臺北高等行政法院判決
100年度訴更二字第35號100年10月13日辯論終結原 告 盧陳月琴訴訟代理人 郭蕙蘭律師複代 理人 季佩芃律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 胡玉如
王鶴婷王桂蘭輔助參加人 新北市新店區公所代 表 人 王美月（區長）住同上訴訟代理人 馬磊祥
彭玉鳳上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府（現改制為新北市政府）中華民國94年6月15日北府訴決字第0940315471號訴願決定，提起行政訴訟。經本院95年12月14日94年度訴字第2566號判決訴願決定及原處分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院98年1月22日98年度判字第42號判決，將原判決廢棄，發回本院審理，經本院98年7月8日98年度訴更一字第22號判決原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年3月10日100年度判字第255號判決廢棄原判決，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠緣訴外人陳承輝（即原告之父）於65年11月14日死亡，由原
告及其他繼承人（即訴外人陳劉姿＜原告之母，於70年2月2日死亡＞及訴外人陳全興、陳月嬌、陳月雪、陳月秀、陳全枝及陳月賞）等8人繼承取得陳承輝所有坐落臺北縣新店市（現改制為新北市○○區○○○段○○○○○號土地（以下簡稱系爭土地）應有部分各1/8。嗣原告之母陳劉姿於70年2 月2日死亡，復由原告及其他繼承人（即陳全興、陳月嬌、陳月雪、陳月秀、陳全枝及陳月賞）等7人繼承取得系爭土地應有部分各1/56。
㈡迨至92年5月13日，原告就其繼承取得自其父陳承輝所有之
系爭土地應有部分分別為2,625/70,000、1,862/70,000、1,838/70,000、2,100/70,000、1,575/70,000，與訴外人束崇政、束崇裕、李玉菁、侯淑敏及李錫彬等5人締結買賣契約，並旋於翌（即92年5月14）日向臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣府稅稽處，現改制為新北市政府稅捐稽徵處，即被告）新店分處（以下簡稱新店稅稽分處）申報移轉所有權登記，復檢附臺北縣新店市公所（現改制為新北市新店區公所，即本件輔助參加人）於92年3月11日以北縣店工字第81109號簡便行文表（以下簡稱新店市公所92年3月11日行文表）載明系爭土地○○○區○○○○道路用地」之「都市計畫土地使用分區證明書」供核。經新店稅稽分處於92年5月22日以北稅新創二字第0920011960號函（以下簡稱新店稅稽分處92年5月22日函）認系爭土地屬未經徵收之公共設施保留地，准依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅。
㈢嗣新店市公所於93年6月18日以北縣店工字第0930024997號
函（以下簡稱新店市公所93年6月18日函）知北縣府稅稽處，略以「本案該地號（按：即系爭土地）經查為本市0000000道路新闢工程用地』，原地主陳承輝業於民國60年12月8日領取土地補償費及救濟金在案，該案因故未辦理土地移轉登記。惟該筆土地依法已為公有土地，不得再辦理移轉、捐贈、抵稅等其他事宜。」等語。新店稅稽分處乃於93年7月26日以北稅新一字第0930013758號函（以下簡稱新店稅稽分處93年7月26日函）詢新店市公所，系爭土地是否補辦徵收及是否屬都市計畫法指定之公共設施保留地等情。經新店市公所於93年8月12日以北縣店工字第0930030421號函（以下簡稱新店市公所93年8月12日函）復新店稅稽分處，略以「主旨：有關束崇政等人贈與坐落本市○○段○○○○○號土地予澎湖縣望安鄉乙案，經查原地主陳承輝（按：即原告之父，於65年11月14日死亡）君業已領土地補償費在案（詳如附件），不需再補辦徵收事宜，請查照。」等語。新店稅稽分處遂於93年10月15日以北稅新一字第0930024293號函（以下簡稱新店稅稽分處93年10月15日函，即原處分）認系爭土地非公共設施保留地，並發單補徵系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）4,877,391元。
㈣原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決
定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於95年12月14日以94年度訴字第2566號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院於98年1月22日以98年度判字第42號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院於98年7月8日以98年度訴更一字第22號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院於100年3月10日以100年度判字第255號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠原告就新店稅稽分處92年5月22日免稅處分，有信賴保護原
則之適用，無信賴不值得保護之情事，新店稅稽分處不得以原處分撤銷原免稅處分；況原告於完成土地移轉登記1年後，突遭新店稅稽分處課以系爭土地買賣價金數倍之土地增值稅，不僅造成原告背負鉅額公法債務，並使相關當事人輾轉求償，亦與「法安定性」原則有所扞格：
⒈按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，分別為行政程序法第117條及第119條定有明文。次按「違法行政處分之受益人，因有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，其信賴為不值得保護情形，而由原處分機關依職權撤銷違法行政處分之全部或一部者，必須受益人對重要事項提供之不正確資料或不完全陳述，係作成行政處分之依據，若前開資料或陳述非作成行政處分之依據，譬如，原處分機關之作成行政處分，就調查證據認定事實有十足之權限，非依恃受益人所提供之資料或陳述者，縱受益人提供之資料或陳述出於不正確或不完全，仍不得據以謂其信賴不值得保護，而撤銷違法之行政處分。」，為最高行政法院93年判字第1359號裁判所明揭。次按「土地法上開規定，其立法意旨係在貫徹土地登記之公示性及公信力，使土地權利人不因地政機關就土地登記之錯誤、遺漏或虛偽而受損害，以兼顧交易安全及權利人之權利保障。至土地登記規則第13條（修正前第14條）所指情形，乃僅屬例示；應解為如登記錯誤、遺漏或虛偽係因不可歸責於受害人之事由所致者，地政機關均須負損害賠償責任。」，為臺灣高等法院臺中分院94年度重上國更（一）字第2號民事判決所明文。
⒉經查，本件原告出售系爭土地應有部分1/7予束正崇等人，
既持新店市公所92年3月11日行文表向新店稅稽分處申報，經該分處以92年5月22日免稅處分，核定系爭土地屬土地法第39條第2項規定之公共設施保留地，而予免徵土地增值稅，按買賣契約約定，於完稅後支付第三期買賣價金，於辦理系爭土地所有權移轉登記後支付買賣價金支尾款；嗣新店市公所以93年6月18日函知新店稅稽分處，系爭土地雖屬道路用地，然原地主陳承輝業於60年期間領取協議價購之土地補償費及救濟金在案，故不需再為徵收，系爭土地非屬公共設施保留地。是原免稅處分屬違法行政處分，故新店稅稽分處以原處分形式上補徵土地增值稅4,877,391元，實質係依職權撤銷原免稅處分之行政處分，合先敘明。
⒊原告因受有新店稅稽分處就系爭土地所核「具有法效性決策
」之免稅處分（授益性行政處分），此即為國家機關行為之信賴基礎，因而基於對該免稅處分決策之信賴，而實際開始履行其與第三人束正崇等人間之買賣契約交付價金、移轉所有權登記等表現在外之實施行為，此可由本件第一審訴訟程序中證人葉海萍之證言（詳參鈞院94年訴字第2566號判決95年11月15日準備程序筆錄），認定系爭土地是否課徵土地增值稅乃原告與第三人間買賣契約成交與否之考量重點，故足認原告係因信賴基礎而有開始規劃並付諸實施之信賴表現，而被告卻於原告辦理系爭土地買賣過戶手續完成後1年期間內，遽然作成「撤銷原免稅處分並補徵高達4,877,391元土地增值稅」之原處分，相較於原告出售系爭土地僅獲取約1,500,000元之事實，可見原處分對於信賴國家行為之原告就已確定法律關係產生巨大變化，而使當事人間因信賴基礎、信賴表現所付出之成本利益受到損害，故原告所受保障之信賴利益應顯然大於被告作成原處分所欲維護之公益，依法當有「信賴保護原則」之適用。
