臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第233號101年2 月2 日辯論終結原 告 新光人壽保險股份有限公司代 表 人 吳東進（董事長）訴訟代理人 黃訓章 律師
呂雅茹 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 史越生
張琦上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月30日台財訴字第09900285510 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院99年度訴字第2085號判決將訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1916號判決將本院上開判決廢棄，發回本院更為判決，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於民國（下同）97年5 月至6 月間向大眾電信股份有限公司（下簡稱大眾公司）購買坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○號3 樓、4 樓、5 樓房屋及其附屬車位（依序為地下3 樓編號14、15、16；11、12、13；30、42、43、44、45；下稱系爭建物；併同其下基地下稱系爭不動產），未依規定取得憑證，銷售額合計新臺幣（下同）17,225,198元，經審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定取得憑證之總額17,225,198元，核處5%罰鍰計861,259 元。原告不服，申請復查，經被告以99年5 月25日財北國稅法一字第0990233031號復查決定未獲變更（下稱原處分），提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
經本院99年度2085號判決將訴願決定及原處分均撤銷（下稱前程序判決），被告不服，提起上訴。最高行政法院100 年度判字第1916號判決，將前程序判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。
２、第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）系爭建物之點交款，是否屬統一發票使用辦法第18條第1項「分期付款」之交易型態？
（二）原告取得系爭建物所有權，然未依規定取得出賣人大眾公司開立之憑證（統一發票）所為，是否有違反稅捐稽徵法第44條之故意或過失？
（三）原告會計師在「財務報表」上簽證揭露系爭建物交易情形，是否符合「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條之免罰要件？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、被告認原告有故意逃漏稅捐之違章行為，應按行政罰法第
7 條第1 項，先就原告之主觀要件負舉證責任，在被告未能盡其舉證責任證明原告主觀上具有違反公法上義務之故意過失，遽予裁罰，難謂合法有據，應予撤銷：
⑴按行政罰法第7 條第1 項之規定、最高行政法院36年判字第16號、39年判字第2 號、62年判字第402 號判例。
復按最高行政法院98年度判字第258 號判決意旨，揭櫫行政機關就行政罰受處分人之主觀要件，應負有舉證責任，否則該裁罰處分自屬違法。
⑵被告暨訴願決定均以系爭建物已分別於97年5 、6 月間
辦竣移轉登記，即交易行為已完成，原告自應於交易完成時取得憑證，要不能以發生營業損失，即可不依稅務法令之規定辦理，否則稅務秩序如何維護；又原告如果履約之損失遠大於不履約僅有稅務違章之裁罰損失，原告必會選擇後者，足見其具有故意或過失云云。誠然違章裁罰乃確保行政秩序所必要之手段，惟行政罰法制定時已將主觀責任條件納入，令裁罰機關就違章人之故意過失負有舉證責任，迴異於以往推定過失之認定方式。
故行政機關於審究具體違章行為應否裁罰時，除為達到維護行政秩序之行政目的外，仍應考量違章行為人是否具有故意過失之可非難性。又本件違章之發生源於民事糾葛，原告於大眾公司未依約先行給付其抵押債務總額與原告應付之點交款之差額約21億元時，本無於3 個營業日內以點交款代償債務之義務發生，原告援用其契約上之權利不為付款、代償，惟此乃原告審酌民事上之利害關係之結果，因而間接發生公法上之違章行為，乃被告未盡其舉證責任證明原告於此情形，就公法上義務之違反有何故意過失，反以臆測之詞主張原告有故意、過失違章之行為，顯然於法不合。
⑶再者，前揭行政罰法第7 條第1 項規定與最高行政法院
98年度判字第258 號判決，原告對自身違章行為是否有故意、過失，並不負舉證責任。惟前程序判決之承審法官曾諭知原告就自身無故意或過失負舉證之責，原告亦遵從辦理並於前程序判決審理99年12月13日之行政訴訟準備書狀及99年12月15日之行政訴訟陳報狀內詳盡說明並盡舉證之能事，反觀被告始終未就原告違章行為主觀責任舉證，在被告未能盡其舉證責任證明原告主觀上具有違反公法上義務之故意過失，即遽予裁罰，顯然違背法令。揆諸上開說明，原處分違法以臻明確，應予撤銷。
３、本件不動產買賣契約第3條已明確約定，價金分3期給付價款，自屬分期付款，有「加值型及非加值型營業稅法」第32條第1項及「統一發票使用辦法」第18條之適用：⑴按「加值型及非加值型營業稅法」第32條第1項，至於
