臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第58號
100年9月13日辯論終結原 告 賴燕雪
陳俊弘陳芸儀陳俊樑陳芸皓陳芸齡共 同訴訟代理人 鄭崇文 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃麗娟上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月15日台財訴字第09800247970號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1629號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第667號判決發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟進行中變更為陳金鑑，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、事實概要：本件被繼承人即訴外人陳順旺（為原告賴燕雪之配偶，原告陳俊傑、陳俊弘、陳芸儀、陳芸齡、陳芸皓之父）於民國（下同）88年8月2日死亡，原告於89年4月29日向被告辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）96,729,087元、遺產淨額為54,101,887元。原告就被繼承人陳順旺生前未償債務扣除額部分不服，主張被繼承人計有應付訴外人荷商亞太全球人壽保險股份有限公司台灣分公司（以下簡稱全球人壽公司）貸款20,750,000元及應付訴外人林李梅子股款5,000,000元等債務，於被繼承人死亡前尚未償還，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於95年4月25日以94年度訴字第59號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷」。被告及原告均表不服，分別提起上訴，分經最高行政法院於97年6月19日以97年度裁字第3196號及97年6月20日以97年度裁字第3197號裁定「上訴駁回」。嗣被告依本院判決撤銷意旨重核結果，以98年1月9日財北國稅法二字第0970250081號重核復查決定（下稱原處分），追認應付林李梅子股款部分之未償債務扣除額5,000,000元。原告不服，就未償債務扣除額20,750,000元部分，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院於98年12月24日以98年度訴字第1629號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院100年度判字第667號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）本件被繼承人陳順旺生前基於親戚情誼，同意投保訴外人吳文淑所就職之全球人壽公司之壽險。因當時陳順旺並無多餘之存款，因而請西北工業股份有限公司（下稱西北公司）代向彰化商業銀行光復分行（下稱彰銀光復分行）貸款，再轉12,500,000元借款予伊；並向其自任負責人之永盛磁器工廠股份有限公司（下稱永盛公司）借款13,293,000元，加上陳順旺自身存款793,000元，計26,586,000元，開立以永盛公司為付款人，面額各為13,293,000元之支票2紙，於87年12月24日分別向全球保險公司投保下列保單（下稱系爭保單）：1.保單號碼Z000000000號（主契約險種：還本終身壽險、保險金額：10,000,000元、繳費方式：躉繳保險費13,293,000元）及2.保單號碼Z000000000號（主契約險種：還本終身壽險、保險金額：10,000,000元、繳費方式：躉繳保險費13,293,000元）。嗣陳順旺為償還對西北公司及永盛公司之上開借款，乃依系爭保單契約第19條之規定，分別以保單號碼Z000000000號及保單號碼Z000000000號保單，於88年2月3日及2月11日向全球人壽公司各貸得10,360,000元及10,390,000元，計20,750,000元，以返還對永盛公司及西北公司之借款。設若本件被繼承人陳順旺並未向全球人壽公司以系爭保單質押借款，則本件繼承人（即原告）於陳順旺死亡時，將仍可申報西北公司及永盛公司之欠款25,793,300元為生前未償債務扣除額，故被告訴願中主張「系爭質押借款金額既得自陳順旺死亡之保險給付中扣除，足認被繼承人陳順旺財產上利益並未因此減損。」云云，乃因未詳查上開事實，致認定有誤。