⒋衡諸稅捐主管機關就土地增值稅申報案件核定應納稅額時，
應自行調閱相關資料，進而享有絕對調查核定之權利與義務，乃屬當然。是新店稅稽分處原免稅處分顯係因承辦人員執掌職務，未正確依法調閱相關資料，而對新店市公所所核之簡便行文，載有「系爭土地屬於道路用地」內容之系爭土地使用分區證明書判讀錯誤，顯屬新店稅稽分處之行政疏失，並無任何行政程序法第119條可歸責於原告致有信賴不值得保護之情事。甚者，詳端新店稅稽分處印製予一般民眾之「土地增值稅節稅宣導手冊」第20頁至第22頁，就關於公共設施保留地移轉之土地增值稅申請應檢附證件，僅記載「1.土地增值稅（土地現值）申報書一式2聯、2.契約書影本乙份（正本查對後退回）、3.都市計畫土地使用分區證明」等語，並無任何要求申請人應一併提出土地登記謄本之要求；故原告申報系爭土地移轉時，遵之提出新店市公所92年3月11日行文表（即記載系爭土地屬道路用地之都市計畫土地使用分區證明書），即難謂有任何以詐欺、故意或重大過失提供不實之資料等不正當之方法，致新店稅稽分處作成錯誤行政處分之情事存在，依行政程序法第117條但書及第119條規定暨最高行政法院93年判字第1359號判決意旨，原免稅處分雖屬違法行政處分，惟就該免稅之受益行政處分，原告既已有「信賴保護原則」之適用，又無任何信賴不值得保護之事實，故新店稅稽分處依法不得以原處分撤銷原免稅處分並補徵4,877,391元之土地增值稅，原處分自當予以撤銷。
㈡本件原告出售系爭土地所有權應有部分1/7予束正崇等人，
嗣遭新店稅稽分處予以實質撤銷原免稅處分之情形，與同係繼承自其父陳承輝而持有系爭土地應有部分1/7之陳全枝及陳月賞所繫屬之最高行政法院98年度判字第125號判決（原審為鈞院94年度訴字第2616號判決）情形幾乎一致。而觀前開最高行政法院判決意旨，可知系爭土地雖存在業經協議價購完成並闢為道路，非屬公共設施保留地之事實，然就該「系爭土地並非公共設施保留地」之事實，並未登載於可供公眾閱覽之土地登記謄本，故本件原告難以探知系爭土地於60至62年期間所發生之協議價購情事。且於本件原告出售系爭土地應有部分前，為求慎重，已先取得新店市公所92年3月11日行文表，載有「系爭土地屬於道路用地」之都市計畫土地使用分區證明書，經新店稅稽分處依職權認定為「公共設施保留地」後，本件原告方確定將系爭土地應有部分出售，若其早知系爭土地非公共設施保留地，出售將遭課徵土地增值稅，則必無出售予束正崇等人之可能，顯見原免稅處分係屬新店稅稽分處之行政疏失所致，不得任由被告以補徵土地增值稅之方式使原告負擔土地登記錯誤所生之不利益。
㈢被告以100年5月9日補充答辯書，略稱「按系爭土地當期公
告現值為19,048,950元，依前揭土地徵收條例徵收補償地價再加四成，則高達26,668,530元，原告捨棄要求用地機關依法徵收，卻以17.7倍懸殊價差出售，顯與經驗法則不符，是以原告已難諉為其不知系爭土地為改制前新店市○○○○○○道路用地之事實」云云。惟查，系爭土地於60年期間為輔助參加人協議價購之情事，因原告斯時僅有13歲，至繼承系爭土地事實發生時，原告亦僅18歲，尚未成年，殊難想像原告當時得以完全知悉上情，且系爭土地既遭協議價購而無庸辦理徵收程序，何來被告所稱「原告要求用地機關依法徵收」之可能，顯見其主張矛盾。甚者，一般行政機關之徵收，不僅程序繁瑣廢時，且自人民申請至核發期間，往往遙遙無期，原告當時需款孔急，試問依被告之答辯方式為之，將如何解決原告當時出售系爭土地之經濟拮据困境。
㈣原告提出於地政機關之土地買賣移轉契約書所載價金，依實
務之「公契」慣例，僅係供土地稅法第30條規定之核算，無法直接取代買賣當事人間另行合意之買賣價金，且系爭土地移轉登記程序，悉由買方束崇正等人委託陳竹生代書辦理，原告並無重大過失，顯難苛責：
⒈按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標
準，依左列規定:一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」、「前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。」，分別為土地稅法第30條第1項第l款及第2款、第2項定有明文。次按「按一般土地買賣，因需辦理移轉登記，而且公告地價、公告現值與市價不盡相同，土地買賣當事人私下依市價訂立之買賣契約通稱為私契，而土地代書辦理產權移轉登記所送交地政機關之買賣契約通稱為公契，二者內容可能不盡相同。」、「土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書即俗稱之公契，係供申請移轉所有權登記使用，亦難僅憑該買賣契約書上所載買賣價款總金額，即認係買賣雙方受授之實際交易款項。」，分別為行政法院（現改制為最高行政法院）87年判字第149號、87年判字第10號裁判所揭。
⒉準此，可知不動產買賣交易，向有「私契」與「公契」2種
價格之記載，前者係實際交易價格，後者於土地則以土地公告現值為準，而於地政機關所填寫之土地買賣所有權移轉契約書，即為一般所俗稱之公契，其於實務運作，係作為申報契稅、土地增值稅及登記移轉使用之契約書，無法直接取代買賣當事人間另行合意之買賣契約，且依土地稅法第30條規定，核算稅款之基準乃以「當期公告土地現值」為據，是就呈送地政機關之土地買賣所有權移轉契約書所載買賣價金，概以土地公告現值登載，行之有年，足徵當事人提出於地政機關之土地買賣移轉契約書所載價金，僅係供土地稅法第30條規定之核算，此觀前揭實務見解亦同。
⒊再者，系爭土地之買賣係肇因於買方束崇正等人之意，交易
過程均由買方主導，至系爭土地之移轉登記程序，亦由買方委託陳竹生代書辦理，此觀證人葉海萍（即系爭土地他共有人陳金枝及陳月賞出售其應有部分之買受人）陳述甚明，顯見原告未親自參與系爭土地之買賣移轉過程。且系爭土地經新店稅稽分處於92年5月22日核定免稅後，原告即與買方依一般交易慣例，以低於公告現值（即1,500,000元）出售，並受有買方分別開立金額450,000元、600,000元及450,000元之支票3紙(其中600,000元支票雖載為陳月賞，然陳月賞已轉匯入原告帳戶)，足徵系爭土地實際交易價格僅為1,500,000元，而系爭土地於免徵土地增值稅情況下，即由代書依實務慣例，向地政機關提出系爭土地買賣移轉契約書，以系爭土地公告現值作為核定稅額之計算，俾使系爭土地所有權移轉登記程序完備，是原告無明顯重大過失，顯難苛責原告。至於束崇政等5人是否以系爭土地用作抵稅及數額如何，核係渠等私人行為，非原告所得掌握，被告以訴外人之作為誣指原告惡意，顯屬無據。
㈤原審94年度訴字第2566號卷第164頁所稱附記「新店市有土
地使用權，現作道路使用」之土地登記簿謄本，其土地所有權人係訴外人陳全興，並非原告，自不能謂原告不難知悉系爭土地已於60年間遭價購之事。且縱原告所有系爭土地土地登記謄本「其他登記事項」欄載有「新店市有土地使用權，現作道路使用」文句，並無記載是否為公共設施保留地，自其文意上亦難知悉系爭土地是否完成協議價購或係公共設施保留地。況臺北縣新店地政事務所（現改制為新北市新店地政事務所，以下簡稱新店地政事務所）於87年5月15日11時15分列印之系爭土地土地登記謄本（即原告之父陳承輝為所有權人時之登記謄本），並未註記「協議價購」或「道路用地」等字樣，原告當時完全不知系爭土地已於60年間協議價購。而因系爭土地目前所有權人係澎湖縣望安鄉公所，故原告無法調取系爭土地目前土地謄本，爰請鈞院函詢新店地政事務所「新店市有土地使用權，現作道路使用」之記載係何時註記。另原告所信賴者為新店稅稽分處92年5月22日免稅處分，至系爭土地是否現實供中正路使用，非本件所爭執，亦與是否及如何核課土地增值稅無關。
㈥綜上，新店稅稽分處92年5月22日免稅處分係同時具確認及
