臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第226號
101年5月17日辯論終結原 告 蔡金燕訴訟代理人 廖永煌律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 賴雪琴
梁忠森上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年4月29日台財訴字第9800140170號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院於99年3月31日以98年度訴字第1277號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年11月24日以100年度判字第2025號判決廢棄原判決，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進行中變更為李慶華，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：㈠緣被繼承人即原告之父蔡詩培於92年6月26日死亡，原告於
92年12月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）234,724,965元、遺產淨額為171,709,871元，應納稅額為71,347,935元。
㈡原告不服，就遺產總額－土地及死亡前未償債務扣除額部分
，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於99年3月31日以98年度訴字第1277號判決（以下簡稱原判決）駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院於100年11月24日以100年度判字第2025號判決（以下簡稱最高行政法院發回判決）廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠遺產總額－土地部分：
⒈被繼承人之兄蔡詩祥於54年至56年間買賣取得系爭土地所有
權，並以系爭土地「借名登記」於被繼承人之名義，原告提示蔡詩祥於54至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書等證物相佐，且買賣契約書均有代書及見證人簽名，可見系爭土地原確係由蔡詩祥買受取得所有權。其後蔡詩祥可能為分散財產之目的（推測），將系爭土地移轉登記於被繼承人蔡詩培名下，自己仍保有實際上之所有權，因二人係屬至親而具有深厚之信任基礎，故在當時並無須立下任何書面資料證明。及至84年4月7日，在沈志成律師見證下訂立終止系爭土地信託登記協議書，有該協議書卷附可稽，足證原告主張堪可認定屬實。
⒉按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條
所規定。又「土地法第36條（按即現行土地法第43條條文）所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，故第三人信賴登記，而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷，而被追奪，惟此項規定，並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正之權利。」，司法院院字第1919號解釋闡釋在案。準此，土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護善意第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正之權利或承認事實上不存在之權利。
⒊次按最高行政法院91年度判字第1633號判決意旨，就有關相
類似之同型事件所作之見解認為：「……但查土地法第四十三條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力』，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅。……」等語，略以課稅標的物是否有信託之法律關係存在或有所謂「借名登記」之情形，該等事實仍應由稽徵機關查明，再依查明之事實作為課稅之依據，始合於法令。上開判決雖仍尚未成為判例，然其係最高行政法院本於良知所為法律上確信之見解，具有一定程度之拘束力。乃復查決定未究明此，竟罔顧本件系爭土地上存有信託法律關係或有「借名登記」之事實，亦未依職權調查事實之有無，卻僅以引用土地法第43條之規定，斷然否准原告之請求，顯其有適用法令錯誤之違法。
⒋又本件遺產稅事件原得繼承之人有四人，依據經驗法則判斷