（二）另被告於訴願中再主張「……然參以卷附被告收文字號90年10月19日第0000000號之全球人壽公司之覆函說明略以：『C00000000號保單貸款後之保單剩餘價值為1,195,085元，死亡日理賠金額688,768元；C00000000保單貸款後之保單剩餘價值為11,827,814元，死亡日理賠金額643,935元』等語，就實質而言，乃係屬取回其繳存於全球人壽公司之本金，故而減低該保單之價值。」云云，亦顯係對系爭保單之性質與內容有誤會。經查上開被告所提收文字號90年10月19日第0000000號之全球人壽公司覆函，實乃全球人壽公司依被告90年9月19日財北國稅審二字第90031917號函之內容，以一問一答方式回覆，致造成被告對系爭保單之誤解。為免誤會，全球人壽公司復於98年7月16日以（98）全球壽（法）字第071601號函，就系爭保單之保單借款、身故保險金、理賠金及保險契約性質內容為補充說明，略以系爭保單為還本終身壽險，其性質為生死合險，被保險人於契約有效期間，在系爭保單每屆滿三週年仍生存者，全球人壽公司即按保險金額之一定百分比給付「生存保險金」予被保險人；若被保險人在契約有效期間內身故者，全球人壽公司則按當時保險金額給付「身故保險金」予受益人。本件因被保險人即被繼承人陳順旺於契約有效期間內身故，故全球人壽公司依約將「身故保險金」理賠予受益人即原告賴燕雪。上開保險金之請求皆符合保險法之規定，與投資仍有不同等語。綜上，本件全球人壽公司理賠對象為受益人賴燕雪，並非被保險人陳順旺；且被繼承人陳順旺生前以系爭保單向全球人壽公司質借之20,750,000元，迄其死亡前仍未清償，依法自應於遺產總額內扣除。從而被告之主張，顯係混淆債務主體及受益主體，於法自有未恰。
（三）按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未償債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，考其立法本旨，係著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途。是以，若繼承人能證明被繼承人死亡前有未償之債務，被告即應依法於被繼承人遺產總額中予以扣除，最高行政法院60年判字第76號著有判例可資參照。次按民法第474條規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」又按保險法第101條規定：「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約，負給付保險金額之責。」第110條第1項規定：「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人。」第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」第120條第1項規定：「保險費付足一年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」準此，系爭保單所表彰之法律關係，乃要保人即被繼承人陳順旺與全球人壽公司之契約關係，其間主要之權利義務，悉依保險法第101條、第110條、112條等規定，要保人負有繳納保險費之義務，而全球人壽公司於保險事故發生時，負有給付保險金之義務。至於被繼承人陳順旺以系爭保單為質借款，亦係基於保險法第120條之規定，惟其本質乃消費借貸關係，仍應依民法關於借貸法律關係之規定定其權利義務。茲本件僅係以保單價值準備金為質，並依契約條款第15條之約定，由理賠受益人即原告賴燕雪，以被繼承人陳順旺於系爭保單有效期間死亡為條件，而受理賠之「身故保險金」，先抵償陳順旺所為借款之本息，以擔保全球人壽公司之債權，就陳順旺本身而言，並未清償，至為顯然。從而本件被繼承人陳順旺生前以系爭保單向全球人壽公司所質借之20,750,000元，既未清償，且有確實證明，業如上述，則被告依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自應自本件遺產總額中予以扣除。
（四）經查，被繼承人陳順旺生於00年0月00日出生，其於87年12月24日投保系爭保單時為62歲，依國人男性平均壽命75歲左右計算（見內政部國人零歲平均餘命估測結果），被繼承人陳順旺至少尚有13年左右之平均餘命，所可領取之生存保險金每張保單至少在12,000,000元左右。本件系爭保單之保險金額共計20,000,000元、繳費方式共計：躉繳保險費26,586,000元，是在正常情況下，以國人男性平均壽命75歲計算，被繼承人（即被保險人陳順旺）於75歲死亡時，受益人共可得保險金額44,000,000元，扣除躉繳保險費26,586,000元後，尚有保險理賠之利益。是以國人平均壽命觀之，被繼承人陳順旺先向他人借款投保系爭保單，再以系爭保單貸款返還他人，確屬合理之理財規劃。
（五）本件保險給付依法不得列入被繼承人陳順旺之遺產：