授益性質之行政處分，且該土地增值稅之免徵乃原告與第三人間買賣成交與否之考量重點，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序，已構成「信賴基礎」及「信賴表現」2項要件，足徵原告主張之信賴保護並非系爭土地得以免徵土地增值稅，而係針對新店稅稽分處所為之違法免稅處分（即本件原告之信賴基礎），實肇因於該分處承辦人員就其執掌未正確依法調閱相關資料，而對新店市公所所核發載有「系爭土地屬於道路用地」內容之都市計畫土地使用分區證明書判讀錯誤，原告並無任何行政程序法第119條可歸責之不值得保護事由存在，故原處分應受行政程序法第117條規定限制，不得撤銷原免稅處分；並聲明求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被告則以：㈠系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已
開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用：
⒈按「『（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2
項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。』土地稅法第39條第1項、第2項定有明文。
考其立法意旨乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係『依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得』之要件，始足當之（最高行政法院92年度判字第591號判決意旨參照）。(二)次依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，都市計畫法所稱之『公共設施保留地』係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋：『主旨：關於都市計畫法所稱【公共設施保留地】之認定疑義乙案，……說明：……二、查都市計畫法所稱之【公共設施保留地】，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。
三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之【公共設施保留地】。……四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。……』及93年5月17日台內營字第09300841572號函檢送該部93年4月15日召開研商『監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地』會議紀錄七之結論所載：『……(二)公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依…(87)台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定……，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。……』等語，係內政部本於都市計畫法之中央主管機關職權，對於『公共設施保留地』之定義所為之釋示，符合都市計畫法第48條至第51條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，自得予以援用。至內政部89年7月11日台內營字第8907545號函則係有關地主之同意無償提供使用土地，仍屬公共設施保留地之函釋，則與上開會議結論係有關政府價購土地並無牴觸之處；另土地徵收法令補充規定第17條規定：『政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價。』旨在說明即便係曾經政府協議價購之土地，嗣後如有補辦徵收之情形，仍應依徵收程序依法補償其地價，非謂協議價購之土地，如尚未辦理所有權移轉登記，均須補辦徵收以取得所有權，而應視具體個案判定之。原告依上述內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函文義，是否為公共設施保留地乃係以土地是否已被『依法取得』為斷，且認所謂『依法取得』係以依法辦妥所有權移轉登記始屬之，即便已依買賣關係取得占有仍非該函所指之『依法取得』云云，顯係其個人一己之主觀見解，尚無可採。」，為鈞院100年度訴更二字第89號判決所揭。
⒉查系爭土地係60年○○○鎮○○○道路（現○○○區○○路
）用地，早年即由新店市公所價購完成，並於62年間開闢道路，供公眾通行迄今，原地主陳承輝業於60年12月8日領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記而已，並有新店市公所於93年8月12日以北縣店工字第0930030421號函（以下簡稱新店市公所93年8月12日函）檢○○○鎮○○○道路新闢工程用地補償清冊、陳承輝簽名具領之土地補償費發放收據及救濟金發放收據等影本可稽。揆諸都市計畫法第48條規定及前揭函釋意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。又新店稅稽分處於受理原告申報土地增值稅之案件，未予辨明新店市公所92年3月11日行文表僅載明系爭土地為道路用地，而誤認系爭土地為公共設施保留地，故予免徵土地增值稅，因該核定有誤，而為違法之行政處分，新店稅稽分處於未逾核課期間內予以補徵原免徵之土地增值稅額，依行政法院58年度判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，於法尚無違誤。
㈡本件難認有信賴保護原則之適用，被告將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合：
⒈按「被徵收之土地，應按照徵收當期之公告土地現值，補償
其地價。在都巿計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值，補償其地價。前項徵收補償地價，必要時得加成補償；其加成補償成數，由直轄巿或縣（巿）主管機關比照一般正常交易價格，提交地價評議委員會於評議當年期公告土地現值時評定之。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷;其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷:一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護:
一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，分別為土地徵收條例第30條、行政程序法第117條及第119條定有明文。
⒉查原告所稱自始不知系爭土地遭協議價購並領取補償費及救
濟金云云。惟查原告於94年8月1日陳報之行政訴訟起訴狀理由二陳稱，其因經濟拮据不得已將系爭土地以公告現值不到一成左右僅1,500,000元之低價出售，按系爭土地當期公告現值為19,048,950元，依前揭土地徵收條例徵收補償地價再加4成，則高達26,668,530元，原告捨棄要求用地機關依法徵收，卻以17.7倍懸殊價差出售，顯與經驗法則不符，是原告難諉為其不知系爭土地已為新店市○○○○○○道路使用，原告復將系爭土地出售他人作為抵稅之用，已難認其出於善意，原告既知系爭土地已價購之事實而未誠實申報，其隱瞞事實而對該違法免稅處分之作成，是否故意或與有重大過失，頗滋疑義。
⒊次查系爭土地自62年間即闢○○○區○○路使用至今，此有
輔助參加人於100年9月13日檢陳之行政訴訟陳報狀二檢附之67年9月2日、77年7月1日、87年8月27日及99年6月8日航照圖可證，該條道路○○○區○○道路，使用土地面積廣大，當時之地主除原告之父陳承輝外，尚有其他眾多地主，原告僅需稍加瞭解，不難知悉系爭土地已遭價購之事實，且原告申報系爭土地增值稅所委託之代書即訴外人陳竹生，既為土地專業代書，其就系爭土地已開闢為既成道路之事實，較諸常人更易判斷。
⒋又原告取得新店市公所92年3月11日行文表核發登載為道路
