臺北高等行政法院判決
100年度訴更二字第89號100年8 月25日辯論終結原 告 陳昌易
陳昌坤陳宥澧陳麗琴陳昌傑共同訴訟代理人 張俊傑 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美（處長）住同上訴訟代理人 葉如芬（兼送達代收人）
李志宏簡淑珠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年12月20日北府訴決字第0950592162號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟，經本院96年11月29日96年度訴字第685 號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院98年10月29日98年度判字第1294號判決廢棄，發回本院更為審理，本院99年2 月6 日98年度訴更一字第156 號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院
100 年6 月9 日100 年度判字第923 號判決發回更審。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告陳昌易（原名陳昌盛）、陳昌坤、陳宥澧（原名陳政霖）、陳麗琴、陳昌傑等人於民國（下同）88年10月25日出售所有坐落臺北縣新店市○○段○○○ ○號土地應有部分4/5 （下稱系爭土地）予訴外人洪村山，而持臺北縣新店市公所（下稱新店市公所）88年10月29日88北縣店工證字第94387 號所核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及同年11月2 日88北縣店工字第44982 號函，向被告所屬新店分處以上開土地屬公共設施保留地申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，並經該分處核准在案。嗣新店市公所以94年1 月24日北縣店工字第0940003076號函副知被告所屬新店分處略以：「系爭土地為新店市○○路○道路用地，並已於民國60年經政府協議價購，應更正為非屬公共設施保留地…。」被告所屬新店分處遂於94年3 月26日發單補徵原告等土地增值稅共計新臺幣（下同）2,658,512 元。原告等不服，申請復查，經被告以95年5 月24日北稅法字第0950060233號復查決定（下稱原處分）變更（減除發放補償費時已預扣之土地增值稅陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人各85
2 元，陳麗琴、陳政霖等2 人各426 元）稅額為2,655,104元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人各746,498 元，陳麗琴、陳政霖等2 人變更為各207,805 元），原告等仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，經本院以96年11月29日96年度訴字第685 號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年10月29日98年度判字第1294號判決廢棄，發回更審。本院99年
2 月6 日98年度訴更一字第156 號判決「原告之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。」，原告提起上訴，經最高行政法院100 年6 月9 日100 年度判字第923 號判決發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節稅且免徵土地
增值稅，故其買賣價格通常僅為公告現值百之幾，如係要徵繳可能高達公告現值近60％之土地增值稅，則買賣雙方即不可能成交完成買賣，此為公知之事實。土地稅法第51條第1項亦明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」，顯見完繳土地增值稅之繳稅證明抑或免徵土地增值稅之免稅證明書乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要素。依本件買賣契約第2 條約定，簽約時給付第1 次款、稅單核發後給付第2 次款、產權移轉登記完竣參日內給付尾款。本件系爭道路用地買賣，依上開特別約定事項記載，係以核定免徵土地增值稅（免稅單）為其條件，否則以土地買賣價款僅398,835 元，焉有繳交土地買賣價款近7 倍之土地增值稅即2,655,104 元之理！亦即，本件買賣完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅，如在完稅過程中未核發免稅單而無法於1 年內按時解決時，則買賣雙方即不致進行後續之第2 次付款、辦理移轉登記及支付尾款，契約文義甚明。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。就此，代書陳文炳亦到庭結證系爭買賣是以被告核定免稅處分為買賣完成登記與否之要件。
㈡本件原告等於原審起訴狀即陳明系爭土地買賣價額僅為398,
835 元【計算式：6,098,400 元（買賣契約總價款）×0.0654（系爭土地占總買賣標的土地之比例）＝398,835 元】。
有起訴狀及被證1 不動產買賣契約書可稽，為被告所不爭執。並經鈞院傳訊當時負責承辦買賣之代書陳文炳結證屬實（鈞院另件98年度訴更一字第72號土地增值稅事件於98年8 月
4 日傳訊陳文炳到庭做證，本件前審即訴更一字第156 號土地增值稅事件準備程序時，受命法官於99年1 月12日提示上開證詞筆錄，兩造均無意見），並有陳文炳代書辦理所有權移轉登記等資料附原處分卷可稽。則被告予以發單補徵土地增值稅2,658,512 元，不僅已超過系爭土地之實際賣價，且土地增值稅款竟高達土地價款近7 倍之鉅，顯已違反上開稅捐稽徵法第12條之1 、土地稅法第28條等實質課稅原則之規定，敬請鑒核。
㈢原告等確實不知有所謂協議價購情事：
⒈按，新店市○○○○○道路用地業於60年6 月經協議價購
云云，然查，協議價購為私法之買賣，應依民法買賣之程序為之，屬不爭之事實。而原告等當時尚年輕（或有未成年，甚至有尚未出生者），新店市公所當時僅片面通知領取微薄數百元之土地使用補償費或救濟金，既未於收據上載明其為土地買賣價款，亦無任何協議價購之字眼，而原告亦未簽立有任何協購價購之書面、文件等，甚至，新店市公所數十年來更無要求原告辦理土地買賣移轉登記之手續，在在均與所謂協議價購不合，是原告等民眾認知該微薄費用為土地使用補償費或救濟金，而不知有所謂協議價購情事，應與經驗法則無違。被告所提新店鎮○○○○市○○道路使用協議同意書、暨意見調查表等係訴外人陳昌華所簽立，並非原告等人所簽立，亦無代理原告等人之旨。
