臺北高等行政法院判決
100年度訴更二字第162號
100年12月20日辯論終結原 告 王家宇訴訟代理人 黃子素 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 郎力葳
王信瀚上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500308210號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於96年12月27日以95年度訴字第4175號判決撤銷訴願決定及原處分；被告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年1月28日以99年度判字第47號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，經本院於99年7月15日以99年度訴更一字第22號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年8月4日以100年度判字第1328號判決再次發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111 條第2 項定有明文。查：
本件原告於本院95年度訴字第4175號案件之言詞辯論時，訴之聲明為：「1.訴願決定及原處分（95年4 月17日財北國稅徵字第0950216986號函）均撤銷。2.被告移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963 號強制執行事件對原告之強制執行程序，應予撤銷。3.訴訟費用由被告負擔。」之撤銷訴訟，嗣於本院100 年度訴更二字第162 號案件之言詞辯論時，原告變更訴之聲明為：「1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告93年10月5 日之申請事件，應作成基於限定繼承之事實，僅得就原告因繼承所得之財產強制執行之行政處分。3.第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。」之課予義務訴訟，核為訴之轉換，且被告對之並無異議，而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，本院自應准許之，併此敘明。
貳、實體部分：
一、事實概要：
（一）本件原告之被繼承人王友濤於民國（下同）89年12月25日死亡，因其生前於84年4月11日將所有之存在於新北市○○區○○段○○路小段234地號土地上之抵押權及其擔保之債權新臺幣（下同）61,516,851元移轉予原告，涉有贈與情事，經被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定贈與稅額22,373,290元。王友濤不服，循序提起訴願，因王友濤死亡，由其繼承人續行訴願，並循序提起行政訴訟，經最高行政法院93年4月8日93年度判字第400號判決駁回而告確定。另王友濤之繼承人於93年1月12日申請實物抵繳上開贈與稅，經被告於93年3月17日核准抵繳金額4,608,000元，並就不足應納稅款18,152,086元部分（含本稅17,762,853元及行政救濟加計利息389,233元），核發單照號碼AG0000000贈與稅繳款書（除記載納稅義務人為上訴人等繼承人外，並有「贈與人歿：王友濤」之註記，且載明「因抵繳補差額」，下稱系爭繳款書）。
（二）嗣原告於93年10月5日以其業經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）裁定限定繼承在案，向被告申請撤銷系爭繳款書，經被告95年4月17日財北國稅徵字第0950216986號函復（下稱被告95年4月17日函），系爭贈與稅業經最高行政法院判決確定，原告未符合民法第1154條至第1163條規定，不得主張限定繼承之利益，否准所請。且於95年5月22日將原告及其他繼承人移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）強制執行，由臺北行政執行處以95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對原告之財產為強制執行。原告對被告95年4月17日函不服，循序提起行政訴訟，並於本院95年度訴字第4175號判決審理程序中追加聲明：被告移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對原告之強制執行程序，應予撤銷。