用地之土地使用分區證明書後，又於92年3月28日向臺北縣政府（現改制為新北市政府）申請查明系爭土地是否屬公共設施保留地，經臺北縣政府於92年4月1日以北府城開字第0920250647號函（以下簡稱臺北縣92年4月1日函）復，略以「……說明二、依函附新店市公所92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表，明德段1030地號土地係屬道路用地，其土地係依都市計畫法法定程序所劃設之公共設施用地，如未經徵收取得應屬公共設施保留地……三、有關都市計畫『公共設施保留地』查覆相關事宜……故惠請台端逕洽土地所在地之新店市公所辦理。」等語，原告未依臺北縣92年4月1日函，就系爭土地是否屬公共設施保留地再次洽詢新店市公所，卻於92年5月14日持使用分區證明申報土地增值稅，主張依土地稅法第39條第2項規定應予免徵，致新店稅稽分處於事證資料不全情形下，誤認系爭土地屬未被徵收之公共設施保留地，而為免徵土地增值稅之處分，足認該代書陳竹生有取巧不為完全陳述或提供正確資料之故意或重大過失，原告就該代書故意或重大過失之行為，亦應與自己之故意過失負同一責任，是原告主張核無可採。
㈢新店稅稽分處依系爭土地實際買賣價額19,048,950元，以原
處分發單補徵原告系爭土地之土地增值稅4,877,391元，並無違誤：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其漲價
總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日內申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。……前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」、「土地增值稅之稅率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之100者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之40。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之100以上未達百分之200者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之50。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之200以上者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之60。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約書影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值」，分別為行為時土地稅法第28條本文、第30條第1項、第2項、第31條第1項第1款、第32條、第33條及第49條第1項所明定。
⒉次按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」、「
人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國領土內之土地屬於國民全體。人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障與限制。私有土地應照價納稅，政府並得照價收買。……土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉或設定典權登記，並共同申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」，分別為憲法第15條、第19條、第143條及平均地權條例第47條及第47條之1第2項所明定。是土地增值稅應依土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。而土地所有權人移轉土地所有權或設定典權時，於訂定契約之日起30日內申請土地所有權移轉或設定典權登記，並申報其土地移轉現值，經主管機關審核，低於當期公告土地現值者，得照價收買或照公告土地現值徵收土地增值稅；其不低於當期公告土地現值者，則照申報移轉現值徵收土地增值稅，與土地之自然漲價，藉課徵土地增值稅以達收歸公用之目的並無違背。且「土地稅法第30條第1項規定：『土地漲值總數額之計算，以納稅義務人及權利人申請移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎，但申報之土地實際移轉現值超過公告現值者，應以自行申報之移轉現值為計算基礎』。其所謂公告現值，係指在同法第49條所定期限內申請移轉或申報設定典權時之土地公告現值而言，核與上述平均地權條例第47條規定之意旨亦相符合。至納稅義務人及權利人未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除依法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向得該項利益者徵收，始屬公平。如裁判上適用前開法條之見解有所不同，乃法律見解是否允洽問題，要難謂法律之規定牴觸憲法。綜上所述，平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第143條並無牴觸，亦無違反憲法第15條及第19條之可言。
惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」，為司法院大法官會議釋字第180號解釋意旨揭示在案。
⒊又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」，為稅捐稽徵法第12條之1所明定。依司法院大法官會議釋字第180號解釋意旨，土地稅法第30條關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地「自然漲價」之利益「歸公」，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。且該大法官解釋意旨係就涉及土地增值稅事項之法律，本於租稅法律主義之精神，依土地稅法第30條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則所為之解釋。而被告於認定課徵土地增值稅之構成要件事實時，亦係以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據。
⒋原告於92年5月13日締約出售系爭土地與束崇政等5人，依土地稅法第28條本文規定，應按其漲價總額課徵土地增值稅。
查原告於訂約之日起30日內即92年5月14日，依土地稅法第49條第1項規定，向新店稅稽分處申報系爭土地現值為每平方公尺143,600元，訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值亦為143,600元，又依其所檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地締約買賣價額為19,048,950元，故本件於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準依土地稅法第30條規定，應以原告自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺143,600元為準，補徵原告系爭土地之土地增值稅合計4,877,391元（於65年11月間移轉系爭土地應有部分7/56，核算土地增值稅4,389,593元，於70年2月間移轉系爭土地應有部分1/56，核算土地增值稅487,798元。），於法並無不合。
⒌再者，「八、（四）原告雖主張系爭土地買賣價額僅
