臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第239號
101年12月13日辯論終結原 告 葆昌實業有限公司代 表 人 呂承濂訴訟代理人 劉厲生 律師複 代理人 齊彥良 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 林佳娟上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日臺財訴字第09900462260 號（案號：第00000000號）及臺財訴字第09913027170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院發回更審。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中變更為吳
自心，據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代
表人或管理人為之。」「（第2 項）對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。（第3 項）應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」行政程序法第69條第2 項及第72條第2 項、第3 項分別定有明文。故同法第78條第1 項第1款公示送達規定所稱之「應為送達之處所不明」，係指應受送達人之住居所、營業所、事務所或其他應為送達之處所均不明者而言。經查，原告係於民國92年間設立，96年結束營業，97年1 月18日經股東同意解散，並選任呂○○為清算人，而原告解散前登記之營業地址為「臺北市○○區○○○路○段○○號8 樓（下稱○○○路址）」。另原告於98年10月12日就被告所為原告93年度、94年度營利事業所得稅（下稱營所稅）之原核申請復查，其申請復查書均載明地址為「臺北市○○區○○路○段○○巷○○號6樓（下稱○○路址）」。然被告就93年、94年復查決定因依○○○路址對原告送達，遭以遷移為由退回，復調閱原告清算人呂○○之戶籍資料，查得其遷出國外，且向外交部查詢其國外地址不可得，至於○○路址因非原告登記之營業地址，難認屬原告之營業所或其清算人之住所為由，乃以公示送達方式為上述復查決定書之送達等情。然原告既於申請復查書載明○○路址，目的即為供復查階段聯絡之用，並因原告當時業已進入清算階段，即難謂原告無以其作為原告清算時期之事務所或清算人呂○○之居所之意旨；況依訴願卷附原告訴願書，其記載之原告地址亦為○○路址，而93年及94年訴願決定書亦均對此址送達，且均由載明「父」者之同居人予以代收，有該等訴願決定書之送達證書可按。則本件之93年及94年復查決定，於未對○○路址送達且因而無法送達前，即難謂原告有行政程序法第78條第1 項第1 款所稱之「應為送達之處所不明」情事，是被告以上情逕援引行政程序法第78條第1 項第1 款規定，就93年復查決定及94年復查決定以公示送達方式為送達，依上述規定及說明，於法自有未合。則本件原告於99年10月4 日提起訴願，自未逾提起訴願之法定不變期間而合法，合先敘明。
二、事實概要：原告93年度營所稅報營業收入淨額新臺幣（下同）107,987,581 元、營業成本105,957,972 元、營業費用2,052,688 元、其他收入0 元及全年所得額虧損949,925 元，被告依其申報數核定，嗣獲通報無銷貨事實虛開不實統一發票（下稱發票）銷售額合計112,614,198 元，重行核定營業收入淨額、營業成本、營業費用均為0 元，其他收入9,009,
136 元及全年所得額8,082,290 元，應補稅額2,010,475 元。原告不服，提起復查，經被告99年1 月5 日財北國稅法一字第0980263735號復查決定，未獲變更（下稱原處分1 ）。
