政執行處98年8
月4 日、98年9 月4 日執行命令，收取原告之債權4,406,
884 元及23,928元，顯然已逾越徵收期間，故被告所收取之款項顯屬不當得利甚明。
⒀末查，本件被告如依法辦理本件營所稅之稽徵既執行程序（
如遵守稅捐稽徵法第13條第2 項、財政部87年函釋、稅捐稽徵法第16條、行政程序法第110 條等規定），即得合法滿足其課徵租稅之目的，且無核課期間消滅、徵收期間消滅等問題，國家稅收自得因被告依法行政而無虞。惟查，本件被告機關未依法進行稽徵、執行程序，竟對非納稅義務人且未經合法做成行政處分與未經通知、送達之人民發動突襲，逕自執行原告之財產，實已嚴重侵害人民財產權、訴願權與訴訟權，顯然違法，被告自應依法返還其違法執行所得之財產。
⒁因本件判決結果可能致嘉華證金籌備處其餘發起人之權利或
法律上利益將受損害，懇請本院依行政訴訟法第42條第1 項通知其餘發起人參加訴訟。
①按民法第681 條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時
，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」此，如合夥財產不足清償合夥債務時，各合夥人應連帶負責；如合夥人之一人因清償而致他合夥人同免責任者，清償之合夥人得向其餘合夥人請求償還各自分擔之部分。
②本件，倘本院審理認為嘉華證金籌備處為合夥團體（惟原
告否認之）且其合夥財產不足清償該租稅債務，而判決應由原告負擔該租稅債務者，則原告得依本項判決結果與民法第681 條、第280 條及第281 條規定向其他發起人請求償還各自分擔之部分。易言之，本件行政訴訟結果恐致第三人之權利或法律上利益受損害。為此，爰請本院依行政訴訟法第42條命嘉華證金籌備處之其餘發起人參加訴訟，以維護相關人之權益。
⒂綜上，本件被告係以執行名義效力不及於原告之課稅處分，
逕對原告之財產為執行並獲清償完畢，被告係無公法上原因而受有利益，致原告受有損害，應屬公法上之不當得利等情。因而聲明：「被告應給付原告4,430,812 元，及自起訴狀送達翌日起至清償日止，按年息5%計算之利息。訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴原告所負者為公司法第150 條之發起人連帶債務責任，非謂
任意擴張納稅主體範圍，增加法律所無之規定；且對合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義，自無須再對合夥人即原告另行取得執行名義。
①按公司設立所為之行為，及設立所需之費用，法文上並未
限定僅侷限於私人間之債權，毋寧更應包含公法上之債權，蓋舉凡設立上之登記費用或因設立相關行為所產生之稅捐債務皆具有公益性質，實無將公法上之債權排除於公司法第150 條發起人所負連帶責任之外之理由。
②按民商事件法院不得以法律未規定而拒絕審判，因此有類
推適用或法院造法以資因應，甚而產生判例以供下級法院為審判依據。次按「公司未經核准登記，即不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責任。」最高法院19年上字第1403號判例可資參照。又「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」民法第681 條規定甚明，是合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，最高法院29年上字第1400號、49年台上字第118 號判例足資參照。所以對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義，並無於合夥之外再列全體合夥人為義務人之必要，司法院院字第918 號解釋、最高法院95年度台抗字第691 號裁定意旨亦可供參照。是本件第三人嘉華證金籌備處既屬設立中公司，業以該籌備處名義進行籌備工作，雖未辦理公司之設立登記，依上開判例意旨即應類推適用合夥之例，原告既為發起人之一，則應類推適用合夥人相關規定，被告對嘉華證金籌備處取得之執行名義，參照前揭最高法院95年度台抗字第691 號裁定意旨，自無須再對合夥人即原告另行取得執行名義之必要。本案因嘉華證金籌備處查無其他足供強制執行之財產以清償本件欠稅，揆諸前揭判例、規定、解釋及決議意旨，執行機關即臺北行政執行處不待被告另對原告取得執行名義，逕對其財產執行，尚無不合。