1.憲法第15條規定保障人民之財產權及憲法第22條所認人民有契約自由原則（司法院釋字第580號、第576號解釋均明文承認，契約自由為憲法第22條所保障之概括基本權內涵之一），另司法院釋字第576號解釋更認為，契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎。契約自由，依其具體內容分別受憲法各相關基本權利規定保障，例如涉及財產處分之契約內容，應為憲法第15條所保障。故國家徵收稅捐之權力，不得妨害人民契約自由之行使，是當人民行使對財產自由行使、收益及處分之權利，而為財產之規劃理財，國家不得基於徵稅之目的任意否認不予保障，否則即有違憲法第15條保障人民財產權之規定及上開司法院解釋意旨。本件系爭保單係屬活越久領越多之生死合險，具有保障性質，猶適於長期理財規劃，前已敘明，是被繼承人陳順旺基於親戚情誼及契約自由為理財規劃，投保系爭保單，尚難逕指規避稅負。
2.又「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」保險法第112條、遺產及贈與稅法第16條第9款分別定有明文。依系爭保單之約定，身故保險金應給付予受益人即原告賴燕雪，有保險契約記載可稽，且事實上全球人壽公司事後亦將身故保險金給付予原告賴燕雪，此有全球人壽公司98年7月16日（98）全球壽（法）字第071601號函第2頁四、記載為憑。
準此，本件系爭保單之身故保險金，依法不得列入被繼承人陳順旺之遺產總額計算甚明。
（六）被繼承人陳順旺投保系爭保單，並非規避稅賦：
1.查被告既主張被繼承人陳順旺投保系爭保單係規避稅賦，則有關所指被繼承人陳順旺規避稅賦之主觀意思及客觀行為，自應由被告負舉證責任並提出實質證據，始為正辦，尚難僅以主觀片面之臆測或推論為據。
2.次查，系爭保單分別為：保單號碼Z000000000號（主契約險種：還本終身壽險、保險金額：10,000,000元、繳費方式：躉繳保險費13,293,000元）；保單號碼Z000000000號（主契約險種：還本終身壽險、保險金額：10,000,000元、繳費方式：躉繳保險費13,293,000元），且無需體檢，既為主管機關財政部所核准之保單，則此保單將如同一般商品，可在公開市場上銷售，即保險公司可向社會大眾招攬投保，則被繼承人陳順旺投保系爭保單，保單上有財政部核准文號：台財保第000000000號，顯屬信賴行為，尚難逕認有何不當。何況，被繼承人陳順旺於投保時，亦明確告知全球人壽公司個人實際健康狀況，此觀系爭保單之要保書之告知事項及詳細說明部分之記載即知，則被繼承人陳順旺既未隱瞞任何身體狀況或病情，亦難認主觀上有何不法之意圖。
3.再者，國人因生活環境及生活飲食習慣改變，導致如糖尿病、高血壓及心血管等現代人之文明病逐步增加且年齡層下降，惟醫療水準亦已相對提高，足以因應。又上開現代人之慢性疾病既已逐漸成為國人普遍現象，故帶病並非不得投保，只要明確告知即可，且已屬大部分保單之常態。本件被繼承人陳順旺雖有糖尿病及心血管之慢性疾病，並於84年間進行冠狀動脈相關手術，上開手術對國內醫療技術而言，只是一般手術，且嗣後控制得宜，85年以後即未有再進行手術，只是定期回診由醫師開立處方簽調養身體，則被繼承人陳順旺於投保前後身體狀況良好，已無任何特殊病徵，且平時均有長時間出國旅遊之習慣，此有照片及本院調閱之入出境資料可知，自77年起至88年止，每年均有出國一次或五次之紀錄。雖被繼承人陳順旺不幸於88年8月2日約凌晨三時，在睡夢中因心臟病突發而死亡，惟此乃屬不可預料或不可抗力之事故，符合保險法第1條對保險之定義，顯係合法之保險，更與規避稅賦無關。
（七）退一步言，倘若被繼承人陳順旺投保系爭保單是規避稅賦（純屬假設），則本件被繼承人生前質借債務亦應自遺產總額中扣除，且被繼承人之身故保險金仍不得計入遺產計算遺產價額：
1.本件被繼承人生前質借債務應自遺產總額中扣除：⑴最高行政法院60年判字第76號判例：「被繼承人死亡未
償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定（現行法為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定）。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」且遺產價值之計算，亦係以被繼承人死亡時之財產狀況定之，遺產及贈與稅法第10條第1項前段定有明文。準此，被繼承人有無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之「未償債務」，當是以被繼承人死亡時該債務之有無定之，而與該債務之後是否清償無關。
⑵又揆諸本件貸款申請書第3條約定：「借款償清前，倘