，良以遺產價值不斐，得繼承之人本來均會依法繼承，始符合常理。而本件則不然，何以其餘三人會拋棄繼承而由原告單獨繼承龐大遺產？殊有違經驗法則！實乃因系爭土地所有權確實是屬於蔡詩祥或其繼承人所有，而得繼承之人負有返還之義務，其他得繼承之人為免遭受到要繳納鉅額的遺產稅、又得不到系爭土地，所以才拋棄本件遺產之繼承。原告係基於人情義理，因就系爭土地負有返還蔡詩祥之繼承人的義務，故而單獨繼承本件遺產，以處理後續的土地返還事宜，併予陳明。
㈡死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。
」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
⒉次按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算
被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」，改制前行政法院60年判字第76號著有判例。又按「按依遺產及贈與稅法第十三條規定遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十六條、第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依第一款至第十八款所列規定稅率課徵之。是遺產淨額及遺產稅之核計為上揭諸法條所規定，繼承人之申報僅供稽徵機關核定之參考，即同法第十七條第一項第八款所規定被繼承人死亡前，未償之債務，如具有確實證明者，亦屬依法應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之列。良以遺產淨額之核計，繼承人未必確知被繼承人遺產之虛實，此與所得稅納稅義務人之明知其所得情形，而仍逾期未申報，稽徵機關依查得之資料核定其所得額者，納稅義務人不得提出異議（見所得稅法第七十九條第二項）之情形，顯有不同。故財政部71年8月11日（71）台財稅字第三五九七五號函（以下簡稱財政部71年8月11日函）釋示：『納稅義務人於申報遺產稅時，未報明被繼承人死亡前未償債務，迨核稅確定并繳清稅款後，始申請扣除被繼承人死亡前未償債務。如經查證該項債務確屬真實者，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。』，核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡前未償債務，如經查證該項債務確屬真實者，尚應准予扣除，並退還溢繳稅款，繼承人果於通知繳稅期間內即補附文件申請扣除，並於申請復查時提出有關證明文件，被告自更應就其虛實予以調查為實體上之核認。何況遺產及贈與稅法並無如所得稅法之未申報不得提出異議之明文規定，自應從實體上為適當之決定。」，復為改制前行政法院74年判字第1085號裁判意旨所揭示。
⒊依上開判例及判決意旨，繼承人果能證明被繼承人死亡前有
未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，俾符合立法本旨，以免一方面繼承人請予認列之未償債務遭稅捐機關之否准扣除，繼承人必須繳納大筆遺產稅，另一方面繼承人卻仍應就該實際債務對債權人負清償之責，其不公平處可想而知。⒋本件未償債務均於被繼承人蔡詩培死亡前即已發生，且至被
繼承人死亡之時尚未清償，有原告所提示各項證據可資證明，是依上開規定，該債務應自被繼承人遺產總額中扣除，始屬合法，惟原課稅核定漏未扣除，顯然於法有違，原告依法請求予以更正，仍遭原處分駁回，顯其認事用法殊有違背法令；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠遺產總額－土地部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條所規定。又「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，為民法第758條所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院36年判字第16號著有判例。末按「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6個月內補申報遺產稅……並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。」，為財政部79年2月1日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部79年2月1日函）所明釋。
⒉本件被繼承人蔡詩培於92年6月26日死亡，原告申報遺產稅
