臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第41號100年7 月21日辯論終結原 告 林連富訴訟代理人 蕭元亮律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 廖淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部96年5 月4 日台財訴字第09600025430 號訴願決定（案號：第00000000號）及96年5月24日第00000000000 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院98年9 月24日96年度訴字第2372號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100 年3 月17日100 年度判字第356 號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）91年12月21日訂約出售其所有坐落宜蘭縣宜蘭市○○○段○○○段46、46-1、46-2、46-4及46-16地號等5 筆土地（以下簡稱系爭土地）予訴外人林燈城，所有權移轉登記前復於91年12月31日向被告申報將系爭46-15地號分割出之46-16 地號土地1 筆贈與其姪即訴外人林瑞隆，並由林瑞隆收取售地款新臺幣（下同）14,663,796元。經被告審查結果，就林瑞隆所收取之售地款14,663,796元與上開46-16 地號土地公告土地現值9,237,828 元之差額，核定91年度本次贈與為5,425,968 元，併計前次贈與9,237,828元，核定贈與總額為14,663,796元、應納稅額為1,367,454元，並課處原告罰鍰1,367,400 元。又原告另於93年6 月15日，將系爭土地部分售地款分別贈與訴外人即原告之弟林連賜6,354,548 元及原告之弟林連茂之妻女（徐明鶯、林昱伶、林泓伶、林奕亨及林俊玓）6,354,548 元暨92年11月7 日由林燈城代償原告之兄即訴外人林連明父子銀行借款17,000,000元等情予以申報贈與稅，經被告所屬宜蘭縣分局核定93年度本次贈與為29,709,096元，併計前次贈與7,947,456 元，核定贈與總額為37,656,552元、應納稅額為10,204,786元。原告不服，申請復查，其中91年度贈與稅部分，經被告以95年8 月11日北區國稅法二字第0950025422號復查決定駁回其復查之申請，未獲變更( 下稱原處分一) ，93年度贈與稅部分，經被告95年8 月11日北區國稅法二字第0950025421號復查決定，追減贈與總額17,000,000元（下稱原處分二，以下合稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，皆遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於65年間即因分析家產而與訴外人即原告之兄弟林連木
、林連明、林連茂、林連賜訂定分鬮合約書，約定家族之土地及房屋五兄弟各有1 份，此後出售處分時兄弟五人均分，惟就土地登記並未因此而有變動，嗣因土地重劃及公共設施之分割致有地號變更之情形，而與分鬮合約書所載地號不符，原告遂於76年4 月15日與其他兄弟林連木、林連明、林連茂、林連賜再行協議確認就協議書所載之家產各有1 / 5 ，惟仍登記在原告及林連木、林連明、林連茂等兄弟之名下，並約定「土地分盈或產權更易亦應按5 等分均攤，持有名義人不得藉任何理由要求補償」，足證原告與其他兄弟間約定將先人所遺留之家產，將登記在原告名下之土地與登記在其他兄弟名下之土地互易，並為平均分攤各分1 份。而上開共有土地借名登記之約定，亦經民事法院三審定讞確認該法律關係確屬存在。
㈡91年間原告家族決議出售協議書所示登記在原告名下之土地
即系爭46、46-1、46-2、46-4、46-16 之土地，因上開土地係登記在原告名下，自應以原告為出賣人，並同時請教代書如何辦理，沒想到代書竟為錯誤之指示，要原告先辦理贈與稅之申報，再為款項之分配，而為節省贈與稅之繳納，代書稱要先辦理土地移轉各房，再由買方向各房直接交付價金，嗣因僅有大房繳交移轉登記之土地增值稅，四房及五房均反悔，原告始以現金交付分配款，並同時辦理贈與稅之申報。93年1 月15日分配第2 次土地款予四房及五房時，原告仍依代書之錯誤指示申報贈與稅，93年6 月15日分配第3 次款項各6,354,548 元予四房及五房時，原告已發現原告依分鬮書及協議書所交付之土地分配款無須繳納贈與稅，遂向國稅局聲明上開事實請求免予核定贈與稅。詎料，被告竟認定91年間分配予林瑞隆非屬土地，而係土地價款，故以原處分一處分原告應補繳稅額1,367,454 元，並處罰所漏稅額1 倍之罰鍰1,367,454 元；復以原處分二，認定原告於93年6 月15日第3 次分配予四房及五房之款項即12,709,096元（6,354,54
8 ＋6,354,548 ＝12,709,096）為贈與，合併前次贈與額後，93年贈與總額為20,656,552元。
㈢本次最高行政法院發回意旨略以：1.原判決理由既認定上訴
人給付各房土地出賣款項係基於某種債之約定，惟其判決之結論，復又認定本件上訴人所給付各房之金錢均屬贈與，應課徵贈與稅，則若是基於分鬮合約書及協議書所為之給付，即另有債之原因，該給付即非贈與而係另為債之履行，自不得以贈與認定並課贈贈與稅，原判決理由前後牴觸，非無判決理由矛盾之違法。2.原判決對上訴人與其兄弟間簽署之分鬮合約書及協議書之約定所為之解釋，亦有違論理法則及證據法則，而有判決不適用法規之違法。3.原判決先認定92年
6 月20日及92年9 月17日移轉登記予買方以前，系爭土地之所有權登記名義人均為上訴人，復又認定上訴人曾於92 年3月間移轉系爭土地中之46-16 地號土地予大房，其判決理由顯有矛盾，並與卷載資料不相符合；另原判決認定上訴人應先回復所有權予各繼承人，始符物權登記及借名登記之意旨，卻又認定上訴人將系爭土地中之46-16 地號土地移轉登記予大房之行為屬於贈與，而非屬回復登記，其前後理由顯有矛盾，均有判決理由矛盾之違法。4.本件行為時遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處
1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」嗣該條款於98年1 月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件原審更行審理後，如認被上訴人仍應依法對上訴人課稅裁罰，即應適用98年1 月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
㈣系爭5 筆土地原先登記之狀態（詳附表）：
⒈系爭46地號土地原為原告父親林春盛35年7 月8 日申請登
記，在36年7 月1 日登記完成，登記號數為60號，但因35年9 月21日林春盛死亡，由原告及其他兄弟繼承，並約定登記在林連茂名下。後因林連茂於67年間移民象牙海岸，兄弟間均欠缺法律常識，聽代書說移轉予弟弟名下須負擔贈與稅，遂由長兄林連木決定，先將此筆土地借用林連木太太林謝治之弟弟謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告。
⒉系爭46-1地號及46-2地號土地係在原告兄弟間推由林連茂
繼承46號土地後，在41年11月29日辦理分割，面積251 平方米之部分為46-1地號，登記號數為60-1（誤載為60-2）；面積2,351 平方米之部分為46-2地號，登記號數為60-2（誤載為60-3）。有關登記號數60-1及60-2所載，地政機關原登記林春盛為所有權人，再將林春盛之名劃除，逕登記為林連茂，係因地政人員在登記46地號原始資料時先填載林春盛為所有權人，後來發現已經由林連茂繼承，故有直接劃除林春盛、填載林連茂為所有權人之情形，此屬地政機關之作業錯誤，並無任何意義。上開46-1地號及46-2地號後因林連茂於67年間移民象牙海岸，兄弟間均欠缺法律常識，聽代書說移轉予弟弟名下須負擔贈與稅，遂由長兄林連木決定，先將此筆土地借用林連木太太林謝治之弟弟謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告。
⒊系爭46-4地號土地係在53年7 月8 日自46地號分割轉載出
來，後因林連茂於67年間移民象牙海岸，兄弟間均欠缺法律常識，聽代書說移轉予弟弟名下須負擔贈與稅，遂由長兄林連木決定，先將46-4號土地借用林連木太太林謝治之弟弟謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告。系爭46-1
5 地號土地則係於88年6 月8 日自46-4地號土地分割轉載出來，當時登記名義人已為原告。
⒋綜上，系爭出賣之土地雖登記原告為所有權人，惟系爭土
