臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第62號100年8月25日辯論終結原 告 訊凱國際股份有限公司兼代表人 林仁政（董事長）共 同訴訟代理人 吳磺慶 律師
侯委晋 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 宋玉萍上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年12月17日臺財訴字第09700547210 號（案號：第00000000號）及98年
1 月21日臺財訴字第09700577110 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院前審裁判後，經最高行政法院100年度判字第697 號判決及100 年度裁字第1178號裁定廢棄，發回更審，本院合併更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審（含抗告審）訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告林仁政係原告訊凱國際股份有限公司（下稱訊凱公司）負責人，亦為所得稅法第89條規定之扣繳義務人。訊凱公告辦理94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報給付國外營利事業美商Nvidia Corporation（下稱Nvidia）佣金支出新臺幣（下同）48,636,594元及22,788,447元，被告以訊凱公司給付Nvidia之費用非佣金性質，屬Nvidia公司自中華民國境內取得之其他收益，原告林仁政未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款9,727,318 元、4,557,690 元及申報扣繳憑單，乃限期令原告林仁政限期補繳稅款及補報扣繳憑單（如附件項次1 、2 所示）。原告申請復查，被告分別以97年10月9 日北區國稅法二字第0970031894號及97年10月23日北區國稅法二字第0970032051號復查決定駁回，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第276 號審理，於98年8 月6 日就原告訊凱公司部分，以當事人不適格判決駁回；就原告林仁政部分則以變更之訴不合法，裁定駁回。原告不服提起上訴及抗告，最高行政法院以100 年5 月12日100 年度判字第697 號判決廢棄原判決，並發回本院更審；另以同院100 年度裁字第1178號裁定廢棄原裁定，由本院併為審理。
二、原告主張：㈠起訴狀所列原告誤載為訊凱公司，業經原告表明係屬誤載而
予以更正。縱使鈞院認更正不合法，原告訊凱公司亦可依據行政程序法第4 條第3 項以利害關係人身分提起撤銷訴訟，為免訴訟程序複雜，爰一併由林仁政個人及訊凱公司具狀說明如上。
㈡本件美商Nvidia係以其自行運作之網站，做為向顯示卡製造
商客戶推廣行銷晶片週邊相關產品之平台，其推廣行銷模式為先由美商Nvidia針對訊凱公司之散熱器產品進行測試，確認訊凱公司之散熱器功能可以滿足於操作美商Nvidia晶片時之散熱需求後，即將其測試結果報告公告於美商Nvidia之網站，使其顯示卡製造商客戶得以獲悉訊凱公司產品功能之訊息，並接洽訊凱公司採購散熱器，藉此達到推介訊凱公司散熱器產品之行銷目的。
⒈訊凱公司、美商Nvidia及顯示卡製造商間之商業關係。
⑴本件訊凱公司為電腦散熱器之專業製造商，其所設計製造
之散熱器產品，係由風罩、散熱片及風扇所組成，功能在於協助降低電腦晶片於運算時所產生之高溫，藉以維持電腦晶片穩定之運作。而美商Nvidia為一電腦繪圖晶片之國際設計製造大廠，其所設計銷售之電腦繪圖晶片擁有多國專利且因技術先進，因此其晶片之全球市占率甚高。全商Nvidia之電腦繪圖晶片以及訊凱公司之散熱器產品，其銷售對象均為全球之顯示卡製造商，包含知名廠商如Flextronic，XFX ，BFG ，ASUS等大廠。
⑵承前所述，由於美商Nvidia之電腦繪圖晶片市占率甚高，
