臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第9號100年4月28日辯論終結原 告 葉清泉訴訟代理人 陳鄭權 律師複代理人 劉彥良 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 宋玉萍上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年8 月29日台財訴字第09700356870 號訴願決定，提起行政訴訟。經本院97年度訴字第2763號判決勝訴後，被告提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第10號判決廢棄發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及復查決定關於罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用均由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告係信統電機股份有限公司（下稱信統公司）負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，被告以該公司於民國（下同）94年度給付齋藤博（SAITO HIROSHI）、小島卓（KOJIMATAKU）及宮阪崇生（MIYASAKA TAKAO）等3 人薪資合計新臺幣（下同）4,112,466 元，未依規定扣繳所得稅款822,494 元，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。原告依限補繳及補報，被告乃按其應扣未扣之稅額處1 倍之罰鍰822,400 元（計至百元止）。原告不服，申經復查決定獲追減應扣未扣稅款36,868元及罰鍰36,800元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。嗣經本院於98年4 月30日以97年度訴字第2763號判決（下稱原判決）原告勝訴，被告不服循序提起上訴，經最高行政法院於100 年1 月13日以100 年度判字第10號號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、由我國總公司派遣至國外分公司及辦事處，且常住該國外之員工，其因在該國外提供勞務而取得之報酬，包括由國內領取之薪資，皆應非屬我國來源所得，而與該被派遣國外之員工係與何單位（即與本國總公司？或與國外分公司？或與辦事處？）成立僱傭關係根本毫無相關，說明如下：
（一）「所得稅法第8 條於第1 款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8 款或第9 款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。」為最高行政法院99年度5 月第2 次庭長法官聯席會議決議在案，可知，最高行政法院亦認定行為之性質若屬勞務之提供，則其因此獲致之報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8 條第3 款規定判定之，即以勞務提供地為判定是否為中華民國來源所得之標準，而非同法第11款。
（二）按「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工包括該分支機構於當地僱用之僱員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」、「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅，前經財政部63年10月3日台財稅第37273 號函釋有案。本件貴公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」為財政部63年10月3 日台財稅字第37273 號函、財政部69年10月15日台財稅字第3855
6 號函分別著有明文可知，被告之上級機關財政部亦早於63年即已認定由我國總公司派遣至國外分公司及辦事處，且常住該國外之員工，其因在該國外提供勞務而取得之報酬，包括由國內領取之薪資，皆應非屬我國來源所得，而與該被派遣國外之員工係與何單位（即與本國總公司？或與國外分公司？或與辦事處？）成立僱傭關係根本毫無相關，故最高行政法院判決就此部份實係有所誤解。
二、齋藤博等3 人回來臺灣僅係述職報告，根本沒有所謂具體勞務提供之表現：
（一）本件齋藤博等3 人係由原告所經營之信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，並於日本辦事處上班，小島卓先生為當地辦事處之負責人，而該3 人於當地所從事係擴展業務、售後維護、品質改善、馬達改良設計及研發等工作，且該3 人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，職此，可知齋藤博等3 人係從屬於原告之關係下提供職業上之勞動力，是依民法第482 條之規定可知，信統公司日本辦事處與齋藤博等3 人之係屬僱傭關係甚明，此亦有齋藤博等3 人之93年僱傭契約書（僱傭期限係2 年，即93年至94年）分別可稽（原證一至原證三），故齋藤博等3 人之勞務提供地確係在日本無虞。