經本院95年度訴字第4175號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告移送臺北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對原告之強制執行程序，應予撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第47號判決將該判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院另以99年度訴更一字第22號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年8月4日以100年度判字第1328號判決再次發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）原告93年10月1日「復查申請書」所請求撤銷之「原處分」為所檢附之系爭繳款書，且系爭繳款書乃係一行政處分無疑：
1.經查，被告於89年所核課之84年度贈與稅，核課對象為被繼承人王友濤，本稅為22,373,290元；而被告於93年所核課之84年度贈與稅，核課對象為原告，及訴外人王林玉欽、王家敏、王光莎等，本稅經抵繳後為17,762,853元。
2.由上可知，被告對原告於93年所核課之84年度贈與稅，乃係基於其認定原告已繼承王友濤之法律上權利義務之情況下，針對「原告」所作之一個新的「對外發生法律效果之行政行為」，而非僅就其於89年對王友濤所作之84年度贈與稅核課處分之再通知。由於行政處分之對象已由王友濤改為原告，行政處分之金額亦有所改變，且對於原告而言，系爭繳款書的確已對原告直接發生公法上金錢給付義務之效果，符合行政程序法第92條之直接性、公法性、對外性、單方性、具體性之行政處分要件。
3.末查，被告於系爭繳款書上亦有原告得申請復查等教示規定，且查被告亦受理原告之復查申請，此更可說明93年核課之84年度贈與稅為一行政處分無疑。
4.是以，系爭繳款書乃係以「原告」為行政處分對象，且以「原告之財產」為公法上金錢給付對象。不論原告就被告核課計算方式、稅基、稅率是否有爭議，且不論本件兩造係主張原告應負限定繼承或概括繼承義務，就行政機關之行政處分而言，「原告對於稅捐稽徵機關負有17,762,853元之公法上金錢給付義務」，此一對外發生之法律效果乃係具體且特定，就公法上來說，此依行政處分即係一違法行政處分，而身為行政處分之相對人，原告自應主張行政處分違法應予撤銷。
5.假如被告主張此二繳款書為同一行政處分，則於原告採拋棄繼承方式時，更可看出其不合理之處：如原告一方面拋棄繼承而未取得繼承財產，一方面又謂此二繳款書為同一行政處分而行政處分早已確定，故原告已無請求撤銷原核稅處分之餘地，則將產生行政執行處無法執行原告之固有財產，惟被告卻有原告之大筆欠稅紀錄。據此，不論原告係限定繼承或拋棄繼承，被告均應依據實際事實審認以作出另一適法行政處分。
（二）被告95年4月17日函乃係一「形同復查決定」之行政處分，且有實質上理由拒絕原告之申請：
1.按稅捐稽徵法第35條第5項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月復查決定，並做成決定書，通知納稅義務人。」同法第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」又司法院釋字第423號解釋闡釋行政處分「不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異」。
2.經查本件原告係於93年10月1日提出復查申請，惟被告遲未作出復查決定書，遲至95年4月17日始作成被告95年4月17日函。然被告95年4月17日函並非僅係就原89年所作之84年度贈與稅核課處分之後續之觀念通知，況該函文內容尚提及有關於該贈與稅行政訴訟事件甫於93年4月8日判決確定，及原納稅義務人王友濤病逝，而繼承人已聲請限定繼承等事實，顯然係以原告為行政處分對象，且實質上拒絕原告另為適法處分之申請。
3.又由被告95年4月17日函之內容可知，被告係針對原告93年10月1日復查申請書所作回覆，惟被告95年4月17日函並非僅係一「函覆」，查其真意，乃「形同」一復查決定，況原告從未收到該93年核課之系爭繳款書之復查決定書。
4.再查，被告95年4月17日函末段僅謂「隨函檢送繳款書乙份，請儘速繳納」，顯然此為一終局處置，其性質應為一行政處分，而不應以其形式上為一公函，而認定其僅係就復查申請書為「回覆」而已。
（三）退一步言，即便認定此二份84年度繳款書係同一行政處分，則原告於93年10月1日之「復查申請書」，本意乃係撤銷或變更系爭繳款書，而請求被告另為適法行政處分：