⒉況新店市公所不僅數十年來始終無要求原告辦理系爭土地
之產權移轉登記，且嗣後又於60年12月時同意原告辦理系爭土地繼承之登記，故原告等不知系爭土地權義之糾葛而信任土地產權登記之公示，亦與經驗法則相符。
⒊甚者，新店市公所數十年來均認系爭公設用地係屬政府機關尚未依法取得之「公共設施保留地」。
⑴按新店市公所主張公設用地如經協議價購即非屬公共設
施保留地，而新店市公所乃為系爭公設用地之主辦及主管機關，系爭補償由其親自辦理之，所有相關資料皆由其掌握保留，原告手中片紙均無。則新店市公所就系爭土地是否有所謂協議價購而非屬公共設施保留地之情事，焉有諉為不知之理！惟新店市公所當時既已明確表示系爭土地係屬公共設施保留地，即無協議價購等情事，則原告等民眾認知該費用為土地使用補償費或救濟金，信賴土地產權登記之公示，而不知有所謂協議價購情事，即無違背經驗法則之處！而主管機關新店市公所當時既已明確表示係屬公共設施保留地，民眾遵之而行，逾5 年後竟要遭課土地買賣價款近7 倍之土地增值稅，原告內心之焦灼不平，實筆墨難以形容。
⑵證人陳文炳（即辦理該件買賣案之代書）證述：「（問
：為何訂立買賣契約特別約定事項㈢『乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議』？）將雙方提出的資料列入契約書，當時賣方提到他有領取土地使用補償費，所以我們將之列入合約書知會雙方，但我們還是會按照文件的流程，就是以公部門所發的文件為準，即市公所核發之土地使用分區，如果沒有土地使用分區也是無法送稅捐處核稅」；「（問：賣方是否有提到有協議價購的事情？）沒有」；「（問：協議價購是否即不可能核發公共設施保留地的證明？）我們必須以市公所使用分區文件為準，非以當事人所述為憑」；「（問：土地增值稅申報過程，除檢具市公所核發公共設施保留地證明外，是否必須檢具其他資料？例如土地被徵收或協議價購的資料？）不需要，如果需要稅捐單位也會要我們補正」。由陳文炳上開證述可知:
①原告當時並不知有所謂協議價購，系爭買賣契約書載明所領取者為土地使用補償費。
②是否有協議價購而非屬公共設施保留地，係以新店市公所之使用分區文件認定為準。
③土地增值稅申報過程，除檢具市公所核發公共設施保
留地證明外，並不需要檢具其他資料。事實上如有協議價購情事，市公所亦不可能核發公共設施保留地證明，其理甚明。
㈣系爭買賣係以信賴被告核定免稅處分，為買賣完成登記與否之條件：
⒈按系爭買賣契約特別約定事項之全文為「㈡如遭非前列因
素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理，俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起1 年內。」亦即，其真意明白表示，本件買賣如有非前列因素致無法取得免稅單時，則雙方特別協議，本契約先不解除，而由甲方（買受人）繼續尋求解決方法，乙方（出賣人即原告）則繼續配合辦理，惟乙方配合之時間僅限於自申報土地移轉現值之日起1 年內，換言之，如甲方於1 年內仍無法解決，則條件成就，本契約即應解除，文義甚明。
⒉次按，公共設施保留地道路用地之買賣，因係用以節稅且
免徵土地增值稅，故其買賣價格通常僅為公告現值百之幾，如係要徵繳可能高達公告現值近60％之土地增值稅，則買賣雙方即不可能成交完成買賣，此為公知之事實。另土地稅法第51條第1 項亦明定「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」，顯見完繳土地增值稅之繳稅證明抑或免徵土地增值稅之免稅證明書乃為辦理不動產物權移轉效力所不可或缺之要素。
⒊查依本件買賣契約第2 條約定，簽約時給付第1 次款、稅
單核發後給付第2 次款、產權移轉登記完竣參日內給付尾款。而本件系爭道路用地買賣，依上開特別約定事項記載，係以核定免徵土地增值稅（免稅單）為其條件，否則以土地買賣價款僅398,835 元，焉有繳交土地買賣價款近7倍之土地增值稅即2,658,512 元之理！亦即，本件買賣完成之前提要件為系爭土地係屬免徵土地增值稅，如在完稅過程中未核發免稅單而無法於1 年內按時解決時，則買賣雙方即不致進行後續之第2 次付款、辦理移轉登記及支付尾款，契約文義甚明。是以，本件被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序。
⒋就此，代書陳文炳亦到庭結證系爭買賣是以被告核定免稅
處分為買賣完成登記與否之要件：「（問：買賣契約特別約定事項㈡『如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理。俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起1 年內』所指為何？）買賣雙方提及必須要在免稅基礎下進行本件買賣而訂定之特別規定，因為如有稅額就會超過買賣價額」；「（問：原告訴訟代理人1 年之內如無法取得免稅單，買賣契約效力？）如無法取得免稅證明，買賣雙方意思是先不解除契約，但約定1 年內由買方尋求取得免稅證明的方法，本件買賣一定要在免稅情況之下才有辦法進行」。
⒌依買賣實務，土地增值稅之徵免及數額若干，實係買賣雙
方考量買賣標的價格之重要因素，亦係買賣成交與否之考量重點；又在上開完稅之過程中如發生買賣雙方所不可逆料之課稅情事，雙方亦得為解除契約，而不致進行後續款項之支付及移轉登記之辦理。是以，本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約，被告則於88年11月10日核定免徵土地增值稅；惟原告係於收受免稅證明書後，接續辦理系爭土地之第2 次付款及移轉登記，是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），本件已構成「信賴基礎」、「信賴表現」2 項要件。又原告辦理本件土地增值稅之申報過程，均委由專業地政士陳文炳依相關行政作業之要求程序辦理，此有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書及新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94389 號簡便行文表等附於原處分卷內可稽，亦經陳文炳結證屬實，原告並未有詐欺、脅迫、賄賂之行為，或提供不正確資料或為不完全之陳述，更遑論原告亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知行政處分違法之情事。故本件並無行政程序法第119條所列各款之信賴不值得保護之情形。末查，被告原核定之免稅處分，係以新店市公所所發系爭土地○○○區○○○○○道路用地）及新店市公所88年11月2 日88北縣店工字第第44981 號函載明「土地○○○區○道路用地，目前係屬於公共設施保留地。」等為據，實不應歸責於原告；原核定免徵土地增值稅於88年11月10日作成，原告信賴該核定免稅之處分，並接續完成土地買賣相關事宜，於歷經