（二）該3 員來台出差所開會之性質亦僅係述職，並未有任何來台提供勞務之情（因3 名員工提供勞務之地點係在境外之日本地區），因該3 人來台開會之內容僅係商討世界電機業之潮流、公司之營運方向、各部門之管理優缺、客戶反應之解決、至各地材料價格之比較等等，是可知此種會議亦可謂屬述職之一種，根本談不上是勞務之提供，有小島卓（請參前程序卷內之原證三十三）、齊藤博（請參前程序卷內之原證三十四）、宮阪崇生（請參前程序卷內之原證三十五）3 人於94年所有來台灣出差之報告書各乙份可稽。又依齋藤博等3 人94年所有來台灣出差之報告書可知，該3 員來台出差所開會之性質亦僅係述職，並未有任何來台提供勞務之情（因3 名員工提供勞務之地點係在境外之日本地區），因其會議之內容僅係商討世界電機業之潮流、公司之營運方向、各部門之管理優缺、客戶反應之解決、至各地材料價格之比較等等，是可知此種會議亦可謂屬述職之一種，根本談不上是勞務之提供，至於為何該三人會停留臺灣數日，此乃因按一般社會及商業之習慣，日本人來台出差本就會多留幾天到台灣寶島各地去遊山玩水，且多次專程來台灣休閒度假遊樂，此從1 年多達百萬日本人來台旅遊即可佐證，茲將該來台灣出差報告書所記載之項目詳陳如下：
1、例假日：係指行政院人事行政局所公佈之國定假日。
2、補假日：係指該3 名員工若利用例假日之時期往返台灣、日本，則依照規定補假予該3名員工。
3、至於回總公司之行程除述職即報告在日本工作之情形外，另一就是與總公司之各個主管、其他各地之分公司（包括越南、大陸）之代表一起召開例行之會議，其會議之內容僅係商討世界電機業之潮流、公司之營運方向、各部門之管理優缺、客戶反應之解決、至各地材料價格之比較等等，是可知此種會議亦可謂屬述職之一種，根本談不上是勞務之提供。
三、以本件齋藤博等3 人係長住日本，學歷不但優秀且經歷完整、經驗豐富、工作認真、人脈雄厚，且其在日本提供勞務之性質係負責日本地區交貨、客戶聯絡、處理索賠、業務擴展、售後服務等工作等等可知，該3 人提供勞務時根本不需本國之信統公司或其他在中華民國境內之因素參與、協助，其理由詳陳如下：
（一）如前所述，信統公司日本辦事處與齋藤博等3 人之係屬僱傭關係甚明，茲將信統公司日本辦事處之運作及齋藤博等3人於日本所負責之業務詳陳如下：
1、原告所經營之信統公司，於94年度之營業總額（包括全球各地之子公司、辦事處等）係約8 億5 千7 百餘萬元，有94年度營利事業所得稅申報書（原證四）可稽，而其在日本地區之營業額就高達約2 億8 千1 百餘萬元，有94年度信統銷售至日本地區客戶營業額統計表（原證五）可稽，而其日本之客戶分別係NOK 公司、SHARP 公司、GLORY 公司、PANSONIC（松下）公司、SONY（新力）公司、OMRON（歐姆龍）公司、NEW-ERA 公司、FUJI ELECTRIC （富士電機）公司、CANON （佳能）公司、SUNCALL 公司、FUNA
I （船井）公司、KONISHI 公司、HITACHI （日立）公司、TOSHIBA （東芝）公司、MITA公司、SANYO （三洋）公司、INTER COMPO 公司、ARMIA 公司、TIKAI 公司及NOSAKA公司等知名國際級大公司，承作之商品從水閥、電磁閥、工業機器用氣閥、衛浴用水閥及販賣機組件等等，此亦有NOK 等公司之簡介（請參前程序卷內之原證八～原證二十七）可稽。
2、次查，由94年之信統公司日本辦事處之相關費用支出帳簿登載之明細分類帳（請參前審卷內之被上證六）與支出傳票及原始憑證影本（請參前審卷內之被上證七），可證實信統公司日本辦事處確實是有在運作，且由其交通車資費、電話費及運費等單據亦更加證實小島卓等3 人確係在日本提供勞務（負責日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等業務）。
3、由前述可知小島卓等3 人確係在日本當地提供勞務，以下為該3 人學歷、經歷、在信統公司日本辦事處服務之工作項目及業務績效之說明，用以證實該3 人在信統日本辦事處確實具有舉足輕重之地位：
（1）小島卓：Ⅰ學、經歷：自名校早稻田大學理工學部機械工學科
畢業。進入久保田株式會社，任職於久保田龍崎工場長後退休，有小島卓之履歷表（請參前程序卷內之原證二十八）可稽。
Ⅱ小島卓為信統公司日本辦事處之負責人，而其工作
項目：擔任日本客戶售後服務。與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務。調查有關馬達技術方面之專利及申請。銷售日本客戶相關產品之測試、改良及研發工作。
Ⅲ業務績效：