地自始係屬原告先父林春盛所有，於各房繼承當時，因礙於農地登記之繼承制度，故僅先藉林連茂之名義為繼承登記，嗣輾轉登記於原告名下，而各房為了確立系爭土地所有權之關係，分別於65年間書立分鬮合約書、76年間書立協議書，均已證明系爭土地非原告單獨所有，原告於處分系爭土地前不僅須經全部兄弟之同意，處分後並須依上開分鬮合約書之及協議書之約定，將處分之款項分配各房，故始有本事件原告交付土地買賣價金予各房之事實，本件原告及各房於繼承系爭土地時即合法免納捐稅，故原告交付本件共有物處分之利益予各房係承繼承之法律關係為之，並無繳付稅捐之問題。
㈤原告給付各房之法律原因如下：
⒈原告及其兄弟於35年繼承父親系爭土地時，因農地不得共
有，僅得由1 人登記為系爭土地之繼承人，故由長兄林連木決定推由林連茂辦理繼承系爭土地。迨至民國65年4 月16日，各房所有兄弟分家而簽立分鬮合約書，約定將父親遺留之祖產及兄弟共業之家產分析之，其中系爭土地雖登記為林連茂所有，但因屬父親遺留之財產，係屬兄弟五人共有，日後如有出售處分時，應由兄弟五人均分之；而后於76年間，因土地重劃、公共設施分割及祖先共業土地（即宜蘭市○○段土地）析分，兄弟間共有地號之現況已與分鬮合約書之情況不同，故而於76年4 月15日兄弟間再行簽署協議書，重申共有之旨，惟就系爭土地並無任何反於分鬮合約書之約定。
⒉依65年4 月16日分鬮合約書第3 頁第3 行以下約定：「…
此次有關各人分配土地及房屋因名義有異須要辦理變更名義時應繳納稅捐及手續費由兄弟共同負擔之、尚有保留土地及房屋雖屬個人名義實係兄弟五人共有此後出售處分時兄弟五人均分之」，而系爭土地即為分鬮合約書前文未分配之土地，故於出售時，名義人應將價金之1 ∕5 分給其餘兄弟。
⒊依76年4 月15日協議書第1 頁第3 行以下約定：「…雖后
開土地之所有權人名義以林連木、林連富、林連明、林連茂登記，惟實際權利仍屬兄弟五人各擁有持分伍分之壹之權利與義務，嗣後土地價值萬倍，亦係兄弟們之鴻福與持有名義人無關，且有關土地之分盈與產權更易亦應按伍等分均攤」，而系爭土地於原告與並他兄弟重新協議時，仍依分鬮合約書之約定辦理，並未更異。
⒋按「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息
，應交付於委任人」民法第541 條第1 項定有明文。查本次原告所出賣之土地，依分鬮書及協議書既屬原告與其他兄弟所共有，僅借名登記在原告之名下，並經民事法院認定分鬮書及協議書之性質屬信託關係（臺灣高等法院93年度上字第1086號判決書第8 至9 頁）。則原告依家族之決議，將土地出賣之價款分配予其他兄弟及兄弟所指定之人，顯係原告基於委任關係代受任人收付出賣土地之價金，並以簡易交付之方式，逕行指示出賣人將價金交付予其他家族成員，原告交付土地價款予其他人，顯係基於委任關係及分鬮合約書、協議書之約定，返還予其他兄弟之土地出賣款，自非屬贈與。
⒌綜上，原告出售系爭土地所得之價款，平均給付一、四、
五房出售價款扣除費用及二房貸款後之1 / 4 ，係依原告與其餘各房之分鬮合約書及協議書法律關係所為之給付，並非原告贈與第一、四、五房之金額，被告自不得課徵贈與稅，然被告以原處分一追課91年度贈與稅1,367,454 元，並以原處分二追課93年度贈與稅3,812,262 元，均有違誤。
㈥有關被告質疑原告兄弟就本件出售標的以外之其他土地，有未依約定分產或其他有不合理之處，茲敘明如下：
⒈本年出售標的即系爭46、46-1、46-2、46-4、46-16 號土
地，係原告與其他兄分共同繼承自先父林春盛同段46地號土地之遺產而來，兄弟間並於65年4 月16日簽立分鬮合約書，約定將父親遺留之祖產及兄弟共業之家產分析之，其中系爭土地雖登記為林連茂所有，但因屬父親遺留之財產，係屬兄弟五人共有，日後如有出售處分時，應由兄弟五人均分之；而后於76年間，因土地重劃、公共設施分割及祖先共業土地（即宜蘭市○○段土地）析分，兄弟間共有地號之現況已與分鬮合約書之情況不同，故而於76年4 月15日兄弟間再行簽署協議書，重申共有之旨，其中系爭土地已登記於原告之名下，惟就系爭土地並無任何反於分鬮合約書之約定。故分鬮書或協議書之其他土地以現行形式之登記狀態來看縱有未依約定分配之情形（事實上均依約定平均分配，此節業據證人林瑞裕於鈞院100 年6 月2 日作證屬實），屬兄弟間是否應依約定請求找補之問題，與本件標的是否分鬮書或協議書依約定分配之待證事實，並無關連性，合先陳明。
⒉茲就被告質疑之處，列表說明┌──┬───────┬─────────┬─────┐│爭點│被告質疑不合理│原告說明 │參考資料 ││編號│部分 │ │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│既有約定，土地│五房個性小氣，一直│原證16、17││1. │既未處分，對五│怕三房賣祖產不分給│ ││ │房並未發生不利│他，故先將系爭出售│ ││ │益，五房無需提│土地中最小面積46-1│ ││ │訴請求其他土地│地號土地先予假處分│ ││ │之移轉登記。 │，藉以要脅原告必須│ ││ │ │履行分分鬮書及協議│ ││ │ │書之約定，嗣後並將│ ││ │ │其認有價值之土地要│ ││ │ │求先行移轉登記，且│ ││ │ │就本件出售地所分配│ ││ │ │之金額不滿意，亦芍│ ││ │ │原告提出刑事侵占之│ ││ │ │告訴，故五房之提訴│ ││ │ │，並非原告所可控制│ ││ │ │。 │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│系爭土地出售價│系爭土地之出售價款│原證9 、10││2. │款分配不均，其│均平均分配，有原證│、16、19至││ │他兄弟並未提訴│9 、10及97年8 月4 │39 ││ │請求，並不合理│日行政準備書（二）│ ││ │。 │狀之說明及證物可稽│ ││ │ │，五房提起刑事告訴│ ││ │ │後，並經檢察官查明│ ││ │ │並無分配不均之情形│ ││ │ │，而予原告不起訴處│ ││ │ │分。 │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│分鬮書係65年4 │林家有感於神明保祐│更一原證1 ││3. │月16日簽定，財│，使林家六畜興旺，│ ││ │產明細表中之宜│故將宜興段1133地號│ ││ │蘭市○○段1133│土地及1135地號土地│ ││ │號土地註記已捐│於58年間以前已即捐│ ││ │獻社區活動中心│由福德祠使用，因大│ ││ │阪廟庭，惟該土│房林連木在58年為福│ ││ │地於67年8 月30│德祠管理人，故將11│ ││ │日始移轉予福德│35號先行過戶予福德│ ││ │祠，何以分鬮時│祠，嗣於65年分鬮書│ ││ │預見未來發生之│書立當時，1133地號│ ││ │事實？ │土地之現況為縣府蓋│ ││ │ │活動中心及部分福德│ ││ │ │祠之廟庭，故將現況│ ││ │ │登載於分鬮書上，67│ ││ │ │年始將1133-2地號土│ ││ │ │地分割移轉予福德祠│ ││ │ │，所餘1133地號土地│ ││ │ │目前仍為縣府活動中│ ││ │ │心佔用，尚未移轉登│ ││ │ │記。 │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│原登記在林連茂│兄弟間未分配之公產│林瑞裕證詞││4. │及林連木名下之│，如未處分，仍登記│ ││ │公產，於2 人死│在各房派下，分鬮書│ ││ │亡時，由其等派│及協議書之債務亦由│ ││ │下子女辦理繼承│各房派下繼承；林連│ ││ │登記，為何其他│茂死亡時，各房對於│ ││ │兄弟均無意見？│國家稅負之認知不足│ ││ │又林連茂及林連│，加以林連茂死亡時│ ││ │木之繼承人如已│，並子女年紀尚小、│ ││ │知尚有登記在他│配偶亦不懂法律規定│ ││ │人名下之可繼承│，故未將信託他人之│ ││ │財產，焉有不據│公產列為遺產，且林│ ││ │實申報遺產稅之│連茂名下亦有公產仍│ ││ │理。 │列為遺產之情形；林│ ││ │ │連木死亡時，雖對於│ ││ │ │林家公產分配己生糾│ ││ │ │紛，然因被告仍認定│ ││ │ │林連木名下之公產為│ ││ │ │林連木個人所有，不│ ││ │ │承認分鬮書及協議昂│ ││ │ │之效力，故仍依名下│ ││ │ │登記之情形辦理遺產│ ││ │ │稅申報。 │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│系爭土地先於42│系爭土地於42年繼承│林謝治證詞││5. │年由林連茂單獨│時因有自耕農及農地│ ││ │為繼承登記，復│不得共有之限制，故│ ││ │於林連茂出國時│兄弟間約定由林連茂│ ││ │以買賣為原因將│單獨繼承，日後再分│ ││ │系爭46、46-1、│。有關金六結段金結│ ││ │46-2 、46-4 地│小段46-3號土地與仁│ ││ │號土地移轉登記│愛段902 、961 號土│ ││ │予林連木之妻舅│地在林連茂移民象牙│ ││ │謝俊土，1 年後│海岸時未一併借名登│ ││ │再以買賣為原因│記在謝俊土名下之原│ ││ │移轉登記予原告│因，係因當時依長兄│ ││ │，並不足證明林│林連木之意思須一併│ ││ │連茂與謝俊土確│移轉予謝俊土，但林│ ││ │屬借名登記，更│連茂認為如將全部土│ ││ │何況林連茂於出│地移轉予他人，並無│ ││ │國時並未將名下│保障，故而保留金六│ ││ │之公產即46-3地│結段金結小段46-3號│ ││ │號土地及羅東仁│土地及仁愛段902 、│ ││ │愛段902 、961 │961 號土地於其名下│ ││ │地號土地一併移│。