5 年餘之時間，被告突然作成系爭補徵土地增值稅之處分，且金額計達2,658,512 元，嗣經復查決定變更金額為2,655,104 元，相較於原告出售系爭土地之所得價金僅有398,835 元（計算式：買賣總價×系爭土地占買賣標的土地之比例；即6,098,400 元×0.0654=398,835元），不只造成原告背負巨額之公法上債務，且將造成相關當事人間之輾轉求償，對於已然確定之法律關係發生巨變，經比較被告撤銷處分所為維護之稅收公平之公益原則，本件信賴利益顯然大於被告撤銷處分所欲維護之公益。
㈤本件之核課期間應為5 年：
⒈原告等確實不知有所謂之協議價購，詳如前述。而新店市
公所為系爭土地之主辦及主管機關，其就系爭公設用地是否有所謂協議價購而非屬公共設施保留地之情事，豈有不知之理，惟新店市公所向來均核定系爭土地屬公共設施保留地，即無所謂協議價購等情事。於88年時，新店市公所復以88年11月2 日88北縣店工字第44981 號函載明「經查座落本市○○段○○○ ○號土地○○○區○道路用地，目前係屬公共設施保留地」，公文書歷歷在目，何能謂原告等係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
⒉再者，系爭不動產買賣契約書（前審證物1 ），其買賣標
的，除本件尚有新店市○○段○○○○○號土地，均一併同遭被告以同一理由補徵土地增值稅，被告認定之核課其間亦係5 年，認系爭買賣並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，此有前審卷內所附鈞院95年訴字第1180號判決書第6 頁可參。則被告所謂7 年核課期間，不僅前後翻異自相矛盾，且係因事設詞，違反誠實信用方法。
㈥綜上所述，系爭土地應屬公共設施保留地；退步而言，被告
就原告申報系爭土地之土地增值稅，原核定免稅之處分縱有錯誤，惟原告因信賴該處分而辦理後續之付款及過戶程序，有信賴表現，又其無信賴不值得保護之情事，並其信賴利益大於被告作成補徵處分撤銷原免稅核定所欲維護之公益，依上揭行政程序法第117 條規定，被告不得撤銷原核定免徵之處分並予補徵；且本件補徵系爭土地增值稅，依上說明，亦已逾5 年之核課期間，是被告所為系爭補徵處分，自有違誤。原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）不利原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其漲價
總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日內申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。…前項第1 款至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1 款至第3 款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約書影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值」為土地稅法第28條本文、第30條第1 項、第2 項及第49條第1 項所明定。
㈡次按「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」、「
人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國領土內之土地屬於國民全體。人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障與限制。私有土地應照價納稅，政府並得照價收買。…土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第15條、第19條及第143 條所明定。又「平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第14
3 條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」為司法院釋字第180 號解釋。
㈢再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1 所明定。
㈣按土地稅法第39條第1 項、第2 項、稅捐稽徵法第21條第1
項第3 款、第2 項、都市計畫法第48條規定、內政部93年5月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄之結論及內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋意旨，本件系爭土地係屬60年間新店鎮○市○○○○ ○道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並由原地主陳昌華、陳昌漢、原告陳昌坤、陳昌盛、陳昌傑等人領取補償費，雖尚未辦理所有權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，參之前揭內政部函釋及決議之意見，系爭土地已非「公共設施保留地」，合先敘明。且依改制前行政法院58年度判字第31號判例意旨，系爭土地既經新店市公所認定非屬公共設施保留地，系爭土地之移轉依法即應課徵土地增值稅，又該應徵土地增值稅額尚在核課期間內，是被告所屬新店分處將前因課稅事實認定錯誤而核定之違法免稅處分予以撤銷，並核定補徵土地增值稅為2,655,104 元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等
3 人各746,498 元，陳麗琴、陳政霖等2 人變更為各207,80
5 元），皆為依法行政原則及租稅公平原則之體現。㈤原告陳昌坤、陳昌盛（現改名為陳昌易）、陳昌傑及訴外人
陳昌漢等人已親自於60年間領訖渠所有系爭土地之土地補償費及救濟金，且依據原告等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「…㈢乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。」是原告等應深知系爭土地已經政府價購，並經新店市00000000道路使用，無待保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，不得免徵土地增值稅之事實，竟於88年11月2 日申報移轉系爭土地時，未就上情為申報，以致被告所屬新店分處誤為免徵土地增值稅之核定，則原告等前於申請免徵土地增值稅證明時，對於系爭土地係經協議價購領取補償費及屬雙重買賣等重要事項，未提供正確資料及為不完全陳述，致使行政機關依該資料及陳述，據以作成核准免徵土地增值稅之（錯誤的）授益處分。原告等所為已該當行政程序法第119 條第