統一發票之使用方法，依該條第3項規定應依據財政部所定之統一發票使用辦法。
⑵按「統一發票使用辦法」第18條第1 項與「營業稅法施
行細則」第20條規定之適用要件為「以分期付款方式銷售貨物」而所謂分期付款方式，乃是有別於一次給付全額價金之方式，故僅須約定價金分二期以上支付即屬此之分期付款方式。亦即，銷售貨物之營業人，除非買賣雙方約定於收取第一期價款時即全額開立統一發票外，若將價金之支付分二期以上即應適用上開規定( 於「約定收取各期價款時」方須開立統一發票) ，此參最高行政法院95年判字第669 號判決即知。從而，無論營業人開立銷售憑證時限表係規定應於發貨時或收款時開立發票，如屬分期付款買賣，均應適用統一發票使用辦法第18條第1 項之規定，於「約定收取各期價款時」方須開立統一發票。
⑶前述所稱之「分期付款方式」，乃指價金之給付非一次
全部為之，而係分二期以上為給付即屬此之分期付款方式。本件不動產買賣案之不動產買賣契約書第3 條既約定價金按10％、20％、70％分3 期給付，自屬統一發票使用辦法第18條第1 項與營業稅法施行細則第20條規定之分期付款買賣，有營業稅法第32條第1 項及統一發票使用辦法第18條之適用。被告稱本件並非分期付款，而是一般買賣，不適用統一發票使用辦法第18條規定云云，洵不足採。
⑷被告執以按不動產買賣標的物移轉登記時點認為大眾電
信公司應開立統一發票、申報銷售額之時點，而原告同時亦有自大眾電信公司取得進貨憑證之義務，若按其認定方式，則原告就不動產買賣契約書第3 條第1 期及第
2 期價款均自動完納營業稅應視為提前繳納，被告是否有不當得利之情？
４、由於原告與大眾公司間所簽訂之不動產買賣契約書第3 條第3 期價款( 即點交款) 部分，其價款給付條件未成就，係可歸責於大眾公司，原告主觀上並非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性，依行政罰法第7 條第1 項規定，應予免罰；訴願決定、復查決定及原處分認事用法，顯有違誤，應予撤銷：
⑴依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。參本條立法理由，故原告之未自大眾電信公司取得進項憑證情事，須由被告舉證證明原告有故意或過失，方得作為處罰依據。
⑵因大眾公司分別於90年、96年將不動產買賣契約書內之
買賣標的物前後設定抵押權予訴外人台新國際商業銀行及遠雄人壽保險股份有限公司，而其借款亦未完足清償，故原告為藉以保障其買賣權利，遂與大眾電信公司就70% 之點交款約定為：「甲( 即原告) 、乙( 即大眾電信公司) 雙方同意辦理申報土地增值稅及契稅，於取得稅單並完稅後，乙方( 即大眾電信公司) 應即辦理所有權移轉登記過戶予甲方( 即原告) ，甲方( 即原告) 並於過戶後3 個營業日內，於總價70% 之限度內由甲方即原告) 以本項價款代乙方( 即大眾電信公司) 清償其以本買賣標的為抵押貸款所生之本金、利息、遲延利息及違約金。如乙方( 即大眾電信公司) 以本買賣標的為抵押貸款之本金、利息、遲延利息及違約金之總額大於總價70% 時，乙方( 即大眾電信公司) 於自行清償或提出差額後，甲方( 即原告) 應於3 個營業日內支付本項價款。」詎大眾公司積欠債權人之債務總額高達2,469,313,582 元，遠超過原告應以70% 點交款277,200,000 元代償之義務。按不動產買賣契約書第3 條第1 項後半段及其所出具予原告之承諾書，大眾公司應先自行清償借款或清償大於買賣總價款70% 部分之借款) ，然大眾公司未履行上述約定。如前所述，不動產買賣契約書第3條第3 期價款( 即點交款) 部分，係以大眾公司自行清償借款或補足逾買買總價款70% 之借款後3 個營業日內為約定之清償期，則依民法第316 條前段規定，大眾公司於自行清償借款或清償大於買賣總價款70% 部分之借款前，原告並無給付第3 期價款即買賣總價款70% 之義務。大眾公司並未清償大於買賣總價款70﹪部分之借款，則第3 期價款尚未屆約定之清償期，即未達統一發票使用辦法第18條所定「約定收取價款之時」，此係可歸責於大眾公司，原告就此並無故意或過失可言。
⑶又為要求大眾公司依約履行上述義務及支付違約金，原
告於97年5 月21日、97年7 月2 日、97年7 月10日、97年9 月2 日寄發存證信函催告大眾公司，並於98年2 月16日聲請民事支付命令，惟不僅大眾公司置之不理，更於98年3 月3 日遭臺灣臺北地方法院裁定重整，致使原告礙於公司法第294 條之規定而無法進行對於大眾公司之後續訴訟，原告已盡一切努力督促大眾電信公司履約，原告並無可非難性及可歸責性。
⑷原告於97年度財務報表揭露該筆財產交易已停止支付及
財產權狀況；於98年度財報亦揭露因系爭建物部分樓層已遭法院拍賣，故提列相關備抵呆帳38,665仟元。以上資訊均依「保險業財務報告編製準則」辦理，並於「公開資訊觀測站」公告且公開揭露，絕無隱匿之情事，故原告之未取得進項憑證情事，實非出於原告之故意或過失，原告亦無可非難性及可歸責性，依行政罰法第7 條第1 項規定，應予免罰。
⑸被告復主張原告於稅務簽證報告並沒有揭露本件事實，