因保險契約期滿或保險事故發生或其他事由，貴公司應給付保險金或解約金時，得由應給付金額中扣除未償清之借款本息。」由此可知全球人壽公司乃給付保險金時，始決定借款本息究否要從保險金中扣除，亦即借款本息並非一定就要從保險金中扣除（全球人壽公司可選擇不扣除），即便要扣除也不是在保險事故發生時就要立即扣除。經查：依全球人壽公司（98）全球壽（法）字第071601號函說明二、5. 及說明三、5身故保險金記載：「a.應給付予受益人賴燕雪。b.被保險人（即陳順旺）身故日：88年8月2日。c.申請理賠時間：89年9日1日。d.理賠金給付日：89年9月14日。e、原依約應於89年9月14日理賠受益人賴燕雪之陳順旺身故保險金為11,335,045元，然依據契約條款第15條之約定，應先抵償陳順旺借款本息：10,646,277元後，給付予受益人賴燕雪金額為688,768元」、「a.應給付予受益人賴燕雪。b.被保險人（即陳順旺）身故日：88年8月2日。c.申請理賠時間：89年9日1日。d.理賠金給付日：89年9月14日。e、原依約應於89年9月14日理賠受益人賴燕雪之陳順旺身故保險金為11,335,045元，然依據契約條款第15條之約定，應先抵償陳順旺借款本息：10,691,110 元後，給付予受益人賴燕雪金額為643,935元」。由此可知，本件被繼承人陳順旺係88年8月2日死亡，而保險金係89年9月14日理賠，凡此足證本件在全球人壽公司給付保險金以前，被繼承人陳順旺以保單質借之債務並未清償，依前揭說明自應予以扣除，且金額為21,337,387元（10,646,277＋10,691,110＝21,337,387），並非僅止2,075萬元甚明。
2.依不利益變更禁止原則，被繼承人之身故保險金仍不得計入遺產計算遺產價額：
⑴訴願法第81條規定：「訴願有理由者，受理訴願機關應
以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。
但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」及行政訴訟法第195條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」此即行政救濟不利益變更禁止原則。
⑵「次按課稅處分之各個課稅基礎具有可分性時，如對於
特定個別的課稅基礎有所爭執，亦得以該特定部分為範圍，對於課稅處分提起行政救濟。又納稅義務人對於所得課稅處分，以有特定之瑕疵加以爭執，就此點而言，其爭執有理由，但如經查明稽徵機關之處分就其他之點，含有有利於納稅義務人之瑕疵，惟基於不利益變更禁止原則，法院亦不得根據該有利納稅義務人之瑕疵更正，就該部分核定較高之稅額。本件……復查決定依原告提出帳證重核結果，雖核減原告全年所得額855,843元，於總額固無不利原告，但就原告爭執之出售資產損失（即財產交易損失）一項，重核後僅認定16,752元，顯較初查核定認定之數額1,102,743元為小，於此項爭點而言，復查決定認定之損失額減少，即可自營業淨利減除之數額少，致生課稅所得額增多之結果，自屬不利於原告，揆諸首開說明，尚有未合」最高行政法院90年度判字第1973號判決可資參照，可見於稅務案件，即使最後認定結果對納稅義務人並無不利，僅就個別爭點為不利認定亦違反不利益變更禁止之要求。
⑶經查：被繼承人陳順旺身故保險金計入遺產計算遺產價
額會造成遺產總額增加，明顯不利於原告，且被告於原處分亦未提及，則依據前開所述，被繼承人之身故保險金仍不得計入遺產計算遺產價額，否則即違反不利益變更禁止原則。
（八）綜上，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、……。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1項、第16條第9款及第17條第1項第9款所明定。次按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」為保險法第112條規定及財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函所解釋。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號所解釋。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
（二）租稅規避與合法之節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。我國保險法第1條第1項意旨闡明，保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額；究其立法意旨，乃考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源，使生活陷於困境，且受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。
（三）第究遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅。再按我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，乃以遺產為計算稅額之標準，而遺產及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準據。是以，關於具有確實證明之未償債務，其債務型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟具有確實證明之未償債務應自遺產總額之價值中予以扣除之金額，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。