398,835元，被告發單補徵土地增值稅2,655,104元，已超過系爭土地實際賣價，有違實質課稅原則云云……惟查，原告於訂定契約之日起30日內……依土地稅法第49條第1項規定，向被告申報系爭土地現值為每平方公尺17萬元，訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值亦為17萬元……是本件於計算漲價總數額時，其『移轉現值』之審核標準依前揭土地稅法第30條規定，以原告自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺17萬元為準，補徵原告系爭土地之土地增值稅，自屬有據。原告事後於本院審理時提出之不動產買賣契約書……與上開原告向被告提出土地增值稅（土地現值）申報書檢附之土地買賣所有權移轉契約書，並不相符，已有可議之處……縱令原告主張系爭土地買賣價額398,835元為可採，惟系爭土地之移轉現值(依土地買賣價額398,835元計算)經審核低於公告土地現值每平方公尺17萬元，被告依前揭土地稅法30條第2項規定『前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。』於認定課徵土地增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而『公告土地現值』應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據，被告照公告土地現值每平方公尺17萬元徵收土地增值稅……亦無違誤。故原告此部分之主張，委無可採」，有鈞院100年度訴更二字第89號判決意旨可參。
⒍原告於行政訴訟準備（三）狀固稱，依最高行政法院87年度
判字第149號、第10號裁判，土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書即俗稱之公契，係供申請移轉所有權登記使用，亦難僅憑該買賣契約書上所載買賣價款總金額，即認係買賣雙方受授之實際交易款項，且系爭土地實際交易價格僅為1,500,000元，以系爭土地公告現值作為核定稅額之計算，係俾使系爭土地所有權移轉登記程序完備，故原告並無明顯重大過失云云。惟按原告於訂約之日起30日內，依土地稅法第49條第1項規定，於92年5月14日向新店稅稽分處申報系爭土地現值為每平方公尺143,600元，訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值亦為143,600元，又依其所檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地訂約買賣金額為19,048,950元，有土地增值稅(土地現值)申報書、買賣契約書及土地登記謄本等件在卷可稽。是新店稅稽分處於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準，依前揭土地稅法第30條規定，以原告自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺143,600元為準，補徵原告系爭土地之土地增值稅，洵屬有據。縱原告主張系爭土地買賣價額1,500,000元為可採，核算系爭土地之每平方公尺買賣價額僅11,308元(依土地買賣價額1,500,000元計算，其每平方公尺買賣價額為11,308元：
1,500,000÷928.57×7＝11,308)，經審核低於公告土地現值每平方公尺143,600元，新店稅稽分處依前揭土地稅法30條第2項規定，於認定課徵土地增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據，照公告土地現值每平方公尺143,600元徵收土地增值稅，亦無違誤。且買受人束崇政、束崇裕、侯淑敏、李錫彬及李玉菁等5人承買系爭土地後申報92年度綜合所得稅捐贈扣除額，亦經財政部臺北市國稅局信義分局（束崇政）、財政部臺北市國稅局南港稽徵所（束崇裕）、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所（侯淑敏、李錫彬）、財政部臺北市國稅局內湖稽徵所（李玉菁）皆以公告土地現值每平方公尺143,600元為計算基準，核定買受人束崇政等5人捐贈系爭土地92年度綜合所得稅捐贈扣除額合計19,048,950元在案，故原告主張，足無可採。㈣其他主張事項業經被告以98年8月14日北稅法字第
0980089445號函答辯及以99年6月18日北稅法字第0990057294號函補充答辯在案；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、參加人之陳述：㈠按內政部於87年6月30日以（87）台內營字第8772176號函（
以下簡稱內政部87年6月30日函）釋示：「一、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」，及內政部於93年5月17日以台內營字第09300841572號函（以下簡稱內政部93年5月17日函）檢送該部93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議記錄七之結論所載：「…（二）公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日（87）台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定…，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。…」等語，參照前揭內政部研商會議紀錄意旨，系爭土地應非公共設施保留地。
㈡因年代久遠，原承辦人員皆已離職且數度更迭，輔助參加人
僅留存當初協議價購之○○○鎮○○○道路用地範圍土地補償發放清冊」、「土地補償費清冊」及「救濟金清冊」，實查無相關公文得知何以系爭土地業於60年間價購卻未辦理移轉登記之確實原因，應係當時承辦人員疏失。惟迄輔助參加人於90年間發現尚未辦理所有權移轉登記時，早逾15年時效期間，且查輔助參加人其他價購逾15年辦理所有權移轉登記案件，前經臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）以96年度重訴字第1357號民事判決，認請求權之行使顯逾民法第125條前段規定之15年時效期間而遭駁回，故遲未向原告等人請求所有權移轉登記。又系爭土地位所在之新北市○○區○○路上共計100餘筆土地皆同此情形，輔助參加人亦於90年7月19日以90北縣店工字第29914號函（以下簡稱輔助參加人90年7月19日函）請前開中正路曾參與協議價購之土地所有權人前來辦理所有權移轉登記，惟原告並未前來辦理登記（按：參加人之訴訟代理人於本件100年8月8日準備程序略稱，經其調取檔案室歸檔資料，並未見送達回執聯。）。另因系爭土地於92年間已捐贈予澎湖縣望安鄉公所（以下簡稱望安鄉公所），參加人目前僅函請該所勿再為移轉所有權登記。
㈢經查本件雖已逾移轉系爭土地所有權之時效，然輔助參加人
仍依內政部92年10月28日內授中辦地字第0920084272號函（以下簡稱內政部92年10月28日函）及93年10月6日內授中辦地字第0930725851號函（以下簡稱內政部93年10月6日函）意旨，於93年10月29日以北縣店工字第42762號函（以下簡稱輔助參加人93年10月29日函）發文予新店地政事務所，請求其於系爭土地之土地登記謄本上註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣。
㈣又行政院農委會林務局農林航空測量所（以下簡稱農林航測
所）航空測量圖（以下簡稱航測圖）係於65年間方開始拍攝，故無法提出系爭土地於60、62年間之航測圖，先予說明。
惟自67年9月2日農林航測所拍攝之航照圖顯示，系爭土地自67年間即已開闢為當時之臺北縣○○鎮○○路使用，且由航測所77年7月1日、87年8月27日、99年6月8日之航照圖，更可知系爭土地狀態迄未改變，一直都係供作道路（即新店市○○路）使用，原告所稱顯無可採；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭土地是否屬都市計畫法規定之公共設施保留地，而有土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用？又本件是否有信賴保護原則之適用，而無信賴不值得保護之情事？本院之判斷如下：
㈠按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離課
稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率，乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。
㈡亦即，土地交易所得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際