擔任信統公司日本前10大客戶中日本TOTO、NOK （營業額1 億6 千萬元／年）、SHARP （夏普－營業額2 千萬元／年），以及GLORY （光榮電子）、PANSONIC （九州松下）、SONY（新力）、OMRON （歐姆龍）、NEW-REA 等公司業務窗口及售後服務。因退休前曾擔任久保田工場長，由於該公司名氣大與其職務高，深受日本人的信任，是接洽日本公司生意成果豐碩，例如NOK 從一開始接洽到簽約，到量產以及往後持續的生意與服務，都是他一手包辦，順利成功。
（2）宮阪崇生：Ⅰ學、經歷：神奈川縣立神奈川工業高等學校電氣通
信科畢業。曾任日本VICTOR株式會社智慧財產部專利權中心長、日本電產株式會社小型馬達設計部長、大翔株式會社智慧財產部長等重要職位，有宮阪崇生之履歷表（請參前程序卷內之原證二十九）可稽。
Ⅱ其為協助小島卓擴展日本地區業務，而在日本之工
作項目：擔任日本客戶售後服務。與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務。調查有關馬達技術方面之專利及申請。銷售日本客戶相關產品之測試、改良及研發工作。
Ⅲ業務績效：擔任信統公司日本前10大客戶中的FUJI
（富士電機－營業額8 千7 百萬元／年），以及CA
NON （佳能）、SUNCALL 、FUNAI （船井）等公司的業務窗口及售後服務。因退休前曾在日本VICTOR公司以及日本電產，擔任設計部長的職務（共36年
），在智慧財產部擔任專利關聯業務（18年），由於經驗豐富齊全，特別是針對馬達專利的查詢、分析、規避、申請等事務，是其有助於公司馬達業務推展，也由於該公司名氣大與其職務高，深受日本人的信任，所以開發時的技術商討，以及開發時的設計，樣品的製作都順利成功。並持續完成DC/DC無刷馬達、AC/DC 無刷馬達的開發，為將來的無刷馬達生意，奠定重要的基礎。
（3）齊藤博：Ⅰ學、經歷：自東京大學電氣工業畢業。擔任日本SER
VO株式會社製造部部長、工場長、JAPAN SERVO MOTORS（S）PTE LTD. 社長等重要職務，有齊藤博之履歷表（請參前程序卷內之原證三十）可稽。Ⅱ其亦為協助小島卓擴展日本地區業務，而在日本之
工作項目：擔任日本客戶售後服務。與日本客戶聯繫，擴展日本客戶業務。產品品質檢測及改善。馬達及幫浦產品測試與研發工作。
Ⅲ業務績效：擔任信統公司公司前10大客戶中的KONIS
I （營業額4 百萬元／年），以及HITACHI （日立）、TOSHIBA （東芝）、KYOCERAMITA （京瓷美達）、SANYO （三洋）等公司的業務窗口。因退休前長年在日本SERVO （伺服）公司，擔任從設計、品管、生產管理、製造，最後擔任日本SERVO （伺服）公司海外工場長，以及海外公司社長，歷經36年，由於該公司名氣大與其職務高，經驗齊全，深受日本人信任。並持續完成DC馬達、步進馬達、馬達式熱水器幫浦的開發。
4、綜上可知，齋藤博等3 人係長住日本，學歷不但優秀且經歷完整、經驗豐富、工作認真、人脈雄厚，是其為信統公司所賞識，且看重其專業而特別聘請駐於日本辦事處，負責日本地區交貨、客戶聯絡、處理索賠、業務擴展、售後服務等工作，有NOK 公司（請參前程序卷內之原證三十一）、FUJI公司（請參前程序卷內之原證三十二）94年3 月份之出口報單分別可證（僅係提供3 月份為例，因全年度之資料太多，暫時無法彙整），該3 人甚至有為公司之經營而提供相當之勞務即完成日本客戶之訂單，所以此可證齋藤博等3 人確係在日本提供勞務，而非僅係單純的至日本出差。
（二）綜上，齋藤博等3 人在信統日本辦事處確係處理吃重之業務，該3 人在日本辦事處確實具有舉足輕重之地位，否則原告僅須派遣一般之臺灣員工去日本辦事處即可，根本不需僱用齋藤博等3 員日本人。是此可知該3 人提供勞務之地係在日本，至該3 人來台出差所開的會議已如前述亦僅係述職爾爾，根本談不上是勞務之提供，否則誠如最高行政法院判決所指來台述職、與老闆即原告會面即是屬需本國之信統公司或其他在中華民國境內之因素參與、協助之情，試問以後企業若欲至國外設立分支機構或辦事處豈敢以本國公司之名義設立？因要求員工回來本國述職報告，就會連於國外提供勞務之部份一起被冠以「皆屬在中華民國境內提供勞務之情」。
四、然退萬步言之，縱使認為齋藤博等3 人於93年度之勞務提供地不全然皆屬在中華民國境外進行，而係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，亦應有分攤之問題，詳陳如下：
（一）按「在境內及境外提供綜合性勞務，應比例分配境內來源所得如國外營利事業並非單純在國外提供勞務，而是在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部當成境內來源所得？就此實務上有不將之歸類成『勞務所得』，而改列為『其他收益』，並全部當成境內來源所得課稅，惟此一對於跨越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。」（請參本院96年訴字第427號判決）。
