臺北高等行政法院判決
100年度訴更二字第210號102年1月15日辯論終結原 告 大船企業股份有限公司代 表 人 黃立信（董事長）訴訟代理人 李永然 律師
李宗翰 律師邱明洲（會計師）被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 朱斐玲
簡素珍上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月27日臺財訴字第09600491400 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，前經本院98年6 月25日97年度訴字第420 號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年2 月4 日99年度判字第102 號判決，將本院原判決駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院審理，本院作成99年12月16日99年度訴更一字第24號判決，被告復提起上訴，經最高行政法院100年10月13日100 年度判字第1803號判決廢棄本院更審判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於補徵原告營業稅新臺幣伍仟柒佰貳拾柒萬陸仟貳佰參拾貳元，及科處罰鍰新臺幣壹億柒仟壹佰捌拾貳萬捌仟陸佰玖拾陸元，均撤銷。
第一審及第二審發回前，除確定部分外，訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：因行政院組織改造，被告自民國102 年1 月1 日起，自財政部臺灣省北區國稅局更名為財政部北區國稅局。
二、事實概要：法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）與被告查認原告於民國88年至89年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）7,494,020,854 元，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額374,701,043元，並處罰鍰1,124,103,100 元。原告不服，提起行政救濟，前經本院97年度訴字第420 號判決（下稱本院原判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵原告營業稅額逾57,276,232元及罰鍰逾171,828,696 元部分，並駁回原告其餘之訴。原告提起上訴，先經最高行政法院99年度判字第10
2 號判決（下稱第一次廢棄判決）廢棄本院原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分，並將廢棄部分發回本院更為審理，嗣經本院99年度訴更一字第24號判決（下稱本院更審判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵原告營業稅額57,276,232元及科處罰鍰171,828,696 元部分，被告再提起上訴，經最高行政法院100 年度判字第1803號判決（下稱第二次廢棄判決）廢棄本院更審判決，發回本院更為審理。
三、原告起訴略以：㈠本件之銷售模式係臺灣廠商就其所需機器設備，向香港栢陞
公司下單訂購機器設備，香港栢陞公司再向日系原廠訂購機器設備，原告僅係接受香港栢陞公司委託處理臺灣地區售後服務等事項，故原告並非系爭設備之出賣人，自不負繳納營業稅之義務：
⒈香港栢陞公司87年至91年度所代理銷售機器設備交易總額
高達80％之日系原廠 Hitachi Via，於出具代理權確認書時亦檢附該公司於「84年」與栢陞公司簽訂之代理權合約，足見栢陞公司方為系爭設備交易之出賣人。
⒉日系原廠Rayon、Hitachi Via等9 家公司，均出具經臺北
駐日經濟文化代表處確認之代理權確認書，足以證在1994年至2002年之代理權係授與香港栢陞公司，是以，原告既無銷售系爭設備之代理權，自無可能為系爭設備出賣人。⒊被告於96年5月1日對臺灣廠商敬鵬公司之重核復查決定書
理由欄復載稱「本件既經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官認定大船公司非日系原廠之代理商及機器設備之出賣人，而僅係與栢陞公司簽立勞務委託合約」等語，可知被告亦認定原告並非系爭設備之出賣人。
⒋況香港栢陞公司確係與臺灣廠商簽立買賣契約，為此原告
提出被告就87年度營業稅而在97年3 月28日檢送之香港栢陞公司與大祥科技有限公司、燿華電子股份有限公司簽立之買賣契約供參。
⒌南亞電路板公司採購人員李穎川於94年6 月24日於被告所為之證述：
⑴被告檢送之查獲違章案件簽報單，其中出貨客戶名單有
「南亞」。而訴外人南亞電路板公司人員李穎川於94年
6 月24日在被告之談話記錄，即南亞電路板公司採購人員李穎川於94年6 月24日至被告就購買系爭設備乙事為說明時，即明確答覆：
①「（86年至91年間有無向栢陞公司購買機器設備？）有。」。
②「（貴公司購買上述機器設備之支付情形為何？）本公司係以開立L/C 之方式付款。」。
③「（貴公司購買上述機器設備之交易流程為何？）本
公司透過比價、詢價、議價之方式，找出最適合本公司之設備，選擇上述之機器設備是透過『栢陞』黃立達」。
④「（貴公司購買上述機器，對方公司之業務代表人為何？）係『香港栢陞』黃立達。」。
⑤「（貴公司購買上述機器設備之保固、維修對象？）
……在一年之間機器設備發生問題是『聯絡栢陞』派員修理……。」。
⑵由上述南亞公司李穎川之證述，可知栢陞公司方為系爭
設備之交易之出賣人、南亞公司選擇上述之設備係透過栢陞黃立達先生、當南亞公司所購買之機器設備發生問題會聯絡栢陞派員修理；況李穎川既證稱南亞電路板公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買系爭設備，而其中89年度之購買金額至少高達76,165,518元、90年度之購買金額則更高達606,946,284 元（被告認定90年度銷售予臺灣廠商之系爭設備銷售總金額為1,093,394,30
9 元，該銷售總金額事實上亦包含南亞電路板公司向栢陞公司購買機器設備之606,946,284 元）。遑論被告並未向南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分，更足徵被告採信李穎川之供述，而認「栢陞公司方為系爭設備交易之出賣人」。
⒍再者，臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年11月28日94年
度偵字第10365 號不起訴處分書亦認定系爭設備交易之出賣人係栢陞公司，而非原告。依最高行政法院42年判字第16號判例「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實」意旨，以及從防止裁判歧異、訴訟經濟、發現真實之實質正義、不同系統法院間相互尊重與刑事訴訟證據調查嚴謹之程序，自應以檢察官刑事不起訴處分書之認定為據，進而認定系爭設備交易之出賣人係香港栢陞公司，而非原告。
⒎又財政部高雄國稅局於94年11月30日函覆被告之函文亦載
明：「……公司顯示未以自己名義分別與臺灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約……基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議……。」被告及財政部臺北國稅局、財政部高雄國稅局、財政部中區國稅局調查後，均認為互億公司等42家廠商係向栢陞公司購買系爭設備，乃將科罰註銷，該等註銷罰鍰之復查決定書之理由欄均載明：「惟申請人提示栢陞公司取得日本供應商代理權確認書、買賣契約書、商業發票及支付貨款證明文件……」，衡情，該等臺灣廠商既均提出其與香港栢陞公司間之買賣契約、支付貨款等相關交易證明文件，自足以證渠等關於系爭設備之買賣對象係香港栢陞公司。
⒏況被告在94年11月11日函詢各國稅局，於各國稅局函覆後
之結論因均有利於原告，被告乃又於94年12月16日以北區國稅法一字第0940024499號函詢財政部，且在函文中載以：「說明：五、本局認為依大船公司與栢陞公司訂定之勞務委託合約書所載，大船公司係受栢陞公司勞務委託，於開發客戶後，以栢陞公司名義與臺灣客戶訂定買賣合約，並代栢陞公司向日本供應商訂貨，直接以國內臺灣客戶名義報關進口……本案日本供應商之代理權既屬栢陞公司所有，大船公司主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採……」，可知被告亦認定栢陞公司為系爭設備交易之出賣人。