不符合營利事業所得稅查核準則規定，故核原告違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定等語云云。惟查：本案件肇因於進貨憑證之取得與否，屬營業稅爭訟案件，並無涉及所謂帳載結算金額與課稅所得額差異之營利事業所得稅計算及申報，被告一概以營利事業所得稅之處理論，並企圖以實質課稅原則之營利事業所得稅法令，套用於本件存為行為課稅之營業稅上，完全無法源根據，且顯然有混沌鈞院視廳之虞。退步言，縱如被告所言屬實，原告未於稅務簽證報告揭露本件事實，所涉者在於此筆不動產交易應如何於營利事業所得稅結算申報上予以核定，影響及於當年度營利事業所得稅而已，亦非當然該當稅捐稽徵法第44條所規定之「應自他人取得憑證而未取得」之構成要件。⑹承前所述，縱被告認原告有故意「應自他人取得憑證而
未取得」稅捐之違章行為，應按行政罰法第7 條第1 項，先就原告之主觀要件負舉證責任，在被告未能盡其舉證責任證明原告主觀上具有違反公法上義務之故意過失，遽予裁罰，難謂合法有據，應予撤銷：
①按行政罰法第7 條第1 項規定，最高行政法院36年判
字第16號、39年判字第2 號、62年判字第402 號先後著有判例。復按最高行政法院98年度判字第258 號判決意旨，以揭櫫行政機關就行政罰受處分人之主觀要件，應負有舉證責任，否則該裁罰處分自屬違法。
②被告暨訴願決定機關均以系爭建物已分別於97年5 、
6 月間辦竣移轉登記，即交易行為已完成，原告自應於交易完成時取得憑證，要不能以發生營業損失，即可不依稅務法令之規定辦理，否則稅務秩序如何維護；又原告如果履約之損失遠大於不履約僅有稅務違章之裁罰損失，原告必會選擇後者，足見其具有故意或過失云云。誠然違章裁罰乃確保行政秩序所必要之手段，惟行政罰法制定時已將主觀責任條件納入，令裁罰機關就違章人之故意過失負有舉證責任，迴異於以往推定過失之認定方式。故行政機關於審究具體違章行為應否裁罰時，除為達到維護行政秩序之行政目的外，仍應考量違章行為人是否具有故意過失之可非難性。又本件違章之發生源於民事糾葛，原告於大眾公司未依約先行給付其抵押債務總額與原告應付之點交款之差額約21億元時，本無於3 個營業日內以點交款代償債務之義務發生，原告援用其契約上之權利不為付款、代償，惟此乃原告審酌民事上之利害關係之結果，因而間接發生公法上之違章行為，乃被告未盡其舉證責任證明原告於此情形，就公法上義務之違反有何故意過失，反以臆測之詞主張原告有故意、過失違章之行為，顯然於法不合。
③再者，前揭行政罰法第7 條第1 項規定與最高行政法
院98年度判字第258 號判決，原告對自身違章行為是否有故意、過失，並不負舉證責任。惟前程序判決（本院99年訴字第02085 號）之承審法官曾諭知原告就自身無故意或過失負舉證之責，原告亦遵從辦理並於原審之99年12月13日之行政訴訟準備書狀及99年12月15日之行政訴訟陳報狀內詳盡說明並盡舉證之能事，反觀被告始終未就原告違章行為主觀責任舉證，在被告未能盡其舉證責任證明原告主觀上具有違反公法上義務之故意過失，即遽予裁罰，顯然違背法令。揆諸上開說明，原處分自屬違法，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、按稅捐稽徵法第44條第1 項及第2 項規定，旨在使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度及限定最高處罰金額。又依所得稅法第21條第2 項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段，營業稅法第3 條第1 項、第32條第1 項、營業人開立銷售憑證時限表規定可知，營業稅法考量買賣業貨品發送即已離開營業人實力支配範圍，並於到達買受人即完成貨品之交付及所有權移轉之交易特性，為確保營業稅稽徵，於營業人銷售貨物之情形，除非已先行收受貨款，否則於發貨時即應開立銷貨發票給與買受人，而不待貨款之收取。再按行為時民法第
758 條、第760 條規定，是有關建物之買賣，於出賣人已將買賣標的建物移轉登記為買受人所有時，出賣人履約之情狀較之發貨更為確實，則營業人出售建物予營利事業，於已辦妥所有權移轉登記予買受人，完成銷售行為之情形，依上揭營業稅法規定，不論出賣人是否已收取貨款，皆應開立銷貨發票交付買受人，而為營利事業之買受人，同時亦有自該出售建物之營業人取得進貨發票之義務；倘依法應給與或應取得統一發票之一方，未履行此公法上義務，即構成稅捐稽徵法第44條規定之違章行為。並按行政罰法第7 條第1 項規定，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提。而所謂故意乃指對所有違章客觀構成要件要素之認知及實現該構成要件之意志；過失則係對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其得發生而確信其不發生之情形，合先敘明。
２、原告於97年5 月間向大眾公司購買系爭臺北市○○○路○段○○號3 樓、4 樓、5 樓房屋暨附屬車位，而大眾公司業於97年5 月13日（5 樓）、同年6 月30日（3 、4 樓），將系爭建物移轉登記為原告所有，大眾公司於移轉系爭建物所有權當時，即應依前揭營業稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定，開立銷貨發票給與買受之原告，而原告亦有向大眾公司取得進貨發票之義務。然大眾公司雖將系爭建物所有權移轉登記予原告，因點交款未收得，未就此部分開立統一發票給與原告，原告亦未向大眾公司取得統一發票，就此一事實原告之行為於客觀上已然符合稅捐稽徵法第44條規定之違章構成要件。