，列報臺北市○○區○○段○○段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地○○○區○○段○○段308之6、308之
12、308之14、359、360、398地號及臺北縣三重市○○○段○○○段9之31、9之39、9之102、9之107、9之110、9之112、同市○○○段○○○段184之54、184之58地號等25筆土地（以下簡稱系爭土地）不計入遺產總額，原查以原告無法提示買賣資金流程及信託契約書供核，乃併入遺產總額課稅。原告不服，主張系爭土地買賣契約皆由被繼承人之兄蔡詩祥（84年12月14日死亡）所簽訂，價金亦由蔡詩祥所支付，僅信託登記於被繼承人名下，且84年4月7日經由律師見證協議終止信託，被繼承人必須辦理返還登記，應不計入遺產總額計算云云，申請復查。經被告復查決定略以，被繼承人於55年至66年間以「買賣」登記取得系爭土地所有權，有土地登記謄本可稽。原告提示蔡詩祥於54至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書，雖主張系爭土地為蔡詩祥所有，信託登記於被繼承人名下，惟迄未提示蔡詩祥購買系爭土地之資金流程及信託契約書以實其說，況系爭土地登記於被繼承人名下達30幾年，被繼承人與蔡詩祥既於生前簽訂協議終止信託，何以不辦理信託物返還登記，且蔡詩祥之繼承人申報其遺產稅時，並未列報及揭露系爭土地為遺產，又被繼承人迄未返還系爭土地，蔡詩祥之繼承人並未循求法律追訴途徑，此與常情顯屬有違。綜上，原告所提出之證據不足為主張事實之證明，其主張核不足採，且依前揭土地法第43條規定，登記有絕對之效力，系爭土地為被繼承人所有，原核將系爭土地列入遺產總額計算，並無不合等由，駁回其復查之申請。
⒊按民法758條規定，如因法律行為而取得不動產物權，係採
登記主義，被繼承人蔡詩培於55年至66年間以「買賣」登記取得系爭土地所有權，有土地登記謄本可稽，系爭土地即為被繼承人所有。原告雖提示蔡詩祥於54年至56年間簽訂系爭土地之不動產買賣契約書、杜賣證書及買賣預約書及協議終止信託契約書，主張系爭土地實為蔡詩祥所有，僅信託登記在被繼承人名下，惟原告迄未提示蔡詩祥購買系爭土地之資金流程及信託契約書供核，況系爭土地登記於被繼承人名下達30多年之久，觀諸一般社會常情，一般人為確保借名登記在他人名下之土地不為他人所侵吞或有償移轉予善意第三人，通常會辦理設定抵押之物權行為以為擔保。惟依系爭土地謄本載本件蔡詩祥並未對系爭土地設定抵押權以為擔保，顯有違常情。本件果若為借名登記，則蔡詩祥於84年12月14日死亡其繼承人申報其遺產稅時，即應列報及揭露系爭土地為其遺產，惟蔡詩祥之繼承人並未主張系爭土地為蔡詩祥所有。嗣被繼承人死亡後，原告及蔡詩祥之繼承人始主張系爭土地為蔡詩祥借用被繼承人名義登記（已逾蔡詩祥遺產稅核課期間）。
⒋經原查於95年3月16日以北區國稅審二字第950002773號函請
蔡詩祥之繼承人，應取得法院判決系爭土地屬被繼承人蔡詩祥所有，自判決確定日起6個月內補報被繼承人蔡詩祥遺產稅，惟其迄未尋求私法程序，而為空言主張。參照最高法院88年度台上字第1725號民事判決：「依前揭民法第758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，亦即關於不動產之抵押權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權陷於紊亂。又按委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，是為消極信託，除有確實正當原因外，通常多屬通謀虛偽之意思表示，極易助長脫法行為之形成。」，是原告主張之事由，不僅規避被繼承人遺產稅之課徵，亦迴避蔡詩祥遺產稅之稽徵，為維護社會秩序及法制，自應以物權法上之公示原則決定物權之歸屬，即關於不動產所有權之歸屬，仍應以登記為準據。原處分依系爭土地登記為被繼承人所有，據以課徵遺產稅並無違誤。
⒌被繼承人自84年簽訂協議終止信託契約，卻迄未返還系爭土
地，蔡詩祥之繼承人亦未循法律追訴途徑請求返還，與常情有違。原告雖主張系爭臺北市○○區○○段○○段11筆土地部分，原為保護區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，無法以自己名義登記，只能將不動產登記在自己最信任之被繼承人名下。惟蔡詩祥遺產中之農業用地，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被告核定農地及其地上作物扣除額為247,178,083元在案，與原告所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符，是原告主張核不足採，原告既無法提出具體事證供核，尚不能認其主張之事實為真，依首揭規定，原核定系爭土地為被繼承人所有，並無不合。原告所訴委不足採，本部分原處分請續予維持。