（二）次按財政部最新定訂之「所得稅法第８條規定中華民國來源所得認定原則」（原證六）之第4 點第3 項：「依第1項第2 款或第3 款規定勞務取得之報酬，其所得之計算，準用第10點第2 項規定。」、第10點第2 項：「前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉等定價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成」。
（三）綜上可知，倘若提供勞務、經營工商業等經濟活動在國內進行，則其獲得之所得，即屬於境內所得，應由境內國家課稅。換言之，上述所謂「境內取得之其他收益」，根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活勳地點「在中華民國境內」，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得。反之，在國外從事經濟活動所取得之收益，並非在境內取得之收益，則屬於境外所得。況且此見解亦經由財政部加以採納，並於98年9 月3 日以台財稅字第09804900430 號令（下稱98年函釋）訂發布「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」（請參原證六），其中有關所得稅法第8 條第
3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」來源所得認定原則規定，「當提供勞務之行為涉有境內、外者，其所得之計算，準用貢獻程度劃分原則，核實計算認定應歸屬境內、外之來源所得」以為規範。再者，如前所述，本件齋藤博等3 人係由原告所經營之信統公司在日本辦事處所聘僱之外籍員工，確於日本辦事處上班，小島卓先生為當地辦事處之負責人，而該3 人於當地所從事勞務內容，係負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務等實質業務，且該 3人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，其薪資給付比照信統公司國內之員工，係按月計薪。是若今齋藤博等3 人來台灣出差之述職認定為勞務之提供（按：此為假設語），則亦應依財政部最新規定之函令，就該等人員在中華民國境內、外各所提供勞務之日數（即入境臺灣總天數應扣除其例假日、補假日及來台度假休閒娛樂之日數為其在台提供勞務之天數），依其在中華民國境內、外勞務報酬所得，並據以核課，才符合實質課稅原則。否則若僅依原告之立論及主張，則我國公司聘僱於國外分支機構及辦事處工作並居住國外之外籍員工，1 年中倘僅出差返台述職「1 日」，亦須全部認屬境內來源之所得課稅，顯有未當。
（四）又該財政部98年函釋發布「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」（請參原證六），另就所得稅法第8條第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」來源所得之認定，亦以「當提供勞務之行為涉有境內、外者，其所得之計算，準用貢獻程度劃分原則，核實計算認定應歸屬境內、外之來源所得」為規範，豈料被告竟視而不見，反以「所得稅法並無中華民國境內及境外提供勞務之比例核處所得之相關法令規定」云云為抗辯，是被告應有違反行政機關上下命令服從之原則，故可知被告於此部份之說詞全係狡辯之詞，毫無根據，全無道理。
（五）再者，齋藤博等3 人在信統日本辦事處確係處理吃重之業務，該3 人在日本辦事處確實具有舉足輕重之地位，否則原告僅須派遣一般之臺灣員工去日本辦事處即可，根本不需僱用齋藤博等3 員日本人。是此可知該3 人提供勞務之地係在日本，至該3 人來台出差所開的會議僅係述職爾爾，根本談不上是勞務之提供，是本件原告就齋藤博等3 人於日本提供之勞務根本不應被課與任何所得稅款，更遑論有任何應罰鍰之情。就退萬步言之，縱使認為齋藤博等3人於93年度之勞務提供地不全然皆屬在中華民國境外進行，而係分別在中華民國境內及境外完成，惟依實質課稅原則，所被課與之所得稅款亦應有分攤之問題，故被告之所辯實無可採，不足為信等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利原告之部分。
參、被告則以：
一、扣繳稅款部分
（一）本件原告係信統公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司於94年度給付齊藤博君等3 人薪資合計4,112,466 元，未依規定扣繳稅款合計822,494 元，經被告所屬中壢稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款822,494 元及補報扣繳憑單。原告依限補繳及補報後，嗣經復查追減應扣未扣稅款36,868元，重新核算應扣未扣稅款為785,626 元。