因此全球多數顯示卡製造商大廠均會向美商Nvidia栽購其電腦繪圖晶片，美商Nvidia因此掌握多數顯示卡製造商之客戶名單，美商Nvidia為善用此一客戶群資源，因此設計出「Refe rence Design Program 」（下稱「引介設計方案」，證物1 號），邀請其他電腦周邊產品供應商，可以透過參與該「Re ference Design Program 」，藉由美商Nvidia於其網站上建立推介晶片周邊產品之平台，提升渠等於美商Nvidia所掌握之顯示卡製造商間之能見度，以達到推銷產品之行銷目的。
⑶美商Nvidia「引介設計方案」之引介行銷模式如下：美商
Nvidia於其網站上公開其具專利權之晶片組規格（包括晶片組運作可能產生之熱能及最高溫度之參考數據）（證物
2 號），以供各家散熱器廠商（例如訊凱公司）自行上網取得相關規格資訊，並自行設計研發可以達到協助美商Nvidia晶片散熱效應之散熱器。訊凱公司於參考美商Nvidia之晶片組資訊後，依其擁有之散熱器技術自行研發製造能協同發揮美商Nvidia晶片組功效之散熱器，並送交美商Nvidia進行散熱功能測試（亦即將美商Nvidia之晶片與訊凱公司交付之散熱器連同顯示卡，一起組裝於電腦上後，開機運作一定時間，以觀察記錄散熱之效應），如訊凱公司之散熱器產品經實機測試後確認其可以達到協助美商Nvidia之晶片進行散熱之功能時，美商Nvidia即將訊凱公司散熱器之測試報告及散熱器產品規格，公佈於其網站上合格推介廠商名單。美商Nvidia就與其交易之顯示卡製造商客戶（下稱「Nvidia之顯示卡製造商客戶」），會提供客戶帳戶及密碼，供該等顯示卡製造商客戶登錄美商Nvidia之網站，以取得合格推介廠商名單及產品資料等（證物3 號）。因此如Nvidia之顯示卡製造商客戶從美商Nvidia網站上之合格推介廠商名單中獲悉訊凱公司之散熱器產品及美商Nvidia之測試結果後，即可直接向訊凱公司下單採購散熱器。倘有Nvidia之顯示卡製造商客戶向訊凱公司下單採購散熱器並經訊凱公司接受採購訂單時，根據訊凱公司與美商Nvidia間之引介設計方案約定，此等採購即屬於美商Nvidia所引介成功之交易，訊凱公司即應按其散熱器產品之實際銷售量及約定佣金比例，按季計算並支付引介服務報酬予美商Nvidia。
⒉訊凱公司所製造之散熱器產品，並未使用任何美商Nvidia授
權之技術、規格或專利等專屬權利，因此訊凱公司之散熱器產品除得搭配美商Nvidia之晶片一併使用於電腦顯示卡上外，亦得搭配其他品牌之電腦使用。
⑴訊凱公司生產的產品係晶片散熱器，與美商Nvidia生產的
繪圖晶片截然不同。其所需的生產技術完全不同。如同生產汽車的豐田，其所需技術與汽車音響生產商所需技術截然不同道理相同。訊凱公司自行擁有散熱器產品設計及生產技術，並未使用美商Nvidia所之技術或設計，因此訊凱公司就其所製造得以搭配美商Nvidia晶片使用之散熱器，亦得將同樣規格之散熱片運用於搭配其他品牌之晶片。舉例而言，訊凱公司所設計製造之編號「DCV －00128 －N1－GP：Nvidia」公板設計之散熱器，其設計就是可以讓特定瓦數之晶片可以通過散熱測試，因此雖可搭配美商Nvidia晶片使用之設計，但亦得搭配使用加拿大繪圖晶片製造商ATI 之同階晶片，只要顯示卡廠商的顯示卡設計元件排列不會發生干涉情形，訊凱公司的散熱器就可以互通使用。
⑵再者，訊凱公司就其同一組散熱器產品，除供應銷售與向
美商Nvidia採購之顯示卡製造商客戶外，亦可自行銷售非向美商Nvidia採購之顯示卡製造商客戶，例如 T31 （DCV－00148 －N1－GP）產品，除銷售予微星科技公司供其使用於其8400GS系列產品，同時亦銷售予Jetway公司供其使用於其8500GT系列產品以及XFX 公司供其使用於與加拿大商ATI 公司晶片搭配之7300GT系列產品上（證物4 號）。
⑶由於訊凱公司參考美商Nvidia之晶片組資訊所自行研發製
造之散熱片技術，除得運用於美商Nvidia之特定晶片組外，相同之散熱片技術亦得使用於其他電腦晶片設計及製造商之晶片組，並自行銷售予其他非向美商Nvidia採購晶片之顯示卡製造商，訊凱公司為區別其自行銷售與透過美商Nvidia 推 介而銷售之散熱器，乃依引介設計方案約定，將透過美商Nvid ia 引介而銷售之散熱器編定獨立料號作為區分，即於產品編號DCV －XXXXX 再加註N （Nvidia）（如DCV －00115 －N1－GP），俾計算應支付美商Nvidia之服務報酬。