⒍原告雖主張系爭臺北市○○區○○段○○段11筆土地部分，
原為保護區土地，因當時法令限制，蔡詩祥無自耕農身分，無法以自己名義登記，只能將不動產登記在自己最信任之親人（即被記繼承人蔡詩培）名下乙節，惟依新北市三重區（改制前為臺北縣三重市）戶政事務所核發蔡詩祥之除戶戶籍登記簿謄本行業職業欄載明「農畜狩－自耕農」，另蔡詩祥遺產中之農業用地中，以臺北市○○區○○段○○段82地號土地為例，其登記日期為56年11月21日，與本件被繼承人蔡詩培取得前揭土地之時期相當，且蔡詩祥之遺產稅，經其繼承人列報遺產稅主張作農業使用自遺產總額中扣除，並經被告核定農地及其地上作物扣除額為247,178,083元在案，與原告所稱蔡詩祥無自耕農身分，無法買賣取得及登記前揭11筆農地，只能登記予被繼承人名下不符，是原告主張核不足採。
㈡死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…
…九、被繼承人死亡前，未償債務，具有確實之證明者。」，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
⒉本件原告申報被繼承人蔡詩培遺產稅時，未列報死亡前未償
債務扣除額，嗣於95年1月13日始主張被繼承人於83年起向臺北縣新莊市農會（以下簡稱新莊市農會）貸款60,000,000元，至死亡日止尚未償還，申請更正增列被繼承人死亡前未償債務60,000,000元，應自遺產總額中扣除。被告以被繼承人於83年10月29日向新莊市農會貸款60,000,000元，當日轉存50,040,000元至侄子蔡勝隆（蔡詩祥之子）該會帳戶，且該貸款皆由蔡勝賢（蔡詩祥之子）匯款繳納，被繼承人為名義借款人，否准扣除。原告不服，主張被繼承人向新莊市農會貸款，有放款餘額證明可稽，應准自遺產總額中扣除，申經被告復查決定略以，被繼承人之前揭貸款於83年10月29日撥款後，當日轉存50,040,000元至侄子蔡勝隆帳戶，經蔡勝隆自承前揭貸款係其父透過被繼承人向新莊市農會所貸，經三角移轉所贈與，貸款與轉存差額係其父與被繼承人兄弟間之其他應收款，有蔡勝隆95年11月1日說明書可稽，該貸款皆由蔡勝賢匯款繳納，足證被繼承人實係名義上借款人，原告主張核不足採，依首揭規定，原核定否准認列，並無不合為由，駁回本部分復查之申請。
⒊被告於101年1月3日以北區國稅二字第1010015062號函請新
北市新莊區農會查明被繼承人蔡詩培83年間向其貸款資料，經新莊區農會於101年2月9日以莊區農信字第0124號函附在案。
⒋有關被繼承人蔡詩培於83年10月29日，提供另一被繼承人蔡
詩祥及本人所遺臺北市○○區○○段○○段1、2、3、6、7、
9、10、35、74、79、82至85地號及2小段106、107、108、
112、113地號等19筆土地設定抵押，向新北市新莊區農會申請貸款6,000萬元，連帶保證人及擔保品提供人均為蔡詩祥，於貸放後，當日轉存50,040,000元至侄子蔡勝隆（蔡詩祥之子）該會帳戶，經蔡勝隆自承前揭貸款係其父透過被繼承人向新莊市農會所貸，經三角移轉所贈與，貸款與轉存差額係其父與被繼承人兄弟間之其他應收款，有蔡勝隆95年11月1日說明書可稽。另蔡詩培於92年6月26日死亡後，貸款並未隨之移轉，貸放之農會未向繼承人追索債權。前揭83年之貸款於借款期間僅繳納利息，且該貸款利息均由蔡勝賢（蔡詩祥之子）、陳文（蔡勝賢之妻）、蔡詩祥及蔡林寶珠（蔡詩祥之妻）負責清償，該期間未償付本金，截至被繼承人92年6月26日死亡時尚未清償該借款本金。於94年8月18日由蔡勝賢提供同一擔保品向該會辦理擔保抵押貸款12,000萬元，清償另一被繼承人蔡詩祥及本案被繼承人蔡詩培83年10月29日向該會之貸款各6,000萬元。
⒌綜上，原告尚無法證明前揭貸款質實上確為被繼承人所貸，
是被告核認該新莊市農會借款60,000,000元非被繼承人死亡前未償債務，並無違誤，原核定請續予維持。
㈢被繼承人蔡詩祥於84年12月14日死亡，繼承人於85年7月27
日申報贈與稅，列報蔡詩祥所遺臺北市○○區○○段○○段
104、241地號○○○區○○段○○段82、84、85、106-108、
112、113地號及天玉段3小段1、2、313、314地號等14筆農業用地扣除，經被告核定247,178,083元，繼承人雖不服原核定，惟其繼承人僅就（一）遺產總額－妻之特有財產、漏報遺產土地及死亡前3年贈與財產。（二）公共設施保留地扣除額。（三）罰鍰申請復查，未對農業用地扣除額申請復查，合先陳明。
㈣承上，被繼承人蔡詩祥於84年12月14日死亡，由繼承人蔡勝
