臺北高等行政法院判決
100年度訴更二字第234號
101年5月3日辯論終結原 告 許秀點訴訟代理人 巫坤陽 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1 日台財訴字第09600339910 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，罰鍰部分經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決後，復經最高行政法院將原判決廢棄，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣變更為李慶華，並由李慶華承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告91年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）45,149,630元，經財政部臺灣省中區國稅局所屬苗栗縣分局查獲其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係其配偶賴家慶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），通報被告所屬中壢稽徵所予以剔除，核定綜合所得總額70,310,508元，綜合所得淨額69,468,282元，補徵應納稅額14,210,057元；另查獲原告漏報其配偶營利、利息及其他所得合計26,293元，被告乃按所漏稅額14,112,287元處1 倍罰鍰14,112,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以96年度訴字第4190號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100 年度判字第7 號判決廢棄原判決關於「罰鍰部分」，發回本院審理。嗣經本院重為審理以100 年度訴更一字第18號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷。」；被告不服，提起上訴，復經最高行政法院以100 年度判字第2101號判決將本院100 年度訴更一字第18號判決廢棄，發回本院更為審理。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠經查，原告之配偶賴家慶於91年間將系爭土地捐贈予望安
鄉公所，此有望安鄉公所函文及被告核發贈與稅不計贈與總額證明書可證。原告係於被告出具「贈與稅不計入贈與總額證明書」，與受贈機關望安鄉公所表明已接受捐贈系爭土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅顯屬合法，始據以申報當年度綜合所得稅，同時列報捐贈系爭土地之扣除額，完成綜合所得稅申報手續。原處分顯然違反行政程序法第8 條信賴保護原則。
㈡原告於申報該年度所得時，並無漏報所得之認知。賴家慶
既買受系爭土地，且將之捐予政府機關據以節稅，不可能同意代書洪炳輝以無法取得處分權利之信託原因辦理移轉登記。洪炳輝係專業之土地代書，衡諸一般經驗法則，有關移轉登記之過戶手續，賴家慶自必依其指示備妥文件與印鑑證明供其作業，斷不可能詳加詢問作業細節或審查其作業資料。因此，當屬不可歸責於原告之事由，原告顯無應注意、能注意而未予注意之過失情事。
㈢按所得稅法第110 條第1 項所定「對依本法規定應申報課
稅之所得額有漏報或短報」，如申報義務人已依限申報並提出證明扣除額之相當證據，因對事實及法律見解之認知與稅捐機關所認定不符而遭剔除者，尚難遽謂有漏報或短報情事而合於該條項處罰之要件。經查，原告業經依限申報綜合所得稅，並提出望安鄉公所核發之土地捐贈證明及被告所核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，作為扣除額之證明。上開證明書為政府機關所核發，足認原告已提出相當申報扣除額之證明資料，雖被告事後查核以賴家慶係以信託登記取得所有權而否認該扣除額，顯屬被告對本件是否合於扣除額之要件於事實及法律見解有所爭執，原告並不符合漏報或短報之要件。
㈣又按「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，
不予處罰。」，行政罰法第7 條第1 項定有明文。賴家慶確實為節稅而買受系爭土地，並已支付買賣價金900 萬元，其主觀認知上系爭土地為其所有，原告並無漏報所得之認知。倘依原處分決定，則稅捐機關不僅補徵原土地所有權人土地增值稅；且原告將同時遭受已經買賣價款900 萬元，因為買賣土地而無法取回、已經捐贈之土地因為贈與之意思表示並無瑕疵，而無法撤銷贈與取得土地所有權、必須補繳綜合所得稅且必須受處漏稅罰等不利之損失云云。
五、被告主張：㈠經查，原告列報捐贈之桃園市○○○段○○○○○ ○號持分19