（二）查信統公司為因應日本業務需要，94年度聘僱日籍人士齊藤博等3 人於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，渠等3 人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，而渠等之福利及薪資給付均比照信統公司臺灣員工由信統公司在中華民國境內支付，渠等之差旅費及日本辦事處各項之業務費用支出，亦由信統公司依支付憑證採實報實銷支付，且均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，有顧問聘書、顧問僱傭合約書、轉帳傳票及明細帳附原處分卷可稽。次查齊藤博等3 位外籍員工雖受聘在日本辦事處工作，惟依聘僱合約須不定期返臺述職，齊藤博等3 人於94年度入、出境頻繁，在中華民國境內居留天數分別為83天至149 天不等（齋藤博合計100 天、宮阪崇生83天及小島卓149 天），係回臺灣向信統公司報告渠等於當地測試、檢驗信統公司銷售予日本海外客戶產品之結果及問題，並提出檢討、改良設計及研發等工作報告，以協助信統公司擴展日本海外業務，亦有渠等3 人之出差報告書及被告外僑綜合所得稅入出境清單附原處分卷可稽；又縱使齋藤博及小島卓入、出境臺灣之部分原因係個人及陪同親友來臺旅遊，亦不影響其頻繁來臺述職之情形，齊藤博等3 人須不定期來臺述職情事，為原告所不爭，顯見渠等之勞務提供地不全然在中華民國境外，係同時在中華民國境內及境外進行，且須國內公司之參與及協助始可完成。本件原查原核認齊藤博等3 人非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，信統公司雖以薪資費用名目給付齊藤博等3 人所得，核屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之中華民國來源所得，惟依財政部98年函釋令頒「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」，本件核屬所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」，與原核認法律依據雖不同，惟其結論仍屬相同，渠等
3 人自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，依法應予扣繳，被告依首揭規定，責令原告補繳該扣繳稅款，核無不合，請續予維持。
（三）至原告以財政廳52年11月5 日財稅一第47863 號令主張系爭所得免徵所得稅，另以財政部55年1 月15日台財稅發00
762 號令主張宮阪崇生94年度在臺停留83天，未及90天，其所得不視為境內來源所得乙節，查該二令釋係就取得境外僱主給付之勞務報酬所為之解釋，與本件齊藤博等3 人取得中華民國境內信統公司給付之所得情形不同，自難援引比附。又原告主張齋藤博及小島卓在台居留時間較長，但也不能因此否認其在日本提供勞務、工作之事實，被告未按比例原則減除原處分有不公平不合理之虞乙節，查所得稅法並無按中華民國境內及境外提供勞務之比例核處所得之相關法令規定，原告主張自非可採，併予陳明。
（四）另原告同案情95年度扣繳稅款及罰鍰事件案經本院97年度簡字第684 號號判決原告之訴駁回，嗣經原告提起上訴，經最高行政法院作成99年度判字第1357號判決，本稅部分上訴駁回，其理由略以：「‧‧3 、依上所述，上訴人該
3 名日本員工於94年間受僱於信統公司，視情形需要應於本國境內及境外提供勞務，雖然提供勞務之行為，並非全部在本國境內進行且完成，但齋藤博等3 人為因應日本業務需要，聘僱於當地從事業務擴展、售後服務、品質改善及馬達改良設計與研發等工作，並於當地設立辦事處據點以利聯絡，該3 人須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，其勞務提供之行為始得完成，亦即其在日本勞務之提供須在中華民國境內後續加以補充後，其勞務提供之事實始得完成，尚無從依境內、境外貢獻程度劃分其各別之所得，故仍屬在中華民國境內提供勞務。該3 名日本員工於94年間受僱於信統公司，自中華民國境內雇主取得之薪資報酬，核屬所得稅法第8 條第3 款『在中華民國境內提供勞務之報酬』。上訴人主張齋藤博等3 人所取得之勞務報酬應屬中華民國境外來源之所得，而不應被課稅，非為可採，而原審認屬所得稅法第8 條第11款之在中華民國境內取得之其他收益，與前揭本院99年5 月份第2次庭長法官聯席會議決議關於在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8 條第3 款、第8 款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得部分有違，原審該部分理由雖有未當，然原判決維持被上訴人所為上訴人對此部分應負扣繳義務之結論尚無不合。」
二、罰鍰部分：原告為信統公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司給付非屬單純在中華民國境內或境外提供勞務之員工取自中華民國境內之報酬，原告竟疏未注意依法扣繳稅款及申報扣繳憑單，違章事證明確，業如前述，原告違反扣繳義務人應作為之法定義務，縱非故意，難謂無過失，自應承擔本件違章責任，又本件應扣未扣之稅款每月係在20萬元以下，依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按應扣未扣稅額785,626 元改處0.5 倍之罰鍰392,81