賢等10人共同繼承，於85年7月27日申報遺產稅（核准延期申報日85年9月14日），經被告核定遺產總額為790,477,963元、遺產淨額為144,699,015元，應納遺產稅額為6,591,822元，並因查得漏報被繼承人遺產－土地七筆（金額6,720,000元）、銀行存款8筆（金額890,254元）及死亡前三年內贈與（金額7,300,000元），合計漏報遺產價額為14,910,254元，漏稅額為6,591,822元，依遺產及贈與稅法第45條規定，另按所漏稅額併處1倍罰鍰計6,591,822元。繼承人不服，就遺產總額及扣除額部分，申經復查結果，准予追減遺產價額5,580,984元，追認公共設施保留地免稅扣除額4,536,000元，變更遺產總額為784,896,979元，遺產淨額為134,582,031元，應納遺產稅額為6,492,402元，同時變更罰鍰為5,797,199元。繼承人猶有不服，就死亡前三年內贈與－82年度贈與額100,000,000元、死亡前三年內贈與－83年度贈與額60,000,000元、死亡前三年內贈與－84年度贈與額7,300,000元及49,599,000元及罰鍰等四項目，循序提起訴願。因繼承人前就84年度贈與稅部分已另行提起訴願，被告於訴願重審時，認其訴願為有理由，自請撤銷原處分，財政部尚未作成訴願決定，故於91年10月21日以北區國稅法字第911050352號函就遺產稅部分申請延緩答辯。財政部嗣於92年3月6日以臺財訴字第910062984號訴願決定，以未將原處分案卷相關資料檢送並附具答辯書致事證未明，無從審酌為由，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。經被告依訴願撤銷意旨重核決定追減遺產價額8,551,871元（含死亡前三年贈與額4,063,098元及不計入遺產總額土地價額4,488,773元），變更核定遺產總額為776,345,108元，遺產淨額為126,030,160元，應納遺產稅額為4,248,016元，變更罰鍰為3,805,127元。繼承人未提起訴願，全案已確定。
㈤至原告主張本件應有91年度判字第1633號判決之適用乙節，
前揭判決略以「原審未經詳查上訴人主張系爭土地有韓○○兄弟姊妹8人信託登記部分之事實是否為真，僅因系爭土地在土地登記簿上登記為韓○○所有，即認於韓○○死亡時，由上訴人繼承而屬於上訴人所有，……究竟系爭土地有無信託關係之存在，在未經原審認定，事實不明，……」，發回原法院更為審判。惟前揭判決非屬判例，並不具拘束力，且被告已就原告所訴不足採之處，論之甚詳，原告顯係卸責之詞；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告所為系爭遺產稅之核定有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段、第3項前段分別定有明文。
㈡本件被繼承人即原告之父蔡詩培於92年6月26日死亡，原告
於92年12月24日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為234,724,965元、遺產淨額為171,709,871元，應納稅額為71,347,935元。原告不服，就遺產總額－土地及死亡前未償債務扣除額部分，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院以98年度訴字第1277號判決駁回原告之訴。原告猶不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第2025號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。經查：
⑴關於遺產總額－土地部分：
①按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，並無不合，合先敘明。
②第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。復按土地法第43條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規定，其旨在於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記，而為交易之交易安全（司法院院字第1919解釋參照）；故不論私人基於私法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，亦經最高法院88年度台上字第2177號判決闡明在案。
③又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
④本件被繼承人蔡詩培於92年6月26日死亡，原告於92年12月