另系爭46、46-1、│ ││ │轉予謝俊土，原│46-2 、46-4 地號土│ ││ │告辯稱林連茂出│地於67 年 移轉予謝│ ││ │國而將系爭土地│俊土時，及謝俊土移│ ││ │借名登記予謝俊│轉登記予原告時，均│ ││ │土，顯不合理。│未支付買賣價金，業│ ││ │ │據謝俊土之胞姊即林│ ││ │ │連木之配偶林謝治證│ ││ │ │述屬實，足認謝俊土│ ││ │ │登記為所有權人確屬│ ││ │ │借名登記，林連茂登│ ││ │ │記為系爭土地之所有│ ││ │ │權人為借名登記，則│ ││ │ │有分鬮書可資證明。│ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│振興段1206地號│振興段1206-4號土地│更一原證1 ││6. │土地於65年分鬮│列入協議書之公產，│ ││ │為林連木單獨取│係因之前分配的財產│ ││ │得，為何自70年│，有分配差額而於協│ ││ │1206分割出來之│議書找補回公產重新│ ││ │1206-4地號土地│分配，另1133-2地號│ ││ │列為協議書之分│土地於67年已移轉登│ ││ │配項目，1206-5│記予福德祠，故未列│ ││ │卻未列入？又同│為公產，而1133地號│ ││ │段1133-2地號土│土地早已捐由縣政府│ ││ │地何以未列入協│蓋活動中心使用，無│ ││ │議書之公產？ │庸列入公產。 │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│振興段1650號土│振興段1650-1號土地│林瑞裕證詞││7. │地非分鬮書及協│列入協議書之公產，│ ││ │議書之財產，何│係因之前分配的財產│ ││ │以74年自1650號│，有分配差額而於協│ ││ │分割出來之 │議書找補回公產重新│ ││ │1650-1地號土地│分配。該地業經徵收│ ││ │列為協議書之財│，並已分配完畢。 │ ││ │產？ │ │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│延平段1033-1、│除振興段1133地號土│林瑞裕證詞││8. │振興段1133、11│地（縣府活動中心用│ ││ │35-85 、1277-6│地）外，餘皆已依分│ ││ │1277-7、1277-8│鬮書及協議書之約定│ ││ │、1277-9、1277│平均分配，若未平均│ ││ │-10 、1277-11 │分配，五房必有意見│ ││ │地號土地已售予│而會提告。若無法平│ ││ │他人，其分配情│均分的公產，各房會│ ││ │形未具原告說明│折現予該房。 │ ││ │。 │ │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│振興段1135-85 │00000000號土地及11│林瑞裕證詞││9. │地號土地為公產│35-105號土地並計蓋│ ││ │，但1135-85 地│了3 間房屋，由大房│ ││ │號土地分割出來│、二房及三房分得，│ ││ │之00000000及 │餘二房則由前三房以│ ││ │00000000地號土│該三房應分配額折現│ ││ │地卻未列入協議│給付。登記在林謝治│ ││ │書之公產，1135│名下係屬已分配完之│ ││ │-104地號土地並│私產。 │ ││ │於87年由林連木│ │ ││ │贈與林謝治，何│ │ ││ │以公產衍生出來│ │ ││ │之土地變為私人│ │ ││ │所有？ │ │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│登記在林連明名│林連明認為信託在其│原證19、20││10. │下之公產即員山│名下之公產較無價值│ ○○ ○鄉鄉○○○段21│，故先以系爭土地向│ ││ │8 地號土地於90│宜蘭信用合作社貸款│ ││ │年10月19日由林│3,080 萬元，並將員│ ││ │連明以贈與之○○○鄉鄉○○○段218 │ ││ │式贈與其女兒林│地號土地移轉登記予│ ││ │淑珍，但卻未見│其子女，以保障其個│ ││ │其餘共有人表示│人應分得之公產，惟│ ││ │異議。 │處分系爭土地後，須│ ││ │ │先代償該3,080 萬元│ ││ │ │之債務，故並由林連│ ││ │ │木作主林連明本次不│ ││ │ │得分產，應由其債務│ ││ │ │抵扣之，故兄弟間對│ ││ │ │分產之事已有爭議，│ ││ │ │○○○鄉鄉○○○段│ ││ │ │218 地號土地目前既│ ││ │ │尚在林連明派下，日│ ││ │ │後仍會於公產結算時│ ││ │ │追償抵扣之，並非不│ ││ │ │處理。 │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│壯一段54-26 、│因繼承林雅厚之土地│林瑞裕證詞││11. │54-27 、54-46-│紊亂，且林連木又向│ ││ │54-47 及54-49 │林雅厚祭祀公業購有│ ││ │地號土地為協議│股份，故為使所有權│ ││ │書之公產，惟其│歸屬同一，遂於與他│ ││ │中54-46 及54-4│共有人進行換地，74│ ││ │7 地號土地尚包│年將54-25 換予林錦│ ││ │括林連木以買賣│標，並由林錦標一脈│ ││ │之方式取得之持│將54-27 換予林連木│ ││ │分，且54-26 、│，而取得54-27 號土│ ││ │54-46 及54-47 │地之完整所有權，此│ ││ │於74年及79年分│部分屬於公產；79年│ ││ │別以買賣或贈與│將54-46 土地換予林│ ││ │移轉予他人及林│愛珠，林愛珠則將54│ ││ │連木之配偶。 │-47 土地換予林連木│ ││ │ │，各取得土地祇有部│ ││ │ │分4 ∕6 ，此部分屬│ ││ │ │私產（林連木個人所│ ││ │ │購入林雅厚祭祀公業│ ││ │ │之股份），林連木並│ ││ │ │為了區公產與私產之│ ││ │ │不同，而將私產以贈│ ││ │ │與之方式移轉登記予│ ││ │ │其配偶林謝治。 │ │├──┼───────┼─────────┼─────┤│四㈥│原告未提出具體│分鬮書及協議書所列│ ││12. │可採之事證證明│兄弟共有之財產，確│ ││ │分鬮書及協議書│屬實在，業經民事法│ ││ │所有財產為兄弟│院及檢察官調查屬實│ ││ │所共有，僅空言│。又系爭土地為兄弟│ ││ │否認贈與，不足│共同繼承父親林春盛│ ││ │認為真實。被告│之遺產而來，並由大│ ││ │依法課徵贈與稅│房林連木決定借名於│ ││ │，並無不合。 │林連茂、謝俊土及原│ ││ │ │告，處分時亦平均分│ ││ │ │配予各房（不含欠公│ ││ │ │產債務之二房），可│ ││ │ │證本件買賣價金之交│ ││ │ │付確屬共有財產之分│ ││ │ │配，並非贈與。 │ │└──┴───────┴─────────┴─────┘
⒊綜上，本件各房依分鬮書及協議書分配公產並無不公或未
依約定分配之情形，僅因過去土地登記紊亂，兄弟間又有差額找補或擔心他房於處分公產時不願分配而自行辦理登記之情形，且分配時亦無預見日後會與國家發生此訴訟糾紛，故並無法保存完整之紀錄，惟系爭土地屬於原告父親之遺產，並無爭議，原告依分鬮書及協議書之約定平均交付予各房處分後之價金，自非贈與。原告及林家兄弟在不知本件非屬贈與之情形下，既已白白繳付贈與稅予國家，本件國家不僅未受損害，並且已獲得數千萬元之利益，實已足夠。
㈦按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，
已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰」98年1 月21日修正遺產及贈與稅法第45條定有明文。查原告於本件爭執以前自行申報之贈與稅及本件爭執以後被告所開立之每筆贈與稅均核實繳納，從未拖欠，加以本件係原告誤信代書之建議，以大房應分配之盈利先辦理贈與大房土地，再由大房將土地出售予建商，以此方式分配祖產，可合法節稅，其情況與當時購買路地抵稅之情形類似（即利用公告現值與實際交易現值之價差合法節稅），故本件原告於申報贈與稅時並無過失可言。退萬萬步言，本件若認原告給付各房之售地價金並非析分家產，而屬贈與，原告以土地贈與方式申報贈與稅，從未有任何違法性之認識，且並無過失，國家亦未因而受有損害，且被告一開罰單，原告即於期限內繳納，顯見原告為誠實納稅之人，被告課處原告1 倍罰鍰，實嫌過重，新法規定被告對於2 倍以下之範圍既有裁量權，懇請審酌被告並未通知原告說明並限期補繳，即予裁罰，有違行政行為之誠信原則及比例原則，而撤銷本件罰鍰1,367,400 元處分。另依被告訴新法修正後已制定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第44條、第45條、第46條及第52條修正規定」之行政規則中規定，短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰；短、漏報之財產屬前述以外之財產者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。而本件原告依新法規定以辦理贈與林瑞隆不動產之方式，給付大房應分得之財產，其財產價值縱依交易價值核算而有短報，亦憑屬短報不動產價值之行為，依上開規則規定，應處漏稅額0.4 倍之罰鍰，方屬適法。而被告仍處罰1 倍之罰鍰，依新法規定，實屬不當，亦有違信賴原則。