⒐香港栢陞公司有足夠之人力執行系爭設備之交易，而黃立
達係以個人資金成立栢陞公司，目的在於拓展大陸地區業務，就此事實，除有卷附之黃立達於94年6 月17日在法務部調查局新竹市調查站之調查筆錄：「（問：你有何補充說明？有何相關資料要提供？）……答：『香港栢陞公司』也於84年間獲得日系原廠之青睞，陸續取得多家日系廠商在大中華區的代理權，大船公司與栢陞公司於法律上、營運上及財務上均為各自獨立之公司……。」以及黃立達在94年6 月17日向法務部調查局新竹市調查站提出「栢陞公司設立過程及取得日系原廠大中華區代理權證明書」可參外，並有栢陞公司負責人黃立達於98年4 月30日、98年
5 月21日函覆原告公司之存證信函可證。⒑原告91年度之營利事業所得稅結算申報案，被告以實質課
稅原則認定原告員工蕭傳冠、陳亮積、李玉玲等人係栢陞公司員工，而剔除蕭傳冠等3 人薪資費用，易言之，蕭傳冠等3 人協助栢陞公司事務乙事，早經被告以實質調查之程序而作成行政處分認定該3 人為香港栢陞公司員工，亦即原告與栢陞公司係「個別獨立之課稅客體」，而將該等人員計11,124,315元薪資自原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分，足見被告亦認栢陞公司係一實質營運之公司。
⒒細繹被告所陳內容或提出之物證，根本不足以證明原告為
系爭設備之出賣人，且被告所援以證明「原告取得日系廠商代理權」之「大船公司與臺灣客戶簽訂買賣合約書」之事證，亦與事實有違：
⑴被告所提及之各該調查筆錄有重大瑕疵，不足證明原告
為系爭設備之出賣人、抑或日本原廠係授權予原告，自不得以各該筆錄為不利原告之認定：
①檢視新竹市調查站之陳述筆錄，並無從證明「系爭交
易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨」；且該等筆錄，矛盾與錯誤之處甚多；甚至證人之陳述內容，皆係其個人推測之詞。故而該等筆錄內容顯然不得作為實質課稅原則之證據。
②燿華公司執行總經理陳正雄、以及鴻源公司總經理黃
琇卿於調查局之證述，實係證人個人意見或推測之詞，自不足作為認定待證事實之依據，此參諸最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。
」益明。
③況燿華公司執行總經理陳正雄、台豐公司員工劉素真
、敬鵬公司負責人褚慶祥等臺灣廠商之證述，除未排除「系爭設備之出賣人確屬栢陞公司」以及「原告僅為栢陞公司在臺灣勞務服務之受託人」之可能，各該證述對於「由原告接受客戶訂單後，以原告名義向日本供應廠商下訂單進貨」根本未置一詞。
④甚者，各該等廠商因科罰乙事而具狀提出復查時，亦
均陳述渠等係與栢陞公司交易系爭設備且亦檢附買賣契約，並經被告及財政部臺北國稅局等註銷科罰。遑論參諸訴外人南亞電路板公司人員李穎川於94年6 月24日在被告之談話紀錄，已明白證述南亞電路板公司於86年至91年間係向栢陞公司購買系爭設備。
⑵參諸被告於99年3 月31日提出原告與日電機械之「覺書
」、與TAKANO株式會社簽立之「販賣委託契約」，以及臺灣電容器公司購買日本SOFTEX株式會社X-RAY 檢查機評估報告文件等，以證明日系原廠係將代理權授與原告，並主張「原告係銷售日本進口貨品予國內廠商」云云，顯無理由：
①「覺書」乃日語，即「備忘錄」之意，並非銷售代理
權，且被告所提「覺書」上所載產品「過膠機」、「壓平機」亦與栢陞公司所代理之系爭設備無關；至於被告所提示之「販賣委託契約書」中所載商品係「影面屏蔽鋼板」、「ASP （CMT-5000）」（自動影像檢查機）、「CD/ Overlay Inspection System」（CD/層偏檢查機）等商品，非但均不屬香港栢陞公司所代理之日系原廠系爭設備範圍，且依該委託契約內容，亦足悉係日系原廠直接販賣各商品予臺灣廠商後，再委託原告提供裝機及售後服務之「佣金合約」。②況參黃立達在98年4 月30日函覆原告之來函載以：「
栢陞公司所取得日系原廠機器設備代理權之範圍係『鑽孔機、成型機、曝光機、投收板機、檢查機、壓膜機』」，益明被告所稱原告與日電機械、TAKANO……等間所往來之文件，均非屬栢陞公司所代理之日系原廠系爭設備範圍。
③準此，被告以原告銷售非屬香港栢陞公司代理系爭設
備之其他設備予臺灣廠商之買賣契約，以及裝機及售後服務之佣金合約等文件，主張日系原廠係將系爭設備之代理權授與原告云云，顯有違誤，至為彰明。
⑶被告按帳列營業收入認定原告之銷售行為，甚至據以為營業稅之課稅範圍，更非適法：
①原告已一再陳明，原告當時誤將代收款以「銷售收入
」科目入帳、轉付款則誤以「進貨成本」科目入帳，故而會計師於所得額說明書方亦以誤載之「科目」金額而載以「三角貿易」。參諸財政部94年10月4 日臺財稅字第09404551250 號函釋略以：「……有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態……如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」更足以說明營業人於國外之銷售貨物行為，以「進、銷貨」列帳，該筆交易非屬營業稅課稅範圍，故原告於公司帳務上及營利事業結算申報書上就勞務銷售按「進、銷貨總額法」列帳，並無違誤，豈能以該等帳務之記載作為適用實質課稅原則之物證。②再者，關於原告公司帳冊上之帳載銷貨收入和銷貨成
本，亦不足以為被告指稱本件漏開發票事實之佐證，況就所得稅課稅角度而言，所得稅法強調的是「營利事業所得額之計算」有無產生短漏或隱匿，應補稅科罰問題。而原告公司採「總額法」銷貨收入和銷貨成本之記載和申報，祇會更加清楚明白揭露T/T和L/C交易內容（即有無短漏或匿報所得）。
③況原告於帳證上原採「淨額法」，並非「總額法」列
帳，甚至營利事業所得稅結算申報書上也以「總額法」表達。然對於原採「淨額法」而改為「總額法」乙項，實起因於臺北縣稅捐稽徵處新莊分處以往審核原告每期營業稅申報情形時，審查員每每要求對每一筆勞務報酬之計算，應列出其「收和支」的金額，以便其查帳時的勾稽查考，以免申報清單出現異常。就此事實，原告前已提示臺北縣稅捐稽徵處新莊分處86年10月30日及同年12月27日之北縣稅莊㈠字第103285、及第108258號函以為佐證，甚且，被告審查原告公司每年營利事業所得稅申報案時，亦為同樣要求，原告方基於稅務機關之要求，而更為「總額法」之記載。
易言之，該等記載方式並非係原告銷售機器設備的收入和成本之根據。況按「總額法」列帳，亦符合香港栢陞公司與原告間勞務報酬之計算，足以反應勞務合約書第4條所載「代收、轉付款項」之差額約定。
⑷原告於系爭設備交易僅係栢陞公司之履行輔助人：
①原告與香港栢陞公司於86年5 月30日關於勞務服務所
簽訂之「合約書」第4 條：「甲方（即栢陞公司）向原廠購進之產品，基於實際需要，乙方（即大船公司）應接受甲方要求，以乙方名義開立信用狀予原授權廠商，惟甲方應以其收自客戶開立信用狀為擔保，並由甲方負一切民事責任。」之約定意旨，乃因原告衡諸香港栢陞公司應以其收自客戶開立之不可撤銷之信用狀為擔保，既然在無違約給付風險條件下，對於栢陞公司基於事實需要，原告公司方同意接受栢陞公司要求擔當轉開信用狀之角色，即香港栢陞公司將應給付予日系原廠之貨款先匯予原告公司，而原告公司則將所代收而應轉付之款項採以轉開信用狀之付款模式予日本原廠。
②況參原告於99年9 月15日收到黃立達以臺北南門郵局
第536 號存證信函覆明所詢事項，可知原告之所以代為轉開立信用狀，乃因香港栢陞公司於收到臺灣廠商所開立之 L/C（即價金），其並不能馬上押匯而取得款項，需於日系原廠將機器設備裝船出貨，交付提單（B/L ）予臺灣廠商之開狀銀行後，方可執臺灣廠商開狀銀行開立之L/C 向押款銀行押匯取款；而日系原廠又必須於出貨前先收到香港栢陞公司向開狀銀行申辦之L/C 方會出貨、交付提單。惟香港栢陞公司如要開立L/C 予日系原廠，又必需有銀行信用額度方能申請開立L/C （即以日系銀行為受益人）。因此，在開狀銀行與押匯銀行非屬同一家銀行、香港栢陞公司因信用額度不足而無法向開狀銀行申請開立以日系廠商為受益人之L/C 及原告於香港栢陞公司提供臺灣廠商開立之不可撤銷L/C 為擔保之無風險之虞下，乃本於勞務契約而同意轉開信用狀。
③易言之，系爭設備資金流程之路徑安排，係先有上開
勞務服務合約書第4 條規定，然後方有代收及轉開立信用狀之如是資金流程給付方式。由於被告未明86年
5 月30日簽立勞務合約書時之栢陞公司銀行信用額度不足之背景，以致對於何以香港栢陞公司將貨款委由原告公司代為轉開立信用狀以代轉付貨款乙情生有誤解，甚至據此質疑香港栢陞公司透過原告轉開信用狀之合理性，卻無視於臺灣廠商係將買賣價金直接交付予香港栢陞公司、臺灣廠商係與香港栢陞公司簽立買賣契約、日系原廠係將代理權授予香港栢陞公司等事實。