3 元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提供齊藤博等3 人之顧問僱用合約、信統公司94年度營利事業所得稅申報書影本、信統公司94年度銷售至日本地區客戶營業額統計表、信統公司之轉帳傳票及明細帳，信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，齋藤博等3 人之出差報告書為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本件齋藤博等3 人是否係與信統公司成立僱傭關係？抑或與與信統公司日本辦事處成立僱傭關係？其所得是否自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬？
二、齋藤博等3 人為信統公司提供勞務之提供地是否在中華民國境內？
三、宮阪崇生94年度在臺停留83天，未及90天，有無所得稅法第
8 條第3 款但書之適用？其所得是否不應視為中華民國境內來源所得？
四、齋藤博等3 人之所得，是否可依境內、境外貢獻之程度加以劃分？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第2 條規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」
（二）行為時所得稅法第7 條第2 項第2 款及第3 項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種‧‧二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183 天者。」、「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」
（三）所得稅法第8 條第3 款及第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧三、在中華民國境內供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。‧‧十一、在中華民國境內取得之其他收益。」，財政部98年函釋發布「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」四、規定：「本法第8 條第3 款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得；於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：（一）提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。（二）提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。（三）提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。前項所稱須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與協助始可完成，指需提供設備、人力、專門知識或技術等資源。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊及應行通知或確認之聯繫事項。」，係財政部為處理所得稅法第8 條第3 款案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
（四）行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之‧‧二、機關、團體、事業‧‧給付之薪資。」
（五）行為時所得稅法第89條第1 項第2 款前段規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、‧‧
二、薪資‧‧其扣繳義務人為‧‧事業負責人。」
（六）行為時所得稅法第92條第2 項規定：「非中華民國境內居住之個人‧‧有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」
（七）行為時各類所得扣繳率標準第2 條第1 款及第3 條第2 款規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人‧‧按下列規定扣繳：一、薪資‧‧按全月給付總額扣取10% 。
」及「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人‧‧按下列規定扣繳‧‧二、薪資按給付額扣取20﹪。」