３、被告就原告未取得系爭統一發票，且有主觀責任條件之證據及說明：其是否具備系爭違章之主觀責任條件，自應由其對系爭違章構成要件要素之認知及注意能力為探究；查核出賣人大眾公司將系爭建物所有權移轉登記予原告，依土地登記規則第26條規定，應由權利人即原告及義務人大眾公司會同申請之，是原告對系爭買賣標的所有權業於97年5 月13日（5 樓）及同年6 月30日（3 、4 樓）移轉登記，當無不知其應取得進項憑證。次查原告與大眾公司就系爭建物買賣價金之給付，約定簽約款、用印款分占總價10% 、20% ，餘總價70% 乃點交款，其中簽約款及用印款業經原告給付且取得統一發票；惟就點交款部分，因雙方約定係於大眾公司移轉系爭建物所有權予原告後，由原告於將該部分價金代償大眾公司以該買賣標的之抵押貸款（含本金、利息、遲延利息及違約金），以為給付，然大眾公司就該點交款不足清償該抵押貸款債務部分，應先行清償或提出逾該點交款之差額後，原告始應於3 個營業日內支付上述點交款，因原告考量大眾公司於系爭建物所有權移轉登記為原告所有後，並未清償該差額部分債務，系爭建物最終仍會因大眾公司之債權人聲請強制執行而喪失所有權，為減少損失乃未給付上述點交款，大眾公司就該部分亦未開立統一發票交付原告，此部份為原告預見其得發生，而有意使其發生。是本件原告於已有認知或應得認知系爭違章客觀構成要件之情形下，已具備系違章之主觀責任條件。且亦不能以有私法上之糾葛為由，即可違反公法上取得進貨憑證之義務。
４、被告就本件原告可否適用財政部91年3 月21日台財稅字第0910451521號所示情況，詳細敘明：本件源自原告與大眾公司間民事糾葛所衍生取得進貨憑證義務之違反，原告應如何處理憑證取得乙節，原告可選擇㈠敘明緣由向稅務機關查詢應如何處理（查財政部91年3 月21日台財稅字第0910451521號釋示，係納稅義務人遇到稅務疑難時，向稅務機關請示應如何為之，由財政部所作之統一處理原則。）。㈡或按稅務違章案件減免處罰標準第2 條第2 款規定辦理（稅務違章案件減免處罰標準第2 條第2 款規定）。惟原告自事實發生日97年5 月13日及同年6 月30日至被告98年11月18日調查日皆無按前述之選擇尋求解救辦法，復執詞無故意或過失之責，主張核不足採。
５、本件行為時裁罰之基準：本件係原告與大眾公司之不動產交易，因故原告未給付房屋點交款，大眾公司亦未給予原告房屋點交款部分交易憑證。被告應依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額50,475,651元處5 ﹪之罰鍰2,523,783 元（50,475,651元×5 ﹪），但依99年1 月6 日修訂稅捐稽徵法第44條第2 項之規定，前項處罰金額不得超過1,000,000 元，是原告應處罰鍰為1,000,000 元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處分金額即861,259 元。
６、本件原告與大眾公司簽訂之不動產買賣契約書約定分3 次付款情形如下：大眾公司於收得第1 期款( 即簽約款) 為土地款32,389,193元及房屋款7,210,807 元，合計39,600,000元，營業稅額1,885,714 元應稅統一發票一紙。於收得第2 期款( 即用印款) 土地64,778,386元及房屋款14,421,614元合計79,200,000元，分別開立97年5 月9 日統一發票號碼ZU00000000、ZU00000000、ZA00000000，銷售額5,056,66 0元、4,375,629 元、4,302,582 元及營業稅額252,833 元、218,781 元、215,129 元等應稅統一發票3紙，另又開立97年5 月9 日統一發票號碼ZU00000000、ZU00000000、ZU0000 0000 銷售額22,620,507元、20,621,890元、21,535,989元等免稅統一發票3 紙。是97年5 月9日開立應稅發票部分之金額即為房屋款14,421,614元，開立免稅發票部分之金額即為土地款64,778,386元。大眾公司在開立第1 期款( 即簽約款) 時有誤開情形，大眾公司應依第1 期房屋款即簽約款7,210,807 元開立第1 期土地款亦為簽約款32,389,193元之免稅發票，造成大眾公司溢繳營業稅額1,542,342 元（簽約款已繳營業稅額1,885,71
4 元- 簽約款中房屋款之應繳營業稅額343,372 元），合先敘明。
７、原告與大眾公司就系爭建物買賣價金之給付，約定簽約款、用印款分占總價10% 、20% ，餘總價70% 乃點交款，其中簽約款及用印款業經原告給付且取得統一發票；惟就點交款部分，因雙方約定係於大眾公司移轉系爭建物所有權與原告後，由原告於將該部分價金代償大眾公司以該買賣標的之抵押貸款，以為給付，然大眾公司就該點交款不足清償該抵押貸款債務部分，應先行清償或提出逾該點交款之差額後，原告始應於3 個營業日內支付上述點交款，因原告考量大眾公司於系爭建物所有權移轉登記為原告所有後，並未清償該差額部分債務，系爭建物最終仍會因大眾公司之債權人聲請強制執行而喪失所有權，為減少損失乃未給付上述點交款，大眾公司就該部分亦未開立統一發票交付原告，此部分為原告預見其得發生，而有意使其發生，是本件原告已具備系爭違章之主觀責任要件。
８、本件雖源自原告與大眾公司間民事糾葛所衍生違反取得進貨憑證之義務，原告可按㈠敘明緣由函詢稽徵機關處理方式、㈡依稅務違章案件減免處罰標準第2條第2款規定辦理。惟原告自事實發生日97年5月13日及同年6月30日至被告98年11月18日調查日，皆未按前述方法尋求解答，復執詞無故意或過失之責，主張核不足採。