⑸甚且，參諸被告提出之「補陳栢陞出貨表彙計金額表」
、「違章案件簽報單」，對於非屬原告之「栢陞出貨表」，姑不論該「栢陞出貨表彙計金額表」得否作為系爭設備為原告銷售之物證，該等附件所示之臺灣客戶家數即未見一致、買受之機種品名欄亦有多處空白、機種品名亦有不少非屬系爭設備；加以被告所謂「補陳栢陞出貨表彙計金額表」中竟亦有中國大陸之廠商，甚至被告所為之「違章案件簽報單」，亦無88年度之記載。至於被告於「違章案件簽報單」，對於查核情形第3 項所記載之約談臺灣客戶家數約為22家，不論該等談話記錄能否彰顯系爭設備之出賣人等事實，然被告祇約談22家，又從何認定其所提出之「補陳栢陞出貨表彙計金額表」、或「違章案件簽報單」中高達60家或70家以上臺灣客戶係向原告購買系爭機器設備；遑論被告自行片面彙整之「栢陞出貨表彙計金額表」之機種（品名）亦有多處空白」，甚至亦有多家大陸廠商，對於銷售對象究何未明、銷售之機種未明，又從何認定銷售事實存在。
⑹再者，被告就核課原告之營業稅額究係基於何交易事實
皆未舉證以實其說，所提證據亦多有矛盾，實未盡其舉證責任：
①對於被告認定本件之買家（即臺灣廠商）及買賣金額
究為若干等項，原告自復查迄今，即一再要求被告說明，惟被告迄今仍未提出其所認定之「終端買家家數、銷貨筆數及金額」。
②再者，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「前項課
徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」，以及最高行政法院96年度判字第
406 號判決：「而所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任由稅捐稽徵機關負擔……。」，被告就其所認定之核稅基礎（即所謂買家、給付金額及相關物證），誠攸關其認定原告漏報銷售額、課以應補稅額及罰鍰金額是否適法，遑論得否援引實質課稅原則，然被告就此應舉證之事實及物證卻仍不予陳明，何來並無違誤之處？被告豈能無任何事證即以自行片面彙整之「出貨表」為核課依據。
㈡原告並非依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第4章第1節計算稅額之營業人：
⒈按行為時營業稅法第4章第1節第14條規定：「營業人銷售
貨物或勞務，除本章第2 節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7 條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1 元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」第2 條規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人……。」。準此，原告如非「銷售貨物或勞務之營業人」或「進口貨物之收貨人或持有人」，即自非依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人。
⒉原告並非「銷售貨物或勞務之營業人」或「進口貨物之收貨人或持有人」：
⑴原告並未銷售系爭設備：
原告並非系爭設備之銷售人，就此事實及相關物證，原告已於本件更審前歷審一再陳明；況營業稅法第4 條第
1 項既規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內」，系爭設備之起運地為日本，且系爭設備須由日本移運至中華民國境內，依營業稅法第
4 條第1 項規定，原告未於中華民國境內銷售貨物，自非系爭設備之銷貨人，原告並未銷售系爭設備。
⑵原告並未銷售勞務予臺灣廠商：
由被告本院更審判決100 年10月11日庭訊時表示「原告既然稱是提供售後服務，應該以全懋公司為買受人，並非以香港栢陞公司為買受人。而且應該要開三聯式發票，不能開兩聯式發票」云云，可知被告係主張原告對臺灣廠商銷售勞務，則被告自應舉證證明「原告曾收受臺灣廠商所支付之勞務報酬」以及「臺灣廠商向原告下勞務訂單或與原告曾簽訂勞務委託契約」，惟被告就上開重要事項均未舉證以實其說，自難認其主張可採；遑論被告就「原告應開立發票予日系原廠、抑或臺灣廠商，或原告應開立者係二聯式或三聯式發票」，被告之主張顯然前後不一，自不足採。
⑶原告並非進口貨物之收貨人或持有人：
再者，原告並非進口貨物之收貨人或持有人，就此被告既不爭執，原告亦提出進口報單及海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書為據，足見原告亦非進口貨物之收貨人或持有人。
㈢系爭設備於90年7月9日進口營業稅免徵（事實上係暫緩繳納
）改為由海關代徵進口營業稅前後，於國家整體能獲得之營業稅稅收並無影響，而國家亦未因系爭設備交易而短少任何營業稅稅收。自91年1月1日起，系爭設備由海關代徵營業稅，就本件結果並無不同，茲分別就91年1月1日前後關於貨物進口時營業稅課徵之狀況說明如下：
⒈90年7月9日修正前免徵進口營業稅之營業稅法時：
⑴按90年7 月9 日修正前之營業稅法第41條第2 項固然規
定：「依第4 章第1 節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅……。」惟參諸74年11月15日修正公布之營業稅法新增之第41條立法理由：「……三、按進銷差額課稅之營業人，進口貨物應納之營業稅，同時亦為其可扣抵之進項稅額，為減輕營業人進口時繳稅之資金負擔，特規定於進口時免徵營業稅……。四、前項營業人進口貨物時並未繳納營業稅，惟該貨物既經轉供營業外使用，此部份進項稅額即不得扣抵，應補繳營業稅，依規定申報繳納。」足見90年7 月9 日修正前營業稅法第41條第2 項雖有「進口時免徵營業稅」之規定，但立法理由亦闡明於銷售時再課徵營業稅。即該條項之「免徵」並非為「免稅」，祇是暫緩繳納營業稅。諸如購買機器設備之價金，因機器設備會按稅法規定提列折舊，折舊即為製造成本的一部分，而廠商就其產出商品之銷售價格的訂定即按製造成本加利潤，並按銷售價格報繳銷項營業稅，因廠商無進口機器設備之進項營業稅可扣抵，此時政府便可徵得全程交易之營業稅。
⑵準此，88年及89年間進口之系爭設備，因於進口時免徵
營業稅，故臺灣廠商日後即不能以其繳納之營業稅額申請退稅，或於轉銷系爭設備或出售貨物時，以其先前所繳納之營業稅申報進項稅額以扣抵銷項稅額，此時國家能獲得之營業稅為「臺灣廠商轉銷系爭機器設備或出售貨物之價額」×5 ％。
⒉90年7月9日修正後海關代徵進口營業稅之營業稅法時：因
海關於系爭設備進口時即代徵營業稅，而臺灣廠商嗣後可依法就其先前被代徵之稅額全額申請退稅，故臺灣廠商日後轉銷系爭設備或出售貨物時，即不能以其先前所繳納之營業稅申報進項稅額以扣抵銷項稅額，此時國家能獲得之營業稅為「臺灣廠商轉銷系爭設備或出售貨物之價額」×
5 ％。⒊由上述說明可知，系爭設備於90年7月9日進口營業稅免徵
改為由海關代徵進口營業稅前後，於國家整體能獲得之營業稅稅收並無影響，而國家亦未因系爭設備交易而短少任何營業稅稅收（蓋原告並非系爭設備之銷售人，而進口系爭設備原應由進口貨物之收貨人或持有人即臺灣廠商繳納營業稅），故被告以91年以前系爭設備「免徵」營業稅，而91年間海關「代徵」營業稅為由，指摘本院更審判決適用法令違誤，實無理由。
㈣被告以財政部97年10月29日臺財稅字第09704550620 號令函
釋（下稱財政部97年令釋），對原告為補徵營業稅及罰鍰之處分，亦於法有違：
⒈按財政部97年令釋：「國內營業人（甲）接受國內買受人
（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」準此，財政部97年令釋之適用係以「國內營業人即原告接受國內買受人（乙）訂貨」「國內營業人即原告轉向國外廠商（丙）訂貨」為前提。被告既認定原告為系爭設備之銷售人，又從何援依財政部97年令釋而認定原告因系爭設備交易獲有佣金收入，而有銷售勞務之事實？⒉本件銷售模式係臺灣廠商就其所需機器設備，向栢陞公司
下單訂購機器設備，栢陞公司再向日系原廠訂購機器設備，而原告僅係接受栢陞公司委託處理臺灣地區售後服務等事項，原告既未接受國內買受人即臺灣廠商訂貨，向日系原廠訂貨者係栢陞公司，並非原告，而被告亦未提出任何「原告接受國內買受人即臺灣廠商訂貨」以及「向國外廠商即日系原廠訂貨者係原告」之證據，故被告以財政部97年令釋對原告為補稅及罰鍰處分，實於法有違。
⒊況財政部97年令釋對原告而言係一不利之令釋，依稅捐稽