98/2000 及同市○○段○○○ ○號持分1/2 等土地，係辦理信託移轉登記為原告配偶名義，即原告配偶係屬受託人而為系爭土地之捐贈，原告配偶既僅為系爭土地之受託人，依民法第758 條規定，其移轉原因既登記為信託，依信託法字1 條及第34條前段規定，原告配偶即受託人即不得以任何名義享有信託之利益，則原告就系爭土地之捐贈不得為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目所規定捐贈扣除額之列報，且被告否准原告系爭捐贈扣除額之列報所為補徵所得稅之處分，經原告提起行政救濟，經最高行政法院100 年度判字第7 號判決駁回其上訴確定在案，原告不服，提起再審之訴，亦經最高行政法院100 年度判字第2102號判決駁回，合先陳明。另98年5 月27日修正公布之所得稅法第110 條第1 項係將行為時同法同條同項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報」之規定修訂為「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報」，裁罰倍數並未修訂，併予陳明。
㈡原告該當所得稅法第110條第1項規定之處罰要件：
⒈查系爭土地係以信託為原因而登記為原告配偶名義，即
原告配偶僅為系爭土地之受託人，依信託法第1 條及第34條前段之規定，其並不得以任何名義享有信託利益，而原告配偶於為捐贈系爭土地而為贈與稅申報時，提出之土地登記謄本（原處分卷第198 頁、200 頁）即記載系爭土地之登記原因為「信託」，原告於為系爭土地捐贈扣除額之列報時應知系爭土地之移轉原因為「信託」，且原告配偶就同一筆土地，有極小部分之移轉登記原因為買賣（原處分卷第200 頁），是本件相關之購地、信託方式之移轉登記及捐贈扣除額之列報，實為有計畫之規避稅負行為，原告以其配偶係出資購買土地，主觀認知系爭土地為其所有，全然不知系爭土地移轉原因為「信託」，主張其無漏報所得之認知及列報系爭捐贈扣除額無過失，核不足採。
⒉按我國不動產物權係以登記始生效力，土地登記資料具
有公示之功能，且開放一般人均可申請閱覽得知其登記狀態。本件系爭土地價值及捐贈扣除之金額龐大，利益攸關，按原告之年齡及職業，顯已有相當之社會經驗及能力，卻未向輕易可得之地政登記資料進行查證，原告配偶又將重大之買賣事件及關涉稅捐事項全權委託洪炳輝處理，而不過問其已否完成買賣登記及合法捐贈等實際過程及結果是否合於目的之理，顯與常情不合，即難謂原告無欠缺一般人注意之過失，自難卸其過失責任。
⒊又查，原告有依相關法令為誠實申報之注意義務，而所
為捐贈扣除額之列報是否合於規定，更為其所應注意及能注意之事項，原告僅須為申請土地登記謄本等簡易手續，即得明瞭其是否合於列報規定之事實。惟原告未為其應為且能為之注意，違反信託法第34條所明文禁止之事項，而為系爭捐贈扣除額之列報；且原告本年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第111 至118 頁）及其為系爭捐贈扣除額列報提出之系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書（原處分卷第12頁）暨望安鄉公所91年12月
9 日望經字第0910007462號函（原處分卷第15頁）之內容，其上均無關「信託」之記載，則原告顯未就關於列報系爭捐贈扣除額之重要事實予以揭露，即難謂其已就系爭捐贈扣除額之相關事實已充分揭露而無漏報之過失。至原告配偶另為贈與稅不計入贈與總額證明之申請部分，其與系爭捐贈扣除額之列報，不僅係不同事件，且主管機關審查之重點及法律效果均不相同。況原告配偶於申請核發贈與稅不計入贈與總額證明之贈與稅申報書（原處分卷第208 頁至215 頁），係填載贈與人為其自己而非委託人（即原所有權人），除已提供不確實之資訊外，並有明知或因重大過失以促該行政處分之作成，意圖遂其虛列扣除額以減免稅捐之目的，自無信賴保護原則之適用，更不得因原告配偶已取具系爭土地之贈與稅不計入贈與總額證明書，而謂其就系爭捐贈扣除額之列報已盡其注意義務，而得認其無過失。
⒋按所得稅法第71條第1 項前段規定，綜合所得稅係採自
動申報繳納制，亦即應由納稅義務人（即原告）自行於期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額等後，自行繳納；亦即所得稅法已明訂納稅義務人之申報「義務」，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏報稅捐之結果。原告辦理結算申報，應提供符合稅法規定之文件以申報系爭捐贈扣除額，其應負相當注意義務，並監督所提供申報之證明文件是否該當要件，其明知配偶就系爭土地並無所有權，而係以受託人名義所為之捐贈，不該當列報捐贈扣除額之要件，仍將之列報捐贈扣除額，已造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少，有短、漏報稅捐之結果，縱非故意，亦仍有過失責任，已符合處罰規定之構成要件，自應論罰。
㈢綜上，原告有故意或過失責任，有可責性及可罰性，該當
所得稅法第110 條第1 項規定之處罰要件，被告按所漏稅額14,112,287元處1 倍罰鍰14,112,200元（計至百元）並無違誤，請續予維持。又本件相同案情，有最高行政法院98年度判字第572 號、671 號、680 號及100 年度判字第88號、266 號判決在案（原處分卷第216 頁至247 頁）等語。
六、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」；「依本法所為之登記，有絕對效力。」，民法第758 條第1 項及土地法第43條各定有明文。又按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」；「納稅義務人應於每年