９、原告主張其97年度之財務簽證報告有揭露之事實，危財務簽證報告主要係提供與證券與期貨管理委員會、董事會、融資銀行等單位核閱。稅務違章案件減免處罰標準第2 條第2 款所稱之會計師簽證報告係指稅務簽證報告，而原告對本件銷售人未給予致無法取得合法憑證並未於稅務簽證報告或自行於稅務申報書揭露，仍執詞無故意或過失之責，主張核不足採。
理 由
一、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2 項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣1,000,000 元。」稅捐稽徵法第44條第1 項及第2 項定有明文。其立法目的，旨在使營利事業據實給與或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於詳實，以建立正確課稅憑證制度。
（二）次依行為時所得稅法第21條第2 項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」又行為時加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第3 條第1 項、第32條第1 項；營業人開立銷售憑證時限表規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；「買賣業……以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」等規定可知，營業稅法考量買賣業貨品發送即已離開營業人實力支配範圍，並於到達買受人即完成貨品之交付及所有權移轉之交易特性，為確保營業稅稽徵，於營業人銷售貨物之情形，除非已先行收受貨款，否則於發貨時即應開立銷貨發票給與買受人，而不待貨款之收取。
（三）再按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」乃行為時民法第758 條、第760 條所明定。是有關建物等不動產之買賣，於出賣人已將買賣標的建物移轉登記為買受人所有時，出賣人履約之情狀較之發貨更為確實，則營業人出售建物予營利事業，於已辦妥所有權移轉登記予買受人，完成銷售行為之情形，依上揭營業稅法規定，不論出賣人是否已收取貨款，皆應開立銷貨發票交付買受人，而為營利事業之買受人，同時亦有自該出售建物之營業人取得進貨發票之義務；倘依法應給與或應取得統一發票之一方，未履行此公法上義務，即構成稅捐稽徵法第44條規定之違章行為。參照本件（最高法行政法院100 年度判字第1916號）發回意旨，即明示上開法律見解。
（四）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7 條第1 項著有規定，是對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提。而所謂故意乃指對所有違章客觀構成要件要素之認知及實現該構成要件之意志；過失則係對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其得發生而確信其不發生之情形。又不論故意或過失，原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。且鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下（參見最高行政法院97年度判字第880 號判決意旨即採相同見解），應先敘明。
二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之原告99年12月13日行政訴訟準備書狀、臺灣臺北地方法院97年度整字第5 、6 號民事裁定、大眾電信股份有限公司變更登記表、原告99年12月15日行政訴訟陳報狀、臺灣臺北地方法院民事執行處98年11月19日北院隆97執子字第122193號函、臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、分配結果彙總表、債權計算表、臺灣金融資產服務股份有限公司99年11月23日99北金職八字第178 號通知、大眾公司97年7 月9 日(97)眾管字第152 號函、臺北長安郵局存證信函第1822號、臺北南陽郵局存證信函第3849號、大眾公司97年9 月5 日(97)眾管字第205 號函、原告98年3 月18日
（98）新壽法務字第0146號函、原告97年度財務報告、原告98年度財務報告、大眾公司97年5 月9 日承諾書；被告提出之97年度營業稅應補罰鍰更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表、臺北市中山地政事務所98年7 月31日北市中地三字第09831314600 號函、亞太通商大樓3 、4 、5 樓買賣契約、97年3 月20及97年5 月9 日買受人為原告之統一發票、被告所屬中北稽徵所98年6 月9 日財北國稅中北營業二字第0000000000 J號函、被告所屬中北稽徵所98年8 月6 日財北國稅中北營業二字第0980015015號函、大眾公司98年8 月26日說明書、被告所屬中北稽徵所營業稅違章案件報告( 移送) 單、被告所屬中北稽徵所第Z0000000000000號裁處書、被告房屋交易資料查核清單、被告所屬中北稽徵所98年11月18日財北國稅中北營業二字第0980211788號函、被告所屬中正稽徵所98年11月19日財北國稅中正營業字第0980030664號函及掛號郵件收件回執、原告98年2 