1.按行政程序法第128條：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」
2.倘若法院質疑系爭繳款書非一新行政處分為真，則原告已限定繼承之事實應屬一新事實，基於系爭繳款書之繳款義務人為原告，則此一限定繼承事實乃有利於原告無疑。
3.雖89年度核課之84年度贈與稅行政訴訟案件（最高行政法院93年度判字第400號判決）乃於93年4月8日確定，惟當時原告認為被告應因原告已為限定繼承而不再核課，故未於判決確定後3個月內請求被告撤銷原核稅處分，因此原告才於接獲系爭繳款書後以「復查申請書」方式請求被告撤銷或變更行政處分。據此，原告本意乃係以撤銷或變更系爭繳款書，而請求被告另為適法行政處分。
4.況行政程序法第117條尚有行政機關得於違法行政處分之法定救濟期間經過後，依職權為全部或一部之撤銷規定，則本件原告已為限定繼承，且被繼承人王友濤死亡前，曾以名下不動產抵繳大部分稅款，可見原告並無意圖規避繳納稅捐義務，則被告應覈實撤銷對原告之系爭繳款書及被告95年4月17日函。
（四）被告於93年所核課之84年度贈與稅核課處分乃係一違法之行政處分：
1.最高行政法院99年度判字第47號判決書略謂：「……依被上訴人於93年10月5日『復查申請書』之說明，並佐以被上訴人於原審訴訟代理人在原審言詞辯論程序所表示：『……之後發生限定繼承之事實，故原告希望被告能同意不再繼續追徵原告贈與稅款，應將剩餘贈與稅款以書面說明不再向原告請求，原告並非要求被告機關註銷原來贈與稅。』等語，有原審言詞辯論筆錄可按。加以如上所述，限定繼承所關係者係執行之問題，並不影響原行政處分之合法性」云云。
2.經查，本件93年核課84年度贈與稅之核課行政處分，乃係以「原告」為行政處分對象，且以「原告財產」為公法上金錢給付對象。不論原告就被告核課計算方式、稅基、稅率是否有爭議，且不論本件兩造係主張原告應負限定繼承或概括繼承義務，就行政機關之行政處分而言，「原告對於稅捐稽徵機關負有17,762,853元之公法上金錢給付義務」此一對外發生之法律效果乃係具體且特定，就公法上來說，此行政處分即係一違法行政處分，而身為行政處分之相對人，原告自應主張該行政處分違法應予撤銷。
3.況本件原核課贈與稅案件之原訴願人王友濤於訴願期間死亡，其繼承人（即本件原告）一方面承受贈與稅之行政訴訟，另一方面依法主張限定繼承，且由於該案仍在行政訴訟程序中，原告對於贈與稅之存否仍有爭議，故雖認原贈與稅核課處分為原告所明知，然原告於辦理限定繼承時，該處分仍未確定，原告因而未將被告認定為債權人並予通知，實非無故不通知被告。故縱原告未通知被告申報債權，應僅發生不減損被告對被繼承人王友濤之遺產申報債權之權利。惟原告既未隱匿遺產，被告豈可因嗣後行政法院終局認定並課徵該筆贈與稅為無誤，即溯及認定原告於辦理限定繼承時未通知係屬違法，而喪失限定繼承之利益並命原告補繳全部差額。是被告逕認原告喪失限定繼承利益，自屬違法行政處分。
4.由於行政行為不同於民事行為，屬於行政強制執行事件之實體爭議可能同時得提起第三人異議之訴及行政處分撤銷之訴，然並非因得提起第三人異議之訴，而謂屬執行問題，故行政處分合法云云。
（五）依行政訴訟法第7條，原告得於撤銷訴訟中合併請求撤銷行政上金錢給付義務已足，不需另行向普通法院提起第三人異議之訴：
1.最高行政法院99年度判字第47號判決書略謂：「……欲對以公法上金錢給付義務之行政處分作為執行名義之行政執行事件，提起第三人異議之訴，應向普通法院為之，行政法院並無受理之權限。……本件被上訴人於原審訴之聲明第二項即請求判決上訴人移送台北行政執行處95年度贈稅執特專字第75963號強制執行事件對被上訴人之強制執行程序，應予撤銷，性質上係屬第三人異議之訴一節，已經原判決認定甚明…原審法院並無受理訴訟之權限，故原判決對之為實體判決，即有適用法規不當之違法。……」云云。
2.經查，臺北行政執行處對於本件強制執行事件無法作實體審查，而本件強制執行事件之實體審查，即係被告之違法行政處分。換言之，本件非如最高行政法院所謂基於被告之「合法行政處分」下，原告應向普通法院提起「第三人異議之訴」，應係原告基於被告之「違法行政處分」下，合併請求「撤銷行政強制執行程序」。
3.退一步言，即便認為原告除向行政法院提起撤銷訴訟外，尚應就該強制執行程序，向普通法院提起第三人異議之訴，惟查行政訴訟法第7條規定：「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上之給付。」最高行政法院98年6月份第1次庭長法官聯席會議決議略謂：