5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」；「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 、第71條第1 項前段及98年5 月27日修正公布之同法第110 條第1 項設有規定。再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，行政罰法第7 條第1 項定有明文。又按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；「受益人因信託之成立而享有信託利益。
」；「受託人不得以任何名義，享有信託利益。」，信託法第1 條、第17條第1 項前段及第34條前段設有規定。另按「次依信託法第1 條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產…單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益…本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」，有法務部92年8 月20日法律字第0920031754號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告91年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額45,149,630元，經被告查認其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係其配偶賴家慶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予以剔除，核定綜合所得總額70,310,508元，綜合所得淨額69,468,282 元，核無不合：
㈠本件係原告列報捐贈之桃園市○○○段○○○○○ ○號持分19
98/2000 及同市○○段○○○ ○號持分1/2 等土地，係辦理「信託移轉登記」為原告配偶賴家慶名義，即原告配偶係屬「受託人」而為系爭土地之捐贈，原告配偶既僅為系爭土地之受託人，依民法第758 條規定，其移轉原因既登記為信託，依信託法第1 條及第34條前段規定，原告配偶即受託人即不得以任何名義享有信託之利益，則原告就系爭土地之捐贈不得為所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第
1 小目所規定捐贈扣除額之列報，且被告否准原告系爭捐贈扣除額之列報所為補徵所得稅之處分，經原告提起行政爭訟，經最高行政法院100 年度判字第7 號判決駁回其上訴確定在案（嗣原告不服，提起再審之訴，亦經最高行政法院100 年度判字第2102號判決駁回）。是以原告91年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額45,149,630元，經被告查認其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係其配偶賴家慶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予以剔除，核定綜合所得總額70,310,508元，綜合所得淨額69,468,282 元，核無不合。
㈡原告主張本件系爭捐贈土地係由其配偶賴家慶與其父賴峻
祺委託徐廣成向洪炳輝購買上開系爭捐贈土地，買賣價金亦透過徐廣成交付洪炳輝，原土地所有權人為林阿煌及徐彭彭妹，土地完成移轉登記後即辦理分割，並將上開土地捐贈望安鄉公所，應得列報為捐贈扣除云云。按依民法第
758 條第1 項及土地法第43條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力。經查，本件依桃園縣桃園地政事務所土地登記之土地登記謄本（原處分卷第198 頁、200 頁）所載，系爭土地原所有權人徐彭春妹及林阿煌分別於91年10月21日及25日將所有坐落桃園市○○○段○○○○○ ○號持分1998/2000 （登記999/1000）及○○段653地號持分1/2 等土地移轉登記予原告配偶賴家慶，登記原因為「信託」，原告配偶為「受託人」，原土地所有權人徐彭春妹及林阿煌為「委託人兼受益人」，系爭土地既以信託方式移轉登記予原告配偶，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果。又受益人因信託之成立而享有信託利益，是原告配偶既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即各委託人）享有，從而被告以系爭捐贈之土地，未符合所得稅法第17條捐贈扣除額之規定，乃否准原告認列系爭土地捐贈扣除額，揆諸前揭規定及說明，並無不合。至於原告所稱系爭土地雖登記為信託財產，實際為買賣云云。惟查，系爭捐贈土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，原告配偶非土地「實質所有權人」，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。原告主張系爭土地得列報為捐贈扣除云云，核非有據，自不足採。
九、被告所為補徵應納稅額14,210,057元（此部分業經判決確定），另查獲原告漏報其配偶營利、利息及其他所得合計26,293元，乃按所漏稅額14,112,287元處1 倍罰鍰14,112,200元（計至百元止），並無違誤：
㈠綜上所述，原告91年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣
除額45,149,630元，經被告查認其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係其配偶賴家慶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予以剔除，核定綜合所得總額70,310,508元，綜合所得淨額69,468,282元，乃補徵應納稅額14,210,057元（此部分業經判決確定）；另被告查獲原告漏報其配偶營利、利息及其他所得合計26,293元，乃按所漏稅額14,112,287元處1 倍罰鍰14,112,200元（計至百元止），並無違誤。
㈡原告主張其無漏報所得之認知，且係信賴望安鄉公所函文
及被告核發之贈與稅不計贈與總額證明書，其列報系爭捐贈扣除額，並無過失，不應受罰云云。按我國不動產物權係以登記為生效要件，土地登記資料具有公示之功能，且開放一般人均可申請閱覽得知其登記狀態。又本件系爭土地價值及捐贈扣除之金額龐大，攸關原告利益，依原告之年齡及職業，應具有相當之社會經驗及能力，自得輕易查證有關之地政登記資料。惟查，本件原告配偶將重大之買賣事件及有關稅捐事項全權委託洪炳輝處理，而未注意查明其如何完成買賣登記及捐贈等情，原告亦疏未查明其情，即率以系爭土地列報捐贈扣除，難謂其無欠缺注意義務之過失。又查，系爭土地係以信託為原因而登記為原告配偶賴家慶之名義，即原告配偶僅為系爭土地之受託人，依信託法第1 條及第34條前段之規定，其並不得以任何名義享有信託利益，而原告配偶於為捐贈系爭土地而為贈與稅申報時，提出之土地登記謄本（原處分卷第198 頁、200頁）即記載系爭土地之登記原因為「信託」，原告於為系爭土地捐贈扣除額之列報時應知系爭土地之移轉原因為「信託」，且原告配偶就同一筆土地，有極小部分之移轉登記原因為買賣（原處分卷第200 頁），是原告所稱其全然不知系爭土地移轉原因為「信託」，其無漏報所得之認知，顯違常情，所稱其無列報系爭捐贈扣除額之過失，自非可採。再者，原告91年度綜合所得稅結算申報書（原處分卷第111 至118 頁）及其為系爭捐贈扣除額列報提出之系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書（原處分卷第12頁）暨望安鄉公所91年12月9 日望經字第0910007462號函（原處分卷第15頁）之內容，其上均無關「信託」之記載，則原告顯未就關於列報系爭捐贈扣除額之重要事實予以揭露，即難謂其已就系爭捐贈扣除額之相關事實已充分揭露而無漏報之過失。至原告配偶另為贈與稅不計入贈與總額證明之申請，其與系爭捐贈扣除額之列報，核屬不同事件，且主管機關審查之重點及法律效果，均不相同。況原告配偶於申請核發贈與稅不計入贈與總額證明之贈與稅申報書（原處分卷第208 頁至215 頁），係填載贈與人為其自己而非委託人（即原所有權人），即有提供不確實之資訊，並有明知或因重大過失以促該行政處分之作成，核其情事，並無信賴保護原則之適用（行政程序法第119 條參照），且參諸前情，自不得因原告配偶已取具系爭土地之贈與稅不計入贈與總額證明書，而謂原告就系爭捐贈扣除額之列報已盡其注意義務，而得認其無過失。再按依所得稅法第71條第1 項前段規定，綜合所得稅係採「自動申報繳納制」，亦即應由納稅義務人（即原告）自行於期限內連同相關證明文件辦理綜合所得稅結算申報，據以計算綜合所得淨額，並按規定累進稅率計算應納稅額，減除扣繳稅額及可扣抵稅額等後，自行繳納；亦即所得稅法已明訂納稅義務人之「申報義務」，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏報稅捐之違章情事。本件原告辦理結算申報，依法應提供符合稅法規定之文件以申報系爭捐贈扣除額，自應負相當注意義務，並查明所提供申報之證明文件是否符合要件，其疏未查明配偶就系爭土地並無所有權，而係以受託人名義所為之捐贈，依法不該當列報捐贈扣除額之要件，仍將之列報捐贈扣除額，已造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少，即生短、漏報稅捐之結果。原告所為，縱非故意，依前所述，仍有過失，核已符合處罰規定之構成要件，自應論罰。是以被告依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額14,112,287元處
1 倍罰鍰14,112,200元（計至百元），核無違誤。原告上開主張，並非可採。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件原告91年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額45,149,630元，經被告查認其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係其配偶賴家慶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，乃予以剔除，核定綜合所得總額70,310,508元，綜合所得淨額69,468,282元，乃為補徵應納稅額14,210,057元（此部分業經判決確定）；另查獲原告漏報其配偶營利、利息及其他所得合計26,293元，乃按所漏稅額14,112,287元處1 倍罰鍰14,112,200元（計至百元止），於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
書記官 蕭純純