⒊訊凱公司除參與美商Nvidia之設計引介方案進行產品推銷外
，亦同步由訊凱公司之業務人員或其他銷售管道進行散熱器產品之推廣銷售，訊凱公司擁有將其散熱器產品搭配任一品牌晶片進行各種管道行銷之自主權。此外，就透過美商Nvidia網路平台推介而向訊凱公司採購之顯示卡製造商客戶而言，訊凱公司係自行與客戶議價締約，並自行單獨提供品質保證以及承擔瑕疪擔保責任，與美商Nvidia無涉。
⑴由於Nvidia之顯示卡製造商客戶（如Flextronic），除選
用美商Nvidia之晶片外，亦可能選用其他品牌之電腦晶片（如加拿大商ATI 公司之晶片組），此時倘Nvidia之顯示卡製造商客戶於採購其他品牌之晶片組時，訊凱公司之供貨即不視為美商Nvidia所引介之交易，訊凱公司即無須支付任何服務報酬。
⑵再者，Nvidia之顯示卡製造商經由美商Nvidia之網站取得
訊凱公司之名單及產品資料後，係自行向訊凱公司下單採購散熱器，並由該顯示卡製造商客戶與訊凱公司訂約，此時顯示卡製造商亦得再自行測試訊凱公司之散熱器功能是否符合其需求，而訊凱公司則須依顯示卡製造商之需求，配合調整其散熱器產品之品質與功能，並由訊凱公司自行依約負擔其散熱器之品質保證及瑕疵擔保責任，至於美商Nvidia對於訊凱公司所銷售予其顯示卡製造商之散熱器，並不負擔任何保證或擔保之責任。
⒋綜上可知，美商Nvidia基於其「引介設計方案」，僅就訊凱
公司所提供之散熱器產品測試其可以達到協助美商Nvidia之晶片進行散熱之功能，而提供訊凱公司散熱器產品之推薦行銷服務，美商Nvidia不僅並未提供散熱器之設計或製造標準，亦未授權訊凱公司使用任何美商Nvidia專有技術於設計或製造散熱器，更未授權訊凱公司於散熱器外觀之標示或其他行銷管道得使用美商Nvidia之商標或其事業名稱，且美商Nvidia對於訊凱公司銷售之產品，完全不負任何保證或擔保責任。準此，美商Nvidia基於其「引介設計方案」所提供之服務，純屬產品測試與推廣行銷服務，允無疑義。
㈢訊凱公司因美商Nvidia於境外測試其散熱器產品並推介予顯
示卡製造商客戶而支付之服務報酬，應屬美商Nvidia於境外提供服務之勞務報酬，依所得稅法第8 條第3 款規定，非屬我國來源所得，原告即訊凱公司代表人應無扣繳之義務。
⒈針對原告（即訊凱公司代表人）就訊凱公司因美商Nvidia於
境外提供前述產品推廣行銷服務而支付之服務報酬有無扣繳之義務此一爭點，應先判斷系爭服務所得類別屬性，再依所得稅法第8 條第1 款至第11款各款規定之標準判斷是否屬於我國來源所得，如系爭服務報酬非我國來源所得，原告即訊凱公司之代表人即不負擔扣繳義務，核先敘明。
⒉查美商Nvidia提供訊凱公司之服務內容，包含（一）針對訊
凱公司之散熱器產品進行實機運行測試（詳前述），以及（二）於訊凱公司產品通過測試後，將訊凱公司及其產品之資料公佈於美商Nvidia網站上之合格推介廠商名單，以達到向Nvidia之顯示卡製造商客戶推介訊凱公司散熱器產品之行銷目的。準此，美商Nvidia所提供之測試服務應屬勞務之提供，後者之推廣行銷服務應屬仲介服務，二者皆屬勞務之性質，因此訊凱公司支付予美商Nvidia之勞務報酬，應根據所得稅法第8 條第3 款之規定，判斷其是否為中華民國來源所得，原告即訊凱公司代表人應無扣繳之義務，至為明確。
⒊至於被告機關指稱美商Nvidia所提供服務內容包括提供顯示
卡產品之設定標準、授權訊凱公司整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售等，非單純提供協助銷售，尚具有營業秘密的提供、美商Nvidia商譽之利用等，係屬綜合性業務服務之提供，並將系爭服務報酬定性為所得稅法第8 條第11款之我國境內其他收益云云，惟查，本件美商Nvidia提供訊凱公司之服務內容，包含針對訊凱公司之散熱產品進行實機運作測試以及藉由美商Nvidia網站上之合格推介廠商名單推介訊凱公司散熱器產品，並無被告機關所稱設定標準、授權整合設計甚或使用美商Nvidia營業秘密及商譽等，已詳前述，事實上，倘美商Nvidia果真授權訊凱公司使用其營業秘密或商譽（原告否認之），則美商Nvidia絕無可能容許訊凱公司將同一設計及規格之散熱器，搭配其競爭對手加拿大商