徵法第1條之1規定，被告自不得溯及並以該令釋作為原處分之依據：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。該條立法說明載明：「……由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻屢以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發佈日起生效，導致納稅亦務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅……為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款，應自公佈日後生效；……。」可知財政部所發布、涉及稅法之解釋函令僅對發布後之案件有其適用，例外如該發佈之解釋函令有利於納稅義務人者，方得適用於對尚未核課確定之案件，至於不利於納稅義務人之解釋函令，自不得再對已為核課，但因行政救濟而尚未核課確定之案件再為適用。遑論100年11月23日公布修正之稅捐稽徵法第1之1條第2項及第3 項復分別明定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。
」「本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」⑵被告核課原告88年度及89年度之營業稅，原係援引財政
部於90年9 月20日臺財稅字第0900455748號函釋（下稱財政部90年函釋），惟財政部90年函釋既因有重複課稅之違法而遭財政部宣告不再適用，被告自不能以其依財政部97年令釋對原告核定應補之稅額，較依財政部90年函釋為低，即謂財政部97年令釋為對原告有利之令釋，蓋財政部90年函釋既有重複課稅而遭財政部宣告不再適用，原不得作為比較對原告是否有利之基準。況財政部90年函釋對原告88、89年度之營業稅屬不利之解釋函令，依修正後稅捐稽徵法第1之1條第2項及第3項規定，只能自財政部90年解釋函發布日起發生效力，於發布日前，應核課而未課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。故被告引用財政部90年解釋函核辦原告88、89年度營業稅，顯非適法。準此，財政部97年令釋既係於97年10月29日即本件原處分作成後發布，依稅捐稽徵法第1之1條規定，被告自不得溯及而以財政部97年函釋做為原處分之依據，故被告主張其已將對原告之補稅及罰鍰處分減徵80％，進而謂財政部97年令釋係對原告有利之令釋等語，自不足採。
⑶況且，在88年及89年度如有交易行為，行為時營業稅法
第2 條僅規定「進口貨物」之納稅義務人僅為「進口貨物之收貨人或持有人」，財政部97年令釋卻係針對「進口貨物」之交易行為，另對收取轉付差額或佣金收入之銷售仲介者（遑論原告並非有收取佣金收入之銷售仲介者），再規範其亦為納稅義務人應予課稅，實屬對納稅義務人不利之令釋，不應適用於尚未核課確定之案件。
⒋財政部97年令釋已違反「租稅法律主義」、並涉重複課稅之違法，原不得作為課稅之依據：
⑴按司法院大法官釋字第622 號解釋：「憲法第19條規定
所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務……。」最高行政法院87年度判字第2753號判決：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稽率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」⑵針對進口貨物之交易，行為時營業稅法第1 條係以「進
口貨物收貨人或持有人」為納稅主體，惟財政部97年令釋竟規定：「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」，而另針對「收取轉付差額」者，規範其為營業稅之納稅主體，並認為亦應課予營業稅，就此財政部97年令釋已有違反「租稅法律主義」之違法。
⑶況如依財政部97年令釋，則進口貨物收貨人既已針對「
買受進口貨物之價金」報繳營業稅，而收取轉付差額，原包含於進口貨物收貨人所申報之營業稅稅基即進口貨物之完稅價格內，因此，如再對進口貨物之收取轉付差額者課徵營業稅，實有重複課稅之情形而有違「租稅公平原則」。
⑷另依統一發票使用辦法第4條第1項第32款規定，營業人
外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務免開立統一發票。因此，財政部97年令釋規定國內營業人（甲）要將收取轉付差額（佣金收入）開立二聯式應稅統一發票給國外廠商（丙），此無非即認定國內營業人（甲）是對國外廠商（丙）提供勞務，然依統一發票使用辦法第4 條之規定，國內營業人（甲）係免開立統一發票。由此，更足明財政部97年令釋顯屬違法，原不得作為課稅之依據，故被告以財政部97年令釋對原告為補稅及罰鍰處分，實於法有違。
⒌有關三方貿易營業稅課稅問題，有學者見解如下：
⑴財政部97年令釋認為買賣關係直接發生在國外供應商與
國內進口商間，而中間之貿易商與國外供應商或進口商之關係，則是將前後二次買賣關係，整體視同「仲介關係」，其二次價金之差額，視同佣金。此一佣金應否課徵營業稅，值得探討。
⑵於委託人為國外廠商（丙）之情形，由於委託人為國外
廠商（丙），亦即國外廠商為享受使用國內營業人（甲）提供居間勞務者，換言之，某甲既然受國外廠商（丙）委託提供勞務，以供國外廠商（丙）在國外從事輸出交易使用，因此，依據營業稅法第7條第2款規定：「下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」應適用外銷勞務之零稅率，蓋某甲乃是對於非居住者（國外廠商）提供勞務獲得佣金報酬，而屬於外銷輸出勞務交易之一種，就此而言，上述財政部97年令釋認為貿易商某甲應對於買受人國外供應商丙開立應稅統一發票乙節，其適用法令似有錯誤。
⑶於委託人為國內廠商（乙）之情形：由於某甲之勞務提
供地在我國境內，而享受使用勞務者為國內廠商（乙），不涉及外銷勞務，無法適用營業稅法第7 條零稅率，亦無其他免稅規定之適用，因此應按照營業稅法第10條一般營業稅率課稅。又依據統一發票使用辦法第7 條第
1 項第1 款規定，本件勞務之買受人為營業人某乙，因此應開立三聯式應稅統一發票，交付買受人國內廠商（乙）持以申報扣抵進項稅額使用，就此而言，財政部97年令釋認為應對於國外供應商丙開立應稅統一發票乙節，在委託人為國內廠商（乙）之情形，其適用法令似即有錯誤。
⑷於三角貿易屬於三方買賣之情形：如甲係以自己名義分
別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲在境內接受訂單，並銷售與境內之乙廠商，屬於境內交易行為，應依營業稅法第1 條規定課徵營業稅，然而實務上，基於契約自由原則，依據民法第269 條及民法第761 條第3 項規定，雙方得約定由國外廠商丙直接交貨與乙，並以乙名義直接報關進口，依據營業稅法第2 條第2 款規定應由乙報繳進口貨物營業稅，此種交易型態，既為法律所允許，則如要求進口人乙應另外再向出賣人取得應稅銷貨發票做為進項憑證，則勢必變成要求乙對於同一批進口貨物應負擔支付2 筆營業稅，做為進項稅額，變成重複負擔與重複課稅，而顯失公平，也不符合營業稅法精神。考量營業稅最終是要轉嫁給消費者負擔，因此國內廠商買受貨物之營業人某乙，對於同一批貨物僅需支付一筆營業稅，鑑於營業稅法第2 條第2 款強制規定進口貨物應由收貨人或持有人做為營業稅納稅義務人，故在直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態，則依法應由乙報繳進口貨物營業稅，既然買受人乙已經支付進口貨物之進項稅額與進口海關，並據以作為進項憑證扣抵，則對於同一批貨物，應毋庸要求乙另外支付進項稅額與出賣人某甲，並自甲取得應稅統一發票。亦即甲乙二者之開立取得發票報繳稅款之義務，應於由乙報關進口報繳營業稅之同時歸於消滅，以免重複課稅，就此而言，本院更審判決所持法律見解在三方買賣之情形，應屬可採。⑸準此，本件原告既係受國外廠商香港栢陞公司委託，為
香港栢陞公司提供勞務，依據營業稅法第7 條第2 款規定，原應適用外銷勞務之零稅率，依上述之說明，被告以財政部97年令釋作為本件補稅及罰鍰之依據，實於法有違；縱依實質課稅原則，認本件係原告分別與日系原廠及臺灣廠商分別簽訂買賣契約，依前開說明，原告開立取得發票報繳稅款之義務，亦應於臺灣廠商報關進口報繳營業稅之同時歸於消滅，故原告實無任何逃漏稅、或規避稅捐之行為可言。
㈤「原告是否因系爭設備交易獲佣金收入，而有銷售勞務之事
實」此項爭點既未經復查或訴願程序審究，被告現於行政訴訟中主張原告有銷售勞務之事實、並進而對原告為補稅及罰鍰處分，有違爭點主義：
⒈依最高行政法院62年判字第96號判例：「行為時適用之所