（八）所得稅法第114 條第1 款（98年5 月27日修正公布）規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」，財政部98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅款在新臺幣20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。」，為財政部為辦理所得稅法第88條案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
二、本件齋藤博等3 人是與信統公司成立僱傭關係，其所得並非「自中華民國境外僱主所取得」之勞務報酬：
查原處分卷所附顧問僱佣合約書之記載，齋藤博等3 人係與信統公司訂立顧問僱佣合約，而非與信統公司日本辦事處訂立顧問僱佣合約，且齋藤博等3 人之相關業務支出，係採實報實銷方式完全由信統公司支付，其3 人之薪資、來臺差旅費及日本辦事處之業務費用支出，均列入信統公司當年度之薪資、差旅費、交通費、運費及郵電費等相關管銷費用科目，亦有原處分卷附信統公司之轉帳傳票及明細帳可憑，可知齋藤博等3 人之雇主為中華民國境內之信統公司，其3 人之所得並非「自中華民國境外僱主所取得」之勞務報酬，合先敘明。
三、齋藤博等3 人為信統公司提供勞務之提供地是在中華民國境內：
（一）齋藤博等3 人係由原告所屬之公司即信統公司所聘僱之外籍員工，信統公司與齋藤博等3 人之法律關係，係屬僱傭之法律關係，其3 人並無提供任何專利或商標等權利或其技能之對價報酬，僅係以時間及勞力換取報酬，也無一定之工作物之完成，此為兩造所不爭執，則齋藤博等3 人工作性質係屬提供勞務，且齋藤博等3 名日本員工於94年間出差來臺，係向信統公司進行業務報告，並向信統公司申領出差旅費，有齋藤博等3 名之出差報告書（外放）可憑，又信統公司95年9 月1 日再次補充說明書載明：「一、‧‧渠等3 人不定期由日本出差回臺灣總公司，係為報告在當地（日本）業務擴展及工作執行之情形。二、‧‧渠等3 人從工作地日本出差來臺總公司述職之差旅費支出，係由本公司核實支付報銷」，信統公司既為該3 名日本員工支出差旅費，可見其等出差來臺報告在日本執行業務之情形，係屬公務，而非私人行程，且係基於與信統公司間之僱傭關係而生，且該3 名日本員工於94年間受僱於信統公司，按其勞務提供之情形以觀，應認該3 名員工視情形需要應於本國境內及境外提供勞務，不得以其來臺僅有數日即否認其係來臺履行僱傭契約之事實，齋藤博等3 名之工作性質自係「提供勞務」，而其取得之系爭所得，即屬薪資性質之勞務報酬，並非屬所得稅法第8 條第11款所指之其他收益，復查決定及訴願決定認定係屬所得稅法第8條第11款所指之其他收益云云，固有未洽。
（三）查齋藤博等3 人係負責於日本地區之交貨、客戶聯絡、處理客訴索賠、業務拓展、售後服務及相關產品專利之調查暨品質檢討與開發等業務，依此等業務內容，齋藤博等3人係為信統公司開發業務及進行後續處理，而依上述顧問僱佣合約書，信統公司對齋藤博等3 人有「促進信統Stepup21的成就」及「協助信統成為世界級的馬桶製造商」之期望，齋藤博等3 人之業務進行，顯須信統公司或其他中華民國境內因素之參與、協助，始得完成，尤其依前審（本院97年度訴字第2763號）卷附齋藤博等3 人之出差報告書，其等業務內容包括「帶回臺灣進行原因追查以及實施對策」、「和葉先生面會洽談，場所：新宿」及參加總公司例行會議等等，再參酌其3 人來臺述職之次數（或每月或數月1 次），可知齋藤博等3 人依合約出差來臺報告其等在日本執行業務情形，亦屬本於僱傭契約之執行業務範圍，何況其3 人另涉「帶回臺灣進行原因追查以及實施對策」、「參加總公司例行會議」等勞務事項之提供，原告主張「齋藤博等3 人回來臺灣僅係述職報告，根本沒有所謂具體勞務提供」云云，尚無可採。易言之，齋藤博等3人縱於日本提供勞務，但仍須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，其勞務提供之行為始得完成，其在日本勞務之提供，仍需在中華民國境內之信統公司之參與及協助，其勞務提供之事實始得完成，自屬在中華民國境內提供勞務，原告主張齋藤博等3 人非於中華民國境內提供勞務云云，尚難採信。
四、宮阪崇生94年度在臺停留83天，未及90天，並無所得稅法第
8 條第3 款但書之適用，其所得仍應視為境內來源所得：按所得稅法第8 條第3 款但書所稱「非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限」，係針對自「中華民國境外僱主」取得之勞務報酬為規範，本件宮阪崇生94年度在臺停留83天，雖未及90天，但其係取得中華民國境內信統公司之給付，並無前揭所得稅法第8 條第3 款但書之適用，宮阪崇生取自「中華民國境內僱主」之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得。
五、齋藤博等3 人之所得，無從依境內、境外貢獻之程度加以劃分：