③本件第三人嘉華證金籌備處係屬設立中公司之性質，而發
起人為設立中公司之原始成員，為其事務執行機關及代表機關，當籌設公司無法成立時，原應由將成立公司所承擔的責任，不能因公司不能成立而消失。且若無人承擔這些責任，或償還原設立中公司應當償還之債務及費用，則債權人的權益將得不到保障。因此，作為設立中公司之事務執行機關及代表機關的發起人，就應當對設立行為所產生的債務和費用承擔債任，而所有的發起人之間對設立行為所產生債務和費用的清償應負連帶責任。
④綜上，原告所負者係屬公司法第150 條之發起人之連帶責
任，非謂任意擴張納稅主體範圍，增加法律所無之規定，實無違稅捐法定與法律保留原則；另原告所舉62年台上字第2 號判例係以民法第184 條侵權行為為請求權之依據，與本案尚屬有間，無可比擬，尚祈本院明察。
⑵被告對原告之執行期間時效尚未消滅。
①按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有
義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5 年內未經執行者，不再執行；其於5 年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5 年期間屆滿之日起已逾5 年尚未執行終結者，不得再執行。」、「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」、「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任，是合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件。」行政執行法第7條第1 項、民法第128 條及最高法院29年上字第1400號、49年台上字第118 號判例足資參照。
②查本件係於徵收期間內對第三人嘉華證金籌備處移送臺北
行政執行處執行，在執行期間內發現其籌設中之公司財產不足清償債務，經臺北行政執行處於94年12月30日通知被告是否對全體發起人財產執行時，依上述最高法院29年上字第1400號、49年台上字第118 號判例可知，合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件，原告所負者，僅具有「補充性」，必也對嘉華證金籌備處執行無結果時，原告連帶責任始行發生；且依民法第128 條前段「消滅時效，自請求權可行使時起算。」之規定，自斯時起，原告之連帶債務責任始行發生，被告對原告之行政執行時效始行起算。因此，被告於95年6 月30日通知臺北行政執行處請求對全體發起人執行、該處97年12月24日、98年8 月4 日及98年9 月4 日之執行命令皆尚未逾執行時效，原告所述尚無理由。
⑶經臺北行政執行處於91年3 月2 日起陸續傳繳執行、調查財
產及就嘉華證金籌備處對第三人之債權執行等，並於95年1月2 日以北執甲91年營所稅執特字第00003674號函：「說明
二、按本件義務人係公司籌備處，並未完成公司設立登記，依其財產歸戶資料，亦無財產可供執行……」，函詢被告是否對發起人等執行並其執行之依據為何表示意見，顯見本案對嘉華證金籌備處於臺北行政執行處已無財產可供執行且執行無結果，尚祈本院明察。
⑷另查原告前因不服本件嘉華證金籌備處滯納84年度營利事業
所得稅行政執行案，向臺北行政執行處聲明異議，業經法務部行政執行署以98年7 月13日98年度署聲議字第16號、98年
9 月24日98年度署聲議字第1436號聲明異議決定書予以駁回，被原告不服，提起訴願，經法務部以98年10月28日法訴字第09817000249 號訴願決定駁回，併予敘明。
⑸原告引用財政部87年函釋，惟該函係就「清算人違反稅捐稽
徵法第13條第1 項，依同法條第2 項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務者，稅捐稽徵機關於移送法院就清算人財產為強制執行時，應另行取得執行名義。」而為說明，並於該函說明二載明清算人之稅捐稽徵法第13條第1 項之繳納責任雖係法定責任，惟其違背時並非法定債之移轉，而將納稅義務轉而由清算人負擔，其係為保障國家稅收無虞，由清算人負擔賠繳責任，惟仍不影響納稅義務人本身所應負擔之納稅義務，合先敘明。