得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院99年度判字第940 號判決：「按關於稅捐事件之訴訟標的，我國實務上向採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。」最高行政法院100 年度判字第238 號判決：「有關我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採『爭點主義』，不採總額主義（本院62年判字第96號判例參照），課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。」可知我國稅務訴訟實務採「爭點主義」，故行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人或稅捐稽徵機關就未經復查或訴願程序審究之爭點，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
⒉被告於本件復查及訴願程序中均以「原告88年及89間『銷
售機器設備』漏報銷售金額，據以對原告為補稅及罰鍰處分」。然由被告另案100年5月24日於本院庭訊時主張「（假設當初機器設備進口是以『全額代徵』營業稅，本案被告是否仍舊可以課徵原告營業稅？）可以，因為本案課稅標的是『佣金收入』。本案若無『佣金收入』，原告為何要幫忙處理這些事情。原告營業項目有機器買賣，就是有代理商的『佣金收入』」可知，被告從原處分認定課稅標的為銷售貨物，改為目前的銷售勞務，惟原告是否因系爭設備交易獲佣金收入，而有銷售勞務之事實，此項爭點未經復查或訴願程序審究，故被告現於行政訴訟中主張原告有銷售勞務之事實、並進而對原告為補稅及罰鍰處分，自有違爭點主義。
⒊被告雖抗辯本院原判決已本於被告上開重新核定之原處分
為審理裁判，即已依被告重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為原處分予以審理，因此本件經最高行政法院發回大院後，原告再主張被告重新核定之原處分，並非爭點主義範圍云云，顯有誤解等語，惟由最高行政法院判決意旨，可知被告不得於行政訴訟審理過程中就原告有無短、漏報佣金收入乙事加以爭執，否則即與爭點主義相違；換言之，被告有無違反爭點主義之判準，在於「被告是否就未經復查或訴願程序審究之爭點，於行政訴訟中復加以爭執」，而非「本院更審判決有無就被告重新核定之『佣金收入』未開立統一發票予以審理」，故被告抗辯實無理由。
⒋被告雖稱「『原告88年至89年間銷售機器設備予國內廠商
，未依規定開立統一發票』，與『銷售機器設備受有佣金收入，未依規定開立統一發票』，乃同一基礎事實，究應適用銷售機器設備買賣利潤或服務佣金之法律適用問題，從而本件並無違反爭點主義問題」云云，惟原告如因系爭設備交易而獲有佣金收入（假設語），表示原告係「居間人」，負責居間香港栢陞公司、日系原廠、以及臺灣廠商間之交易，自非系爭設備之銷售人，蓋原告不可能一方面為系爭設備交易之居間人，一方面卻同時為系爭設備交易之銷售人，亦足徵本件復查決定書、訴願決定書認定之事實，與財政部97年令釋並不相同；況如屬買賣，是屬進口貨物型態，原告非貨物進口人或持有人，非營業稅納稅義務人，且被告所依據之財政部90年令釋已因有重複課稅之違法而廢除。如屬居間，並無居間仲介之委託契約，或收取仲介佣金之證據資料，純為憑空認定。被告所依據之財政部97年令釋規定要求國內廠商委託國內貿易商訂貨所付之佣金，國內貿易商應將所取得之佣金收入，開立以國外供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，顯屬違法。如要求開立三聯式應稅統一發票給國內廠商，亦有重複課稅之違法。因國內廠商進口貨物報關時，己依貨物價金全額報繳營業稅；遑論被告另案100年5月24日於本院庭訊時既主張「（假設當初機器設備進口是以『全額代徵』營業稅，本案被告是否仍舊可以課徵原告營業稅？）可以，因為本案課稅標的是『佣金收入』。本案若無『佣金收入』，原告為何要幫忙處理這些事情。原告營業項目有機器買賣，就是有代理商的『佣金收入』」等語，更足徵被告辯稱「原告銷售系爭機器設備獲『銷貨收入』，與原告居間系爭機器設備而獲『佣金收入』，二者係同一基礎事實」云云並無理由，蓋被告此舉顯然將「買賣」、以及「居間」二截然不同之法律關係混為一談，自不足以作為其認定「原處分課稅標的由『銷售系爭機器設備收入』變更為『佣金收入』未違反爭點主義」之論據。
⒌被告指稱「原告公司在我國境內收到本國客戶委託訂貨後
，轉向日本廠商下單後再賣給本國客戶，並向本國客戶收取貨款，原告已有銷售貨物並收取貨款的事實」乙節，被告迄未提出相關契約、訂單、收款等証據資料，足見被告一再指摘「乃同一基礎事實」，其「基礎事實」不足採信，所指摘之「基礎事實」根本不存在。
⒍被告援引行政程序法第116 條轉換處分，是否表示被告承認原處分違法：
⑴按行政程序法第116條第1項規定：「行政機關得將『違
法』行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」。準此，唯有「違法」之行政處分方有行政程序法第116條第1項規定之適用。
⑵被告雖辯稱「本件原處分並未違法，爰舉重以明輕，應
得參照行政程序法第116 條規定之立法意旨，將之轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之行政處分」云云，惟被告既答辯「嗣財政部發布97年10月29日臺財稅字第09704550620 號令……本件被告對於系爭交易之核課，乃『遵循』……行政程序法第116條第1項前段及財政部新函令之規定，於第一審作成有利答辯」，可知「被告已自認原處分違法」，故被告方謂其已遵循行政程序法第116條第1項前段規定將原處分轉換。被告既自認原處分違法，原處分及訴願決定自應予以撤銷。
㈥原告另案87年度營業稅案件，經最高行政法院101 年度判字第819號判決作成以下認定：
⒈本件行為時為營業稅法第41條修正前，財政部97年令釋則
係於營業稅法第41條修正之後始作成，是否符合修正前營業稅法第41條意旨，尚非無疑；有無101年1月4 日修正前稅捐稽徵法第1條之1第1項或修正後同條第2項、第3 項規定之適用，尚待審酌。
⒉如認原告係接受本國客戶委託，從系爭交易中賺取國內客
戶委託購貨之佣金（即轉訂單所收之銷售勞務收入），則認定原告應開立以日本原廠為買受人之應稅二聯式統一發票，即有未洽。
⒊倘向原告購買勞務者為日本原廠，則屬行為時營業稅法第
7條第2款「在國內提供而在國外使用之勞務」，其營業稅稅率為「零」之情形，依統一發票使用辦法第4 條第32款規定，並得免用或免開統一發票，被告對原告予以補徵營業稅是否適法，即應予審酌。
㈦綜上，原處分（復查決定）及訴願決定均有違誤等語。並求
為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定除確定部分外，補徵原告營業稅額57,276,232元，以及科處原告罰鍰171,828,696元之部分。
四、被告答辯略以：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第1 之1條第1項、第12條之1及第44條第1 項前段所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……
三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1、2項、第43條第1項第4款及第51條第1項第3款所規定。又「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項及第24條第1 項所規定。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。……銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。」為修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。末按「營業人介紹國內營業人向國外廠商進口原料等，取得之外匯佣金收入，非屬零稅率之適用範圍。」「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商
（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。二、本部90年9 月20日臺財稅字第0900455748號令，自本令發布日起廢止。」「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（現行法為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5 ％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部75年