2 款及第3 款（亦即原告等對於系爭土地已不具保留性質，不得免徵土地增值稅，乃被告所屬新店分處誤以為仍具公共設施保留地之性質而予以免徵，乃屬違法一節，自具有明知或因重大過失而不知）之規定，即有信賴不值得保護之情事（最高行政法院98年判字第330 號判決參照）。如前所述，原告等既已知系爭土地已經價購之事實而未誠實申報，隱瞞該事實對該違法行政處分之作成，被告所屬新店分處自得撤銷前錯誤之免徵處分，而予補徵土地增值稅，是原告等主張因該免稅處分而有信賴保護之適用，自無可採。
㈥按土地稅法第30條第1 項第1 、2 款規定觀之，納稅義務人
係於訂定契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值，並由稅捐稽徵機關依法為核、免土地增值稅之處分。原告等與訴外人洪村山就系爭土地於88年10月25日訂定買賣契約後，始申請核定免徵土地增值稅，是被告所屬新店分處於88年11月10日所作之免稅處分在後，在先之買賣行為顯非因信賴在後之處分而為之，雖原告等於收受免稅證明書後將系爭土地移轉登記予買受人，惟此乃係原告等基於與買受人間之買賣契約所生債務之履行，尚非原告等因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本案有信賴保護原則之適用（最高行政法院95年判字第1638號判決參照）。又系爭土地既經新店市公所認定已非屬公共設施保留地，自不符合土地稅法第39條第
2 項規定免徵土地增值稅之要件，不得免徵土地增值稅；系爭土地既經政府價購在先，而原告出售系爭土地在後，依常情而斷，應無不知系爭土地已非屬「公共設施保留地」之理，則原告等明知上情卻加以隱瞞，向被告所屬新店分處申請依土地稅法第39條第2 項規定核發免徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3款規定，其核課期間即為7 年，是被告在核課期間內發現應徵之稅捐，自得依同法第21條第2 項規定補徵等語，資為抗辯。
㈦查原告於88年10月25日訂約出售所有稱系爭土地與訴外人洪
村山，自應依前揭土地稅法第28條本文規定按其漲價總數額課徵土地增值稅，又查原告於訂定契約之日起30日內88年11月2 日依土地稅法第49條第1 項規定向被告申報系爭土地現值為每平方公尺17萬元，訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值亦為17萬元，又依其所檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地訂約買賣金額為4,988,480 元，是本案於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準依前揭土地稅法第30條定，以原告自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺17萬為準，補徵原告系爭土地之土地增值稅，於法並無不合。
㈧又依司法院釋字第180 號解釋，土地稅法第30條關於土地增
值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地「自然漲價」之利益「歸公」，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。且該司法院解釋係就涉及土地增值稅事項之法律，本於租稅法律主義之精神，依土地稅法第30條之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則所為之解釋。而被告於認定課徵土地增值稅之構成要件事實時，亦係以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據。且原告應依土地稅法第49條第1 項規定向被告負申報系爭土地移轉現值之協力義務，而被告依原告檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載之事實，核定補徵原告系爭土地之土地增值稅，已符合稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則之規定。是原告「事後」主張系爭土地買賣價額僅398,83
5 元一節，自難採憑，縱屬實在，依前揭土地稅法、司法院釋字第180 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 實質課稅原則之規定，亦應以訂約日當期之公告土地現值為系爭土地之申報移轉現值，併予敘明。
㈨綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、88年10月25日土地不動產買賣契約、所有權移轉契約書、被告所屬新店分處95年4 月4日北稅新創一字第0950004840號函、被告所屬新店分處95年
4 月4 日北稅新創一字第0950006200號函、新店市公所95年
3 月15日北縣店工字第0950010060號函、新店市公所94年1月24日北縣店工字第0940003076號函、新店市公所94年1 月24日北縣店工字第0940003073號函、新店市公所93年9 月29日北縣店工字第0930038498號函○○○鎮○○○道路用地範圍土地補償發放清冊、新店市辦理徵收或購置已逾15年未完成產權移轉登記土地尚未結案明細表、被告土地增值稅繳款書、內政部93 年5月17日台內營字第09300841572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄、被告所屬新店分處94年3月26日北稅新創一字第0940001560號函、新店市業經協議價購非屬公共設施保留地土地應補徵稅額明細表、被告88年11月10日內部簽呈、原告88年11月2 日土地增值稅（土地現值）申報書、被告土地增值稅免稅證明書、新店市公所88年11月2 日88北縣店工字第44982 號函、新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94387 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、系爭土地土地登記謄本、被告88年10月印花稅大額憑證應納稅額繳款書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭土地是否屬公共設施保留地？被告補徵系爭土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則且已逾核課期間？系爭土地漲價總額為何? 被告發單補徵土地增值稅2,655,104 元，是否適法?