ATI 之晶片組使用，亦不可能同意訊凱將同一設計及規格之散熱器銷售予非屬Nvidia顯示卡製造商客戶之其他客戶，由此顯見被告機關之指摘，乃因誤解美商Nvidia提供訊凱公司之服務內容所致，甚至在毫無任何證據下臆測為使用美商Nvidia之商譽，其不足採信甚明。
㈣退步言之，縱原告支付美商Nvidia之費用屬性屬綜合性業務
，被告亦應先釐清系爭服務所涉及之所得態樣及境內境外貢獻比例，而不宜逕將系爭服務報酬歸類為其他收益。
⒈按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發
佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」次按財政部於98年9 月3 日以台財稅字第09804900430 號函釋（以下稱「財政部98年函釋」）5 號），訂定「所得稅法第八條中華民國來源所得認定原則」本案原處分尚未核課確定，財政部發佈有利於原告之財政部98年函釋，應適用於本案。
⒉縱使被告機關認美商Nvidia提供訊凱公司之系爭服務屬綜合
性業務服務，依最高行政法院96年度判字第986 號判決意旨及98年函釋第13點，被告仍應先釐清系爭服務涉及之所得態樣，依所得稅法第8 條第1 款至第10款之規定，分別判斷系爭服務報酬是否屬我國來源所得，只有不符合前10款之任何一款，才能依第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」之標準為判定，不宜逕將系爭服務報酬歸類為其他收益。惟被告卻違反所得稅法第8 條之法律邏輯判斷體系，逕將系爭服務報酬定性為其他收益，並依所得稅法第8 條第11款之標準，判斷系爭服務報酬屬我國來源所得，而原訴願決定竟維持被告之決定，原處分、復查決定及原訴願決定顯有適用所得稅法第8 條不當之違法，應予撤銷。
⒊再者，依：「在境內及境外提供綜合性勞務，應比例分配境
內來源所得：如國外營利事業並非單純在國外提供綜合性勞務，而是在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部當成境內來源所得？就此實務上有不將之歸類於『勞務所得』，而改列為『其他收益』，並全部當成境內來源所得課稅。惟此一對於跨國境之綜合性勞務，忽略核實認定畫分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。」、「前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應屬於中華民國境內之營業利潤。」係為鈞院96年度訴字第427 號判決意旨及98年函釋第十點所明定。
⒋依上述98年函釋及判決旨意，縱被告認美商Nvidia提供訊凱
公司之服務係屬綜合性業務服務，且美商Nvidia提供地包括境內與境外（原告否定之），系爭服務報酬亦不應全部歸屬我國來源所得，被告竟謂：本件因專有設計合約未區分美商Nvidia所得比例，致原告之扣繳義務無法切割，而全部屬歸屬我國來源所得，而原訴願決定竟維持被告之決定，原處分、復查決定及原訴願決定顯與前揭判決及98年函釋相抵觸，應予撤銷。
㈤綜上，被告顯未細查美商Nvidia提供訊凱公司之服務內容，
係屬勞務之提供，依所得稅法第8 條第3 款之判斷標準，訊凱公司於94年及95年間支付美商Nvidia之系爭服務報酬非屬我國來源所得，原告即訊凱公司代表人並無負擔扣繳之義務，而誤認美商Nvidia提供訊凱公司之服務屬於綜告性業務之提供，並逕將訊凱公司於94年及95年間支付美商Nvidia之系爭服務報酬定性為其他收益，並依所得稅法第8 條第11款之判斷標準，認屬我國來源所得，並課予原告即訊凱公司負責人負擔扣繳義務，被告原處分顯已違反最高行政法院96年度判字第986 號及財政部98年函釋，應予撤銷等語。聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠程序部分：
⒈原告林仁政以本人名義或原告訊凱公司代表人身分提起行政