「……行政訴訟法第7條……又斟酌該條之立法過程，乃在使當事人於提起行政訴訟時得『附帶』提起不同審判系統之訴訟，以連結行政訴訟與國家賠償訴訟審判權，而達訴訟經濟目的之意旨……」等語。雖此決議係針對提起行政訴訟合併國家賠償訴訟事件而作成，然其意旨乃在於追求訴訟經濟目的下，由行政法院合併審理不同審判系統之訴訟。況本件撤銷訴訟與第三人異議之訴皆係本件行政強制執行事件之實體爭議，如分由兩不同審判系統法院審理，恐有判決矛盾之虞。故由行政法院作統一之審理及撤銷行政強制執行程序，乃為最經濟及有效之處理方式。
（六）原告於本件行政救濟程序中所主張者，係被告95年4月17日函乃係一等同於復查決定之違法行政處分，原告可依行政訴訟法請求撤銷。蓋原告既已依法完成聲請限定繼承，被告逕認原告喪失限定繼承利益，自屬違法行政處分。
（七）雖被告於99年11月10日以財北國稅徵字第0990252263號函通知臺北行政執行處，謂原告已聲請限定繼承在案，應僅就被繼承人之遺產範圍內為行政執行。惟該函為行政機關間之往來文件，並未發副本予原告，則被告究竟是否同意以99年11月10日財北國稅徵字第0990252263號函取代被告95年4月17日函所表彰之立場，仍未能確定。雖經原告閱卷後，就前述疑慮致電發函之承辦單位，承辦單位亦無法明確表示99年11月10日財北國稅徵字第0990252263號函之內容為被告之最終意見。
（八）再則，被告雖於本件99年11月30日準備程序中陳述，謂被告95年4月17日函僅係觀念通知，而非行政處分，對原告應不生拘束力。然原告前已就被告95年4月17日函提起訴願，亦經訴願機關認定該函為行政處分，並做成訴願決定在案。則如原告撤回本件訴訟程序者，被告極有可能以原告既已撤回本件訴訟，則應依訴願決定為依據，主張限定繼承對被告不生效力。
（九）是退萬步言，原告仍有提起行政訴訟請求撤銷訴願決定之必要，故本件訴訟仍有續行之必要，並懇請本院於判決理由中載明被告95年4月17日函所認定原告喪失限定繼承利益僅屬觀念通知，對原告不生拘束之效力，並撤銷訴願決定，以保障原告權益。
（十）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告93年10月5日之申請事件，應作成基於限定繼承之事實，僅得就原告因繼承所得之財產強制執行之行政處分。
3.第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」為行政程序法第92條規定。次按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第39條第1項所規定。又「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第三十條規定期限繳納者，每逾二日加徵應納稅額百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行……」為遺產及贈與稅法第51條第1款所明定。再「第三人就執行標的物有足以排除強制執行之權利者，得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。如債務人亦否認其權利時，並得以債務人為被告。」、「強制執行程序開始後，除法律另有規定外，不停止執行。有回復原狀之聲請，或提起再審或異議之訴，或對於和解為繼續審判之請求，或提起宣告調解無效之訴、撤銷調解之訴，或對於許可強制執行之裁定提起抗告時，法院因必要情形或依聲請定相當並確實之擔保，得為停止強制執行之裁定。」、「對於薪資或其他繼續性給付之債權所為強制執行，於債權人之債權額及強制執行費用額之範圍內，其效力及於扣押後應受及增加之給付。前項債務人於扣押後應受及增加之給付，執行法院得以命令移轉於債權人。但債務人喪失其權利或第三人喪失支付能力時，債權人債權未受清償部分，移轉命令失其效力，得聲請繼續執行。並免徵執行費。」為強制執行法第15條、第18條及第115條之1所明定。復按「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。」為行政執行法第9條所規定。
（二）本件原告之父王友濤於89年12月25日死亡，其生前於84年4月11日將所有新北市○○區○○段○○路小段234地號土地之抵押權及其擔保之債權計61,516,851元移轉予原告，涉及贈與情事，經被告依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，核定贈與總額61,516,581元、贈與淨額60,516,581元、贈與稅額22,373,290元。原告及其他繼承人等不服，續行復查、訴願及行政訴訟等程序，案經最高行政法院93年4月8日93年度判字第400號判決駁回，而告確定，另繼承人等於93年1月12日申請以遺產中土地抵繳本件贈與稅，被告以93年3月17日財北國稅徵字第0930030950號函核准，核定抵繳贈與稅4,608,000元，不足應納贈與稅18,152,086元（含本稅17,762,853元及行政救濟加計利息389,233元），依遺產及贈與稅法施行細則第48條第1項規定，開立抵繳差額繳款書（即系爭繳款書）予其繳納。