⑹按我國雖係成文法國家，惟判例在未經廢止或變更以前，對
下級審法院有事實上之拘束力。依上級審法院發回更審之理由，最高法院19年上字第1403號判例，所謂應依合夥之例，係指類推適用合夥之法律效果來處理未成立公司對外所擔負之債務，換言之，亦僅侷限在此範圍內類推適用合夥之規定，非謂各股東自始即共同成立合夥團體，各股東自始即為民法上之合夥人。因此，原告所提之合夥須有共同約定出資、約定合夥契約以經營共同事業，並依公司法第13條第1 項公司不得為合夥事業之合夥人等相關論述，與本案尚屬有間，而不相謀合。又按上級審發回判決：「而民法有關連帶債務之規定，亦應類推適用於稅捐債務上。」，即肯認對嘉華證金籌備處之課稅處分係屬對合夥團體之執行名義，原告指稱將稅法上責任直接適用或類推適用民法就合夥債務之規定，係違背稅捐法定主義或法律保留原則乙節，容有誤解。
⑺按行政執行法第26條：「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」、強制執行法第30條之1 ：
「強制執行程序，除本法有規定外，準用民事訴訟法之規定。」，又依上級審法院發回判決之理由：「依最高法院19年上字第1403號判例意旨，公司未經核准登記，不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責任。復參照民法及公司法規定，合夥財產不足清償欠稅時，各合夥人應連帶負責；而民法有關連帶債務之規定，亦應類推適用於稅捐債務上。又對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義，並無於合夥之外，再列全體合夥人為義務人之必要，有前揭司法院院字第918 號解釋可供參照。」，即直指本案係類推適用合夥之例，本案之執行名義亦類推適用於司法院院字第918 號解釋。
⑻另有關原告主張嘉華證金籌備處是否屬「以買賣有價證券」
為目的之營利事業、營業費用及借款利息，是否不可合理明確歸屬而一律按收入比例分攤，指摘本件課稅處分於法有違。惟查原告主張者為嘉華證金籌備處當初提起行政救濟程序中該行政處分是否合法所應審查之事項，而非為本案返還公法上不當得利所應審究者，併予敘明。
⑼原告謂被告誤解稅捐稽徵法第13條規定與財政部87年函釋，而受有雙重得利，容有誤解。
①按財政部87年函釋，係說明清算人就稅捐稽徵法第13條第
2 項之繳納義務係屬獨立責任，且「賠」繳義務人之「賠」字在法律上之意義本即係具有「補償」之性質，而非如原告所謂該租稅義務已與嘉華證金籌備處無涉。且從上述函文之「並不受發單後（對清算人）納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響」，亦說明對清算人依稅捐稽徵法第13條第2 項發單後，對原納稅義務人稅捐債務之徵收期間仍在進行，且有可能逾徵收期間，但並不影響對清算人之核課，可知，原納稅義務人之繳納義務並未消滅。
②另學者顏慶章、薛明玲、顏慧欣於其合著「租稅法」，亦
認為清算人填補稅收損失之繳納義務即日本租稅法上之所謂「第二次納稅義務人」，並於其註釋68謂「即於無法向原納稅義務人為稅捐之全部或一部徵收時……，視為第二次納稅義務人，使其代為承擔原納稅義務人之納稅義務。
」，亦採相同見解。
③如依稅捐稽徵法第13條第2 項對清算人發單後，雖於稽徵
程序上就同一筆稅捐有二筆管理代號，惟如任何一筆管理代號之稅捐債務受償後，實務上就另一筆未受償管理代號之稅捐債務則應註銷之，實不會有原告所謂被告雙重得利之說。蓋所以如此，實乃係為保障國家稅收無虞，稅法上課予清算人負擔賠繳責任，惟仍不影響納稅義務人本身所應負擔之納稅義務。
⑽綜上，原告之訴應認為無理由，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本案爭執之概要：
①本案背景，原告為嘉華證金籌備處之發起人之一，該籌備
處滯欠84年度營利事業所得稅，而對復查決定應納稅額未繳納半數而提起訴願，被告乃依法移送執行。嗣臺北行政執行處以執行命令扣押原告存款債權共計4,406,884元（不含手續費）。原告不服，遂向本院提起債務人異議之訴，並在訴訟繫屬中以情事變更為由，變更為金錢給付之訴請求被告應加息返還之。
②兩造就嘉華證金籌備處為設立中公司，原告為發起人之一
，被告已對該籌備處就系爭稅捐債權取得執行名義，該籌備處因查無其他財產以供執行等事實，兩造均無意見（參本院卷p134）。