又原告94年度營所稅結算申報列報營業收入淨額47,159,294元、營業成本44,955,761元、營業費用1,743,803 元、其他收入0 元及全年所得額195,745 元，被告依其申報數核定，嗣獲通報無銷貨事實虛開不實發票銷售額合計47,659,364元，重行核定營業收入淨額、營業成本、營業費用均為0 元、其他收入3,812,749 元及全年所得額3,548,764 元，應補稅額838,255 元。原告不服，提起復查，經被告99年1 月5 日財北國稅法一字第0980263734號復查決定，未獲變更（下稱原處分2 ，原處分1 、2 下合稱原處分），原告對原處分均不服，提起訴願，遭財政部99年11月29日臺財訴字第09900462260 號訴願決定（下稱訴願決定1 ）及臺財訴字第09913027170 號訴願決定（下稱訴願決定2 ，訴願決定1 、2 下合稱訴願決定），悉認原告提起訴願已逾法定不變期間，而為訴願不受理之決定。原告不服，認本件訴願並未逾期，遂合併提起本件行政訴訟。經本院100 年度訴字第146 號（下稱前一審）判決駁回，原告猶未甘服提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第2038號（下稱前上訴審）判決廢棄本院判決，併發回更為審理。
三、本件原告主張：㈠原告93、94年度之營所稅結算申報，被告早已以申報數核
定。嗣以獲通報無銷貨事實虛開不實發票銷售額為由，始重行核定各年度應補稅額。惟原告確有進貨、銷貨之事實，迭經提出銷貨卷證及憑證與原告，以證明營業之事實，並繳納稅額，抵銷項稅額，依財政部95年5 月23日頒發之臺財稅字第09504535500 號令，依法不能予以補稅處罰。
被告罔顧法令仍核定補稅，實屬擾民之舉。
㈡原告係於92年間成立的一人公司，營業項目為⒈布疋、成
衣、服飾品批發業。⒉布疋、成衣、服飾品零售業。⒊國際貿易業。銷貨對象除明享製衣股份有限公司（下稱明享公司）代國防部聯合勤務司令部（下稱聯勤司令部）補給署向原告訂購國軍用大陸產內衣褲外，其他所有進口服飾均全數銷售遠東集團全家福股份有限公司（下稱全家福公司）。原告因被告核定完全違背事理，乃依法提出明享公司於98年9 月向被告提出之「承諾書」，暨全家福公司歷年向原告訂購案之合約書，申請復查，以資證明原告確有銷貨之事實，而國防部為國家機關，全家福公司為知名公司，且數量甚大，復經海關檢驗後始放行進口，均有案可查，絕非原告所能矇混。嗣原告因世界經濟不景氣影響，致虧損無法繼續經營而於97年初停業，並向主管機關申請解散獲准，依法進入清算程序。
㈢依93、94年當時法令，申辦中國大陸成品服飾，必須具備
出口中國大陸與申請進口服飾相同布匹及服飾所用配件，並且足夠進口服飾用量，始核准進口配額。原告因無出口實績，無申請資格，必須與具備資格簽約代辦，代辦公司必照規定申請，否則無法過關，只要被告查證即明虛實，惟被告置若罔聞，尤屬可議。且復查決定與被告答辯狀所載原告取得（涉嫌）虛設行號開立之發票金額不符，亦證被告所更為核定不實。被告僅以自己所製作之刑事案件移送書作為原告有虛開發票逃漏稅捐之依據，主觀認定原告取據非實際交易對象之不實發票與知名公司交易，本件司法機關尚未偵查，已脫離被告更為核定之旨趣，原處分自有未合。
㈣是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：原告於93、94年度，分別取得虛設行號舜裕實業有限公司（下稱舜裕公司）、佑良企業有限公司（下稱佑良公司）、鎰通實業有限公司（下稱鎰通公司）、瑒益實業有限公司（下稱瑒益公司）、鎰聚實業有限公司（下稱鎰聚公司）及漢鑫國際有限公司（下稱漢鑫公司）開立之發票，兩年度開立發票金額分別合計為103,688,403 元及46,460,218元，占總進項（不含非進貨成本）比例為94.65%及97.34%；惟該等公司皆分別經被告、財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）及財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）核認為虛設行號併移送各所轄檢察署偵辦在案，本件原告既無進貨，自無可能銷貨。原告竟於93年度開立不實之發票交予冠遠有限公司（下稱冠遠公司）、全家福公司及明享公司分別為495,000 元、104,406,033 元及7,713,165 元，合計112,614,198 元；94年度開立不實之發票交予冠遠公司及全家福公司分別為63,726元及47,595,638元，合計47,659,364元，顯有藉出售發票以獲取收益之情事，是被告依財政部78年6 月24日台財稅第000000000 號及86年7 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨（下分別稱財政部78年函釋、86年函釋），就其開立金額之8%認定收益，並無違誤。原告雖堅稱其確係向前開虛設行號進貨，全家福公司銷售服飾亦係屬實等情，惟被告於98年3 月及99年5 月間分別函請原告提示帳簿憑證等相關資料，惟原告迄未提示進貨單、送貨單及付款證明，致被告無法確認其確有交易之事實。原告未能提供實際進貨對象，致被告難認其有進貨來源並得以銷貨予銷貨對象，是銷貨事實尚難成立。並聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有原告97年10月2 日昌字第0012號函、原告97年12月31日昌字第0016號函、原告97年9 月