（三）嗣原告於93年10月1日繕具復查申請書，檢附被繼承人王友濤系爭繳款書影本，主張其業於90年3月8日依法向臺北地院聲請限定繼承，並經該院民事庭裁定在案，被繼承人欠繳贈與稅，被告為債權人而未在法定期間內報明債權，實不得逕向原告行使權利，應就被繼承人之賸餘財產行使權利，且原告既已就被繼承人之遺物向被告申請實物抵繳在案，原告之義務業已完了云云，向被告申請撤銷被繼承人王友濤滯欠之84年度贈與稅，案經被告以95年4月17日函否准其註銷稅款之申請。原告等仍未甘服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院95年度訴字第4175號判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第47號判決廢棄原判決，發回本院更審，經本院99年度訴更一字第22號判決原告之訴駁回，被告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第1328號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
（四）訴訟種類選擇：人民因行政機關之違法行政處分，而損害其權利或法律上利益者，得提起行政訴訟。而為使人民獲得充分權利保護，行政訴訟法上設有多種訴訟類型。如當事人未能選擇適當之訴訟類型，將難以獲得充分權利保護。本件贈與稅之核稅處分，業經最高行政法院判決確定，已不得聲明不服。如原告提起行政訴訟法第4條第1項之撤銷之訴，請求撤銷本件贈與稅實物抵繳不足餘額，因該抵繳不足餘額係以本件核定之贈與稅扣除被告核定抵繳金額所得。本件贈與稅抵繳餘額之納稅義務既是基於原核定之稅額，而本件贈與稅之核定稅額業經判決確定，原告自不得僅就抵繳不足餘額聲明不服，而不就本件贈與稅核准實物抵繳處分聲明不服，否則無異使原告得就業經判決確定之處分，再次聲明不服。惟如原告聲明撤銷本件贈與稅核准實物抵繳處分，尚無解其基於原贈與稅之納稅義務。是原告提起行政訴訟法第5條第2項課予義務之訴，註銷本件贈與稅抵繳之不足餘額，較能達其權利保護。惟限定繼承者，僅係執行範圍問題，與本件贈與稅之核課處分違法與否無涉。原告以此為由，聲明註銷本件贈與稅抵繳餘額，實無足採。
（五）撤銷被繼承人王友濤84年度贈與稅實物抵繳不足餘額及限定繼承主張：
1.「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」、「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」、「確定判決，除當事人外，對於訴訟繫屬後為當事人之繼受人者及為當事人或其繼受人占有請求之標的物者，亦有效力。」為行政訴訟法第213 條、第214 條及第307 條規定。另按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院著有72年判字第336號判例。末按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」最高行政法院44年判字第44號著有判例。
2.本件贈與稅業經最高行政法院93年4月8日93年度判字第400號判決駁回，而告確定。原告與訴外人王林玉欽等3人於93年1月12日申請實物抵繳，被告於93年3月17日核准實物抵繳，核定抵繳金額4,608,000元，不足應納贈與稅款18,152,086元。嗣原告就前揭抵繳不足之贈與稅不服，再行提起復查、訴願及行政訴訟。
3.本件贈與稅經最高行政法院判決確定，已不得聲明不服。嗣經原告等申請實物抵繳，被告作成核准抵繳處分並隨函檢送贈與稅抵繳不足餘額繳款書（即系爭繳款書）。而抵繳金額及抵繳不足餘額之計算，均於核准抵繳處分予以核定。系爭繳款書不過是被告核准實物抵繳處分檢附用以繳納贈與稅餘額之附件，難就由原核准抵繳處分切割而為一單獨行政處分。且本件贈與稅抵繳之不足餘額，係以本件已確定之贈與稅核稅處分扣除被告核定抵繳金額所得，原告尚不得就已確定之行政處分再行聲明不服，已如前述。又因本件贈與人王友濤已死亡，原告等前已承受本件贈與稅訴願及行政訴訟，為本件贈與稅確定判決效力所及之人，不得聲明不服。故被告乃依稅捐稽徵法第14條第1項以原告等為納稅義務人，課以繳納稅捐義務，並無違誤。