（四）系爭保單質借貸款20,750,000元，係被繼承人陳順旺於87年12月24日向全球人壽公司投保躉繳還本型終身壽險2筆，保險金額各為10,000,000元（保單號碼：Ｃ00000000、Ｃ00000000），每筆保費均為13,293,000元，由被繼承人陳順旺擔任負責人之永盛公司，開立88年1月21日到期、面額均為13,293,000元之支票2張（彰銀光復分行票號AK715280、AK715281），以躉繳方式繳納後，旋於88年2月3日及88年2月11日，分別持系爭保單向全球人壽公司辦理保單貸款，共計20,750,000元（分別為10,360,000元及10,390,000元），於匯入被繼承人陳順旺彰銀光復分行之帳戶後，轉匯予永盛公司，有相關資金流程資料可稽，亦為原告所不爭。
（五）茲系爭保單借款20,750,000元，經本院94年度訴字第59號判決，略以：「理由……三、經查：（一）關於陳順旺向全球人壽公司借款20,750,000元部分：（1）被繼承人陳順旺以全球人壽公司保單號碼第Z000000000號及第Z000000000號保單，於88年2月3日及同年2月11日向全球人壽公司分別借入10,360,000元及10,390,000元，有保險單貸款申請書2份、及所貸款項於88年2月5日、19日自全球人壽公司匯入陳順旺所有彰化銀行綜合存款第0000000000洵堪認定。（2）本件被繼承人陳順旺向全球人壽公司所投之保險，名稱為『躉繳還本型終身壽險』，依系爭保險契約條款第19條規定：『要保人繳足保險費累積達有保單價值準備金時，要保人得在保單價值準備金範圍內向本公司申請保險單借款，借款到期時，應將本息償還本公司，未償還之借款本息，超過其保單價值準備金時，本契約效力即行停止。……』及保險單貸款申請書第3款：『借款償清前，倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由，貴公司應給付保險金或解約金時，得由應給付金額中扣除未償清之借款本息。』系爭質押借款金額既得自陳順旺死亡之保險給付中扣，足認被繼承人陳順旺財產上利益並未因此減損。查被繼承人陳順旺於88年1月21日以支票繳交保費26,586,000元後，在不到1個月之內，隨即於88年1月29日及同年2月11日，分別以系爭保單向全球人壽公司辦理保單貸款2,075萬元；然參以卷附被告收文字號90年10月19日第0000000號之全球人壽公司之覆函說明略以：『Ｃ00000000號保單貸款後之保單剩餘價值金額為1,195,085元，死亡日理賠金額688,768元；Ｃ00000000號保單貸款後之保單剩餘價值金額為11,827,814元，死亡日理賠金額643,935元。』等語，就實質而言，乃係屬取回其繳存於全球人壽公司之本金，故而減低該保單之價值。（3）按『保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。』為保險法第112條所明定。本件被繼承人陳順旺於生前向全球人壽公司繳交保費26,586,000元，在不到1個月之內，隨即以系爭保單向全球人壽公司辦理保單貸款20,750,000元，其欲利用其死亡時之理賠金額依上開保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款規定不計入遺產總額之規定，以規避遺產稅自明。按司法院釋字第420號解釋意旨謂：『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』從而，被告基於實質課稅原則否准認列為生前債務，依法自無不法。……四、綜上所述，原告主張關於陳順旺向全球人壽公司借款20,750,000元部分，應於遺產額中扣減，為無理由；……。」等語，駁回原告之訴在案。
（六）本件被繼承人陳順旺於88年8月2日死亡，生前於87年12月24日向全球人壽公司投保2筆躉繳還本型終身壽險保險金額各10,000,000元，並開立一次支付保險費13,293,000元之支票各1張，共計2張支票一次繳足保險費，付款人係陳順旺擔任負責人之永盛公司，俟88年1月21日屆期提示上開支票兌現後，旋即於88年2月3日、88年2月11日分別以系爭保單（保單號碼：Z000000000、Z000000000），向全球人壽公司辦理保單借款金額各10,360,000元、10,390,000元，合計20,750,000元之貸款，所貸款項亦分別於88年2月5日、88年2月19日，自全球人壽公司匯入陳順旺所有彰銀光復分行之綜合存款帳戶後，即轉匯予永盛公司。系爭保單之險種名稱為躉繳還本型終身壽險，顧名思義乃為還本，且系爭保單之要保書為「無體檢」保單。