5 日申復字第002 號申請復查書、原告97年11月30日訴願書、被告97年9 月25日財北國稅法一字第0970254477號函、被告97年12月12日財北國稅法一字第0970260086號函、被告97年10月28日財北國稅法一字第0970254482號復查決定、臺北市政府97年1 月23日府產業商字第09780792200 號函、明享公司承諾書、原告與全家福公司訂購合約資料、原告代表人入出境資料、臺北市政府解散登記函及公司變更登記事項卡、訴願決定及原處分等件；及被告提出之原告與漢鑫公司合約書、進銷項發票補充說明、原告94年度營所稅查核簽證申報暨93年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、被告課稅資料規戶清單、94年度營所稅申報非擴大書審案件退查審核調整數額報告表、被告93年度未分配盈餘申報核定通知書、被告94年度營所稅結算申報核定通知書、被告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告94年度營所稅結算暨93年度未分配盈餘網路申報書資料、營所稅應申報案件資料聯線上建檔維護、專案申請調檔發票查核清單、被告○○稽徵所97年5 月28日財北國稅○○營業字第0970206565號函、北區國稅局97年1 月28日北區國稅審四字第0000000000A 號函、被告97年6 月30日財北國稅審三字第0970236467號函、被告97年2 月4 日財北國稅審三字第0970018110號函、被告○○稽徵所處分書（處分書編號：Z0000000000000）、被告98年4 月20日財北稅審一字第0980204163號函、財政部98年4 月13日臺財訴字第09700590910 號訴願決定、原告委託書、被告97年10月28日財北國稅法一字第0970254482號復查決定書、被告94年度營所稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、被告94年度營所稅結算申報更正核定通知書、被告94年度營所稅審查報告書一般案件重核報告書、營業人取得虛設行號原告不實發票派查表、專案申請調檔查核清單、專案申請調檔發票查核名冊、原告虛設行號相關資料分析表、被告98年6 月1 日財北國稅審三字第0980225634號刑事案件移送書、被告98年7 月1 日財北國稅審三字第0000000000B 號函、被告98年7 月1 日財北國稅審三字第0000000000A 號函、98年11月4 日被告便箋、被告中南稽徵所94年度營所稅核定稅額繳款書、原告98年10月12日申請復查書、被告中南稽徵所復查案件初審紀錄表、被告中南稽徵所98年1
0 月20日財北國稅中南營所一字第0980026827號函、被告審查一科復查案件初審紀錄表、被告94年度營所稅復查決定應補稅額更正註銷單、97年1 月18日原告股東同意書、原告93年度營所稅查核簽證申報暨92年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、原告93年度營所稅結算暨92年度未分配盈餘申報書、被告93年度營所稅審查報告書一般案件重核報告書、被告93年度營所稅結算申報更正核定通知書、被告93年度營所稅核定稅額繳款書、被告93年度營所稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額比較表附原處分卷、前一審卷、前上訴審卷、本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：