五、系爭土地非屬公共設施保留地。㈠按「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2
項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1 次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第1 項、第2 項定有明文。考其立法意旨乃因公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合係「依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依徵收方式取得」之要件，始足當之（最高行政法院92年度判字第591 號判決意旨參照）。
㈡次依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，都市計畫法所
稱之「公共設施保留地」係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（最高行政法院91年度判字第1002號判決意旨參照）。
內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函釋：「主旨：關於都市計畫法所稱『公共設施保留地』之認定疑義乙案，……說明：……二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。……四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。…」及93年5 月17日台內營字第09300841
572 號函檢送該部93年4 月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議紀錄七之結論所載：「……㈡公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行30餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依…(87)台內營字第8772176 號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345 條規定……，復按最高法院85年台上字第389 號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6 月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。……」等語，係內政部本於都市計畫法之中央主管機關職權，對於「公共設施保留地」之定義所為之釋示，符合都市計畫法第48條至第51條規定之意旨，亦未增加法律所未規定之限制，自得予以援用。至內政部89年7 月11日台內營字第8907
545 號函則係有關地主之同意無償提供使用土地，仍屬公共設施保留地之函釋，則與上開會議結論係有關政府價購土地，並無牴觸之處；另土地徵收法令補充規定第17條規定：「政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價。」旨在說明即便係曾經政府協議價購之土地，嗣後如有補辦徵收之情形，仍應依徵收程序依法補償其地價，非謂協議價購之土地，如尚未辦理所有權移轉登記，均須補辦徵收以取得所有權，而應視具體個案判定之。原告依上述內政部87年6 月30日（87）台內營字第8772176 號函文義，是否為公共設施保留地乃係以土地是否已被「依法取得」為斷，且認所謂「依法取得」係以依法辦妥所有權移轉登記始屬之，即便已依買賣關係取得占有仍非該函所指之「依法取得」云云，顯係其個人一己之主觀見解，尚無可採。
㈢查系爭土地○○○鎮○○○道路（現為新店市○○路）用地
範圍，早於60年間即由新店市公所辦理價購，並闢為道路使用乙節，業○○○鎮○○○道路用地範圍土地補償發放清冊、收據（陳昌漢乃原告陳麗琴、陳宥澧被繼承人）等件影本附卷可稽（見更審卷第20-25 頁），且經原告等自認於60年間取得新店市公所交付之補償金屬實。雖原告等主張其等所領取之該等款項並非土地所有權之協議價購價金，而係土地使用之補償云云，然綜觀該土地補償發放清冊、收據等文件，其上均無記載該補償係土地使用對價之記載；況由原告等之被繼承人陳村琳之長子即陳昌華針對○○○鎮○○○道路新闢工程用地補償意見調查表」制式附註1 ：「按照五三年申報價格收購，免繳增值稅，若按照六十年公告現值繳增值稅。」，於60年6 月4 日在該表「其他意見欄」填載「按照購買行政院住宅價格每坪壹仟元免增值稅。」等字樣，並於同日出具協議同意書載明「…等筆土地因開闢新店鎮○○ ○○市○○道路使用經協議結果自願同意每坪補償地價新台幣壹仟元…具同意書人：陳村琳（亡）長子陳昌華代」等文義（見更審卷第46-47 頁），涉及土地「購買」及「增值稅」之負擔，亦可知新店市公所給付原告等之上開工程用地補償要係有關土地之買賣移轉之價金，而非僅係取得土地使用代價，否則不生土地增值稅負擔之問題；至價購金額之多寡，乃不影響價購事實之判定。是原告上開主張，顯然無據，洵無可採。揆諸都市計畫法第48條規定及前揭函釋意旨，系爭土地雖為道路用地，惟既經新店市公所協議價購，並已開闢為道路使用，即非屬都市計畫法規定之公共設施保留地，其移轉自無土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地免徵土地增值稅規定之適用，洵堪認定。原告主張系爭土地為公共設施保留地，被告於88年間所為免徵土地增值稅之處分，並無違法云云，亦無可取。至本院以94年度訴字第2616號及最高行政法院以98年度判字第125 號判決撤銷被告對陳全枝等人補徵增值稅之處分乃係個案，不能拘束本院；況經同一協議價購程序之陳昌華出售已被價購之土地，亦經本院以96年度訴字第684 號判決維持被告之補徵增值稅處分，而為最高行政法院以97年度裁字第1824號裁定駁回陳某之上訴，而告確定，併附此敘明。