訴訟，其法律效果自有不同，又法人之代表人因所得稅法扣繳稅款事件得否以法人名義提起行政救濟，參照最高行政法院95年度裁字第00184 號裁定意旨，原告訊凱公司當事人不適格，又該事項係屬無法補正之事項。
⒉系爭課稅處分係以原告訊凱公司負責人林仁政為處分對象，
其處分對象未及於訊凱公司，不得逕以該處分對原告訊凱公司執行，原告訊凱公司顯未因此處分受有法律上之直接損害，應非利害關係人。是依行政訴訟法第23條規定，原告訊凱公司不適格。又按撤銷訴訟之要件之一為：因作成行政處分而權利或法律上利益受損害者，故有訴訟權能之人以前述處分之相對人為原則，以此作為認定有無訴訟權能之準則，學理上稱為「相對人理論」。原告訊凱公司非系爭處分之相對人，又系爭處分並非及於第三人之「第三人效力處分」，系爭處分並未直接或間接課予原告訊凱公司任何負擔或不利益，原告訊凱公司自不得以其自己名義就系爭處分據以提起行政訴訟。
⒊本件於復查及訴願階段皆以訊凱公司名義提起行政救濟，經
被告所屬中和稽徵所及財政部，分別以電話及97年10月15日台財訴字第09713511550 號函「輔導」應以受處分人「林仁政」名義提起行政救濟，經林仁政君以其個人名義申請，當事人始為適格，是本件應以何者為當事人始合法，係原告訊凱公司及林仁政在起訴前已明知。又本件既已委請律師為代理人提起行政訴訟，依代理人律師專業，明知公司法人與其代表人在法律上各有獨立人格，且於「原告欄位」及「原告簽署欄位」具以原告公司名義，難謂係因誤解或誤繕。
⒋本件最高行政法院100 年度判字第697 號判決理由六：「…
…本件依原審卷附98年2 月10日之起訴狀載內容，『原告欄位』及『原告簽署欄位』固均以上訴人名義為之，然上訴人之代表人林仁政已主張係誤植而於98年4 月13日提出補正理由狀，主張補正起訴原告為林仁政，依其內容似係更正之意，得否解為訴之變更，非無疑義。」，蓋「當事人」、「訴訟標的」及「應受判決事項之聲明」為訴之三要素，「當事人」之要素應見之於起訴狀首頁之「當事人欄」。本件原告於98年2 月10日起訴狀中係以「訊凱國際股份有限公司」名義起訴，「林仁政」君係基於該公司法定代理人名義署名，並非以個人名義列在原告欄，且列於起訴狀後之行政訴訟委任狀亦以訊凱公司為委任人，本件起訴之原告顯而易見是訊凱公司。林仁政於98年4 月13日補正理由狀主張補正起訴原告為林仁政，當事人係由「訊凱國際股份有限公司」變更為「林仁政」，已屬訴之變更，非屬內容因誤寫誤繕之更正，本件最高行政法院判決顯係誤解。縱林仁政之補正聲請，有另行起訴之意旨，業已逾起訴期間，其訴不合法。
㈡實體部分：
1.依原告訊凱公司93年間與Nvidia公司簽訂之專有設計合約（Reference Design Program），原告無償為Nvidia公司所提供之顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，並提供合理必須之協助，但此協助不視為Nvidia公司將來當然選用此整合設計，Nvidia公司得依單獨之判斷選擇最合理之整合設計，由訊凱公司產製適用Nvidia公司顯示卡產品之散熱器配件，並每季按所銷售毛利計算並支付Nvidia公司使用費。另訊凱公司擬開發出得應用於Nvidia公司晶片組之產品，以成為顯示卡製造商之供應商即需配合Nvidia公司提供之設定標準，始能應用於訊凱公司之產品。且該顯示卡製造商名單皆為Nvidia公司掌握，因此透過Nvidia公司聯合行銷，是Nvidia公司顯非單純僅協助銷售，與民法第565 條居間要件不合。又Nvidia公司需對訊凱公司產品加以檢測驗證其品質，該程序之重要程度乃不論其時間長短而係其必要性與對價；Nvidia公司設備標準之提供及供應商名單，有相當經濟價值。由上可知，Nvidia公司係提供綜合性服務。
2.原告訊凱公司與Nvidia公司間之契約未劃分各項服務、責任報酬比例，Nvidia公司取得之報酬，無法以所得稅法第8 條第1 款至第10款各所得類型予以直接歸類，因Nvidia公司取得之報酬來源地係來自中華民國，最後僅能定性為所得稅法第8 條第11款之「其他收益」。而依原告提供之銷售對象名單查得，其售予Nvidia公司同一料號產品之對象，不乏國內微星、華碩等公司，則Nvidia公司協助銷售部分之勞務之提供地實難遽以劃分國內或國外。Nvidia公司僅於公司網頁資料傳達上訴人散熱器產品經試驗可達穩定Nvidia公司顯示卡效能，即可於94年至95年間收取48,636,594元及22,788,447元，不合常理。綜上，Nvidia公司自中華民國境內取得之報酬，核屬所得稅法第8 條第11款之「其他收益」，依法應辦理扣繳，被告責令林仁政補繳應扣未扣稅款，並無不合。