③兩造爭點之重心：1.本件稅捐債權是否得對原告逕予執行
2.本案情節有無稅捐稽徵法第13條第2 項之適用。3.被告對原告之徵收時效是否消滅。
⑵本件稅捐債權是否得對原告逕予執行？①被告對原告逕予執行應屬於法有據。
1.「公司不能成立時，發起人關於公司設立所為之行為，及設立所需之費用，均應負連帶責任，其因冒濫經裁減者亦同。」公司法第150 條定有明文。因此，原告為發起人之一對於公司不能成立之嘉華證金籌備處設立所需之費用，應負連帶責。而且所謂之「設立所需之費用」，不應侷限於私人間之債權，因為公司既然不能成立，而該設立中公司應先行營業行為所生之利益歸屬於該籌備處，則因營業而衍生之本件稅捐債權，也應屬「設立所需之費用」之一，故原告稱公法上之債權非公司法第
150 條發起人所負連帶責任者，自非可採。
2.最高法院19年上字第1403號判例：「公司未經核准登記，即不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依合夥之例，擔負償還責任。」，而嘉華證金籌備處為設立中公司，而原告為發起人之一，原告應依合夥之例，擔負償還本件稅捐債務之責任，應無疑義。
A.就原告主張上開判例，任意擴張營利事業所得稅之納稅主體範圍，違反憲法上之稅捐法定主義與法律保留原則云云；原告所稱純屬誤解，第一個層次是嘉華證金籌備處（設立中公司）為營利事業所得稅之納稅主體，兩造均無疑義；原告為嘉華證金籌備處發起人之一，故原告應依合夥之例，擔負償還本件稅捐債務之責任，這是第二個層次。所以嘉華證金籌備處是納稅主體，而原告為嘉華證金籌備處發起人之一，是負擔債務責任之主體，是執行程序中得為執行之對象，而非為處營利事業（嘉華證金籌備處）所得稅之納稅主體，原告將兩個層次完全混淆當無足採。
B.故被告對嘉華證金籌備處所為之課稅處分，因原告應依合夥之例，應擔負償還本件稅捐債務之責任，以致成為行政執行效力所及之相對人。因此，原告另稱並未作成對原告之行政處分，亦未合法通知，而無異剝奪原告之行政救濟權利者，自無可採。
3.參照民法第273 條、第681 條之規定，連帶債務之債權人（稅捐債權人如被告），得對於債務人（嘉華證金籌備處發起人）中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。而合夥財產（嘉華證金籌備處之資產）不足清償合夥之債務（本件稅捐債務）時，各合夥人（如原告）對於不足之額，連帶負其責任。而這樣的責任參見司法院院字第918 號解釋，因應本案情節，就是稅捐債權對於合夥（嘉華證金籌備處）之執行名義，實質上即為對全體合夥人（嘉華證金籌備處發起人）之執行名義，並無於合夥之外再列全體合夥人為義務人之必要。
②換言之，關於嘉華證金籌備處為設立中公司應有最高法院
19年上字第1403號判例之適用，原告為發起人之一當有司法院院字第918 號解釋之適用。原告其餘主張均無可採之理由如下：
1.原告雖非執行名義所載之義務人，但被告得以對嘉華證金籌備處之課稅處分，在進入執行程序中，因該籌備處查無其他財產以供執行，而逕對全體合夥人（嘉華證金籌備處發起人）之一（原告）為行政執行，當屬有據。
原告稱被告逕依對嘉華證金籌備處之課稅處分，據為對原告之執行名義，顯於法有違者，自無可採。
2.本件嘉華證金籌備處為設立中公司，因未經核准登記而不能認為有獨立之人格，其所負債務，各發起人應依合夥之例，擔負償還責任。租稅法律主義的層次是嘉華證金籌備處是納稅主體，而民法對連帶責任、合夥責任之規定是另一層次（參見本判決理由五、之⑵之①之2.之
A.），原告將之混淆，而稱最高法院19年上字第1403號判例違背租稅法律主義與民法規定，而無足採者，自屬無稽。
3.就原告主張政府徵稅係屬公權行使，不得援依民法規定者。經查，關於嘉華證金籌備處是否為設立中公司之認定，這不是政府徵稅之行使，而是公權力行使之前提事項，這是私法的法律關係，當然要以民法相關規定決之，而嘉華證金籌備處發起人之一（原告）應承擔如何的法律責任，也是先行論就其私法的權利義務，再觀察債務如何承擔，而稅捐債務是嘉華證金籌備處全體債務之一，當有其共通適用之必要。原告稱政府徵稅不得援依民法規定者，是割裂適用迴避之詞，自無可信。