六、被告補徵系爭土地增值稅之處分無違信賴保護原則。㈠按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」行政程序法第8 條、第117 條、第119 條著有規定。本件被告所為前揭補徵系爭土地增值稅之處分（即第2 次補稅處分），於解釋上，除係補徵原告移轉系爭土地予訴外人洪村山等人應納之土地增值稅額外，實質上亦另具有依職權撤銷其第1 次違法免稅核課處分之意思；而該第1 次免稅核課處分除確認原告毋庸繳納土地增值稅，並同時免除原告之稅賦負擔，核其具授益處分性質，是應進一步探究本件是否有信賴保護原則之適用。
㈡次按行政法上之信賴保護原則之構成要件須符合：⒈信賴基
礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示，在此即被告第1 次核定免徵土地增值稅之行政處分；⒉信賴表現：即人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；⒊信賴在客觀上值得保護等要件，而受益人信賴基礎之獲得，倘係有前揭行政程序法第119 條各款規定之可歸責情事，即應認其信賴不值得保護。茲查：
⒈依原告等與訴外人洪村山簽立之不動產買賣契約書約定，
原告等出售系爭土地及明德段883 、1033地號之應有部分予洪村山，買賣總價款計6,098,400 元（不動產買賣契約書第1 條參照）；另關於付款方式約定（不動產買賣契約書第2 條）：「…⑴、本約簽訂時，甲方（即洪村山）應付乙方（即原告等）新台幣120 萬元…⑵、第2 次付款：
俟本約稅單核發，甲方應付360 萬元…」對照特別約定事項欄㈡記載：「如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳第1 期款無須退還甲方，本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方則繼續配合辦理。俟辦理完成，則甲方依約付清尾款，乙方之配合時間為自申報土地移轉現值之日起1 年內。」（見本院96年度訴字第685 號卷第25-30 頁）及證人陳文炳即承辦代書本院98年度訴更一字第72號準備程序證述：「雙方訂約前有向市公所申請公共設施保留地證明。…（問：…申請人張麗莉是何人？）洪村山的弟媳。（問：買賣契約特別約定事項㈡約定所指為何？）買賣雙方提及必須要在免稅基礎下進行本件買賣而訂定之特別規定，因為如有稅額就會超過買賣價額。
（ 問：一年之內如無法取得免稅單，買賣契約效力？）如
無法取得免稅證明，買賣雙方意思是先不解除契約，但約定一年內由買方尋求取得免稅證明的方法，本件買賣一定要在免稅情況之下才有辦理進行。」等情（見更審卷第49、50頁），堪認系爭土地增值稅之徵免係買賣雙方考量成交與否之重點，是約定在上開完稅之過程中如發生課稅情事時，雙方得解除契約，而不生後續款項之支付及移轉登記之辦理。故本件出賣人即土地增值稅納稅義務人雖係於訂定買賣契約之後始須向稅捐稽徵機關申報移轉現值（88年10月25日簽訂系爭土地不動產買賣契約並申報土地移轉現值，被告所屬新店分處則於88年11月10日核定免徵土地增值稅─見原處分卷第20-23 頁），而原告係於收受免稅證明書後，始取得未付價金並於88年12月2 日將系爭土地所有權移轉登記予洪村山，是被告原核定之免稅處分，已使買賣雙方有所信賴，而表現於後續之買賣程序（付款及移轉登記之辦理），固構成「信賴基礎」、「信賴表現」
2 項要件。⒉惟原告等既於60年間領取系爭土地相關補償費，明知系爭
土地為○○○鎮○○○道路新闢工程用地」，已為新店市公所開闢使用，業如前述。雖其等主張不知該款項為系爭土地之價購金，其等認係土地使用補償費云云，然經本院更審時當庭質之倘為使用補償費，則給付補償費之使用期間為何？則其訴訟代理人卻無法陳明其使用期間，僅謂：
「距今40年前原告等不知道是否有無約定使用期間，僅知就是政府核發補償費，提供土地予政府使用…」等語在卷（見更審卷第61頁），而無法陳明使用期間若干，豈非同意政府給付補償費即得無限期使用系爭土地，則與出售何異？參諸政府取得人民土地所有權為公共設施使用，向以給付補償費方式行之，如徵收所給付之土地補償費即為明例，何以原告得認系爭補償非補償原告等喪失所有權而僅係使用之對價，已然與常理不合。且依原告等與買受人洪村山簽立之買賣契約書上特別約定事項所載：「…㈡如遭非前列因素致無法取得免稅單時，雙方協議，已繳之第1期款無須退還甲方（按即買受人），本契約不解除，由甲方繼續尋求解決方法，乙方（按即原告等）則繼續配合辦理…㈢乙方於民國60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議。㈣本契約成立時，雙方確知本地為公設用地（既成之道路）…」（見本院上述前審卷第30頁），有關系爭土地之使用現況及已領取補償費等事宜，乃為契約當事人所明知，而雙方於訂約前曾由洪村山弟媳張麗莉向新店市公所取得系爭土地係公共設施保留地之覆文，且有新店市公所88年11月2 日88北縣店工字第44982 號函在卷可憑（見原處分卷第13頁），苟原告等果認其等取得之補償費只係土地使用而非出售土地之代價，則在買方於訂約前已取得新店市公所認系爭土地為公共設施保留地之函文，雙方何以須另慮有不可預計無法取得免稅單之情形，增列上述特別約定事項㈡（見更審卷第50頁證人陳文炳之證詞），可見原告等對新店市公所所出具函文係與事實不合，係有所知；原告執系爭土地長期未辦理所有權移轉登記予政府乙節，認係使用對價，則屬無稽。蓋所有權移轉登記係買賣契約成立後，出賣人應負之履行義務，因係協議價購而非徵收，有關土地所有權之移轉登記，原則上係待買賣雙方協同辦理，有關系爭土地長期未辦理移轉登記，倘致影響原告對收受補償費性質之認知，原告等非不得逕向新店市公所查詢辨明；遑論當時收受補償費者，不乏原告等親人如陳昌華等其他受領補償費者得供原告等查探，詎原告等捨此輕易即得明瞭系爭補償費性質途徑不為，一廂情願認係土地使用補償費，顯與事理有違，是由系爭土地未移轉予國家，尚無足支持原告得認系爭補償費等為單純使用土地之論據；而依證人陳文炳於本院98年度訴更一字第72號案調查時所證：「（法官問：為何契約特別約定：「乙方（即原告）於60年間曾領取政府之土地使用補償費甲方無異議」？）…當時賣方提到他有領取土地使用補償費，所以我們將之列入合約書知會雙方…（法官問：賣方為何要特別提到此點？）不知道，買賣雙方會去作協議，我們僅就協議內容作合約書的記載…（原告訴訟代理人問：