3.本件同案源之最高行政法院100 年度判字第784 號判決之理由，業已肯認本件Nvidia取自訊凱公司之上開所得，係屬在中華民國來源之所得，原告公司負責人林仁政依法應辦理扣繳，詳如該判決理由【五、（一）、（2 ）】。
㈢綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准判決如答辯之聲明：原告之訴駁回。
四、本件首應審究係訊凱公司或其代表人林仁政個人提起本件行政訴訟？按「法人為法律上獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」固有最高行政法院50年判字第110 號判例足參。然法人本身無法為法律行為，依法應由其法定代理人為之，故該代表法人之自然人所為法律行為究係以個人身分抑或代表法人為之，即應予以釐清，不得混為一談。本件起訴時，前依原審卷附98年2 月10日之起訴狀載內容，「原告欄位」及「原告簽署欄位」固均以訊凱公司名義為之，然其代表人林仁政已主張其為受處分對象，起訴狀係誤植而於98年4 月13日以原告身分提出補正理由狀，主張補正起訴原告為林仁政，又該書狀係以林仁政個人名義提出，卻記載訴訟代理人為吳磺慶律師與侯委晋會計師，然林仁政僅於98年4 月20日提出訴訟代理人侯委晋會計師之委任狀，其時並未委任吳磺慶律師為訴訟代理人（直至98年7 月10日始提出委任狀），則該狀究係由訴訟代理人吳磺慶律師以訊凱公司名義為之，抑或林仁政以公司代表人身分或其個人名義為之，即有釐清之必要。經本院闡明，原告表示「原來是以訊凱公司的名義起訴，後來發現是誤繕，已經更正。」、「98.4.13 補充理由狀（98 .4.14收文）是更正的意思，就是更正以林仁政為原告。」有本件筆錄可憑）。此後即以林仁政個人名義於98年6 月15日、6 月23日、6月24日具狀及同年7 月24日提出言詞辯論意旨狀，原告起訴狀係誤植，已於98年4 月13日具狀補正，故應認係林仁政以個人為原告，提起本件行政訴訟。
五、關於原告訊凱公司部分：㈠按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權
利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，……得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體，有當事人能力。」分別為行政訴訟法第4 條第1 項及第22條所明定。次按「法人為法律上獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）50年判字第110 號判例可資參照。次按關於當事人適格與否，為法院應依職權調查之事項，欠缺此項要件時，除具有行政訴訟法第107 條第2 項之情形外，法院無須先命當事人補正，應以欠缺權利保護要件，顯無理由，而以判決駁回之。
㈡查原告訊凱公司具有法律上之獨立人格，其與公司代表人林
仁政之自然人，係各別之權利義務主體。而系爭原處分內容乃被告責令原告林仁政限期補繳稅款及補報扣繳憑單，其受處分人係原告林仁政個人（扣繳義務人），而非原告訊凱公司。故原告訊凱公司提起本件撤銷訴訟，尚非適格之當事人，依前開說明，原告訊凱公司欠缺權利保護之必要，應以判決駁回之。
六、關於原告林仁政部分：爰就原告林仁政關於訊凱公司94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報給付Nvidia公司佣金支出48,636,594元及22,788,447元，應否扣繳？判斷如下：
㈠按行為時所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事業之總機構
在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」同法第8 條第9 款及第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…