被告以原告於93年、94年度無銷貨事實，虛開不實發票為由，依財政部78年、86年函釋，重新就其開立發票金額之8%核定收益並行補稅，是否有理。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項所明定。次按「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1 項定有明文。繼按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」「本部78年6 月24日台財稅第000000000 號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票……之『收益』……按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』，係指『所得額』而言。」為財政部78年函及86年函所明釋，上開函釋係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於上開所得稅法第24條、第83條規定及所得稅法第81條規定之規範意旨，核釋有關非法出售或虛開發票收益之認定原則，未違反租稅法律主義，被告辦理相關案件，自得據之適用。
㈡本件原告93年度列報營業收入淨額107,987,581 元、營業
成本105,957,972 元、營業費用2,052,688 元、其他收入
0 元及全年所得額虧損949,925 元（93年原處分卷第62頁），被告依其申報數核定，嗣經通報原告無銷貨事實，虛開不實發票予他人作為進項憑證銷售額合計112,614,198元，依前揭財政部78年及86年函釋規定核定其他收入9,009,136 元（112,614,198 元×8%），營業收入淨額、營業成本、營業費用均為0 元，全年所得額8,082,290 元（93年原處分卷第99、101 頁）。另94年度列報營業收入淨額47,159,294元、營業成本44,955,761元、營業費用1,743,
803 元、其他收入0 元及全年所得額195,745 元（94年原處分卷第59頁) ，被告依其申報數核定，嗣經通報原告無銷貨事實，虛開不實發票予他人作為進項憑證銷售額合計47,659,364元，依前揭財政部78年及86年函釋規定核定其他收入3,812,749 元（47,659,364元×8%），營業收入淨額、營業成本、營業費用均為0 元，全年所得額3,548,76
4 元（94年原處分卷第124 頁）。被告既依財政部78年及86年函釋規定核定原告之收益，而上開函釋為推計課稅性質，則被告須先證明原告有非法出售或虛開發票等經濟活動之前提要件。
㈢原告於本件行政救濟程序中，主張被告既未向原告查證，
復未審慎詳查原告有否向全家福公司銷售服飾之事實，且原告進口中國大陸成衣服飾，全係其設於中國青島製衣廠生產，之所以無資格自行申辦進口配額，係因無出口中國大陸布匹及服飾所用配件，僅得委託有資格之貿易公司代辦進口，另進口服飾全數銷售予全家福公司，並照章繳納進項稅額及扣抵銷項稅額，是原告確有進貨、銷貨之事實，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，應免予補稅處罰等情，並提出合約、銷貨卷證及憑證為證。茲以：
⒈經查，原告於93年、94年，分別取得虛設行號舜裕公司
、佑良公司、鎰通公司、瑒益公司、鎰聚公司及漢鑫公司等6 家開立之發票，兩年度開立發票金額分別合計為103,688,403 元及46,460,218元，占總進項（不含非進貨成本）比例為94.65%及97.34%；惟該等公司皆分別業經被告、北區國稅局及中區國稅局核認為虛設行號，移送各所轄檢察署偵辦，其中部分公司負責人尚經法院刑案判決有罪確定在案，此有臺灣士林地方法院96年度簡字第595 號刑事判決、臺灣桃園地方法院檢察署99年度偵字1625號、98年度偵字第19452 號起訴書、臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）99年度訴字第1200號刑事判決、臺灣桃園地方法院98年度訴字第59號刑事判決、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官98年度偵緝字第1792號不起訴處分書、板橋地院99年度簡字第419 號刑事判決附卷可稽（被告101 年6 月28日財北國稅法一字第1010212841號函卷附件7 第6 至8 、22至29、54至57、64至67、74、44至45頁），均難以認定原告曾向前手即前開6家公司進貨之事實。足以認定原告並無向前手即前開6家公司進貨之事實，是本件原告既無進貨，自無可能銷貨。