㈧綜上所述，本件原告所出賣之土地既屬協議書內容所約定由
兄弟均分之土地，原告僅有應有部分1 / 5 之權利，自非全屬原告之財產，被告昧於分鬮合約書、協議書之約定及民事法院確定判決之效力，仍強詞抗辯該出賣之土地未經法院認定應由原告及其他兄弟均分之法律關係，即不予核定，顯見被告惡意剋扣稅捐之無理心態。本件原告所給付各房之金額，既屬原告履行分鬮合約書及協議書之債務，被告視為贈與而課徵贈與稅之處分，即有違法，訴願機關仍以原告屬於贈與行為而駁回原告之訴願，亦有違誤。
㈨為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤
銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告之部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「依本法所為之登記，有絕對效力。」，為土地法第43條
所規定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。」，改制前行政法院36年判字第16號判例及最高行政法院94年度判字第1926號判決可資參照。㈡茲將被告核課原告91及93年度贈與稅及91年度罰鍰之情形，分述如下：
⒈91年度贈與稅部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1項、第2 項所明定。次按「附解除條件之法律行為，於條件成就時，失其效力。」、「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。
」，為民法第99條第2 項及第345 條所規定。
②原告於91年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契約書
，所有權移轉登記前復申報於91年12月31日贈與系爭46-16 地號土地予林瑞隆，並由林瑞隆於92年10月10日、92年12月20日及93年5 月31日兌領售地款2,663,796 元、5,000,000 元及7,000,000 元，合計14,663,796元。
被告原本以原告係贈與林瑞隆土地款請求權，其僅就上開46-16 地號土地公告土地現值9,237,828 元辦理贈與稅申報，遂就林瑞隆所兌領之售地款14,663,796元與上開46-16 地號土地公告土地現值之差額，核定原告91年度本次贈與金額為5,425,968 元。原告主張依系爭46-1
6 地號等5 筆土地買賣契約書所載「一、立買賣契約書承買人林燈城…簡稱甲方，出賣人林連富…簡稱乙方…
五、㈣本買賣土地如與鄰地完成交換或買賣時，甲方應同意由乙方先行辦理土地贈與兄弟或家屬後，再辦理移轉登記給甲方。」等語，及92年1 月21日簽訂之買賣土地所載附帶條件即「一、雙方於民國92年1 月21日確認依買賣契約履行買賣。有關其隔鄰交換土地，概與本買賣無關…三、乙方因（誤植為應）先行將買賣土地一部份辦理贈與。」，可知買賣契約生效日為92年1 月21日，至上開46-16 地號土地贈與日早於買賣契約生效日，應按公告土地現值課徵贈與稅云云。經就原告所提示系爭46-16 地號等5 筆土地買賣契約書等資料查核結果，原告於91年12月21日簽訂土地買賣契約書即收取訂金10,000,000元，依首揭民法規定，買賣雙方就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。另該買賣契約書
五、其他約定事項㈢雖載明：「本約土地因地形不利開發使用，必須與鄰地…交換或買賣…若本事項於簽約日起1 個月內未能協商交換或買賣完成時，雙方無條件解除本契約。」，惟按原告與買方於92年1 月21日簽訂買賣土地附帶條件，已將上開解除條件排除，是原買賣契約之效力並未停止。是原告於91年12月31日將46-16 地號土地贈與林瑞隆，並由林瑞隆收取售地款，此與直接贈與現金之實質經濟效益並無不同，依首揭法條規定，被告所為原核定並無不合。
⒉93年度贈與稅部分：
①按「被繼承人生前如有以第三人名義登記之不動產，依
本部79年台財稅第000000000 號函釋意旨，應經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算其核課期間。本案當事人並未取具法院判決，僅敘明被繼承人於66年間將財產信託登記於他人名下，並具文聲明其已就部分土地達成協議等等。由於當事人主張之信託行為，發生日期在信託法公布施行前，其既未取具法院判決，所主張之情形，如無其他明確證據證明所稱屬實，仍不宜僅憑私人所提之證明或主張，即將之列入遺產課稅。」、「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權…於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅…至其取具…法院調解筆錄…因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。
」，為財政部88年10月19日台財稅第000000000 號函及92年2 月19日台財稅字第0920451458號函所明釋。
②經查原告於93年6月15日，贈與林連賜6,354,548元、林
連茂之妻女6,354,548 元及代償林連明父子向宜蘭市信用合作社所借款項17,000,000元，合計29,709,096元，列報為不計入贈與總額，經原查核定結果，93年度本次贈與29,709,096元。原告不服，主張系爭土地為其父林春盛所有，其父死後兄弟協商以林連茂名義辦理繼承登記。嗣65年間兄弟5 人簽立分鬮合約書，載明尚有保留土地及房屋，雖登記林連茂名義下，實係兄弟5 人共有，出售、處分時應均分之，嗣因林連茂移民定居象牙海岸，系爭土地借名登記謝俊土名下，迨68年間再登記原告名下，至76年間因分鬮合約書部分土地標示或名義所有權人變更，乃再簽立協議書。嗣於91年12月18日兄弟
5 人立具同意書將系爭土地出售予林燈城，林連賜即提出民事訴訟請求將上開46-1地號土地移轉其應有持分，經臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地方法院）調解成立，將系爭土地買賣價金分配予兄弟等人。林連賜另起訴請求原告移轉系爭土地以外其他兄弟共有之土地之所有權，經宜蘭地方法院判決林連賜敗訴，足證系爭土地確屬兄弟共有云云。
③惟查原告於92年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契
約書，買賣價金164,580,570 元扣除相關稅費後，依資金流程，林連木及其子林瑞隆合計分得19,238,705元（扣除林瑞隆自行繳納土地增值稅計2,663,796 元）、林連賜分得16,080,314元、林連茂之妻女分得18,066,831元、由林燈城代林連明父子償還銀行借款17,000,000元、原告分得51,399,342元，原告雖主張係依宜蘭地方法院調解筆錄給付買賣價金予兄弟或其家人，然該調解筆錄內容並未經法院調查認定，與原告所具之分鬮合約書載明兄弟共有之財產出售處分時應均分之約定亦不合，遑論原告自始未取具法院判決系爭土地屬兄弟共有之證明文件。另本件以外之贈與，原告並無異議且完納贈與稅。又林連明父子於宜蘭市信用合作社之借款17,000,000元，係由林燈城於92年10月1 日承受並於同年11月7日清償，核屬92年度之贈與，依首揭規定，原核定追減93度贈與總額17,000,000元，另通報歸課原告92年度贈與17,000,000元，並無不合。
⒊91年度罰鍰部分：
按「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第44條前段所明定。經查原告於簽訂系爭46-16 地號等5 筆土地買賣契約書後，復將上開46-16地號土地贈與林瑞隆並由其收取售地款計14,663,796元，惟原告未將林瑞隆實際收取之售地款與該土地公告土地現值9,237,828 元之差額計5,425,968 元辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告按所核定應納稅額1,367,454 元，課處原告1 倍罰鍰1,367,400 元（計至百元止）並無違誤，應予維持。
㈢本件原告將出售系爭土地之土地款分次贈與其侄及兄弟，主