原告雖主張縱認齋藤博等3 人係在中華民國境內提供勞務，但亦應依其3 人境內、境外貢獻之程度加以劃分云云，惟查齋藤博等3 人縱於日本提供勞務，但仍須不定期回臺灣報告在日本業務擴展及工作執行情形，其勞務提供之行為始得完成，亦即其在日本勞務之提供，仍需在中華民國境內之信統公司之參與及協助，其勞務提供之事實始得完成，無從依境內、境外貢獻程度劃分其各別之所得（最高行政法院99 年度判字第1357號判決參照），其既屬無從劃分，被告自未違反「所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則」有關「準用貢獻程度劃分原則，核實計算認定應歸屬境內、外之來源所得」之規定，原告主張尚不足採。
六、從而，原處分即復查決定認定原告係信統公司負責人（所得稅法第89條所規定之扣繳義務人），94年度應扣未扣稅款785,626 元（即按原處分所認定未依規定扣繳之所得稅款822,
494 元，追減應扣未扣稅款36,868元），尚無違法，復查決定及訴願決定理由認齋藤博等3 人之薪資係屬所得稅法第8條第11款所指之其他收益，固有未洽，但結論並無二致，並無撤銷之必要，此部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。
所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114 條第1款「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰」，業於98年5 月27日修正公布為「按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；‧‧」，其增加「1 倍以下罰鍰」之規定，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件關於裁罰部分即應適用修正後之所得稅法第114 條第1 款規定。
（二）次按「…有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3 之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」有99年3 月26日司法院釋字第673 號解釋可憑，原起訴意旨雖未執上述法律修正及司法院大法官會議解釋而為指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認其起訴於此部分為有理由。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決」，亦經改制前最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案，則依司法院釋字第673 號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，其中關於修正後所得稅法第114 條第1 款「按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰」，參諸98年12月8 日台財稅字第09800584
140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅款在新臺幣20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰」，亦應由被告斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置，被告未及適用，仍按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計785,626 元（即原罰鍰822,494 元，追減36,868元），訴願決定亦未及糾正，即有違反比例原則之違法。
八、從而，原處分（即復查決定）認定原告94年度應扣未扣稅款785,626 元（即原應扣未扣金額822,494 元，追減36,868元），尚無違法，訴願決定理由雖有未洽，但結論並無不同，並無撤銷之必要，該部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至罰鍰部分，原處分（即復查決定）仍按所漏稅額處以
1 倍之罰鍰計785,626 元（即原罰鍰822,494 元，追減36,
868 元），未及適用修正後之所得稅法第114 條第1 款規定及98年12月8 日台財稅字第09800584140 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，則有違誤，爰撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰之部分，由被告另為適法之處分。
九、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195 條、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 簡若芸