⒉原告雖提出與涉嫌虛開發票營業人所簽訂之委託代購契
約書、協議書、合約書、部分進項發票、部分銷貨與全家福公司所開立之發票、營業稅申報書及經濟部國貿局之廠商基本資料供被告查核（其中舜裕公司請款協議書〈來請企業有限公司約定由舜裕公司向原告請款〉、進項發票明細表見本院卷第49、53至54頁，佑良公司進項發票明細表、合約書〈約定由漢鑫公司向原告請款後轉發〉見本院卷第70至72頁，鎰通公司進項發票明細表、合約書〈約定由漢鑫公司向原告請款後轉發〉見本院卷第80至82頁，瑒益公司進項發票明細表、合約書〈約定由漢鑫公司向原告請款後轉發〉見本院卷第66至67頁，鎰聚公司進項發票明細表、合約書〈約定由漢鑫公司向原告請款後轉發〉見本院卷第74至78頁，漢鑫公司進項發票明細表、合約書、支票支付貨款明細表見本院卷第56至64、160 至162 頁）。然就物流部分，原告並未提供產品貨號相對應之產品名稱、進銷貨單、進銷存明細帳，是被告無法就所開立進銷項發票之品名、數量及單價逐一勾稽；另就金流部分，原告並未提供進貨之付款證明，難以核認其與涉嫌虛設行號營業人間有交易之事實，又因原告並未指明其實際進貨對象，是由上開情事以觀，足以認定原告並無向前手即前開6 家公司進貨之事實。
㈣按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，及
稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬負納稅義務之當事人就所得支配或掌握之課稅事實及原因關係證據資料，負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人間之經濟活動，如當事人予以否認，亦未就其主張之事實盡協力義務，稽徵機關或行政法院就當事人主張之事實仍不能明瞭亦無法確定其存在，是因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人負擔。本件被告既已舉證證明原告並無向前手進貨之事實，而原告所提之資料，亦難為其確有進貨事實之反證，即未就其主張之事實盡協力義務，則揆諸前揭說明，因此所生之不利益結果，則應歸由履行協力義務之當事人即原告負擔，是被告核認原告無進貨事實，自無從銷貨與他人。原告雖復主張：其確係向前開舜裕公司等廠商進貨，且其銷貨對象或為公家機關，或為知名公司（全家福公司），非無銷售之事實，然被告未審慎詳查，遽行作成原處分，實有未洽等情；惟查，被告就原告此部分之主張，曾先以98年3 月間以財北國稅審三字第0980028051號函通知原告負責人及股東呂○○、游○○，提出原告93至97年度使用帳簿、進、銷貨憑證（含交貨、送貨、付款、收款資料）、營利事業登記證、營業稅申請書及發票明細表並行陳述意見（93年原處分卷第64
5 之1 至645 之7 頁），惟原告均未提供；嗣於99年5 月間以財北國稅審三字第0990209067號再度函請原告提示93年1 月至97年2 月間之使用帳簿、憑證（傳票等）、進貨單、銷貨單、付款證明及收款證明等資料（93年原處分卷第513 至515 頁），惟原告迄今亦未提出上開相關資料，仍無法證明其確有與冠遠公司、全家福公司、明享公司交易之事實，自不得僅由原告泛稱其銷貨對象或為公家機關或為知名公司等情，而能認定其確有進貨來源並得以銷貨予銷貨對象，是銷貨事實實難成立。則被告以原告93年、94年並無系爭發票所載銷售額之交易事實，認原告有虛開發票情事，洵非無據。被告進而以原告於93年間開立不實之發票金額合計112,614,198 元交予冠遠公司、全家福公司及明享公司，94年間開立不實之發票金額合計47,659,364元交予冠遠公司及全家福公司，顯有藉虛開不實發票以獲取收益之情事，乃依財政部78年及86年函釋規定，以原告開立之發票金額（93年度112,614,198 元、94年度47,659,364元）之8%認定收益，亦無違誤。
七、綜上所述，本件原告之主張均非可採。從而，被告重行核算原告93、94年度應補營業稅稅額分別為2,010,475 元、838,
255 元，並無違誤；訴願程序誤為程序不受理之決定，雖有未洽，惟結論尚無二致，仍應予維持。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 吳芳靜