月16日民事支付命令聲請狀、臺北長安郵局存證信函第1393號、大眾公司97年5 月9日承諾書○○○區○○段○○段4185、4180、4179建號建物登記第二類謄本○○○區○○段○○段114 、113 地號土地登記第二類謄本、不動產賣賣契約書、原告陳述意見書、被告營業稅選案查核報告表、被告中正稽徵所違章案件查簽表、原告與大眾公司房屋交易取得憑證情形說明稿、被告所屬中正稽徵所第Z000 0000000000 號裁處書及掛號郵件收件回執、原告復查申請書、被告復查案件移案清單、被告營業稅復查案件開徵、原核定單位初審紀錄表、被告所屬中正分局99年3 月4 日財北國稅中正營業字第0990021447號函、原處分書及送達證書、原告訴願書、訴願決定書（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，及本院調閱之99年度訴字第2100號全卷，自足認為真實。
（一）97年5 月9 日，原告向大眾公司購買系爭建物及其基地土地（應有部分，系爭建物及土地部分以下合稱系爭不動產），並簽訂不動產買賣契約書（原處分卷第15-20 頁）；約定買賣總價金為396,000,000 元，其中土地部分價金為323,891,928 元（本件免徵營業稅），系爭建物價金則為72,108,072元（含稅），又系爭建物及其基地之土地，分別於97年5 月13日及同年6 月30日，由出賣人大眾公司將上開房地不動產所有權，移轉登記予買受人即原告所有。
（二）依上開系爭不動產買賣契約書第3 條付款辦法約定略以：
一、簽約款為總價款之百分之十：雙方同意由甲方（即原告）……支付乙方（即大眾公司）之3,960 萬元訂金充作簽約款。二、用印款為總價款之百分之二十：……簽約後於甲方取得前述文件及乙方備齊過戶所需證件與移轉書類用印交付甲方或甲方指定之地政士時，由甲方支付乙方。
三、點交款為總價款之百分之七十：甲乙雙方同意辦理申報土地增值稅及契稅，於取得稅單並稅後，乙方應即理所有權移轉登記過戶予甲方，甲方於過戶後３個營業日內，於總價百分之七十之限度內由甲方以本項價款代乙方清償其以本買賣標的為抵押貸款所生之本金、利息、遲延利息及違約金。如乙方以本買賣標的為抵押貸款所生之本金、利息、遲延利息及違約金之總額大於總價百分之七十時，乙方於自行清償或提出該差額後，甲方應於3 個營業日內支付本項價款。……。又大眾公司僅開立系爭建物之簽約款及用印款合計21,632,421元（即系爭建物總價款72,108,072元之30﹪）之統一發票交原告；因此原告就系爭建物之買賣，未經向大眾公司取得憑證（統一發票）之金額為50,4 75,651 元（即系爭建物總價款72,108,072元之70﹪）。
（三）系爭建物被告若依稅捐稽徵法第44條規定，按認定之未取得憑證之總額50,475,651元處5 ﹪之罰鍰為2,523,783 元（50,475,651元×5 ﹪）。又適用99年1 月6 日修訂稅捐稽徵法第44條第2 項之規定，前項處罰金額不得超過1,000,00 0元，因此被告原應裁處罰鍰1,000,000 元，惟因如事實概要欄所示計算系爭建物未取得憑證之總額有誤，因此原處分計算罰鍰金額為861,259 元。兩造對上開金額之計算均未爭執。被告基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原處分（罰鍰）金額為861,259 元。
（四）本件原告業已依前述不動產買賣契約將簽約款及用印款支付予大眾公司，並取得大眾公司開立之統一發票據以申報，但點交款部分，因大眾公司分別於90年、96年以系爭不動產買賣契約之買賣標的物設定抵押權，向台新銀行及遠雄人壽借款等未為完足之清償，上開買賣契約方有如上百分之七十之點交款之約定。嗣後因大眾公司積欠債權人之債務總額高達2,469,313,582 元，遠超過原告應以百分之七十點交款277,200,000 元（包括土地，系爭建物部分為50,475,651元）代償之義務，大眾公司無力就超過部分向債權人清償；原告乃於97年6 、7 月間寄發存證信函予大眾公司催告於同年月29日等清償該超過部分，逾期未為清償即解除契約。惟大眾公司並未依限依約履行，原告復於98年2 月16日向法院聲請支付命令，請求依契約第8 條所定之違約金。另大眾公司則於98年3 月3 日經台灣台北地方法院（下稱台北地院）以97年度整字第5 、6 號裁定准予重整，系爭不動產買賣契約之買賣標的4185建號5 樓建物已經債權人聲請拍賣拍定，於98年12月14日進行分配；其餘4179建號3 樓、4180建號4 樓建物則於99年12月15日進行第2 次拍賣。
（五）原告於97年度經會計師簽證財務報告書（前程序判決卷第
136 頁即原證６）載明，原告於97年度向關係人大眾公司購買土地及建物（系爭建物及基地）總價……雖本案土地及建築物所有權已移轉為本公司，但因大眾公司有買賣違約事項，故截至97年12月31日止尚未完成付款。因……本公司與抵押權人亦有協商完成塗銷抵押權之可能性，故經評估已付款項尚無減損之疑慮。原告於98年度經會計師簽證財務報告書（前程序判決卷第137 頁即原證７）亦載明，原告於97年度向關係人大眾公司購買土地及建物總價……雖本案土地及建築物所有權已移轉為本公司，但因大眾公司有買賣違約事項，故截至98年12月31日止尚未完成付款。其中本案部分樓層已遭法院拍賣，經評估後有無法收回之風險，故已提列備抵呆帳38,665仟元，帳列催收款--備抵呆帳項下。然經原告９７年度營利事務所得稅會計師簽證報告書中，並未載明或揭露上開原告與大眾公司就系爭建物（含基地）交易之任何資料。