張系爭土地為其父林春盛（於35年9 月21日死亡）所有，其父死後兄弟協商以林連茂名義辦理繼承登記為所有權人，並以65年4 月16日分鬮合約書財產明細表、76年4 月15日協議書未分配財產明細表、宜蘭地方法院93年11月16日93年度訴字第63號判決及臺灣高等法院94年5 月10日93年度上字第1086號判決為據，主張系爭土地屬兄弟共有，系爭土地之售價款僅係家產分配，非屬贈與。惟查，上開宜蘭地方法院93年度訴字第63號判決及臺灣高等法院93年度上字第1086號判決，就前開分鬮合約書與協議書為真正之事實，爰為該民事事件之雙方所不爭執，本件被告非上開判決所及之當事人，不受其不爭執之拘束，先予敘明。又上開判決之訴訟標的（登記於林連木名義下之宜蘭市○○段54-27 ，54-29 及同市○○段748 及宜興段804 地號土地以及林連富名下宜興段787、780 地號土地）非屬系爭土地，與本件無關，此亦為原告所不爭執。
㈣又原告自行申報將系爭土地售地款於92年8 月21日贈與林連
木7,238,705 元、林連賜6,252,038 元及林連茂之妻女7,238,555 元合計20,729,298元（已完納贈與稅4,743,012 元）；93年1 月15日贈與林連賜3,473,728 元及林連茂之妻女4,473,728 元合計7,947,456 元（已完納贈與稅905,965 元），主張因遭被告認定屬贈與，故原告尚有部分價金無法交付其他兄弟及會申報贈與稅；而原告之所以主動繳交，係因承辦之代書不察事實所為之指示云云，核不足採。再系爭土地移轉登記前申報於91年12月31日贈與46-16 地號土地予姪林瑞隆（按公告土地現值），經被告就林瑞隆收取之售地款14,663,796元與46-16 地號土地公告現值9,237,828 元之差額核定贈與5,425,968 元，查原告於該贈與案復查申請僅就贈與標的之認定有異議，並未否定贈與，是原告主張，顯屬辯辭。
㈤至原告主張給付各房售地款之法律原因係按35年之土地法「
私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」，之規定，且依當時之登記實務，私有農地不得共有，故原告及其兄弟於35年繼承父親系爭土地時，僅得由1 人登記為系爭土地之繼承人云云乙節。經查35年間私有農地因發生繼承事件時，有否限制不得登記為繼承人共有乙節，依宜蘭縣宜蘭地政事務所98年5 月13日宜地一字第0980004642號函復略以，35年修正公佈土地法第30條時，並無繼承登記為共有之限制；另依其函附36年3 月6 日地政署京權字第301 號代電核示「私有農地因繼承而移轉時，在民法繼承編之規定未修正前，不適用土地法第30條之規定」之意旨，顯示於被繼承人林春盛35年死亡之際，土地法亦無明定繼承人須具備自耕能力。又農地不得共有之規定，係於64年7 月15日修訂土地法第30條時，始明定「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。」，其修法目的乃是為配合當時農業發展政策並防止農地細分，以及配合62年公布之農業發展條例，其於修法同時亦將因繼承而取得者，排除在共有限制範圍外。而原告所主張「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」，固為35年3 月23日修法時之土地法第30條所規定，惟該法條僅以「能自耕者」為限制，並無不得共有之規定。經查本件原告及其各房兄弟名下均有農業用地所有權之登記，故渠等非有不能自耕之情形，原告所訴尚不足採。況查89年1 月4 日修定後之農業發展條例第17條第1 項規定「本條例修正施行前，繼承人因受原土地法第30條之1 及修正前本條例第31條之限制，而以約定或信託方式，將農地或其持分登記於受託人名下者，於本條例修正通過後1 年內，得請求回復登記為所有人。回復請求權人並得請求依其持分分割。」，本件系爭土地縱如原告所主張，係屬共同之家產而登記於原告名義，則於前揭農業發展條例第17條第1 項規定得請求回復登記期間，渠等自可依法申請將原屬被繼承人林春盛之遺產回復登記予各繼承人持分，惟土地登記既有絕對之效力，依土地登記謄本所載，系爭土地出售前所有權人仍登記為原告所有，原告於收取售地款後既已移轉予受贈與人，物權已生移轉，被告機關據以核課贈與稅，即屬有據。土地登記既有絕對之效力，系爭土地出售前土地所有權既登記為原告所有，售地款自屬原告所有，原告於收取售地款後既已移轉予受贈人，物權已生移轉，被告據以核課贈與稅，即屬有據。
㈥且被告認原告持系爭分鬮合約書、協議書主張系爭資金移轉為家產分配云云，有諸多不盡合理之處，茲陳述如下：
⒈倘原告所辯稱分鬮合約書、協議書為真正，財產既屬兄弟
5 人共有，各財產所有權人理當依分鬮合約書、協議書約定，於個別處分或移轉時，皆按1/5 分配。準此，則林連賜在宜蘭市○○段54-27 、54-29 地號及同市○○段748及宜興段787 、780 及804 地號土地無任何處分情形、未發生任何不利益情況下，自應無提訴之必要。
⒉觀諸系爭土地出售價款分配情形，系爭買賣價金164,580,
570 元扣除相關稅費後，依資金流程林連木及其子林瑞隆合計分得19,238,705元（扣除林瑞隆繳納土地增值稅2,663,796 元）、林連賜分得16,080,314元、林連茂之妻女分得18,066,831元、由林燈城代林連明父子償還銀行借款17,000,000元、原告分得51,399,342元，並未均分，與分鬮合約書、協議書所示各應有1/5 之約定不合，是果分鬮合約書、協議書為真，焉有不按照1/5 分配之理？又渠等兄弟既明知分配不均，卻未就系爭土地出售價款分配不均提起訴訟，亦違事理之常。
⒊又系爭分鬮合約書係於65年4 月16日所訂定，其財產明細
表中之宜蘭市○○段○○○○○號土地備註欄中註記「已捐獻社區活動中心及廟庭」，惟查該土地係於67年8 月30日始買賣移轉予福德祠，何以分鬮合約書訂定之時已預見未來發生之事實？若該註記屬訂約後所附加之舉，則公有財產之分配依據已生變動，原告又如何證明自65年迄今，其兄弟間就家產分配，是否另有其他書表為據？⒋再按分鬮合約書及協議書表列財產明細之土地登記謄本查
核結果，原登記於林連茂名下之財產（宜蘭市○○○段○○○段46-3地號○○○鎮○○段902 及961 地號等3 筆土地）於林連茂死亡（於77年4 月11日死亡）後，已分別再由其子林奕亨、林昱伶及林泓伶分割繼承登記；登記於林連木名下之財產，亦於林連木死亡（於95年1 月30日死亡）後，由林連木繼承人申報繼承，惟渠等均未將分鬮合約書及協議書中屬兄弟5 人共有之財產辦理申報，果分鬮合約書及協議書為真正，則何以歷經多年，其餘各房均未表示異議？又林連茂及林連木之繼承人如既已知尚有登記他人名下之可繼承之財產，焉有不據實申報遺產稅之理。㈦再被告依分鬮合約書及協議書土地財產明細比較表暨土地登
記簿謄本查核結果，尚有以下之不合理之情形，茲分述如下：
⒈系爭土地中之46、46-1、46-2、46-4地號於42年2 月4 日
由林連茂辦理繼承登記，嗣67年8 月27日以「買賣」登記移轉予謝俊土（兄林連木之小舅子），至68年8 月25日再以「買賣」登記移轉予登記原告，依前揭土地法第43條規定，土地登記謄本登記事項，有絕對之效力，則原告既未取具法院判決，於無任何約定保障之情形下，逕將鉅額財產移轉予他人名下，顯不符常理，尚不足以證明林連茂與謝俊土確屬借名登記。況查，同由林連茂辦理繼承登記之46-3地號○○○鎮○○段902 及961 地號土地，並未一併借名登記於謝俊土名下，是原告辯稱因出國之需始將土地借名登記予謝俊土之說，顯不足採。且查借名登記之財產，於發生繼承事件時，實務上申報程序及其法律依據乙節，按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」，為遺產及贈與稅法第
1 條及第4 條所明訂。次按，土地法第43條規定，土地登記有絕對效力。於實務上，被繼承人之遺產倘有屬他人之財產，繼承人仍應依法就被繼承人名義上所有之財產為申報，另應主動於遺產稅申報書中予以揭露，並提示相關原因證明文件供稽徵機關查核，併予陳明。
⒉又宜蘭市○○段○○○○○號土地，依分鬮合約書記載係由林
連木繼承，土地登記簿謄本亦登記其名下。經查於70年5月28日分割出之同市○○段○○○○○○○號土地列入協議書未分配財產明細表，惟同日同地號所分割出之1206-5地號土地何以卻未列入，而任由林連木於87年11月30日贈與其配偶林謝治？另75年5 月23日由宜蘭市○○段○○○○○號分割之113 3-2 地號何以未列入協議書未分配財產明細表？⒊再以宜蘭市○○段○○○○○號土地，依謄本記載57年12月19
日由林連明及林連富各持有1/2 ，非分鬮合約書表列之財產，亦未列入76年協議書中，則何以該地號於74年11月27日所分割出之同市○○段○○○○○○○號又列入協議書未分配財產明細表？⒋且分鬮合約書所有之宜蘭市○○段1033-1、同市○○段11
33及1135-85 地號等3 筆土地，以及同市○○段○○○○○號所分割出之1277-6、1277-7、1277-8、1277-9、1277-10、1277- 11地號土地均已出售，其分配情形如何，亦未據原告說明。
⒌又分鬮合約書表列財產宜蘭市○○段○○○○○○○ ○號土地，