被繼承人以永盛公司開立88年1月21日到期之支票2張繳交保費26,586,000元後，在不到一個月之內，旋即分別以系爭保單向全球人壽公司辦理保單貸款合計20,750,000元，就實質而言，係屬取回其繳存於全球人壽公司之本金，從而減低系爭保單之價值，有被告收文字號90年10月19日第0000000號之全球人壽公司之函復說明略以：「Ｃ00000000號保單貸款後之保單剩餘價值金額為1,195,085元，死亡日理賠金額688,768元；Ｃ00000000號保單貸款後之保單剩餘價值金額為1,182,784元，死亡日理賠金額643,935元。」可稽，保單剩餘價值與原先投保之保險金額相去甚遠，已全然不具壽險之「保障」性質，自難以其形式外觀上記載「躉繳還本型終身『壽險』」字樣，即逕謂其具有一般保險之「保障」性質。故由被繼承人於死亡前短期內投保躉繳超過保險理賠金額甚多之保險費等狀況整體觀之，與為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨不符，非屬被繼承人之生前債務，被告駁回其復查，財政部訴願決定亦予駁回，洵屬有據。
（七）查系爭保單之要保書為「無體檢」保單，依該被繼承人要保書告知事項所載，被繼承人投保時患有多項疾病，第依本院向振興醫療財團法人振興醫院調取被繼承人病歷資料，經該院以100年7月29日100振醫字第0000001080號函所檢附病歷資料所示，被繼承人於84年間經醫師診斷有冠心症、心肌梗塞、冠狀動脈擴張術後等病由，期間曾進住加強醫護中心、接受冠狀動脈繞道手術，並因冠狀動脈疾病與心肌梗塞、中風、糖尿病發出病危通知單，足證被繼承人有帶重病投保之情事。次查系爭保險費遠較保險事故發生時所應給付之保險金額為高，核與一般保險分散風險消化損失、以較少之保費獲得較大保障及保障遺族生活之目的相違，顯失保險之真義。又被繼承人及原告，利用保險理賠不計入遺產之規定，購買保險，再以保單借款虛列未償債務扣除額之非法方式，企圖規避遺產稅之課徵至明。
（八）本件被繼承人及原告為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險、虛列未償債務扣除額，已如前述，依首揭財政部函釋意旨及司法院大法官會議解釋暨最高行政法院判決所揭諸之實質課稅原則，被繼承人之身故理賠金即應計入遺產總額，依全球人壽公司98年7月16日（98）全球壽（法）字第071601號函復所載，系爭2筆保單之身故保險金合計為22,670,090元，扣除被繼承人前所貸款之金額20,750,000元及質借利息，實際給付予受益人即原告賴燕雪之理賠金額共計1,332,703元，應併計被繼承人遺產總額課稅，被告初查未予計入，惟基於行政救濟不得為不利益變更之禁止原則，乃遞予維持原核定。
（九）綜上，系爭保險理賠金既經扣除被繼承人前向全球人壽公司所為貸款，該等債務已然清償而不復存在，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，應自遺產總額中扣除」規定之適用，原告所訴，委無足採，被告否准認列未償債務扣除額，洵屬有據。
（十）綜上所述，聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、最高行政法院97年度裁字第3197號裁定、本院94年度訴字第59號判決、被告88年度遺產稅重核復查決定應補稅額更正註銷單、財政部93年11月11日台財訴字第09300174710 號訴願決定、被繼承人陳順旺88年1月29日以全球人壽公司保險單貸款申請書、被繼承人陳順旺88年2 月11日以全球人壽公司保險單貸款申請書、全球人壽公司核貸款項10,360,000元及10,390,000元匯入被繼承人陳順旺彰化銀行帳戶存摺影本、全球人壽公司91年4 月9 日致原告賴燕雪說明函、最高行政法院60年判字第76號判例、被繼承人陳順旺遺產稅申報書、彰銀光復分行90年4 月13日彰光復字第546 號函（含被繼承人陳順旺自87年8 月至88年8月止各類存款明細表3 紙）、全球人壽公司89年1 月4 日帳目詢證函、全球人壽公司保單付款通知書（保單編號：Z000000000、Z000000000）、全球人壽公司致被告說明函、原告賴燕雪90年7 月5 日補充說明書及附件資料、全球人壽公司預收第一次保險費相當額送金單2 紙（支票號碼：AK000000
0 、AK0000000 ）、永盛公司90年6 月26日說明函、彰化商業銀行88年1 月31日活期存款明細分類帳、被告收文字號90年10月19日第0000000 號之全球人壽公司覆函、全球人壽公司87年12月29日保單號碼Z000000000保險單首頁、被繼承人陳順旺與全球人壽公司87年12月24日要保書（保單號碼：Z000000000）、全球人壽公司亞太全球人壽還本型終身壽險契約條款、原告賴燕雪89年9 月1 日理賠申請書（保單號碼：