（六）被告所屬中正稽徵所以98年11月19日財北國稅中正營業字第0980030664號函，請原告負責人於文到10日內洽攜帶97年5-6 月與大眾公司房屋交易取得之進項發票、合約等有關交易憑證及年度使用帳簿。原告以98年12月2日 陳述意見書，向被告表示本件尚未完成交易，自無應取得賣方開立之第三期點交款憑證之義務及可能性。被告所屬中正稽徵所嗣以98年12月18日第Z0000000000000裁處書及違章案件罰鍰繳款書，認定原告未依法取得第3 期點交款計17,225,198元之進貨憑證，依稅捐稽徵法第44條處以861,259元罰鍰。原告不服，申請復查，亦經被告以原處分即復查決定駁回復查，原告仍不服，遂循序提起行政訴訟。經本院99年度2085號判決將訴願決定及原處分均撤銷（即前程序判決），被告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院100年度判字第1916號判決將前程序判決廢棄，發回本院更為審理。
（七）本件系爭不動產之交易相對人大眾公司，就前述「不動產買賣契約書」約定之點交款（總價款之70% ）部分，亦因漏未依規定開立統一發票亦未列入當期營業稅申報銷售額，逃漏營業稅861,260 元，經稅捐稽徵機關查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額861,260 元，並就其同時違反稅捐稽徵法第44條暨營業稅法第51條第3 款規定，採擇一從重處罰結果，按所漏稅額861,260 元處3 倍之罰鍰計2,583,780 元；嗣經大眾公司循序提起行政訴訟，經本院以99年度訴字第2100號判決駁回大眾公司之訴確定；此亦有本院調閱之該案卷宗可查。
三、本件系爭建物之點交款，非屬統一發票使用辦法第18條第1項「分期付款」之交易型態，原告於取得系爭建物所有權後，未依規定取得憑證，被告認定原告違章成立，並未違法。
（一）依營業稅法第32條第4 項授權訂立之「統一發票使用辦法」第18條第1 項規定：「營業人以分期付款方式銷售貨物，除於約定收取第一期價款時一次全額開立外，應於約定收取各期價款時開立統一發票。」經查，營業稅法並未就「分期付款」買賣為立法說明或定義。而民法亦未就分期付款買賣作定義性規定，依學者（林誠二、邱聰智、史尚寬、陳添輝、劉春堂等人）通說認為，所謂分期付價買賣，通常於訂約後即行交付標的物，價金則約定以後分月或分年定期支付，且應至少分2 期以上，若標的物交付後，隔一定期間一次交付，或僅餘1 期之應付價金者，均非此之所謂分期付價買賣。再按消費者保護法第2 條第12款規定：「分期付款：指買賣契約約定消費者支付頭期款，餘款分期支付，而企業經營者於收到頭期款時，交付標的物與消費者之交易型態。」同法第21 條 第1 項及第2 項規定：「經營者與消費者分期付款買賣契約應以書面為之。前項契約書應載明下列事項：一、頭期款。二、各期價款與其他附加費用合計之總價款與現金交易價格之差異。三、利率。」因此消費者保護法規定之「分期付款」之交易型態需符合下列要件：⑴該項交易之雙方限於企業經營者與消費者。⑵買賣契約書應以書面載明頭期款、各期價款與其他附加費用合計之總價款與現金交易價格之差異及利率等項目。⑶企業經營者於收到頭期款時，即應交付標的物與消費者。綜上說明可知，決定是否為統一發票使用辦法第18條第1 項「分期付款」之交易型態之買賣，自應參酌上開說明及法律。
（二）查件系爭不動產買賣契約第3 條付款辦法詳如上述【理由二（二）所示】；即原告與大眾公司間系爭不動產之買賣契約，於標的物（系爭不動產）由出賣人大眾公司移轉登記及交付予買受人原告所有後，僅餘點交款即尾款，即「尾款」並無再分二期以上之給付；參照上開分期付款買賣通說及消費者保護法關於「分期付款」之定義之說明可知，系爭不動產買賣契約之付款辦法，自非屬「分期付款」之交易。從而原告主張系爭建物之買賣屬分期付款之交易，應依統一發票使用辦法第18條第1 項及加值型及非加值型營業稅法施行細則第20條規定之分期付款規定處理乙節，容有誤解，自不足採。
（三）再按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「買賣業開立憑證時限：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」為營業稅法第32條第1 項前段及營業人開立銷售憑證時限表明文規定。經查系爭不動產所有權既已於97 年6月30日移轉登記為原告所有，在營業稅法上，系爭不動產之銷售行為已經完成，依法買賣雙方自應開立及收受憑證並據以申報營業稅。因此除訴外人大眾公司應開立銷項憑證統一發票及報繳營業稅（大眾公司未開立銷項憑證違章之裁罰處分，業經本院以99年度2100號判決確定）外，參照上開本件應適用之法律及本院見解，原告亦因已經取得買賣標的不動產之所有權，已完成營業稅法上之銷售行為之情形，原告亦有自出賣人（出售系爭不動產）大眾公司取得進項憑證即統一發票及據實申報之義務。而原告未履行收受進項憑證公法上義務及據實申報，被告認原告構成稅捐稽徵法第44條規定之違章行為等語，核屬有據。最高行政法院發回意旨「……，原告亦未向大眾公司取得統一發票之事實，亦經原審確定在案，則原告行為於客觀上已然符合稅捐稽徵法第44條規定之違章構成要件；……」亦採相同見解。
四、本件原告取得系爭不動產所有權，然未依規定取得出賣人大眾公司開立之憑證（統一發票）所為，符合原處分所指系爭違章之主觀責任條件。
（一）經查：