價差為準，而係以土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理，合先敘明。
㈢本件原告於其父陳承輝在65年11月14日死亡時，與其他繼承
人（即其母陳劉姿＜於70年2月2日死亡＞及陳全興等人）繼承取得系爭土地應有部分各1/8；嗣原告之母陳劉姿於70年2月2日死亡時，復繼承取得系爭土地應有部分1/56。迨至92年5月13日，原告將其上開繼承取得之系爭土地應有部分各2,625/70,000、1,862/70,000、1,838/70,000、2,100/70,000、1,575/70,000，出賣予束崇政等5人，並旋於翌（即92年5月14）日檢附新店市公所92年3月11日行文表（附系爭土地○○○區○○○○道路用地」之「都市計畫土地使用分區證明書」），向新店稅稽分處申報移轉所有權登記。經新店稅稽分處以92年5月22日函認系爭土地屬未經徵收之公共設施保留地，准依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅在案。嗣新店市公所以93年6月18日函知北縣府稅稽處，略以系爭土地業經原地主陳承輝業於60年12月8日領取土地補償費及救濟金，該筆土地依法已為公有土地，不得再辦理移轉、捐贈、抵稅等其他事宜等語。新店稅稽分處乃以93年7月26日函詢新店市公所，系爭土地是否補辦徵收及是否屬都市計畫法指定之公共設施保留地等情；經新店市公所以93年8月12日函復本件不需再補辦徵收事宜等語。新店稅稽分處遂以93年10月15日函（即原處分）認系爭土地非屬公共設施保留地，並發單補徵系爭土地之土地增值稅4,877,391元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以94年度訴字第2566號判決撤銷訴願決定及原處分。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第42號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。嗣經本院以98年度訴更一字第22號判決駁回原告之訴；原告不服，提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第255號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，兩造並主張如事實欄所載。
㈣原告對其父陳承輝早在60年12月8日，即將系爭土地價購予
改制前之輔助參加人（即臺北縣新店鎮公所），作為當時臺北縣○○鎮○○○道路新闢工程用地，分別已領取系爭土地補償費238,982.70元、救濟金126,273元（原處分卷第49頁、第50頁領取上開土地補償費、救濟金收據影本各1份參照）之事實雖不爭執，惟以其繼承系爭土地時，年僅18歲，尚未成年，且上開附記「新店市有土地使用權，現作道路使用」之土地登記簿謄本（原審94年度訴字第2566號卷第164頁），其土地所有權人係陳全興，並非伊，自無從知悉系爭土地是否完成協議價購或係公共設施保留地云云資為主張。經查：
⑴系爭土地於92年5月間移轉所有權登記予束崇政等5人時，已
非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，並無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定適用之餘地，爰析述如下：
①按「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項
）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，土地稅法第39條第1項、第2項定有明文。
考其立法意旨，乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，始足當之（最高行政法院92年度判字第591號判決意旨參照）。
②次依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，都市計畫法所
稱之「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。
是系爭土地固為道路用地，然苟最終取得所有權者並非政府，或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬「公共設施保留地」甚明。
③由上以觀，本件系爭土地，如尚未經徵收或未經各公用事業
機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，則不管係原所有權人陳承輝（原告之父）抑或已由原告與其他繼承人陳全興等人繼承而取得所有權，於移轉系爭土地所有權之際，自該當於都市計畫法規定之「未經徵收之公共設施保留地」要件，而有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用；反之，若系爭土地業經徵收或已經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，因其最終取得土地所有權者限制為「各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所」取得，苟係移轉予其他任何第三人，自與前述「公共設施保留地將由政府取得」之意旨相悖，殊無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定適用之餘地，至為灼然。
④經查系爭土地早在60年間，業經改制前之輔助參加人（即臺
北縣新店鎮公所）向原告之父陳承輝價購，供作當時開發興闢臺北縣○○鎮○○○道路之用，陳承輝於60年12月8日領取系爭土地補償費238,982.70元、救濟金126,273元，復將系爭土地之實際管領、使用權移轉、交付占有予新店鎮公所在案，嗣新店鎮公所連同另取得共計100餘筆土地開發建築臺北縣新店鎮（現改制為新北市○○區○○○路（即臺北縣○○鎮○○○道路），迨至62年間建築完成使用迄今，非但有陳承輝領取系爭土地補償費238,982.70元、救濟金126,273元之收據影本各1份附卷（見原處分卷第49頁、第50頁）可佐，並經輔助參加人提出當初協議價購之○○○鎮○○○道路用地範圍土地補償發放清冊」、「土地補償費清冊」、「救濟金清冊」及農林航空測量所於67年9月2日（按：該所自65年間起始開始拍攝航照圖）、77年7月1日、87年8月27日、99年6月8日拍攝之航照圖彩色列印各1份暨製作系爭土地相關資料一覽表（如附表1所示）足資參照。
⑤是系爭土地在60年12月8日，於經原告之父陳承輝（同意價
購）領取對價（即系爭土地補償費、救濟金），並移轉、交付占有予新店鎮公所後，其使用用途既已限定僅供當時之臺北縣新店鎮公所作為興建臺北縣○○鎮○○○道路之用，亦經該所以實際管領、使用系爭土地權利人之地位，進行開發興闢道路，嗣並於62年間建築完○○○鎮○○路使用迄今，乃兩造所不爭之事實。因系爭新店鎮公所開闢使用系爭土地完成中正路在先，苟其最終取得土地所有權者並非原限定之開闢使用機關臺北縣新店鎮公所（嗣分別改制為臺北縣新店市公所、新北市新店區公所）時，徵之前開說明，即與都市計畫法第48條至第51條之立法意旨即「公共設施保留地將由政府取得」相悖，自無依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅之理。此由新店稅稽分處92年5月22日函（即准予免徵土地增值稅函），係以系爭土地係屬未經徵收之「公共設施保留地」為前提，始准依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅，益足徵之。
⑥從而本件原告在92年5月13日，既係將其繼承取得之系爭土
地應有部分各2,625/70,000、1,862/70,000、1,838/70,000、2,100/ 70,000、1,575/70,000，出賣予束崇政等5人，並非將之移轉所有權登記予前述之開闢使用機關臺北縣新店鎮公所，暫且將系爭土地移轉所有權登記請求權是否罹於時效擱置一旁不談，其既非保留予供依都市計畫法已開闢使用之機關臺北縣新店市公所（改制前名稱為臺北縣新店鎮公所），自不具所謂「公共設施『保留』地」之「保留」性質，非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，殊不該當於「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，故其移轉自無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用可言，則新店稅稽分處據以發單補徵系爭土地之增值稅，即屬於法有據。