24日辦理遺產稅申報，列報如附表所示之25筆系爭土地不計入遺產總額，並主張其中坐落臺北市○段○○段6、7、9、10、35、74、79、82、83、84、85地號等11筆系爭土地係蔡詩祥信託登記在被繼承人蔡詩培名義下，因無所謂支付價金或價款之支付行為，自不應納入遺產總額範圍予以計算云云。經查：
A.按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，，合此說明。
B.次按土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。已登記之私權內容與與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記。復按土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可資參佐。
C.又所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。
D.茲原告對系爭11筆土地在本件被繼承人蔡詩培於92年6月26日死亡時仍登記在其名下之事實並不爭執，經查系爭11筆土地在分割登記（按：64年3月6日分割登記為臺北市○○區○○○段玉潮坑小段274-8、294-9、294-10、294-11、294-12、294-13、294-1 4、294-15、294-16、294-17、294-18地號土地）前，其實只有1筆（即臺北市○○區○○○段玉潮坑小段274地號）土地，前於56年12月7日由前所有權人黃錦綱移轉所有權登記予被繼承人蔡詩培之兄蔡詩祥，嗣於61年9月23日再移轉所有權登記予蔡詩培（即本件被繼承人），移轉登記原因為「買賣」，有光復初期土地登記簿及舊式土地登記簿謄本等件影本附於原處分卷（第621頁至第625頁）可稽。
E.依原處分卷第621頁臺北市○○區○○○段玉潮坑小段274地號土地舊式土地登記簿謄本所載，該土地（即274地號土地）登記發生原因為「買賣」，可知在56年12月7日，由前所有權人黃錦綱移轉所有權登記予蔡詩祥之際，蔡詩祥乃（系爭11筆土地分割登記前之）臺北市○○區○○○段玉潮坑小段274地號土地之唯一所有權人，本擁有所有權全部，並無不能堪擔所有權人地位之情形，是原告所稱蔡詩祥可能有分散財產之需要，遂將該土地信託登記在蔡詩培（即本件被繼承人）名下云云，本有可議；且由被告所提蔡詩祥之戶籍謄本（81年9月15日）以觀，其「行業與職業欄」係登載「農畜狩、自耕農」字樣，顯示蔡詩祥係「自耕農」，殊無借用他人自耕農（身分）名義之必要，故原告所稱蔡詩祥並無自耕農身分，因而系爭11筆土地要借名或信託登記在被繼承人蔡詩培名下云云，即委無可採。
F.且就不動產登記言，依前開「借名契約」之說明，所謂「借名契約」僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。由是，本件原告之主張既反於地政機關之登記事實，本應由原告就蔡詩祥移轉系爭土地所有權登記予被繼承人蔡詩培之原因關係並非「買賣」負舉證責任甚明。茲原告雖提出蔡詩祥與本件被繼承人蔡詩培在84年4月7日（蔡詩祥84年12月14日死亡前）所簽訂之終止系爭土地信託登記契約書，資為本件有借名或信託登記之情形之證明。
G.然查蔡詩祥在84年12月14日死亡後，其繼承人於85年7月27日申報遺產稅，其中列報坐落臺北市○○區○○段○○段104、241地號等14筆農業用地扣除額，經被告於92年10月21日核定遺有農地遺產，並在扣除額一欄中「C5農地及其地上作物」予以扣除247,178,083元，蔡詩祥之繼承人雖不服該遺產稅之核定，提起訴願（但嗣未提起行政訴訟，而告確定在案），惟未針對「農業用地扣除額」部分申請復查，亦即，蔡詩祥遺產稅事件關於上開104、241地號等14筆農業用地扣除額247,178,083元部分早經核定確定在案，有蔡詩祥遺產稅事件申報書及核定通知書等件影本附於本院98年度訴字第1277號卷（見第36頁至第40頁）可佐。
H.第以蔡詩祥前既係系爭11筆土地分割登記前之臺北市○○區○○○段玉潮坑小段274地號土地之唯一所有權人，迄至其於84年12月14日死亡時，復遺有另104、241地號等14筆農地遺產（其「農業用地扣除額」金額高達247,178,083元），已如前述。苟原告所稱系爭274地號土地（嗣分割登記為系爭11筆土地）之實際所有權人確係蔡詩祥一節為真，以系爭11筆土地之實際所有權人如確係蔡詩祥1人此點觀之，蔡詩祥既於其（於84年12月14日）死亡前7月餘之84年4月7日，在沈志成律師見證下，與本件被繼承人蔡詩培簽訂終止系爭土地信託登記契約書，按理被繼承人蔡詩培自應於蔡詩祥在84年12月14日死亡後，隨即就該等土地予以處理，亦即當依其與蔡詩祥在84年12月14日死亡前之84年4月7日所簽訂之終止系爭土地信託登記契約書終止（信託或借名）契約履行，將系爭11筆土地返還予蔡詩祥之繼承人，始符常情。