１、依土地登記規則第26條規定，系爭不動產所有權移轉登記，應由出賣人大眾公司及買受人原告會同申請；是原告當然明知業已取得系爭不動產之所有權，即系爭不動產在營業稅法上之之銷售行為已經完成，原告依法應取得進項憑證，且原告對取得「簽約款」、「用印款」合計總價款百分之三十之進項憑證（統一發票），參照上開法律說明，原告顯已知悉於營業稅法上銷售行為完成時，應取得其餘百分之七十款項之進項憑證。然原告竟未取得，因此被告主張原告已具備系爭違章行為之故意或至少過失之主觀責任條件等，本屬有據。
２、原告雖主張系爭不動產上設有抵押權，大眾公司未依約履行塗銷抵押，且系爭不動產又有部分經遭大眾公司債權人聲請強制執行，致原告喪失所有權，為減少損失乃未給付上述點交款等語。然參照上開有關行政法上故意過失之說明，本件大眾公司就系爭不動產買賣價金，有部分未開立統一發票交付原告之事實，原告既能預見其得發生，而有意使其發生。是本件原告於已有認知或應得認知系爭違章客觀構成要件之情形下，已具備系違章之故意之主觀責任條件。
（二）被告提出之財政部91年3 月21日台財稅字第0910451521號函釋，並據該函示表示，原告與大眾公司間民事糾葛所衍生原告依約未付點交款，亦未能取得進貨憑證而違反營業稅法等規定之公法上義務，但原告可選擇⑴敘明緣由向稅務機關查詢應如何處理。概以「賣方因買方應支付之工程款未完全付清，致不願補開統一發票，雖賣方已承認違章事實，在稽徵機關核定之營業稅款尚未繳納前，尚不宜准由買方據以申報扣抵，惟為顧及買方之權益，如經查明買方確已實際支付營業稅款，且賣方亦已依法補繳該筆營業稅款，則得由查獲之稽徵機關出具載有該筆營業稅款之證明文件供買方申報扣抵，並註記列管。」為財政部91 年3月21日台財稅字第0910451521號釋示。因此原告本可將此等納稅義務人遇到稅務疑難，逕向稅務機關請示應如何為之。⑵按稅務違章案件減免處罰標準第2 條第2 款規定，即「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……二、營利事業購進貨物或勞務時，因銷售人未給予致無法取得合法憑證，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已提出檢舉……或已誠實入帳，且能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現前，由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實。」辦理，即依法於向稅務機關申報之稅務表報，由會計師簽證或自行於申報書中揭露，即可排除其主觀違章責任。
１、然查本件原告完全不採取上開二行為，因此原告主張本件違章無何主觀責任要件之故意或過失責任、或本件僅屬私權爭執，別無違章故意或過失云云，核均不足採。
２、本件最高行政法院發回意旨亦明示：「……大眾公司就該部分亦未開立統一發票交付原告，此乃源自原告與大眾公司間民事糾葛所衍生取得進貨憑證義務之違反等詞，認原告主觀上並無違章之故意或過失，顯將系爭公法上取得進貨憑證義務之履行，繫之於私法糾葛，而無視原告未取得系爭統一發票行為，客觀上已符合稅捐稽徵法第44條規定要件……」等語，並參照上開原告本件所為仍具備違章之主觀責任條件之說明，原告主張本件為私權之紛爭，原告欠缺主觀責任條件，被告未盡舉證責任云云，核均不足採。
（三）承上，依稅務違章案件減免處罰標準第2 條第2 款規定，本件原告可以主張免罰，必須是依照上開規定，於向稅務機關申報之「稅務報表」上揭露本件原告與大眾公司交易情事，僅在一般財務報表上註記，顯與營業稅法納稅義務人應誠實申報及納稅之誡命義務不符。因此原告主張其在會計師簽證之「財務報表」上簽證揭露系爭建物交易情形，已符合「稅務違章案件減免處罰標準」第2 條之免罰要件云云，本不足採。再查，本件原告不論是在營業稅或營利事業所得稅之申報，均未揭露本件系爭不動產之交易情形，為兩造所不爭執，因此原告縱然在原證八、九之財務報表為揭露，參照上開說明，本不符合免罰規定。末按上開稅務違章案件減免處罰標準第2 條第2 款規定，乃指依「稅捐稽徵法第44條規定應處罰鍰案件」，並未區分是營利事業所得稅或營業稅案件，從而原告代理人於言詞辯論時陳稱：「……本件是營業稅案件，並非營所稅案件，性質不同。即使被告稱沒有在稅務報告揭露本件交易事實，但也僅涉及營所稅有無漏報問題，與本件營業稅沒有相關。」即認原處分未予免罰違法云云，亦有誤解，應再敘明之。
五、原告再於言詞辯論時主張，本件在前程序判決審理時，被告沒有提出原告應於稅務報告揭露本件交易的防禦方法，被告於言詞辯論時始提出，原告自得主張不具程序上之抗辯效力云云；然查本件原處分所依據之事實及法律及攻防方法，均詳如上述。至有關「稅務報告揭露」等爭執，乃原告主張本件審理時始新提出新的攻擊方法即無故意、過失，被告乃據以提出之防禦方法，此為一般行政訴訟之正常之攻防情事，對原告訴訟程序上之權利，本無何防礙；況查行政訴訟，具有濃厚的公益色彩，因此行政訴訟法第133 條更規定法院應依職權調查證據，因此本院就「稅務報告揭露」等爭點提示證據，令兩造辯論後始為判決，自屬有據。原告此部分主張，顯對法令有所誤解，應併敘明。
六、綜上，原處分以原告取得系爭房屋所有權時未依規定取得憑證，參照前述法律及本院見解，應依法裁罰，且本件裁罰金額計算，因涉及不利益變更禁止原則，詳如上述【理由二（三）所示】確定為861,259 元，同時原處分上開裁罰金額亦未違反比例原則，核未違法，訴願決定予以維持並無違誤，原告仍持前詞主張違法訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
書記官 陳德銘