4.「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。」為最高法院77年臺抗字第143號判例所闡釋。是原告等主張限定繼承，亦僅於債權人就自身之固有財產聲請強制執行時，得提起第三人異議之訴，請求撤銷強制執行程序。而限定繼承與本件贈與稅之核課處分違法與否無涉，原告等據此請求撤銷本件贈與稅實物抵繳不足餘額或註銷本件贈與稅實物抵繳不足餘額，均屬誤認。
（六）依行政訴訟法第213條規定，本件贈與稅業經最高行政法院93年4月8日93年度判字第400號判決駁回原告之訴而告確定，已存在確定力。另依民法第1154條規定：「繼承人對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」是以，對被繼承人生前核課之贈與稅處分，其繼承人縱有限定繼承情事，其對被繼承人之權利義務，並不因繼承而消滅，僅於繼承所得之遺產範圍內，償還被繼承人之債務，並不影響行政處分之合法性。又原告因逾期仍未繳納系爭贈與稅，被告遂依稅捐稽徵法第39條及遺產及贈與稅法第51條規定，移送臺北行政執行處強制執行。原告如對執行方法有異議，應依行政執行法第9條規定，向執行機關聲明異議，或依行政程序法第26條、強制執行法第15條及第18條規定，向執行機關提起第三人異議之訴，請求撤銷對其所為之強制執行程序，其向被告就本稅之移送與否提起行政救濟，係屬誤解。
（七）綜上，限定繼承僅涉及行政執行之問題，並不影響行政處分之合法性，業如前述，則原告請求被告撤銷被繼承人王友濤系爭業經最高行政法院判決確定之84年度贈與稅，即非有據。則被告否准撤銷被繼承人王友濤84年度贈與稅之申請，於法並無不合。
（八）綜上所述，聲明求為判決駁回原告之訴，第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告95年4月17日函、原告93年10月1日申請書（被告收文日期：93年10月5日）、系爭繳款書（單照號碼：AG0000000 ）、臺北地院90年3 月13日90年度繼字第149 號民事裁定、最高行政法院93年度判字第400 號判決、被告84年度繳款書（單照號碼：0000000 ）、原告93年1月8 日贈與稅實物抵繳申請書、臺北行政執行處96年3 月6日北執午95年贈稅執特字第75963 號執行命令、被告93年4月2 日財北國稅徵字第0930030950號函、原告93年4 月26日申請書、被告93年8 月20日財北國稅徵字第0930236145號函等件分別附原處分卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：原告提起本件行政訴訟，是否有公法上之請求權？被告95年4 月17日函是否為行政處分？本院判斷如下：
（一）按「行政訴訟法第107 條第1 項各款係屬訴訟合法要件之規定，如有欠缺而不能補正或得補正經定期命補正而不補正者，法院應以裁定駁回之。至於原告提起應為行政處分之訴訟，如無公法上之請求權存在，則為其訴是否欠缺關於訴訟標的之法律關係之要件，並非欠缺訴訟合法要件。而原告提起行政訴訟是否欠缺關於訴訟標的之法律關係之要件，則須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，屬其訴有無理由之問題，依行政訴訟法第195 條第1 項及第20
0 條第2 款、第3 款及第4 款規定，應以判決行之。」最高行政法院97年度裁字第2148號裁定意旨可資參照。
（二）次按行政訴訟以保障人民權益為宗旨，為同法第1 條第1句揭櫫在案。個人之是否具有公法上權利或法律上利益之認定，參照司法院釋字第469 號解釋，係採保護規範說為理論基礎，應指法律明確規定特定人得享有權利；或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求者；或是如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨者（參照上述解釋理由書）為判斷標準。人民如無法律上之請求權，其聲請（申請）、陳情或檢舉僅生促請主管機關考量是否為該行為，而行政機關對該聲請（申請）、陳情或檢舉之答覆自非行政處分。是人民欠缺公法上權益，即不得提起行政訴訟（包括撤銷訴訟、課予義務訴訟、給付訴訟）。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5 條定有明文。而此類訴訟乃以原告對於行政機關享有請求作成行政處分之公法上請求權為前提，否則其提起課予義務訴訟即因欠缺公法上之請求權基礎，而不應准許。又按所謂行政處分，依行政程序法第92條第1 項規定係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。至行政機關所為通知、單純事實之敘述、理由之說明或就法令所為之釋示，均非對人民之請求另有准駁，既不因該項說明而生法律上效果，即非行政處分，亦有最高行政法院44年判字第18號、59年判字第245 號、62年裁字第41號判例可資參照。