二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：…
二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」㈡次按行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第9 款規定：
「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。
」㈢又按最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議：「
所得稅法第8 條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8 款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8 條第3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9 款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8 條第9 款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8 條第9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8 條第9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8 條、中華民國來源所得認定原則第4 點第5 項、第10點第1 項參照）」㈣查原告林仁政為訊凱公司負責人，亦為所得稅法第89條所規
定之扣繳義務人。訊凱公司於辦理94及95年度營利事業所得稅結算申報時，分別列報給付美商Nvidia公司佣金支出48,636,594元及22,788,447元，被告則以是項給付費用非佣金性質，屬Nvidia自中華民國境內取得之其他收益，原告林仁政未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款9,727,
318 元、4,557,690 元及申報扣繳憑單，乃令其限期補繳稅款及補報扣繳憑單。原告林仁政不服，循序提起本件行政訴訟，有94及95年度綜合所得稅復查決定應補稅額註銷單、97年6 月3 日Nvidia公司之網頁資料、原告訊凱公司94年佣金支出金額前十大結匯明細、原告凱訊公司與Nvidia公司之合約書、復查申請書、訊凱公司94及95年度佣金支出表、被告97年10月23日北區國稅法二字第0970032051號復查決定書暨送達證書、被告97年10月9 日北區國稅法二字第0970031894號復查決定書暨送達證書、財政部97年12月17日臺財訴字第09700547210 號（案號：第00000000號）訴願決定書、財政部98年1 月21日臺財訴字第09700577110 號（案號：第00000000號）訴願決定書等件，附卷可稽，為可確認之事實。
㈤次查Nvidia公司為總機構在中華民國境外，且在中華民國境
內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，原告訊凱公司則為在中華民國境內之營利事業，為兩造所不爭執。又Nvidia公司為顯示卡設計及製造商，原告訊凱公司則為電腦用散熱器設備產製廠商，雙方於93年間簽訂「專有設計合約」（更審補充理由狀稱「引介設計方案」），約定由Nvidia公司提供顯示卡設計、工程及銷售流程等方面設定之產品標準，而由原告訊凱公司無償為Nvidia公司進行顯示卡與散熱器整合產品之設計，並提供合理必須之協助，但此協助不視為Nvidia公司將來當然選用此整合設計，Nvidia公司得依單獨之判斷選擇最合理之整合設計，故原告訊凱公司並非使用Nvidia公司專利權之產品，而係自行開發產製適用於Nvidia公司顯示卡產品之散熱器產品。