原所有權人為林連明，於68年11月14日所分割出之00000000地號及00000000地號土地，所有權人為林連富，取得原因為買賣，未列入76年協議書中，其中00000000地號土地於87年8 月27日由林連富贈與其配偶，惟1135-85 地號土地既屬共同財產，何以所衍生之地號卻出售予私人所有？⒍至宜蘭市○○○○○段葫蘆堵小段57地號土地，於70年11
月30日由林連明辦理繼承登記，88年重劃後為同市○○○○○○段218 及219 地號，林連明於90年10月19日又將其○○○鄉○○○段○○○ ○號土地贈與其女林淑珍。然果分鬮合約書、協議書為真實，何以其餘共有人至今長達7 年餘均未表異議？就此亦未見原告提出具體可採之事證，僅辯稱將於日後以發動訴訟等方式處理，實不足採。
⒎再宜蘭市○○段54-26 、54-27 、54-46 、54-47 及54-4
9 地號等5 筆土地，係73年6 月25日由同段54地號土地分割，原所有人為祭祀公業林雅厚，於74年4 月10日名義變更時已由林連木持分1/19，並列入76年協議書未分配財產明細表，惟其中壯一段54-46 、54-47 地號土地尚包括林連木以買賣取得之持分，且壯一段54-26 、54-46 、54-4
7 地號又分於74年11月28日及79年6 月29日分以買賣、贈與方式移轉予他人及林連木配偶。
⒏本件系爭土地皆分割自宜蘭縣宜蘭市○○○段○○○段46
地號，46地號土地原由原告之父林春盛辦理土地總登記，其並於35年9 月21日死亡。經查38年6 月14日前之繼承案件，依行政院60年12月9 日台財稅字第11949 號令規定，一律免遺產稅，故查無其遺產稅申報繳納資料，又依宜蘭縣宜蘭地政事務所98年2 月5 日宜地一21字第0980001033號復結果，其相關繼承登記申請書件，以及有關系爭土地於67年及68年間2 次買賣登記之申請書件，均因已逾法定保存年限銷毀，併此敘明。綜上，系爭土地自原告之父土地總登記取得所有權迄今，幾經分割合併及土地所有權人異動；原告及其兄弟就分鬮合約書及協議書中之部分財產，又已生買賣、贈與及繼承之移轉事實已如前述，原告就其主張分鬮合約書及協議書所有財產屬兄弟5 人共有，又未提出具體可採之事證，僅空言否認贈與，自不足以認為真實。依首揭規定，原告將系爭土地部分售地款給予其侄及兄弟，被告依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與，於法並無不合，請予維持。
㈧另有關原告就系爭土地售地款自行申報贈與稅並完納贈與稅
額後，得否申請撤銷贈與乙節，按「贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。其一部已移轉者，得就其未移轉之部分撤銷之。」、「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第408 條、761 條所明定。次按「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第
412 條、第416 條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。…故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」，為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所解釋。經查原告就系爭土地售地款之移轉情形已如前述，則依前揭法令及函釋規定，原告尚不得撤銷贈與，併予陳明。
㈨末以林連賜另起訴請求原告移轉系爭土地以外其他兄弟共有
土地之所有權，其訴訟標的非系爭土地，且原告上訴理由亦自認訴訟土地係個人努力而取得，系爭協議書屬信託與贈與之混合契約（臺灣高等法院93年度上字第1086號判決書第3頁），併予敘明。
㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告所屬宜蘭縣分局95年8 月23日北區國稅宜縣一字第0951010888號函、被告93年度贈與稅繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告93年度贈與稅復查決定應退稅額更正註銷單、65年4 月16日分鬮合約書及財產明細表、宜蘭縣土地登記簿、76年4 月15日協議書、91年12月18日同意書、土地登記公務用謄本（地號全部，宜蘭市○○段54 -27、54-49 地號、宜蘭市○○段○○○ ○號、宜蘭市○○段804 、787 、780 地號）、宜蘭縣宜蘭地政事務所民眾閱覽（異動索引）、原告93年說明書、91年12月21日不動產買賣契約書、宜蘭市信用合作社收入傳票、取款憑條、贈與稅核定資料清單、原告91、92、93年贈與稅申報書、宜蘭縣稅捐稽徵處92年6 月17日宜稅土字第0920021805號函、宜蘭縣宜蘭地政事務所92年3 月17日宜地二10字第0920002532號函、保證責任宜蘭信用合作社放款繳息總表、放款對帳單及對帳單（原告）、連線郵局電腦託收票據收據（徐明鶯、林昱伶、林泓伶、林奕亨及林俊玓）、保證責任宜蘭信用合作社支票、土地銀行存摺（原告）、第一商業銀行存摺（徐明鶯）、贈與稅審查案件流向查詢、贈與稅核定資料查詢、徵銷明細檔多筆查詢、戶籍謄本、土地登記謄本（地號全部，系爭46、46-1、46-2、46-4、46-1 5地號土地）、宜蘭縣土地建物異動清冊、土地登記謄本（土地標示及所有權部，系爭46-16 地號土地）、92年5 月5 日協議書、林春盛本件土地繼承人說明表、被告所屬宜蘭縣分局93年11月12日北區國稅宜縣一字第09 30005874 號函、宜蘭縣宜蘭地政事務所93年11月8 日宜地一21字第0930012597號函、被告審查結果增減金額變更比較表、被告91年度贈與稅復查決定應退稅額更正註銷單、被告所屬宜蘭縣分局94年8 月4 日北區國稅宜縣一字第0941009945號函、土地贈與所有權移轉契約書、土地買賣所有權移轉契約書、被告贈與稅逕行核定書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：㈠91年度贈與稅及罰鍰部分: 原告於91年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契約書，所有權移轉登記前復申報於91年12月31日贈與系爭46 -16地號土地予林瑞隆，並由林瑞隆於92年10月10日、92年12月20日及93年5 月31日兌領售地款2,663,796 元、5,000, 000 元 及7,000,000 元，合計14,663,796元。被告原本以原告係贈與林瑞隆土地款請求權，其僅就上開46-16地號土地公告土地現值9,237,828 元辦理贈與稅申報，遂就林瑞隆所兌領之售地款14,663,796元與上開46-16 地號土地公告土地現值之差額，核定原告91年度本次贈與金額為5,425, 968元，併計前次贈與9,237,828 元，核定本年度贈與總額為14,663,7 96 元及應補稅額1,367,454 元。並按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,367,454 元。㈡93年度贈與稅部分: 本件原告於91年12月21日訂約出售系爭5 筆土地予林燈城，復於93年6 月15日將部分出售土地價款分別贈與其弟林連賜6,354, 548元及其弟林連茂之妻女6,354,548 元，核定本年度贈與總額為20,656,552元。原告主張系爭土地依分鬮合約書及協議書約定，屬原告與其他兄弟所共有，僅借名登記在原告之名下，並經民事法院依同一法律關係認定屬實，則原告依家族之決議，將土地出賣之價款分配予其他兄弟及兄弟所指定之人，非屬贈與云云。則原告上開交付土地價款予林瑞隆、林連賜及林蓮茂之妻女等行為，是否構成贈與? 被告上開核定贈與稅及科處罰鍰，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項前段分別定有明文。
㈡再按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」業據司法院釋字第537 號解釋在案。又依行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢查原告於91年12月21日與林燈城簽訂系爭土地買賣契約書，
所有權移轉登記前復申報於91年12月31日贈與系爭46 -16地號土地予林瑞隆，並由林瑞隆於92年10月10日、92年12月20日及93年5 月31日兌領售地款2,663,796 元、5,000, 000元及7,000,000 元，合計14,663,796元。原告嗣於93年6 月15日將系爭土地部分價款分別贈與其弟林連賜6,354, 548元及其弟林連茂之妻女6,35 4,548元等事實，有贈與稅申報書、取款憑條、保證責任宜蘭信用合作社對帳單、放款本金利息收入傳票及支票等件在卷可稽( 見原處分卷附件二第18-123頁)，並為兩造所不爭，堪以憑認，被告審認構成贈與，尚非無據。原告主張系爭土地依分鬮合約書及協議書約定，屬原告與其他兄弟所共有，僅借名登記在原告之名下，並經民事法院依同一法律關係認定屬實，則原告依家族之決議，將土地出賣之價款分配予其他兄弟及兄弟所指定之人，非屬贈與云云。則若是基於分鬮合約書及協議書所為之給付，即另有債之原因，該給付即非贈與而係另為債之履行，自不得以贈與認定並課贈與稅，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈣承上，本件首應審究者厥為65年4 月16日之系爭分鬮書、76