5 月5 日臺財稅第0000000 號函、90年函釋、97年令釋及97年6 月30日臺財稅字第09704530660 號令所明釋。
㈡按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定之終局判決
中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。又「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336 號著有判例。本院原判決已本於被告上開重新核定之原處分為審理裁判，即已就被告重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的之法律關係予以審理，原告對該逾「佣金收入」有利部分之判決，並未提起上訴，即該部分已屬確定判決事件，則本件經最高行政法院發回後，原告再主張被告重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的之法律關係，並非爭點主義範圍云云，顯有誤解。
㈢又參司法院釋字第525 號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上
人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第
119 條、第120 條及第126 條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。……制定或發布法規之機關基於公益之考量，即社會整體利益優先於法規適用對象之個別利益時，自得依法定程序停止法規適用或修改其內容……」，本件原作成之行政處分所援用財政部90年函釋雖因新解釋令發布日起廢止，惟廢止應僅係向後失其效力，如前所述，本件原依營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第43條第1 項第4 款及財政部90年函釋，核定漏報銷售額7,494,020,854 元，應補徵營業稅額374,701,043 元，並處罰鍰1,124,103,100 元，係依據行為時法令規定所作成之合法行政處分，嗣因財政部97年令釋重新規定在與本件原處分具有相同實質及程序要件下，得依收取轉付差額視為佣金收入核處，因該新解釋令之法律效果，對照本件之原處分相對為有利暨審酌並未損及原告審級權益情況下，被告遂依稅捐稽徵法第1 之1 條第1 項及財政部新函令之規定，於第一審中作成有利答辯，即修改原核定處分，按出貨明細表上所載原告所收國內廠商支付貨款金額減除原告進貨付款（支付日本製造廠商）金額之差額（即依收取轉付差額視為佣金收入）重行核算（縮減）本件漏報銷售額1,145,524,630 元，應補徵營業稅額57,276,232元，復以原告係使用統一發票之營業人，自應於銷售貨物或勞務時依規定開立統一發票，惟其於銷售貨物或勞務時未依規定開立統一發票，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意肇致未依規定開立統一發票之過失，又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第3 款規定，按首揭行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額57,276,232元處最高
5 倍之罰鍰286,381,160 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額1,145,524,630 元處5 ％之罰鍰57,276,232元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額57,276,232元改處1.5 倍罰鍰85,914,348元，將原處罰鍰171,828,696 元予以追減85,914,348元，認事用法應無違誤。又依行政程序法第116 條第1 項前段規定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。
」，即明文規定違法之處分可轉變為合法處分，本件原處分並未違法，爰舉重以明輕，應得參照上開行政程序法第116條立法意旨，將之轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之行政處分，併予陳明。
㈣至原告主張本件所報繳之勞務報酬收入，應自核定漏報銷售
額扣除乙節，按被告為查證案關佣金收入有無開立發票、開立金額、帳載及列報資料等，前於96年8 月31日以北區國稅法一字第0960008236號函請提示佣金收入之帳證資料在案，原告並未依限提示，致無從就其主張事項進行審酌。原告雖於行政訴訟程序中，於98年4月6日併送88及89年度勞務報酬收入開立發票明細表及統一發票影本，惟其發票品名並非佣金收入，核屬為銷售物料或工具所開立之發票，又其迄未提示有關帳簿憑證及買賣合約書等資料，致無法審酌其勞務報酬收入開立對象及金額之歸屬正確性，或是否確屬本案所應開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，是其主張委無可採。
㈤按本件國內下游營業人皆陳明，係依簽約代表人指示（下游
營業人大都指出簽約代表人係受僱於原告），貨款以L/C 或T/T 交付給栢陞公司，且其認知栢陞公司與原告間為同一代表人關係，貨款以L/C或T/T交付給栢陞公司等同付款予原告，並未認定其交易對象非為原告；又案內查獲原告檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司評估敝公司（原告）代理之日立預熱機……」，足證本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備，尚不得以訴外人南亞電路板股份有限公司人員李穎川之證詞（對方公司派何人進行修復竟不清楚等），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序等語。並求為判決變更罰鍰為85,914,348元，並駁回原告其餘之訴
五、本件兩造爭執要點為：被告於行政訴訟中改認定原告係獲有佣金收入乙節，是否為合法行政處分之轉換？被告審認原告應補繳營業稅57,276,232元，並課原告罰鍰由171,828,696元予以追減為85,914,348元，認事用法有無違誤？
六、本院判斷如下：㈠按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行
政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」本條規定係基於最高行政法院原則上為法律審，就廢棄理由應有法律上判斷，是受發回或發交之高等行政法院即應受此項判斷之拘束。即最高行政法院發回更審或發交之事件，受發回或發交之高等行政法院應受羈束者，以最高行政法院關於法律上之見解為限。如最高行政法院係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由受發回或發交之高等行政法院調查事證另為裁判者，該高等行政法院即應依最高行政法院判決意旨及職權調查事證，倘原審更為審理，依其調查證據結果並斟酌全辯論意旨為事實認定及法律適用，即難謂違背上開行政訴訟法第260 條第3 項之規定（最高行政法院101 年度判字第646 號判決理由參照）。
㈡次按撤銷訴訟之標的，乃原告主張被告之處分違法並損害其
個人權利或法律上之利益，故行政法院於撤銷訴訟乃在審查被告作成之行政處分是否違法，係以其發布時之事實及法律狀態為據；至於行政處分發布後事實或法律狀態變更，除法律另有規定外（如前揭稅捐稽徵法第1條之1），既非原處分（被告）作成時所能斟酌，自不能以其後發生之事實或法律狀態而認定原處分違法；是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發布時之事實或法律狀態。另「憲法第80條之規定旨在保障法官獨立審判不受任何干涉。所謂依據法律者，係以法律為審判之主要依據，並非除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行排斥而不用。」司法院釋字第38號解釋在案，前開所稱「法律」或「有效規章」，包括憲法、法律、法規命令、自治條例、依法律或自治條例授權訂定之自治規則及主管機關基於法定職權所發布之命令。