（三）經查：本件原告訴請被告對於原告93年10月5 日之申請事件，應作成基於限定繼承之事實，僅得就原告因繼承所得之財產強制執行之行政處分，核其內容為請求行政機關作成一行政處分，揆諸前揭說明，原告須對於行政機關享有請求作成行政處分之公法上請求權為前提，否則其提起課予義務訴訟即因欠缺公法上之請求權基礎，而不應准許。而本件原告對被告之請求權之依據為：依限定繼承所生之法律效果（見本院卷第48頁）。惟查：原告上開請求權之依據，僅係原告可依行政執行法施行細則第18條規定，提起第三人異議之訴，而非為保障特定人而設之規定，自難謂被告依上開規定，對人民負有特定作為義務而無不作為之情形。職是，原告訴請被告對於原告93年10月5 日之申請事件，應作成基於限定繼承之事實，僅得就原告因繼承所得之財產強制執行之行政處分，尚乏公法上請求權之依據，揆諸前揭說明，足見本件原告提起本件課予義務訴訟即因欠缺公法上之請求權基礎，而不應准許。
（四）次查：本件原告於93年10月5 日以復查申請書，其真意係向被告申請，原告基於限定繼承之新事實，請求被告對其另作成限定繼承行政處分（見本院卷第24頁），經被告以被告95年4月17日函覆略以：「主旨：台端申請更正及撤銷被繼承人王友濤君滯欠贈與稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、復台端93年10月5 日（收文日期）復查申請書。二、本件84年度贈與稅處分（管理代號：A050084Z0000000000000000）係本局就贈與人王友濤君（歿）於84年
4 月11日將新店市○○段○○路○段234 地號土地之抵押權及其擔保債權新臺幣（下同）61,516,851元移轉予台端，涉及贈與所為處分，案經王友濤君（歿）於89年7 月11日申請復查，本局於89年10月19日財北國稅法字第89039582號復查決定為復查駁回之決定，王友濤君於89年12月25日死亡，該案經台端等繼承人5人提起訴願及行政訴訟，本案於93年4 月8 日最高行政法院93年度判字第400 號判決確定。三、又，贈與稅於『贈與行為完成後』即發生該項租稅，而非以『發單完成』為租稅發生之時點，且公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，限定繼承人亦須符合民法第1154條至第1163條之規定始得合法主張民法第1154條之利益；本件84年度贈與稅處分之稅捐債務為台端等所明知，惟台端並未依民法第1156條規定呈報法院，具有民法第1163條第2 款及第3 款事由，亦不符民法第1162條『又為繼承人所不知』之要件，台端等依法即須繼承本件贈與稅之稅捐債務。再者，民法第1154條第1 項規定：『繼承人得限定已因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務』係指限定繼承時，繼承人清償被繼承人債務之範圍，僅限於因繼承所得之財產而言，債務清償之責任範圍尚不得與其繼承標的之權利義務關係混為一談，即使繼承人得主張限定繼承之利益，在責任財產範圍內，並非不得對其固有財產為執行。」等語（見本院95年度訴字第4175號卷第8 頁、第9 頁），本院觀諸上開內容，核認純屬被告法律意見之陳述，不因該法律陳述而對原告生任何法律效果，自非對原告所為之行政處分，原告自不得對之提起行政訴訟。
（五）綜上，原告所提起本件課予義務訴訟，既無公法上請求權，且被告所為95年4 月17日函，並非行政處分，故原告提起本件行政訴訟，為無理由，應予駁回。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為95年4月17日函，並非行政處分，且原告提起此部分之課予義務訴訟，並無公法上請求權。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即被告95年4 月17日函）及命被告對於原告93年10月5 日之申請事件，應作成基於限定繼承之事實，僅得就原告因繼承所得之財產強制執行之行政處分，揆諸前揭說明，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經審酌均與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 3 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪慕芳法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 1 月 3 日
書記官 林淑盈