Z000000000）、被繼承人陳順旺88年8 月2 日死亡證明書、被繼承人陳順旺戶籍謄本、全球人壽公司87年12月29日保單號碼Z000000000保險單首頁、被繼承人陳順旺與全球人壽公司87年12月24日要保書（保單號碼：Z000000000）、原告賴燕雪89年9 月1 日理賠申請書（保單號碼：Z000000000）、財政部98年6 月15日台財訴字第09800247970 號訴願決定（案號：第00000000號）、全球人壽公司98年7 月16日（98）全球壽（法）字第071601號函、系爭保單之年度末解約金與躉繳保費年末本利加計和比較之各該年末之損益計算表2 紙、被繼承人陳順旺終身壽險生存及死亡可領保險金額參考表、財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函、被告98年3 月25日財北國稅審二字第0980208560號函、被繼承人陳順旺出國照片7 禎、內政部入出國及移民署100 年7 月5日移署資處丹字第1000101503號函及被繼承人陳順旺79年10月至88年3 月入出國日期紀錄、國防醫學院三軍總醫院100年7 月13日院三病歷字第1000010501號函、振興醫療財團法人振興醫院100 年7 月29日100 振醫字第0000001080號函及被繼承人陳順旺病歷紀錄等件附於原處分卷、前程序卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：被繼承人投保系爭2 紙保單，是否為稅捐規避行為？被繼承人之身故保險金，應否計入遺產計算遺產價額？被告否准認列未償債務扣除額20,750,000元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、……。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項、第16條第9 款及第17條第1 項第9 款所明定。
（二）次按「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」、「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」及「保險費付足1 年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」保險法第
101 條、第110 條第1 項、第112 條及第120 條第1 項分別定有明文。
（三）復按「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌財政部94年7 月11日台財稅字第09404550470 號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。」業經財政部98年5 月8 日台財稅字第09804032080 號函釋在案。而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）再按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條著有規定；又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。且於98年5 月13日稅捐稽徵法修訂時，增列第12條之1 規定：「（第1 項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2 項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」再所謂稅捐規避乃是指利用私法自治、契約自由原則，選擇私經濟活動不符常規，欠缺合理交易方式，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時又能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。復租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。而上述遺產及贈與稅法第16條第9 款及保險法第11
2 條規定，立法意旨既係考量被繼承人投保目的在避免受益人因其死亡而致生活陷於困境，是對於為規避遺產稅負而與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則之考量，自無該等規定之適用。
（五）另按，遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除」，立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，最高行政法院60年判字第76號判例有著。又依保險法第120 條第1 項規定，要保人以其人壽保險契約向保險人質押借款，保險人就其借款債權，取得以保險契約( 主要為未來之解約金及保險金額給付請求權) 為標的之權利質權；惟保險人是否行使質權，為其權利而非其義務。而被繼承人有無未償債務，係以繼承事實發生時定之，被繼承人死亡時，其生前以人壽保險契約向保險人質押借款之債務尚存在，自不應因事後債權人即保險人於給付保險金額時，有無行使其質權