⑵原告應有部分之系爭土地登記謄本，固於本次移轉之92年間
，尚未註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，惟並不影響開闢使用機關臺北縣新店鎮公所早於62年間，即已使用、開發系爭土地建築完成為中正路之事實，且系爭價購、開闢道路使用之事實，乃原告於繼承取得系爭土地（包括轉繼承取得之應有部分1/56）後即得以輕易查悉，茲敘述如下：
①本件由農林航空測量所分別於67年9月2日、77年7月1日、87
年8月27日、99年6月8日所拍攝之航照圖以觀，可清晰看出系爭土地在67年間，即係4線道以上（已扣除緊靠建築物的一排《按：係供車輛停車使用》）之臺北縣○○鎮○○路，且其週邊環境，亦有一條（至少6線道以上）與其交叉之道路即當時○○○鎮○○路，此一事實狀態自67年間起迄99年間，均未改變，因農林航空測量所係自65年間起始開始拍攝航照圖，足見系爭土地在67年9月2日拍攝航照圖之前，確已經開發興建為道路（即作為當○○○鎮○○路使用）無訛，尚不因輔助參加人至90年間始發現尚未辦理系爭土地所有權移轉登記，而異其事實之認定。
②原告雖主張系爭土地於60年間協議價購時，其僅13歲，嗣於
繼承才18歲，自難以知悉當時有協議價購情事，且其應有部分之土地登記謄本，非如其他繼承人陳全興之土地登記簿謄本有註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，退步言，縱「其他登記事項」欄有「新店市有土地使用權，現作道路使用」之記載，亦看不出來系爭土地是否完成協議價購或係公共設施保留地云云。
③然查原告所提證物4，即臺北縣新店地政事務所於87年5月15
日11時15分列印之系爭土地登記謄本，其所有權人仍係原告之父陳承輝，足見原告與其他繼承人陳全興等人，非但於其父陳承輝在65年11月14日死亡後，歷經長達21年6月餘之期間皆未辦理繼承登記，且遲至其母陳劉姿於70年2月2日死亡後之17年餘，仍未據以辦理繼承登記甚明。衡之常情，一般人鮮少於被繼承人死亡後長達21年6月餘，仍未據以辦理繼承登記，是原告與其他繼承人陳全興等人，於其父陳承輝在65年11月14日死亡後，遲未辦理繼承登記，本屬可議；且原告之母陳劉姿於70年2 月2 日死亡，其原繼承取得之系爭土地應有部分1/8 ，即由原告轉繼承取得應有部分1/56，卻仍遲不辦理繼承登記，自令人起疑。
④經查系爭土地自62年間起，即經當時之新店鎮公所開○○○
鎮○○路使用迄今，業如前述，該道路乃新店鎮○○○○○○道，使用土地面積廣大，當時價購之對象除原告之父陳承輝外，尚有其他100餘筆土地之眾多地主，以原告自承其於本件在60年間協議價購時僅13歲推算，至87年5月15日（該日列印之系爭土地登記謄本，即證物4）止，已34歲餘，迄至本次移轉時間92年5月13日止，亦已45歲，乃一成熟具有完全行為能力之成年人，其僅需稍加瞭解，即不難得知系爭土地已被價購並已開闢為中正路使用之事實，所稱無法得知系爭土地係已經完成協議價購的云云，顯與經驗法則不符，委無可採。
⑤且即便將是否有申辦繼承登記一節撇開不論，本件於繼承事
實（包括原告之父陳承輝於65年11月14日死亡、原告之母陳劉姿於70年2月2日死亡）發生後，原告既已繼承取得系爭土地，迨至本次移轉之92年5月13日時，復已45歲，依常理，斷無一方面既要出賣繼承取得之系爭土地（出售之對象計束崇政等5人，出售之應有部分範圍不同），另一方面卻毫不知悉其所繼承之標的物（即系爭土地）究係坐落何處及其現況為何之理。況本件申報系爭土地增值稅事件之委辦人員陳竹生，乃土地專業代書，係專業業者，自無受人委託處理買賣土地事宜，竟不先瞭解買賣標的物（即系爭土地）之坐落及實際現況，即草率為之之理。原告所言無法得知系爭土地已經輔助參加人價購並開闢道路使用云云，核與一般事理及土地專業代書營業常規相悖，殊無足取。
⑥又按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意過失
時，債務人應與自已之故意過失負同一責任。」，為民法第224條所明定。本件原告既委託專業代書陳竹生為代理人，據以辦理申報本件土地增值稅（原處分卷第42頁土地增值稅(土地現值)申報書參照），陳竹生即為原告履行前開公法義務之履行輔助人，依首揭法條規定，該代理人陳竹生之故意過失行為，原告即應與自己之故意過失負同一責任，先予指明。
⑦經查本件原告取得新店市公所92年3月11日行文表核發登載
為道路用地之土地使用分區證明書後，於92年3月28日向臺北縣政府（現改制為新北市政府）申請查明系爭土地是否屬公共設施保留地，經該府以92年4月1日函復，略以「．．．
說明二、依函附新店市公所92年3月11日北縣店工字第81109號簡便行文表，明德段1030地號土地係屬道路用地，其土地係依都市計畫法法定程序所劃設之公共設施用地，如未經徵收取得應屬公共設施保留地．．．．三、有關都市計畫『公共設施保留地』查覆相關事宜．．．．故惠請台端逕洽土地所在地之新店市公所辦理。」等語，以承辦本件移轉申報事宜之土地專業代書陳竹生之專業角度觀察，按理，為慎重計，當無不依北縣府92年4月1日函，就系爭土地是否屬公共設施保留地一節洽詢新店市公所予以查明辨別，豈有捨此正途不為，卻逕自先予出賣系爭土地（於92年5月13日訂約），並旋於翌（即92年5月14）日持新店市公所92年3月11日行文表（附系爭土地○○○區○○○○道路用地」之「都市計畫土地使用分區證明書」），據以主張應依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之理。究其處理過程，有違專業知識及實務經驗法則，顯係刻意取巧不為完全陳述或提供正確資料，致使新店稅稽分處於事證資料不完全之情形下，誤認系爭土地係屬未被徵收之公共設施保留地，而予以免徵土地增值稅，自具有故意或重大過失，縱原告毫不知情，惟依前揭說明，原告就代書陳竹生上開故意或重大過失之行為，亦應與自己之故意過失負同一責任。是本件移轉既具有上述故意或重大過失情形，自難信原告所稱不知系爭土地是否完成協議價購或係公共設施保留地云云為實在。
⑧第以系爭土地於原告之父陳承輝在60年12月8日領取系爭土
地補償費、救濟金後，並將該土地之實際管領、使用權移轉、交付占有予新店鎮公所之際，陳承輝已無占有、使用系爭土地之任何權利，此非惟拘束陳承輝，對嗣後因繼承取得系爭土地所有權之原告與其他繼承人亦予適用（即同受拘束），此不因系爭土地移轉所有權登記請求權罹於時效而異其性質之認定。是原告應有部分之系爭土地登記謄本，固於本次移轉之92年間，並未註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，然此並不影響開闢使用機關臺北縣新店鎮公所早於62年間，即已使用、開發系爭土地建築完成為中正路之事實，原告自不得以其應有部分之土地登記謄本有無註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，資為何有利之證明。
⑨再查原審94年度訴字第2566號卷宗第164頁之土地登記簿謄
本（即有註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣之土地登記簿謄本），其土地所有權人陳全興乃原告之兄弟，關係親密，衡之常情，陳全興既為本件陳承輝遺產之其他繼承人，復同時繼承系爭土地，當無不將上開註記情事告知原告之理；加以其他繼承人於同一年間，亦以與本件相同之手法（如本件原告先出賣予束崇政等人，再由束崇政等人於同一《92》年間捐贈予澎湖縣望安鄉公所用以抵繳稅款）出售系爭土地在案，渠等時間相近，手法如出一轍，自難認係出於善意，殊難謂其無從查悉系爭土地業經價購並已開闢○○○鎮○○路之事實；況原告主張系爭土地實際上交易價額僅1,500,000元（此部分未據提出任何證據證明），卻在土地契約買賣書上記載買賣價金為「19,048,950元」，原告就此迄未為合理之說明，本啟人疑竇，退萬步言，縱認其所稱以約當期土地公告現值一成之低價（即1,500,000元）出售系爭土地，係因其急需用錢，且當時只要150萬元即可解燃眉之急一節屬實，以現今銀錢業者抵押借款情形普遍且方便可行之點觀之，原告捨輕（保留所有權，僅抵押土地貸借）而就重（以不相當之賤價出售系爭土地）之舉，顯違經驗法則，足見原告對系爭土地已被價購並已開闢為中正路使用之事實有所知悉，否則當無此反於一般事理之常之行為，所稱難以知悉本件有協議價購情事云云，要無可採。