I.惟查本件被繼承人蔡詩培非但未依84年4月7日之終止系爭土地信託登記契約書據以申辦登記（移轉系爭11筆土地不動產所有權登記予真正所有權人《即蔡詩祥之繼承人》），亦未在92年6月26日死亡前履行上開協議，反任由系爭11筆土地登記在其（即被繼承人蔡詩培）名下，至其於92年6月26日死亡時止，距蔡詩祥於84年12月14日死亡，相隔長達7年6月餘之期間皆未為任何行為，乃原告所不爭之事實。第以系爭11筆土地分割登記前之274地號土地（嗣於64年3月6日分割登記為系爭11筆土地），既係本件被繼承人蔡詩培於61年8月30日以「買賣」為原因，自前手蔡詩祥處受讓，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記，迄至其在92年6月26日死亡時止，長達30餘年皆無任何權利變動狀況，自與前述「借名契約」並無使他方取得實質所有權或其他權利之意思之情形相間，殊難信原告所稱為實在。
J.況原告所主張死亡前未償債務扣除額部分，即被繼承人蔡詩培於83年10月29日向新莊市農會貸款60,000,000元部分，其中50,040,000元係牽涉蔡詩祥之子蔡勝隆（因於83年10月29日當日轉存上開貸款60,000,000元中之50,040,000元轉存至蔡勝隆所有帳戶，嗣該筆貸款之利息係由蔡勝賢《即蔡詩祥之子》、陳文君《蔡勝賢配偶》、蔡林寶珠《蔡詩祥配偶》支付，容於後述），其發生時間乃係蔡詩祥於84年12月14日死亡前之1年1月餘，若原告所言系爭11筆土地係蔡詩祥信託登記在被繼承人蔡詩培名義下，惟並無所謂支付價金或價款之支付行為（即實質轉讓原因並非「買賣」）一節為真，按理系爭11筆土地之實際所有權人既非被繼承人蔡詩培，前揭新莊市農會之貸款計60,000,000元中之50,040,000元亦非由被繼承人蔡詩培取得，但因名義貸款人及貸放款項撥付暨不動產提供人均係被繼承人蔡詩培，形式上仍應負擔該筆金錢借貸，依常情，自應在蔡詩祥84年12月14日死亡後隨即併為處理，惟迄至被繼承人蔡詩培在92年6月26日死亡時止皆未為任何行為，本不符一般事理之常；參以新莊市農會所提供之92年度放款往來帳卡列印（結清戶）及94年度放款往來帳卡列印（結清簿）、94年8月18日支出傳票及放款償還本金收入傳票等資料，該筆50,040,000元借貸本息係由蔡勝賢等人負責清償，益徵原告所稱為虛，要無可取。
K.是本件原告所稱系爭11筆土地不動產遺產係屬信託或借名登記一節，既與上述系爭土地所有權移轉登記係於61年8月30日以「買賣」為原因，自前手蔡詩祥處受讓，並於61年9月23日辦妥所有權移轉登記等登記異動事實相悖，本無可採，即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即被繼承人蔡詩培）為所有權人。則被告以系爭土地登記謄本（如附表所示之25筆土地不動產）、土地買賣所有權移轉契約書等件影本，據以認定本件被繼承人蔡詩培在92年6月26日死亡時，系爭11筆土地之所有權係登記為其所有，客觀上已足能證明被繼承人蔡詩培所遺留土地不動產情形，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，從而本件被告將系爭11筆土地納入遺產總額範圍，於法洵無不合。
L.至原告聲請傳喚訴外人沈志成律師，以證明本件確係屬借名登記之法律關係一節。經查原告所稱系爭11筆土地不動產遺產係屬信託或借名登記等節為不可採，業如上述，退萬步言，即便原告所稱已終止系爭土地信託登記契約書屬實，依前開說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即被繼承人蔡詩培）為所有權人，尚無解於本案系爭11筆土地應納入遺產總額範圍計算之認定，自無傳訊沈志成律師之必要，附此陳明。
⑵關於死亡前未償債務扣除額部分：
①從遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定觀之：
A.自立法意旨言：按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」。究其規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。
B.與遺產稅制關係：我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。
C.是以，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』，該具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。
②就本件個案言：
A.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之狀態，始足該當。