4.關於原告稱「被告自始均未取得對嘉華證金籌備處之確定判決，亦未曾對原告提起任何訴訟請求給付，即逕對原告之財產為強制執行」，這是以民事訴訟給付之訴的觀點來看強制執行；但本案為稅捐債權之行政執行，稅捐債權即使是進行救濟程序中（參見稅捐稽徵法第39條第2 項第1 款，如本案情節，原告對復查決定應納稅額未繳納半數而提起訴願），被告乃得依法移送行政執行。足見原告之論述為不當之比附援引，而無可憑。
⑶有無稅捐稽徵法第13條第2 項之適用。
①稅捐稽徵法第13條「法人、合夥或非法人團體解散清算時
，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」，此第1 項、第2 項之規定應該併同觀察，而不能割裂適用，故清算人就稅捐稽徵法第13條第2 項之繳納義務係屬獨立責任，而不是替代責任（免除法人、合夥或非法人團體之稅捐責任），亦即於無法向原納稅義務人（稅捐稽徵法第13條第1 項之法人、合夥或非法人團體）為稅捐之全部或一部徵收時，違反義務之清算人應承擔原納稅義務人之納稅義務，而且不是免責的債務承擔而是併存的債務承擔。
②故稅法上課予清算人負擔賠繳責任，仍不影響原納稅義務
人本身所應負擔之納稅義務。即使稽徵機關就清算人未依稅捐稽徵法第13條第1 項規定清繳之稅捐，應以清算人名義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納者。也不影響原納稅義務人（嘉華證金籌備處）本身所應負擔之納稅義務，自然也就不影響嘉華證金籌備處發起人（原告）之合夥責任。足見，稅捐稽徵法第13條第2 項之規定，不影響本件稅捐債權得對原告之逕予執行。
⑷被告對原告之徵收時效是否消滅。
①按行政執行法第7 條第1 項（執行時效5 年）、民法第12
8 條（消滅時效，自請求權可行使時起算），以及合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額連帶負其責任，是合夥財產不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任之發生要件（參見最高法院29年上字第1400號、49年台上字第118 號判例）。本件徵收時效之起計時間應為「確認合夥財產不足清償合夥債務」之時。
②查本件係於徵收期間內對第三人嘉華證金籌備處移送臺北
行政執行處執行，在執行期間內發現其籌設中之公司財產不足清償債務，經臺北行政執行處於94年12月30日通知被告是否對全體發起人財產執行時，被告於95年6 月30日通知臺北行政執行處請求對全體發起人執行。依上述判例見解，臺北行政執行處97年12月24日、98年8 月4 日及98年
9 月4 日之執行命令皆尚未逾執行時效，原告所述當無可取。
⑸關於原告其餘之主張：
①就嘉華證金籌備處是否屬「以買賣有價證券」為目的之營
利事業，其營業費用及借款利息分攤之爭議，是嘉華證金籌備處另案提起行政救濟，針對該行政處分是否合法所應審查之事項，而本案是原告是否得逕受強制執行之爭議，這是兩個不同層次的問題（參見本判決理由五、之⑵之①之2.之A.），原告將之混淆，自屬無稽。
②原告主張因本件判決結果可能致嘉華證金籌備處其餘發起
人之權利或法律上利益將受損害，請本院依行政訴訟法第42條第1 項通知其餘發起人參加訴訟云云。按參加訴訟之前提，是訴訟之結果第三人之權利或法律上利益將受損害者，但本案所探究的不是「嘉華證金籌備處應否繳納本件稅捐債權」，而是「原告是否為嘉華證金籌備處發起人之一，而應負合夥人逕受強制執行之責任」，若為前者則其餘發起人都將有權利或法律上利益將受損害之可能；若為後者其餘發起人僅發生民法第281 條第1 項「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息」之求償請求權，而是否其餘發起人要承擔這樣的償還責任，重點在發起人資格之認定，自與本案訟爭無涉（本案原告勝訴，執行款返還，與其餘發起人無關。本案原告敗訴，原告向其餘發起人主張求償，是民法第281 條第1 項之法律關係，關鍵在於其餘發起人資格之認定，也與本案訟爭無涉）。故其餘發起人是否要承擔法律責任，取決於渠等是否為發起人，而非本案判決之結果，自無通知渠等訴訟參加之必要。
六、綜上所述，被告所為之行政執行，於法有據，原告徒執前詞（主張被告無公法上原因而受有利益，致原告受有損害，為公法上之不當得利），訴請加息返還執行款者，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
書記官 鄭聚恩