㈢又按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」營業稅法第1條定有明文，已將境內課徵營業稅之範圍（標的）區分為「銷售貨物」、「銷售勞務」及「進口貨物」等3 大類型。再者，按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」足知營業稅法第3 條第1 項、第2 項，亦已就「銷售貨物」、「銷售勞務」課稅要件之事實基礎類型予以區分，分開定義，以利稅捐稽徵機關認事用法之參照，而免認定或適用法規時，將兩者混淆。是稅捐稽徵機關對於納稅義務人因「銷售貨物」或「銷售勞務」，須依法課徵營業稅者，仍應分別就其課稅要件之事實基礎區分論斷，尚不能混為一談或加以互換，否則即與上開營業稅法之立法本旨有違，而未能採憑。查本件原處分（即復查決定）事實：「申請人88、89年間涉嫌『銷售機器設備』，未依規定開立統一發票，漏報銷售金額……補徵營業稅374,701,043 元……。」訴願決定書事實部分則載為：「緣訴願人88年至89年間『銷售機器設備』，……漏報銷售金額……補徵營業稅374,701,043 元……。」是知，被告於復查及訴願階段之課稅基礎事實，均為「原告88年至89年間『銷售機器設備』漏報銷售金額」，據以對原告為補稅、罰鍰。惟查，被告卻於本院101 年4 月24日補充答辯狀第4頁自認：「……準此，本件被告對於系爭交易之核課，乃遵循稅捐稽徵法第1 條之1 第1 項、行政程序法第116 條第1項前段及財政部新函令之規定，於第一審中作成有利答辯，即改按出貨明細表上所載原告所收國內廠商支付貨款金額減除原告進貨付款（支付日本製造廠商）金額之差額（即依收取轉付差額視為佣金收入）重行核算本件漏報銷售額……應補徵營業稅57,276,232元，並按所漏稅額57,276,232元處3倍罰鍰……。」（見本院訴更二卷第178 頁反面以下）又被告在同一案情之另案（即本院101 年度訴更二字第129 號），於本院100 年5 月24日準備程序時陳述：「……因為本案課稅標的是『佣金收入』。本案若無『佣金收入』，原告為何幫忙處理這些事情。原告營業項目有機器買賣，就是有代理商的『佣金收入』……。」；再者，被告訴訟代理人在同案件，於本院101 年12月13日準備程序時亦訴稱：「……本件並無原告所主張認定佣金收入錯誤情形，被告是依據財政部97令釋擬制認定原告為佣金收入。……。」足見，被告實已將原處分發布時據以課稅之「銷售貨物」事實及法律狀態，更改為「銷售勞務」及援引原處分發布時所不存在之財政部97年令釋，容已非原來作成行政處分發布時之事實及法律狀態，即可認定。被告嗣於本院言詞辯論時另稱本件認定事實仍為「銷售貨物」，並無行政處分轉換問題等語，說詞前後不一，既與上述查證事實未符，難謂可採。
㈣再按，營業稅法第4 條第1 項規定：「有左列情形之一者，
係在中華民國境內銷售貨物：一、銷售貨物之交付須移運者，其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者，其所在地在中華民國境內。」第2 項規定：「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。二、國際運輸事業自中華民國境內載運客、貨出境者。三、外國保險業自中華民國境內保險業承保再保險者。」而「佣金收入」，其法律基礎關係為民法之「居間」，係介紹買賣取得之佣金（報酬），乃立於營業人之地位從事營業行為銷售勞務之收入。據上，營業稅法所規定「銷售貨物」與「銷售勞務」之課稅構成要件事實基礎，並非相同，難謂法律關係事實基礎本質相同而得以互換，前已有論及。而查，原處分參酌作成時之證據資料，認定原告違章行為之事實基礎為「銷售機器設備」，卻於發回更審中援引非原處分作成時之財政部97年令釋，將原認定之違章事實基礎逕行更改、擬制為不同課稅構成要件之「銷售勞務」，則此更改、擬制，實寓有承認原處分作成時違章事實之認定錯誤情事。（附記：按臺灣桃園地方法院檢察署檢察官95年11月28日所為94年度偵字第10365 號不起訴處分書亦認定本件機器設備交易之出賣人係香港栢陞公司，非原告。）：茲須進一步探究者為，被告於更審中所為之上開更改、擬制原處分之認定事實是否合法？⒈按行政法院於撤銷訴訟乃在審查被告作成之行政處分是否
違法，係以其發布時之事實及法律狀態為據，原則上除法有明文外，行政法院並未能以其後發生之事實或法律狀態認定原處分違法與否。是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，係以原處分發布時之事實或法律狀態為準據，有如上述。本件原處分作成時既已認定原告之違章事實基礎為「銷售機器設備」，嗣於法院審理中逕行更改、擬制為「銷售勞務」。對此，被告主要理由係以上開財政部97年令釋為據，認依該令釋闡釋，應改採「擬制佣金收入」方式，認定本件原告之違章事實。
⒉惟按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束，對當事人有利及不利事項應一律注意」「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」行政程序法第36條、行政訴訟法第125 條第1 項、第189 條分別定有明文。次按行政機關依法應作成行政處分者，除有法規依據外，即應依職權調查證據，並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據，90年1 月1 日施行之行政程序法第36條、第43條分別定有明文。又認定事實應依證據，無證據尚不得以擬制方式推測事實，此為依職權調查證據認定事實之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違規事實之存在，始能據以作成負擔處分。據此，行政機關對於作成處分違規事實之存在負有舉證責任，受處分人並無證明自己無違規事實存在之責任，因而尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違規事實存在。
⒊然被告於本件言詞辯論中卻陳稱，本件原告是營業人，且
為日本製造商之代理商，是以原告名義向日本製造商下單，銷售給國內客戶，付款也是原告所為……只因被告財政部97年令釋前段規定，可以跳脫銷項稅額減去進項稅額之計算方法，對原告有利，被告重新核算之稅額對於原告有利……認事用法並無錯誤等語。基上陳述，可知被告對於原告違章事實，到底係「銷售機器設備」或「銷售勞務」，前後陳述仍莫衷一是，相互矛盾，則關於本件原告違章事實之基礎究為「銷售機器設備」或「銷售勞務之佣金收入」，容有未明，被告嗣於審理中所稱本件仍為「銷售貨物」並未變更，即難以憑採。對此，依上揭規定與說明，被告就原告違章事實之認定，實未盡其舉證責任。此部分既為原處分認定事實之核心，且基於當事人程序利益及正義之保障，自有待原處分機關更為適法之認定與裁量。被告既於本院審理中就原處分所認定原告之違章事實基礎，依財政部97年令釋，將之逕為更改、擬制為銷售勞務之「佣金收入」，因財政部97年令釋釋示內容主要在解釋「銷售勞務」，非在說明「銷售貨物」，則其本件認定原告之違章事實基礎，揆諸首揭規定與說明，容有認定事實未依憑證據，且以擬制方式臆測違章事實之違法情事，難認合法。
⒋再者，被告曾主張本件原告違章事實之基礎認定有誤，仍
可依行政程序法第116 條規定透過行政處分之轉換，治癒原處分之瑕疵等云。然按行政程序法第116 條第1 項規定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換︰一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。
三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」基此，可知違法行政處分，固可透過轉換方式治癒違法行政處分存在之瑕疵，使其轉換成合法行政處分，因而得以維持，其法律性質，實具形成處分之效力。惟此種具有瑕疵之行政處分並不因具備轉換之要件，即當然轉換，仍須行政機關以行政處分之方式作成決定。現行行政程序法第11 6條第3 項前段規定：「行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。」足見一般行政處分所應遵守之原理原則，於行政處分之轉換亦有其適用，因而行政機關須作成轉換行為，始發生轉換之效力。否則於行政救濟期間，若不論何時均可任由行政機關自由轉換有瑕疵之行政處分，將使當事人之行政程序正義蕩然無存，恐非行政程序法制定施行，要求行政機關「依法行政」之立法本意。被告主張基於稽徵機關核課稅捐之公平性，以「迂迴方式」比照佣金收入模式予以核課稅捐，財政部97年令釋不再論究國內買受人與國內營業人雙方實質交易係屬進銷貨或仲介關係，一律擬制就其差額課稅，乃財政部基於主管權責，為協助下級稽徵機關統一解釋法令所為之解釋性行政規則，並未違反租稅法律主義及立法意旨等語。固非無見，惟容有忽略「認事」不得以「臆測擬制」違反證據論理及經驗法則方式為之之基礎證據法則，所述原告違章事實之認定基礎，難謂符合客觀證據法則，而無足憑採。