年4 月15日之系爭協議書之法律性質為何？經查，依系爭分鬮書記載：「茲為連木、連明、連富、連茂、連賜等兄弟俱各長大成人成家立業各自奮發前程將先父遺下暨兄弟共同創造基業部分分發各自執掌開列明細如后‧‧‧尚有保留土地及房屋雖屬個人名義實係兄弟5 人共有，此後出售處分時兄弟5 人均分之」等文字，此有系爭分鬮書影本在卷可稽（見前審卷一第10至16頁）。系爭分鬮書簽訂後因土地重劃及公共設施分割致土地標示不符，乃於76年4 月15日再簽訂系爭協議書載明：「查后開土地係於民國65年4 月16日兄弟分鬮合約書所載之不動產，由於土地重劃及公共設施分割致與分鬮合約書內所載之標示不符，雖后開土地之所有權人名義以林連木、林連富、林連明、林連茂登記，惟實際權利仍屬兄弟５人各擁有持分1/5 」等文字，有協議書影本附卷可考（見前審卷一第17至20頁）。依系爭分鬮書或系爭協議書之契約文字記載，均已表明系爭分鬮書及系爭協議書所附之財產明細與未分配財產明細表所示不動產，其產權雖以原告等個人名義登記，然實際權利實屬原告與其他兄弟即林連木、林連明、林連茂及林連賜所共有而各有1/5 之產權。
㈤次查，證人即草擬與製作系爭協議書之土地代書潘培鑫在台
灣宜蘭地方法院93年度訴字第63號請求所有權移轉登記事件乙案審理時證稱：「這份協議書都是我寫的，... 筆跡是我的，分鬮合約書我沒有印象，協議書的附表是我制作，應該是當事人當時提供的資料，附表的土地資料應該有領謄本出來看，而且當事人應該有提供資料，我應該有做核對的動作，而不只是照當事人資料抄寫，當時當事人他們應該都還沒有分產，雖然登記在某1 個人名下，但是還是5 個人所有，如果有賣，要5 個人均分，這是當事人的合意，當時當事人都有親自簽名」「（協議書附表最上面所寫兄弟未分配財產明細表是何意？）會這樣寫，應該表示每1 筆土地都是5 個人共有」「（關於附表1490地號附註欄部分，意思為何？是否你所寫？）那是我寫的，意思是1490地號南北劃分成東西兩筆，東邊是屬於林連富個人所有，西邊才是兄弟共有，有備註應該照備註的約定」等語（見前審卷一第38- 39頁），足見，原告與其他兄弟於上揭時間共同簽立系爭分鬮書與系爭協議書之真意，確實是認為系爭分鬮書或系爭協議書後附之財產明細或未分配財產明細表所示土地，並非為某一特定人所獨有，而係原告與其他兄弟間共有，僅以特定人為登記名義人而已。
㈥再查，信託法實施前之信託行為乃屬合法之法律行為，借名
登記並非脫法行為，非謂借名登記完全等同於贈與行為。原告主張有關其兄弟各房簽署分鬮合約書及協議書之法律關係為信託關係，業據民事法院認定屬實，有宜蘭地方法院93年度訴字第63號民事判決、臺灣高等法院93年度上字第1086號民事判決及最高法院94年度台上字第1535號民事裁定在卷可按( 見前審卷一第21-49 頁) 。而原告登記為系爭土地之所有權人期間( 即自68年8 月25日起迄處分予林燈城止) ，該分鬮合約書及協議書均在合法有效期間，故系爭土地雖形式上登記為原告所有，但因內部尚基於分鬮合約書「尚有保留土地及房屋，雖屬個人名義，實係兄弟5 人共有，此後出售處分時，兄弟5 人均分之」與協議書「后開土地之所有權人名義以林連木、林連富、林連明、林連茂登記，惟實際權利仍屬兄弟5 人各擁有五分之一之權利與義務，嗣後土地價值萬倍，亦係兄弟們之鴻福，與持有名義人無關，且有關土地之分盈與產權更易亦應按5 等分均攤」之約定，而存在有信託之法律關係。而依上開信託約定，含有土地共有及均分土地盈利之二種權利，信託人( 即原告之其他兄弟) 可依分鬮合約書及協議書之內容請求原告將共有土地之實際持分為移轉登記，亦可請求原告將共有土地處分後分配盈利，故上開信託約定，並未牴觸物權登記之法律關係。又原告處分分鬮合約書及協議書附表之系爭土地係基於各房之約定，有各房出具之同意書( 見前審卷一第115 頁) 足以證明，故原告出售信託登記之土地所取得之價款，扣除費用後，基於分鬮合約書及協議書之上開約定而將分配之利益平均交付其他各房，亦係基於履行信託行為之債務所為之給付，堪以憑認。基此，原告依分鬮合約書及協議書所為之給付，即非贈與而係另為債之履行，被告認定構成贈與並課贈與稅，即有違誤。㈦被告雖辯稱宜蘭地方法院93年度訴字第63號判決及臺灣高等
法院93年度上字第1086號判決，就前開分鬮合約書與協議書為真正之事實，爰為該民事事件之雙方所不爭執，本件被告非上開判決所及之當事人，不受其不爭執之拘束。又上開判決之訴訟標的（登記於林連木名義下之宜蘭市○○段54-27，54-29 及同市○○段748 及宜興段804 地號土地以及林連富名下宜興段787 、780 地號土地）非屬系爭土地，與本件無關云云。惟查，訴外人即原告之弟弟林連賜於宜蘭地方法院93年度訴字第63號所有權移轉登記事中主張略以: 「兩造與其他兄弟即訴外人林連茂、林連明5 人曾於民國65 年4月16日簽立分鬮合約書（下稱分鬮書），並本於前開分鬮書於76年4 月15日簽訂協議書（下稱系爭協議書），約定如附表
1 、2 所示土地雖分別以上訴人為登記名義人，然實際權利仍屬兩造與其他兄弟５人所共有，而各有應有部分1/5 ，復約定將來『土地分盈或產權更易亦應按５等份均攤，持有名義人不得藉任何理由要求補償』，此即符合信託法公布前實務上所認定之信託行為，足見兩造就前揭土地具信託關係。原告既於93年1 月15日以起訴狀繕本送達林連木、林連富作為終止信託關係之意思表示，是兩造之信託關係業已終止，爰依終止信託關係後之土地返還請求權，請求林連木、林連富分別將系爭土地所有權各移轉登記應有部分1/5 予林連賜。」等語，嗣經台灣高等法院審理結果，認定略以: 「系爭分鬮合約書與協議書之法律性質為信託關係，而如附表1 、
2 所示土地雖分別以林連木、林連富名義登記，然實際所有權屬兩造與其兄弟林連明、林連茂等人共有，而各有應有部分有1/5 等情為可採。林連賜既已合法終止兩造間信託關係，已如前述，從而林連賜依終止信託關係後之土地返還請求權，請求林連木應將如附表1 所示土地之所有權各移轉登記應有部分5 分之1 予林連賜人；請求林連富應將如附表2 所示土地之所有權各移轉登記應有部分1/5 予林連賜，均為有理由，均應予准許。」等語( 見前審卷一第34-45 頁) 。可知，上開判決之訴訟標的即登記於林連木名義下之宜蘭市○○段54-27 ，54-29 及同市○○段74 8及宜興段804 地號土地以及林連富名下宜興段787 、780 地號土地雖與本件系爭土地確有不同，但其原因關係皆係分鬮合約書與協議書甚明（見前審卷一第21 - 49 頁），尚難認上開判決與本件無關。
㈧被告另辯稱: 觀諸系爭土地出售價款分配情形，系爭買賣價
金164,580, 570元扣除相關稅費後，依資金流程林連木及其子林瑞隆合計分得19,238,705元（扣除林瑞隆繳納土地增值稅2,66 3,796元）、林連賜分得16,080,314元、林連茂之妻女分得18,066,831元、由林燈城代林連明父子償還銀行借款
17 ,000,000 元、原告分得51,399,342元，並未均分，與分鬮合約書、協議書所示各應有1/5 之約定不合，是果分鬮合約書、協議書為真，焉有不按照1/5 分配之理？又渠等兄弟既明知分配不均，卻未就系爭土地出售價款分配不均提起訴訟，亦違事理之常云云。惟查，系爭土地於91年間之買賣價款分配情形，業據原告提出土地分配款說明書、家族會議書面紀錄、證明書、擔保放款借據、收據、費用明細表、傳票、支票及明細表等件為憑( 見前審卷一第117-118 頁、179-
225 頁、前審卷二第35-38 頁) 。依上開土地分配經過可知，二房林連明分別以林連明、林瑞俊（林連明之子）、林瑞松（林連明之子）及原告之名義，以系爭土地，向宜蘭信用合作社辦理抵押貸款3,080 萬元（500 ＋500 ＋700 ＋1,28
0 ＋60＋20＋20＝3, 080）。各房約定關於林連明及其子女週轉運用之借款金額及利息，日後處分共有土地時，優先償還其他共有人，故系爭土地於出賣後，因林連明所分者不足以抵償原屬共有土地出賣款代償之金額，故出賣款於減除應有支出後，由林連木、林連富、林連茂（即徐明鶯）、林連賜等共同分取。又證人即林連木之妻子及兒子林謝治及林瑞裕到庭證稱: 「( 問: 老三賣土地的錢，(提示土地分配款)妳有沒有分到？) 有。( 問: 知道分多少嗎？) 我不知道。
(問: 對於賣土地有分到錢沒有意見？) 有分到錢，沒有意見，是我爸爸在分配的。( 問: 提示前審卷二第36頁，受款人是寫林瑞隆。) ( 經閱覽後) 林瑞隆是我二哥，應該是這樣沒錯。」等語在卷( 見本院卷第69頁筆錄) 。足認，大房林連木認同系爭土地款之分配，並已領取完訖。從而，原告已就系爭土地之分配款作合理說明，並提出證據以實其說，並無被告所指分配不均之情事。
㈨被告又辯稱: 系爭分鬮合約書係於65年4 月16日所訂定，其