(即自給付被繼承人指定之受益人之保險金額中扣除被繼承人質借之金額) ，而得認被繼承人無該未償之債務。何況，人壽保險於保險事故發生後，受益人對保險人取得保險金額給付請求權，嗣保險人行使質權，自保險給付中扣除保單質借款，使得該借款債務消滅，受益人在借款債務消滅範圍內，取得保險人之債權( 即對繼承人有求償權)(民法第312 條參照)(受益人如與繼承人同一，該債權因混同而消滅，係屬另一問題) ，故保單質借款債務仍終局歸屬遺產負擔（最高行政法院98年度判字第60號判決參照）。
（六）經查：本件被繼承人陳順旺前於87年12月24日向全球人壽公司，投保2 筆躉繳還本型終身壽險保險金額各10,000,000元（見原處分卷第19頁、第36頁、第37頁），並開立一次支付保險費13,293,000元之支票（付款人係陳順旺擔任負責人之永盛公司）各1 張共計2 張支票一次繳足保險費（見前審卷原證四），待88年1 月21日屆期提示上開支票兌現後，旋於88年2 月3 日、88年2 月11日分別以系爭2張保單，向全球人壽公司辦理保單借款金額各10,360,000元、10,390,000元，合計20,750,000元之貸款，所貸款項亦分別於88年2 月5 日、88年2 月19日，自全球人壽公司匯入陳順旺所有彰化銀行綜合存款存摺第00000000000000
000 號帳戶後，即轉匯予永盛公司等情，此有全球人壽公司投保躉繳還本型終身壽險保險單2 份（保單號碼：Ｃ00000000、Ｃ00000000）、要保書2 份、保險單貸款申請書
2 份、預收第一次保險費相當額送金單及彰銀光復分行票號AK715280、AK715281支票2 張、活期存款明細分類帳、存提明細、存摺類存款存款憑條（代傳票）暨放款支出傳票、利息收入傳票等影本等附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。
（七）原告雖主張：被繼承人陳順旺投保系爭2 紙保單，並非規避稅賦云云。惟查：系爭保單之要保書為「無體檢」保單（見原處分卷第17頁、第36頁），依該被繼承人要保書告知事項所載，被繼承人投保時患有多項疾病（見前程序卷第38頁至第40頁、第46頁至第48頁）；又依本院向振興醫療財團法人振興醫院調取被繼承人病歷資料，經該院以10
0 年7 月29日100 振醫字第0000001080號函所檢附病歷資料所示，被繼承人於84年間經醫師診斷有冠心症、心肌梗塞、冠狀動脈擴張術後等病由，期間曾進住加強醫護中心、接受冠狀動脈繞道手術，並因冠狀動脈疾病與心肌梗塞、中風、糖尿病發出病危通知單，此有被繼承人陳順旺病歷資料共571 頁附於本院卷可參，足證被繼承人有帶重病投保之情事。次查：系爭保險費遠較保險事故發生時所應給付之保險金額為高，核與一般保險分散風險消化損失、以較少之保費獲得較大保障及保障遺族生活之目的相違，顯失保險之真義，足見被繼承人投保之系爭2 紙保單，係有悖上述保險原理及人壽保險投保常態；又被繼承人利用保險理賠不計入遺產之規定，購買系爭2 紙保單，再以系爭2 紙保單借款虛列未償債務扣除額之非法方式，企圖規避遺產稅之課徵，揆諸前揭說明，顯屬租稅規避行為。足見原告此部分之主張，不足採信。
（八）原告又主張：倘若被繼承人投保系爭2 紙保單是規避稅賦，則本件被繼承人生前質借債務，亦應自遺產總額中扣除，且依不利益變更禁止原則，被繼承人之身故保險金，仍不得計入遺產計算遺產價額云云。惟查：本件被繼承人及原告為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險、虛列未償債務扣除額，業如前述，依前揭財政部函釋意旨及司法院第420 號解釋暨最高行政法院判決所揭諸之實質課稅原則，被繼承人之身故理賠金即應計入遺產總額，依全球人壽公司98年7 月16日(98)全球壽（法）字第071601號函復所載（見前程序卷第52頁、第53頁），系爭2 筆保單之身故保險金合計為22,670,090元，扣除被繼承人前所貸款之金額20,750,000元及質借利息，實際給付予受益人賴燕雪之理賠金額共計1,332,703 元，應併計被繼承人遺產總額課稅，被告初查未予計入，惟基於行政救濟不得為不利益變更之禁止原則，仍應予維持原核定。是系爭保險理賠金既經扣除被繼承人前向全球人壽公司所為貸款，該等債務已然清償而不復存在，自無遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款「被繼承人死亡前，未償之債務，應自遺產總額中扣除」規定之適用，則被告否准認列未償債務扣除額，洵屬有據。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 9 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 楊得君法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 27 日
書記官 林淑盈