⒌又，被告固主張本件援用上開財政部97年令釋有利於原告
之違章結果等語。惟違章結果是否有利或不利原告，其前提必須原告存在明確之違章事實，此項違章事實基礎若未明確者，則適用相關法規論斷有利或不利，即難認具客觀性。而查，財政部97年令釋係記載：「國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」其適用前提須：⑴國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，⑵轉向國外廠商（丙）訂貨，⑶並直接以乙為買受人名義報關進口之交易型態。可見，該令釋內容主要係針對銷售勞務交易類型，應如何計算其「佣金收入」（按其收取轉付差額，或按其所取得之佣金收入）所為之釋示，係以臆測方式擬制事實，真正事實尚屬未明。原告主張此令釋僅在解釋銷售勞務方面之佣金收入，非必然對原告有利等語，即屬有據。被告主張此令釋對原告有利等語，難謂客觀有據，要無足採。
㈤末查，被告在本院另案（101 年度訴更二字第129 號）主張
，本件前經本院原判決就被告上開重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為訴訟標的法律關係為審理，該部分未經原告提起上訴，已屬確定，有既判力，並非爭點主義範圍等語。惟按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，『當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判』。」（最高行政法院72年判字第336 號判例參照）。是確定判決有既判力者，原則上係以「訴訟標的之法律關係」為限。經查，本院原判決事實概要欄：「原告民國（下同）87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣……。原告不服，申請復查，經被告以原處分（復查決定書）駁回，提起訴願，反遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。」復對照該判決理由以下所述（見該判決第35－36頁），其審理訴訟標的法律關係，核為原告87年間「銷售機器設備」之公法稅法上債權，即銷售貨物漏報銷售額，國家對之課徵營業稅之稅法債權法律關係；再比對該判決書原告主張之理由……
㈦：「原告所主張事實（栢陞公司才是機器設備出賣人，原告只是提供勞務），業經桃園地檢檢察官確定在案……。」（見該判決書第15頁－第17頁）；㈧：「……系爭機器設備之出賣人確為栢陞公司，有下列事證足稽：……。」（見該判決書第17－18頁）；可見，無論確定判決所載述之訴訟標的法律關係或原告在該案所主張者，均為「銷售貨物」之買賣法律關係。被告主張之理由結論㈣，固記載：「綜上，按司法院釋字第420 號解釋及財政部92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函解釋意旨，栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明……，基於實質課稅之公平原則，本件系爭交易應依原告列帳營業收入歸屬為原告之銷售行為……並無不合，惟財政部90年9 月20日台財稅字第0900455748號令，業經財政部以97年令釋廢止在案，按稅捐稽徵法第1 條之1 規定，本件應有新頒解釋令之適用，爰按財政部以97年令釋重行核算本件應補徵稅額及罰鍰如下：⒈原核定係按查獲原告編製之經栢陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售金額（即栢陞公司之銷售額）核算本件漏報銷售額2,742,564,806 元，惟若依財政部97年令釋，本件應改按經栢陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售額減除原告進貨金額之差額（即收取轉付差額視為佣金收入）重行核算本件漏報差額；……⒉本件經重行核算漏報銷售額446,712,32 9元，應補徵營業稅……。」可見在該案，被告仍係以栢陞公司銷售機器設備之銷售額為事實基礎，視同原告銷售機器設備之金額，再參考財政部97年令釋關於銷售之計算方法，變更原核定之計算式而已，其訴訟標的法律關係並未變更為「銷售勞務佣金收入」之法律關係，仍為原告系爭年度「銷售機器設備」之公法稅法上債權，即銷售貨物漏報銷售額，國家對之課徵營業稅之稅法債權法律關係之延續。被告主張本件「銷售勞務佣金收入」之法律關係，業經本院上開判決確定，已具既判力等云，容有誤會，難謂可採，在此一併敘明。
㈥末按，最高行政法院第101年度12月份第2次庭長法官聯席會
固就「甲乙間及甲丙間個別機器設備成立買賣契約或居間報酬」之銷售額等有無開立統一發票義務及重複課稅等假設問題分別作成決議，因屬「設題」情形，與本件被告認定事實基礎前後不一，原告違章事實基礎有待釐清者有別，尚未能逕予援引，附此敘明。至被告主張原告係使用統一發票之營業人，自應於銷售貨物或勞務時依規定開立統一發票，惟其於銷售貨物或勞務時未依規定開立統一發票，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意、能注意之認識，竟未注意肇致未依規定開立統一發票之過失，又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按首揭行政罰法第24條第1 項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額57,276,232元處最高5 倍之罰鍰286,381,160 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額1,145,524,630 元處5 ％之罰鍰57,276,232元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1 項第3 款規定為處罰之法據，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額57,276,232元改處1.5 倍罰鍰85,914,348元，將原處罰鍰171,828,696 元予以追減85,914,348元，認事用法應無違誤等語。固非無見，惟本件原告違章事實基礎既有未明，則被告對之科處罰鍰即有未合，於審判中縱有依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額57,276,232元改處1.5 倍罰鍰（即85,914,348元）之認諾，此部分仍應認為無理由，併予撤銷。
㈦綜上，本件原處分作成時所之事實及法律狀態分別為「原告
銷售機器設備」及營業稅法第4條第1項之「銷售貨物」，並援引財政部90年函釋以為參照；惟被告於本件更審中將事實及法律狀態，分別予以變更，其中事實基礎已經被告擬制為「原告銷售勞務之佣金收入」，法律適用則更改為營業稅法第4條第2項之「銷售勞務」，並將原援引之財政部90年函釋，更改為財政部97年令釋，足知原處分所認定之事實基礎及適用之法規，均已變更，本件容有認定事實以擬制臆測未依憑證據及法律適用之違法情形；被告雖主張本件適用財政部97年令釋有利於原告云云，然本件系爭交易發生於88、89年間，當時適用之營業稅法第41條規定及立法理由，與90年7月9 日修正公布，91年1 月1 日施行之同法第41條規定暨立法理由皆有所不同，而財政部97年令釋係作成於營業稅法修正之後，因本件事實基礎尚有未明，則上開令釋是否確實有利於原告，仍有待事實基礎明確後始能客觀衡量，從而被告於本件事實基礎未明之際，即謂財政部97年令釋有利於原告，亦嫌速斷。訴願決定對此未予糾正，仍予維持，均有違誤，復為原告所爭執，應認原告此部分之主張為有理由，自應由本院就此違誤部分予以撤銷；又原處分所認定之原告違章事實基礎，被告前後態度不一（究為「銷售貨物」或「銷售勞務」？），事實基礎既未臻明確，除涉及法律正確之適用外，亦關係原告程序利益之保障及違章情節、違章程度輕重之考量等攸關罰鍰裁量事項之衡酌，尚非本院所得代為考量，爰發回原處分機關更為適法之處分，以符法制。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 5 日
書記官 林 俞 文