賣方是否有提到協議價購的事情？）沒有…」等情（見更審卷第50- 51頁），核知悉及對外表示係屬二事，是亦不得遽以原告於訂約時未言及協議價購，即謂原告等當時並不知有系爭協議價購乙事。故原告上開主張，仍無可採。
3.再查，原告等於移轉登記申報土地增值稅時，雖取得新店市公所核發之土地使用分區證明（見原處分卷第12頁），然觀諸該土地使用分區證明僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○道路用地，並未記載該土地屬公共設施保留地及新店市0000000道路之內容；至訴外人張麗莉取得之新店市公所上開函，其上固有系爭土地為公共設施保留地之記載，然張麗莉非系爭土地所有權人，因未提供系爭價購資料供新店市公所審酌，新店市公所不察致為該錯誤之函文內容。而依前揭土地稅法第39條第2 項規定，有關都市計畫法指定之公共設施保留地係於尚未被徵收前之移轉，始免徵土地增值稅，而價購等同徵收，係足影響免稅核定之作成與否，前已述及；原告等既知系爭土地已經價購之事實，對此重要事項自應於申報時為完全陳述，以盡其協力義務，竟未為揭露，致被告無法審查及此，而依該不完足之資料，逕為免徵土地增值稅之處分，原告對該處分之違法，難謂不知，核有行政程序法第119 條第2款、第3 款所列信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。又原告等無視其等將早經國家價購之系爭土地，於收取價款後，再行重複出售予第三人，致國家即使因時效完成仍得合法使用上開土地之權源，因原告等之再行出賣行為受到影響，倘另行徵收則所費不貲，縱第三人將之供做未來稅捐規劃之用，國家稅額亦因此而減收；且其等對系爭土地已領有補償費乙事，知之甚詳，對此已收受補償費，攸關系爭土地移轉得否適用土地稅法第39條第2項規定之重要事項，應向被告陳明，俾其調查，猶主張：
免稅處分係由行政機關依法單方核定，非原告等所能參與決定，原告等並無提供不正確資料或不完全陳述致行政機關依此作成行政處分情事云云，自非可取。
七、本件處分未逾核課期間。㈠按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款所明定。又「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦有改制前行政法院58年判字第31號判例可參。而「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」且為行政訴訟法第260 條第3 項所明定。
㈡承前所述，系爭土地非屬公共設施保留地，其移轉並無土地
稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅規定之適用。被告所屬新店分處就原告與訴外人洪村山等人以買賣為原因，於88年11月2 日所為土地增值稅申報，未詳究渠等當時委由代書陳文炳所提出新店市公所88年10月29日88北縣店工證字第94
387 號簡便行文表僅載明系爭土地之都市計畫土地○○○區○○道路用地」，並未記載屬公共設施保留地（見原處分卷第12頁) ，又新店市公所以88年11月2 日88北縣店工字第44
982 號函復第3 人張麗莉系爭土地為公共設施保留地有誤，即逕予核定准予免徵土地增值稅之處分，乃係根據錯誤之資訊而於法有違。又「…系爭土地既經政府價購在先，而被上訴人出售系爭土地在後，依常情而斷，應無不知系爭土地已非屬『公共設施保留地』之理，則被上訴人如明知上情卻加以隱瞞，向上訴人申請依土地法第39條第2 項之規定核發免徵土地增值稅證明，自屬以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間即為7 年。」且經最高行政法院98年度判字第1294號判決指明在案。如前所述，本件原告既已知悉系爭土地業經政府出價取得，即非留待將來由各公用事業機構及政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施保留地；而其隱瞞其事，取得新店市公所核發之使用分區證明後，向被告為土地增值稅之申報時，未揭露此事，自有上述最高行政法院所指摘以不正當方法逃漏稅捐情事，核課期間即為7 年。故被告嗣依新店市公所前開94年1 月24日函通知系爭土地業經該公所協議價購，而更正該所上述88年11月2 日函（見原處分卷第72頁），認系爭土地非屬土地稅法第39條第2 項規定得免徵土地增值稅之公共設施保留地，於94年3 月26日發單補徵原告等上開土地增值稅，仍未逾核課期間。原告主張本件補徵系爭土地增值稅，已逾5 年之核課期間云云，容有誤解，尚無可採。
八、本件補徵土地增值稅2,655,104 元，並無違誤。㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其漲價
總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起30日內申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。…前項第1 款至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1 款至第3 款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約書影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值」為土地稅法第28條、第30條第1 項、第2 項及第49條第1 項所明定。
㈡次按「按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵
收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143 條第3 項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。平均地權條例第47條第1 項規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起1 個月內，檢同契約及有關文件共同申請土地權利變更或設定典權登記，並同時申報其土地移轉現值，無義務人時，由權利人申報之」，同條第2 項規定：「前項申報人所申報之土地移轉現值經主管機關審核，其低於申報當期之公告土地現值者，得照其申報之移轉現值收買，或照公告土地現值徵收土地增值稅，其不低於申報當期之公告土地現值者，照申報移轉現值徵收土地增值稅」。從而土地所有權人移轉土地所有權或設定典權時，於訂定契約之日起1 個月內聲請登記，並申報其土地移轉現值，經主管機關審核，低於當期公告土地現值者，得照價收買或照公告土地現值徵收土地增值稅；其不低於當期公告土地現值者，則照申報移轉現值徵收土地增值稅，與土地之自然漲價，藉課徵土地增值稅以達收歸公用之目的並無違背。又「土地稅法第30條第1 項規定：『土地漲值總數額之計算，以納稅義務人及權利人申請移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎，但申報之土地實際移轉現值超過公告現值者，應以自行申報之移轉現偽計算基礎』。其所謂公告現值，係指在同法第49條所定期限內申請移轉或申報設定典權時之土地公告現值而言，核與上述平均地權條例第47條規定之意旨亦相符合。至納稅義務人及權利人未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除依法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始屬公平。如裁判上適用前開法條之見解有所不同，乃法律見解是否允洽問題，要難謂法律之規定牴觸憲法。綜上所述，平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第1 項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第143 條並無牴觸，亦無違反憲法第15條及第19條之可言。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」司法院釋字第180 號解釋揭櫫在案。
㈢查原告陳昌易（原名陳昌盛）、陳昌坤、陳宥澧（原名陳政
霖）、陳麗琴、陳昌傑等人，於88年10月25日，出售系爭土地予訴外人洪村山。而系爭土地，屬60年間新店鎮○市○○○○○道路（現為新店市○○路）用地，由新店市公所辦理價購，並於62年開闢道路，供公眾通行迄今。原告於60年間已領取協議價購之土地補償費及救濟金，惟迄未辦理所有權移轉登記，有土地增值稅( 土地現值) 申報書、買賣契約書等件在卷可稽( 見原處分卷第1-2 、24-25 、65-70 頁) ，並為兩造所不爭，堪以憑認。系爭土地既非公共設施保留地，其所為之移轉自無土地稅法第39條第2 項之適用問題。另因系爭土地發放補償費時應已預扣土地增值稅，被告按系爭土地原告每人所占之持分（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人持分各為1/∕5 、陳麗琴、陳政霖等2 人持分各為1/∕10），經按比例計算，其於60年間辦理協議價購時應扣繳土地增值稅為陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人各852 元、陳麗琴、陳政霖等2 人各426 元，為避免該預扣稅額重覆課徵，以復查決定將該預扣稅額予以減除，將原核定補徵土地增值稅變更為2,655,104 元（陳昌易、陳昌傑、陳昌坤等3 人各746,
498 元、陳麗琴、陳政霖等2 人變更為各207,805 元），於法尚無不合。
㈣原告雖主張系爭土地買賣價額僅398,835 元，被告發單補徵
土地增值稅2,655,104 元，已超過系爭土地實際賣價，有違實質課稅原則云云，並提出買賣契約書為憑( 見本院前審訴字卷第25-30 頁) 。惟查，原告於訂定契約之日起30日內88年11月2 日，依土地稅法第49條第1 項規定，向被告申報系爭土地現值為每平方公尺17萬元，訂約當期系爭土地每平方公尺公告現值亦為17萬元，又依其所檢附之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地訂約買賣金額為4,988,480 元，有土地增值稅( 土地現值) 申報書、買賣契約書及土地登記謄本等件在卷可稽( 見原處分卷第1-11、24-25 、65-70 頁) 在卷可稽。是本件於計算漲價總數額時，其「移轉現值」之審核標準依前揭土地稅法第30條定，以原告自行申報之土地現值及訂約日當期之公告土地現值每平方公尺17萬元為準，補徵原告系爭土地之土地增值稅，自屬有據。原告事後於本院審理時提出之不動產買賣契約書( 見本院前審訴字卷第25 -30頁) 與上開原告向被告提出土地增值稅（土地現值）申報書檢附之土地買賣所有權移轉契約書，並不相符，已有可議之處。證人即承辦本件賣賣之代書陳文炳雖到庭證稱: 「( 問: 4,988,480 元這筆在私契中登記的價格是多少？) 私契並沒有個別登載價格，是記載總價。( 經閱覽本院96年度訴字第685 號案卷所附私契) 依私契換算成單價是17萬7461元。正確金額是399,47
8 元。」等語在卷( 見本院卷第62頁筆錄) ，縱令原告主張系爭土地買賣價額398,835 元為可採，惟系爭土地之移轉現值( 依土地買賣價額398,835 元計算) 經審核低於公告土地現值每平方公尺17萬元，被告依前揭土地稅法30條第2 項規定「前項第1 款至第4 款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。」於認定課徵土地增值稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係（即土地自然漲價之利益；而「公告土地現值」應為認定土地自然漲價利益之最低標準）及其所生實質經濟利益之歸屬與享有（即土地自然漲價之利益應歸全國人民共享之）為依據，被告照公告土地現值每平方公尺17萬元徵收土地增值稅( 計算式見本院卷第55-58 頁) ，亦無違誤。故原告此部分之主張，委無可採。
九、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 9 月 1 日
書記官 劉道文