⑩綜上，原告所稱其應有部分之系爭土地登記謄本「其他登記
事項」一欄，於本次移轉之92年間，固尚無「新店市有土地使用權，現作道路使用」之註記字樣（嗣輔助參加人於93年10月29日以北縣店工字第42762號函新店地政事務所，請求在原告所有應有部分之系爭土地登記謄本上註記），惟仍無損於系爭土地在92年5月13日出售予束崇政等人之際，已非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，並不該當於「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件事實之成立，且原告既可於繼承取得系爭土地（包括轉繼承取得之應有部分1/56）後即得以輕易查悉上開價購等事實，本次移轉復具有刻意取巧不為完全陳述或提供正確資料之故意或重大過失情形，已如前述，自不得以本次移轉之92年間，其應有部分之土地登記謄本有無註記「新店市有土地使用權，現作道路使用」字樣，逕謂其並無過失，即堪以認定。
⑶又本件並無信賴保護原則之適用，爰分述於后：
①雖原告主張本件有行政法上信賴保護原則之適用云云。惟查
行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體之信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。但如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；或明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119條規定參照）。是以，一般而言，適用信賴保護原則須具備3個要件，即信賴基礎（國家行為）、信賴表現（人民安排其生活或處置其財產）及信賴值得保護（人民之誠實、正當、並斟酌公益），殆無疑義。
②經查本件雖經新店稅稽分處以92年5月22日函認系爭土地屬
未經徵收之公共設施保留地，准依土地稅法第39條第2項規定予以免徵土地增值稅在案，然原告僅消極地接受免徵土地增值稅之行政處分，尚無因信賴該免徵土地增值稅之處分，而對其生活或有運用、處置其財產之情形；且其既係於繼承取得系爭土地（包括轉繼承取得之應有部分1/56）後，即得以輕易查悉系爭土地已被價購並已開闢為中正路使用之事實，參以原告就代書陳竹生故意或重大過失之行為，即刻意取巧不為完全陳述或提供正確資料，致使新店稅稽分處於事證資料不完全之情形下，誤認系爭土地係屬未被徵收之公共設施保留地，而予以免徵土地增值稅一節，亦應與自己之故意過失負同一責任，已詳如前述，依前揭信賴保護原則適用要件說明，其信賴有不值得保護之情形，至為灼然。故原告主張本件有行政法上信賴保護原則之適用云云，殊無足取。
③又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期
間，未經納稅義務人申請復查或行政爭訟，其查定核定處分雖具有形式上之確定力，但稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，業經行政法院（現改制為最高行政法院）著有58年度判字第31號判例可資參照。
④本件系爭土地於92年5月間移轉所有權登記予束崇政等5人時
，既非屬都市計畫法規定之「公共設施保留地」，並無土地稅法第39條第2項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，則新店稅稽分處前就系爭土地，以92年5月22日函所為認定免徵土地增值稅之核定即屬違誤，是該處以系爭原處分予以補徵尚在核課期間內之系爭土地增值稅（其計算方式如附表2所示），變更為正確之核定，即屬有據，所為認定，於法洵無不合。原告主張本件原處分應受行政程序法第117條規定限制，不得撤銷新店稅稽分處92年5月22日函所為免稅處分云云，實無可採。
⑷至原告主張依最高行政法院87年度判字第149號、第10號裁
判，土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書即俗稱之公契，係供申請移轉所有權登記使用，自難僅憑該買賣契約書上所載買賣價款總金額，即認係買賣雙方受授之實際交易款項，且系爭土地實際交易價格僅為1,500,000元，以系爭土地公告現值作為核定稅額之計算，係俾使系爭土地所有權移轉登記程序完備，故其並無明顯重大過失等節。經查：
①本件原告於92年5月13日訂約後之翌（即92年5月14）日，即
依土地稅法第49條第1項規定，向新店稅稽分處申報系爭土地現值為每平方公尺143,600元，核與訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值為143,600元相符。依本次申報移轉所檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地訂約買賣金額為19,048,950元，有土地增值稅（土地現值）申報書、買賣契約書及土地登記謄本等件影本在卷可考。是新店稅稽分處於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準，依土地稅法第30條規定，以原告自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺143,600元為準，所為補徵系爭土地之增值稅之核定，即屬有據。
②原告雖一再聲稱系爭土地買賣價額僅1,500,000元，然未據
提出任何證據加以證明，自難信實；且依原告之主張據以核算結果，系爭土地每平方公尺買賣價額僅11,308元（依土地買賣價額1,500,000元計算，其每平方公尺買賣價額為11,308元：1,500,000÷928.57×7＝11,308），低於公告土地現值每平方公尺143,600元，核與其前述申報資料迥異，殊難認其所言為實在。
③參以本次申報移轉之買受人束崇政、束崇裕、侯淑敏、李錫
彬及李玉菁等5人，於本件移轉系爭土地所有權登記後，已於92年間捐贈系爭土地予澎湖縣望安鄉公所，並據以列報渠等92年度綜合所得稅結算申報之捐贈扣除額等情，亦分別經被告向各該所屬國稅局函查明確屬實，有財政部臺北市國稅局信義分局（束崇政）、財政部臺北市國稅局南港稽徵所（束崇裕）、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所（侯淑敏、李錫彬）、財政部臺北市國稅局內湖稽徵所（李玉菁）所提供之申報、核定資料影本在卷足資對照。經查渠等（束崇政等5人）之92年度綜合所得稅結算申報核定，均以公告土地現值每平方公尺143,600元為計算基準，經加總合計，買受人束崇政等5人捐贈系爭土地92年度綜合所得稅捐贈扣除額合計19,048,950元，核與系爭土地訂約買賣金額19,048,950元相同，故原告主張系爭土地買賣價額僅1,500,000元云云，自非可採。
④是新店稅稽分處依土地稅法30條第2項規定，於認定課徵土
地增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據，以系爭土地原告之應有部分為8/56，其中應有部分7/56之前次移轉時間係65年11月間，另應有部分1/56之前次移轉時間則係於70年2月間，按系爭土地之公告現值每平方公尺143,600元，依「土地面積」乘以「持分」乘以「土地公告現值」計算，予以課徵系爭土地之土地增值稅，所為核定，徵諸首開課徵土地增值稅之法理說明，要無違誤可言，原告所稱難予採認，附此述明。
綜上所述，本件新店稅稽分處以93年10月15日函（即原處分）認系爭土地非屬公共設施保留地，並發單補徵系爭土地之土地增值稅4,877,391元，所為核定，揆諸前揭法條規定及上開判例、判決意旨暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 3 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 11 月 3 日
書記官 劉 育 伶