財產明細表中之宜蘭市○○段○○○○○號土地備註欄中註記「已捐獻社區活動中心及廟庭」，惟該土地係於67年8 月30日始買賣移轉予福德祠，何以分鬮合約書訂定之時已預見未來發生之事實？云云。惟查，證人即大房林連木之兒子林瑞裕到庭證稱: 「活動中心的牌樓，民國66年就蓋好了，應該和分鬮書上說的一樣，只是沒有過戶。建物現在屬於市公所，目前還是當做活動中心在使用。活動中心早就在66年就蓋好，捐的話應該是在66年之前就捐了。( 原告訴訟代理人問:
福德祠的地是何時給他們用？) 廟跟活動中心應該是一起的。我小時候廟就在了。廟的地應該不是我家的，一群人從大陸過來一起開墾，帶土地公過來，開墾之後就把廟建在那邊。( 原告訴訟代理人問:67 年8 月30日振興段第1133號土地以買賣為原因轉給福德祠的原因？) 以前的廟沒有那麼寬，有連接到我們家的田，後來把廟增加，蓋活動中心，捐給市公所。( 原告訴訟代理人問: 捐給廟和市公所是何時捐的？) 我不清楚，應該是在分鬮書之前，很久了。大概60年左右就捐了。我記得那是我高中時。」等語( 見本院卷第70頁筆錄) 。可見，宜蘭市○○段○○○○○號土地在67年8 月30日買賣移轉福德祠前，即已供福德祠使用，故系爭分鬮合約書雖於65年4 月16日訂定，其財產明細表中之宜蘭市○○段○○○○○號土地備註欄中註記「已捐獻社區活動中心及廟庭」與實際情形相符，並無被告所稱於分鬮合約書訂定時，已預見未來發生事實等可議之處。
㈩被告再辯稱: 系爭土地中之46、46-1、46-2、46-4地號於42
年2 月4 日由林連茂辦理繼承登記，嗣67年8 月27日以「買賣」登記移轉予謝俊土（兄林連木之小舅子），至68年8 月25日再以「買賣」登記移轉予登記原告，依前揭土地法第43條規定，土地登記謄本登記事項，有絕對之效力，則原告既未取具法院判決，於無任何約定保障之情形下，逕將鉅額財產移轉予他人名下，顯不符常理，尚不足以證明林連茂與謝俊土確屬借名登記云云。惟查，證人即大房林連木之妻子林謝治到庭證稱: 「( 問: 林連茂是證人林謝治的何人？) 是老四，我先生是老大。( 問: 金結小段第46地號土地為何林連茂要登記給謝俊土，證人是否知道原因？) 我不知道。(問: 妳弟弟有跟林連茂買這塊土地？) 沒有。( 問: 妳不是說不知道？如果不是買賣，為何土地要登記給謝俊土？) 他沒有跟我說我就不知道，我弟弟沒有錢可以買。( 問: 謝俊土從事何職業？) 做工的。( 原告訴訟代理人問: 46號土地過戶給妳弟弟，是不是妳先生的意思？) 是林連木的主意，叫我去問我弟弟好不好，我弟弟說好。( 原告訴訟代理人問:46 號土地是否為林家祖產？) 是。( 原告訴訟代理人問:
後來這塊土地妳弟弟有無過戶回來林家這邊?)過戶給三叔林連富。( 原告訴訟代理人問: 過戶回來是賣他還是還他？)是還的。沒有用錢買。」等語( 見本院卷第67-68 頁筆錄)。可知，上開土地係由大房林連木透過妻子林謝治商得謝俊土同意後，借用謝俊土之名義，辦理移轉登記予謝俊土，謝俊土並無資力買受上開土地，嗣後再移轉登記予原告，均無買賣之事實。而謝俊土及林連木均已死亡，林謝治已87歲，林謝治是現存唯一參與此項土地移轉登記過程之人，其證詞並無可議之處，故原告主張上開土地係借用訴外人謝俊土名義登記，隔年再移轉登記予原告乙節，堪以憑認。
至於被告質疑宜蘭市○○段○○○○○號土地，依分鬮合約書記
載係由林連木繼承，土地登記簿謄本亦登記其名下。於70年
5 月28日分割出之同市○○段○○○○○○○號土地列入協議書未分配財產明細表，惟同日同地號所分割出之1206-5地號土地何以卻未列入，而任由林連木於87年11月30日贈與其配偶林謝治？另75年5 月23日由宜蘭市○○段○○○○○號分割之1133-2地號何以未列入協議書未分配財產明細表？宜蘭市○○段○○○○○號土地，依謄本記載57年12月19日由林連明及林連富各持有1/2 ，非分鬮合約書表列之財產，亦未列入76年協議書中，則何以該地號於74年11月27日所分割出之同市○○段○○○○○○○號又列入協議書未分配財產明細表？且分鬮合約書所有之宜蘭市○○段1033-1、同市○○段1133及1135-85 地號等3 筆土地，以及同市○○段○○ ○○ ○號所分割出之1277-6、1277-7、1277-8、1277-9、1277 -10、1277- 11地號土地均已出售，其分配情形如何，亦未據原告說明等節。分鬮合約書表列財產宜蘭市○○段○○○○○○○ ○號土地，原所有權人為林連明，於68年11月14日所分割出之00000000地號及00000000地號土地，所有權人為林連富，取得原因為買賣，未列入76年協議書中，其中00000000地號土地於87年8 月27日由林連富贈與其配偶，惟1135-85 地號土地既屬共同財產，何以所衍生之地號卻出售予私人所有？宜蘭市○○段54-26、54-27 、54-46 、54-47 及54-49 地號等5 筆土地，係73年6 月25日由同段54地號土地分割，原所有人為祭祀公業林雅厚，於74年4 月10日名義變更時已由林連木持分1/19，並列入76年協議書未分配財產明細表，惟其中壯一段54-46 、54-47 地號土地尚包括林連木以買賣取得之持分，且壯一段54-26 、54-46 、54-47 地號又分別於74年11月28日及79年
6 月29日以買賣、贈與方式移轉予他人及林連木配偶等節，均係被告一己之懷疑，屬推測之詞，尚難推翻前述本件原告係基於履行信託關係之債務所為之給付之認定。
況查，證人即大房林連木之子林瑞裕到庭證稱: 「( 原告訴
訟代理人問: 請證人說明爭點整理第6 頁第6 點之情形。)那時我爸他們兄弟有分過，有些有賣出去，所以可能是重新分配。分給我媽的是原來就是我們的，只是87年我爸爸的財產很多，有的是公的有的是私的，我爸就盡量把私的轉給我媽，這樣比較不會跟公的混在一起。( 原告訴訟代理人問:
1133地號分割出來的1133-2地號為何沒有列入協議書分配？) 可能是因為重新分配之後，也許那塊地是分給誰，所以就沒有再列入了。」等語( 見本院卷第70-71 頁筆錄) 。可知，坐落宜蘭市○○段○○○○○號土地係由大房林連木繼承，林連木嗣於87年11月30日，將同地號所分割出之1206-5地號土地贈與配偶林謝治，係就其繼承之部分為處分，俾與家族公有財產區分。至坐落宜蘭市○○段○○○○○號分割之1133-2地號土地，因有重新分配，遂未再列入協議書，作合理之說明。另證人林瑞裕到庭證稱: 「( 原告訴訟代理人問: 請證人說明爭點整理第6 頁第7 點之情形。) 原來是林連明和林連富各持二分之一，因為耕者有其田被放領了，所以這塊地早就被放領了，剩下一小段1650 -1 是水利地，後來80幾年90年左右蓋水溝大排時被徵收拿去用了。( 原告訴訟代理人問: 第1650-1地號土地被徵收，有無分給其他兄弟？) 我爸有記帳，進款收支都有紀錄，應該都有跟兄弟說。地號1277-6及1277-7，總共蓋了6 間，我們有分一間，老二、老三都有一間，沒有分到的有折價或其他方式給他們，因為最小叔叔住基隆，老四已經過世了，我嬸嬸自己有地方住，她都是生女兒，所以沒有拿房子，是折現金。」等語( 見本院卷第71頁筆錄) 。可知，坐落宜蘭市○○段○○○○○○○號土地約於80至90年間，經徵收作為水溝大排，坐落同市○○段○○○○○號所分割出之1277-6、1277-7地號土地，已興建房屋或以現金分配各房，作合理之說明。證人林瑞裕證稱: 「( 原告訴訟代理人問: 請證人說明爭點整理第6 頁第9 點之情形。) 總共有三間，第0000-000、00000000地號是蓋了三間，一樣是我爸一間，二叔三叔各一間，其他兩位折價。」等語( 見本院卷第71頁筆錄) 。可知，坐落宜蘭市○○段第0000-000、00000000地號土地已興建房屋或以現金分配各房，作合理之說明。另證人林瑞裕證稱: 「( 原告訴訟代理人問: 請證人說明爭點整理第6 頁第11點之情形。) 我們有分到，不曉得怎麼分的，我有看到是分成這裡一塊那裡一塊零散的，後來是我爸有交換還是有買賣，才把土地集中起來，移轉給他人的土地應該是交換的。祭祀公業有些人股份後來有賣掉，我爸爸另外買的是私的，所以才會有我爸又過給我媽媽，等於是我爸爸私人買的。是我爸兄弟分家後，我爸跟人家買公業的股份。」等語( 見本院卷第71頁筆錄) 。可知，大房林連木將其個人買受之土地移轉予他人及配偶，尚非無據。
綜上所述，原告主張依分鬮合約書及協議書所為之給付，並
非贈與，堪以採信，被告自不得以贈與認定並課贈與稅。則被告核定原告91年度本次贈與金額為5,425,968 元，併計前次贈與9,237,828 元，核定本年度贈與總額為14,663,796元及應補稅額1,367,454 元，並按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,367,454 元及核定93年度贈與總額為20,656,552元，認事用法即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷原處分( 即復查決定) 不利原告部分及訴願決定，為有理由，應予准許。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 劉道文