另依原告訊凱公司97年6 月10日復查補充理由書（二）（答辯卷一頁217 ）說明，Nvidia公司於其網頁資料傳達原告訊凱公司之散熱器產品經試驗後發現可達成穩定Nvidia公司顯示卡晶片之散熱效能，故指定其配合廠商於使用其顯示卡晶片時，採用訊凱公司之散熱器產品，是Nvidia公司藉此方式協助銷售訊凱公司之散熱器產品，原告訊凱公司則每季按所銷售毛利計算並支付報酬與Nvidia公司。惟如Nvidia公司僅係於其網頁資料以類似廣告之行為協助銷售訊凱公司之散熱器產品，何以Nvidia公司於94及95年間向原告訊凱公司收取高達49,110,904元及31,069,204元之報酬？顯見Nvidia公司所提供之服務內容包括提供顯示卡產品之設定標準、授權原告訊凱公司整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售散熱器產品等，非單純提供協助銷售（勞務支出），尚具有Nvidia公司營業秘密的提供、配合廠商名單的提供、商譽的利用等等，係屬綜合性業務服務之提供，Nvidia公司向原告訊凱公司所收取之報酬難謂純屬居間仲介之佣金，亦非單純提供勞務，原告主張依所得稅法第8 條第3 款規定，原告林仁政無扣繳義務，委不足取。
㈥承上，本件原告林仁政既主張Nvidia公司在本件交易中，於
境外測試訊凱公司之散熱器產品，並推介予顯示卡製造商客戶，係屬勞務之提供，則Nvidia公司經營工商業而取得包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8 條第9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。又所得稅法第8 條第9 款乃是針對「外國人在中華民國境內為經濟活動，而與中華民國產生連繫」之情形，所為規範。依原告提供94、95年度透過Nvidia銷售之客戶19家廠商（見本院卷頁153 ），其中青雲國際、麗台、寶聯、微星、華碩、鴻海、SPARKLE 、兆基、承啟科技、耕宇、捷登、捷波、艾爾莎、尚杰等14家公司為國內廠商，其餘在香港及美國，但不論在境內或境外，Nvidia公司取得系爭所得係取自在中華民國境內從事生產活動之原告訊凱公司，系爭給付顯然已與中華民國產生連繫，於原告訊凱公司銷售予上開19家公司使用後，Nvidia公司之經營事實完成，即Nvidia公司提供上開勞務經原告訊凱公司在境內使用後，其經營事實始得完成。復因原告林仁政未提供Nvidia公司取自原告訊凱公司之上開所得完整明確之計算資料及證據，致無從分辨Nvidia公司提供顯示卡產品之設定標準、授權原告訊凱公司整合設計以產製散熱器產品、予以試驗並協助銷售散熱器產品等各個項目之所得若干，則Nvidia公司取自原告訊凱公司之上開所得，依前揭最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議，應認係屬所得稅法第8 條第9 款規定之在中華民國境內經營工商業之盈餘。至於原告所舉判決並非判例，且於最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議前作成，對本件並無拘束力，併予敘明。
㈦綜上，訴願決定及原處分以原告訊凱公司給付國外營利事業
Nvidia公司使用費，非佣金性質，核屬Nvidia公司自中華民國境內取得之其他收益，固有可議，然其認為系爭給付使用費所得為中華民國來源所得，則無二致，是仍應由扣繳義務人（即原告林仁政）於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應依法於代扣稅款之日起10日內，繳清所扣稅款，並開具扣繳憑單，向被告申報核驗。惟原告林仁政漏未扣繳稅款，且未辦理扣繳憑單申報手續，被告責令原告林仁政限期補扣繳系爭應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，揆諸前揭規定，並無不合。
七、從而，原處分（含復查決定）核定補徵原告林仁政稅款9,727,318 元及4,557,690 元，並無違誤，復查及訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第85條第1項前段、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 8 日
書記官 蔡 逸 萱