B.又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。
C.由是，本件原告既主張被繼承人蔡詩培遺有系爭未清償債務，應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人蔡詩培在92年6月26日死亡時，係屬已確定或可得確定『應由蔡詩培所留遺產負責清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。
D.經查本件繼承人於85年7月27日申報遺產稅時，並未列報死亡前未償債務扣除額，迨至95年1月13日始主張被繼承人蔡詩培於83年間起向新莊市農會貸款60,000,000元，至其92年6月26日死亡日止尚未償還，請求予以更正增列被繼承人死亡前未償債務60,000,000元併自遺產總額中扣除。
E.本件被繼承人蔡詩培係於83年10月29日，經新莊市農會撥放貸款金額60,000,000元至其帳戶，蔡詩培並於當日將其中50,040,000元轉存至蔡詩祥之子蔡勝隆所有帳戶，除經蔡勝隆於95年11月1日提出說明書（見原處分卷第1213頁）說明外，並經被告向新莊市農會查明屬實，有新北市新莊區農會（新莊市農會改制後之名稱）101年2月9日莊區農信字第0124號函（以下簡稱新北市新莊區農會101年2月9日函）所檢附訴外人蔡詩培、蔡勝隆、陳美君、蔡詩祥等人自81年起在該會（改制前為新莊市農會）之存、借款、放款等資料（包括借款申請書、借款契約書、轉帳收入傳票、轉帳支出傳票、帳戶往來明細表、【「新莊市農會金資跨行系統」跨行通匯交易認證表--匯入、年度存款往來帳卡列印及92年度放款往來帳卡列印（結清戶）暨94年度放款往來帳卡列印（結清簿）、94年8月18日支出傳票及放款償還本金收入傳票】、土地建築改良物抵押權設定契約書及登記清冊等件影本在卷可佐。
F.經查被繼承人蔡詩培係於83年10月29日，提供其兄蔡詩祥及其所有之系爭土地在內之19筆不動產，向新莊市農會貸款60,000,000元，其連帶保證人及擔保物提供義務人為蔡詩祥，經新莊市農會貸放60,000,000元後，將其中50,040,000元於同日轉存至蔡詩祥之子蔡勝隆所有帳戶，惟該筆貸款之本金、利息係由蔡勝賢（即蔡詩祥之子）、陳文君（蔡勝賢配偶）、蔡林寶珠（蔡詩祥配偶）等人支付、清償，此觀新北市新莊區農會101年2月9日函所附「新莊市農會金資跨行系統」跨行通匯交易認證表--匯入、年度存款往來帳卡列印及92年度放款往來帳卡列印（結清戶）暨94年度放款往來帳卡列印（結清簿）、94年8月18日支出傳票及放款償還本金收入傳票等件帳簿憑證資料即明。
G.由上以觀，系爭新莊市農會所撥付之貸款60,000,000元，其中50,040,000元貸款之本金、利息，既係由蔡勝賢（即蔡詩祥之子）、陳文君（蔡勝賢配偶）、蔡林寶珠（蔡詩祥配偶）等人負責支付、清償，且系爭貸款60,000,000元既遲至94年8月18日，方由蔡勝賢提供同一擔保品向新莊市農會辦理擔保抵押貸款120,000,000 元，用以清償其被繼承人蔡詩祥及本件被繼承人蔡詩培在83年10月29日向該會之貸款各60,000,000元（即2 筆60,000,000元貸款），依上述法條規定、法理意旨及說明，在被繼承人蔡詩培於92年6 月26日死亡時，本件自無所謂有『被繼承人（蔡詩培）之債務』業已確定或可得確定『應由蔡詩培所留遺產負責清償』之情形，至堪確定。
E.此外查無其他任何於本件繼承事實發生時（即92年6月26日），『被繼承人（蔡詩培）之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責清償』之證據，殊無從遽認被繼承人蔡詩培於92年6月26日死亡時，確有遺留新莊市農會貸款60,000,000元之債務，而應由其遺產負責清償，原告空言主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明，自難信本件被繼承人蔡詩培有何『具有確實證明』之該筆未償債務，並已確定或可得確定『應由蔡詩培遺產負責清償』之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。則本件被告認本件繼承人於95年1月13日始主張之被繼承人死亡前未償債務60,000,000元，並不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』，而不應列報為扣除額予以扣除，所為否准認列之核定，於法要無不合。原告就此部分之主張為無理由，仍應予駁回。
綜上所述，本件被告所為核定（即原處分），揆諸首揭法條規定及上開判決、解釋意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 劉 育 伶