臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1415號101年3 月15日辯論終結原 告 財團法人康寧醫護暨管理專科學校代 表 人 鈕廷莊（董事長）訴訟代理人 黃旭田 律師( 兼送達代收人)複代理人 陳香文 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 陳敏慧
林玉樺上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國10
0 年6 月29日府訴字第10009065700 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為依法設立之私立學校，於民國99年1 月28日自訴外人社團法人中國大眾康寧互助會（以下簡稱康寧互助會）受贈臺北市○○區○○段○ ○段3 、6 、7 、9-2 、20地號等5筆土地（下稱系爭土地，面積分別為15,884、3,75 1、2,81
2 、6,152.21、405 平方公尺，權利範圍均為全部），並於99年2 月1 日向被告所屬內湖分處申報土地移轉現值，及申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅，經該分處查得系爭土地之土地使用分區為保護區，並詢經臺北市政府都市發展局（下稱都發局）99年1 月15日北市都規字第09930270000 號函復意旨，以系爭土地係屬保護區，依臺北市土地使用分區管制規則第75條至第78條規定，該分區不允許第5組：教育設施使用。該分處乃以原告受贈系爭土地時，該等土地依法不允許供教育設施使用，核與土地稅法第28條之1規定不符，遂以99年2 月6 日北市稽內湖增字第0990005260
0 號函復原告，系爭土地仍應按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）36,989,919元。原告不服，申請復查，經被告以99年12月30日北市稽法甲字第09930995200 號復查決定駁回其復查之申請（下稱原處分），未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠土地稅法第28條之1 關於私人捐贈供私立學校「使用」之土
地免徵土地增值稅之規定，並不以該土地可供「開發」或設置「教育設施」為要件，原處分（含復查決定）及訴願決定均以原告受贈時無法開發系爭土地，認為與土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之規定不符，已增加法律所無之限制，違反租稅法律主義：土地稅法第28條之1 關於私人捐贈供私立學校使用之土地免徵土地增值稅之規定，依據法律除具備上開條件並須檢具相關文件申請之外，並無土地必須經過「開發使用」或設置「教育設施」始能免徵土地增值稅之要件，蓋究其立法意旨，係在鼓勵私人捐贈土地，俾使學校師生得以擁有較大校地活動，故原告以維持系爭土地原有地形、地貌之方式供學校師生「使用」，已合於設立學校之宗旨，亦符合土地稅法第28條之1 規定。訴願決定書謂「系爭土地縱提供學生為非教育設施之其他使用，亦不在土地稅法第28條之1 規定之免徵土地增值稅範圍」云云，並未說明何以「非教育設施之其他使用」不構成土地稅法第28條之1 之「使用」，對於法律之涵攝明顯錯誤，顯然增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，從而有判斷瑕疵而應予撤銷。
㈡原告遵照相關機關之核定用途，維持系爭土地原有之地形、
地貌，作為學生休閒活動使用，並未有任何開發或設置教育設施之行為，然被告卻基於保護區不允許教育設施使用、原告未依水土保持法擬具水土保持計畫書送審，進而認定原告受贈系爭土地時無法開發使用，實有誤會：
⒈原告對於系爭土地並無修整農路、整坡或其他開挖整地等
開發利用行為，依法自無擬具水土保持計畫書送審之必要：
⑴原處分援引之臺北市政府產業發展局（下稱產發局）99
年1 月15日北市產業坡字第09930473700 號函亦謂：「說明二、經查案址係位於本府『水土保持法』」報奉行政府院核定公告之山坡地範圍，如從事同法第12條之開發利用行為，依規定應擬具水土保持計畫送審…」，亦即，如有水土保持法第12條所規定之修築農路、整坡作業、探礦、採礦、鑿井、採取土石、修建鐵路、公路、其他道路或溝渠、開發建築用地、設置公園、墳墓、遊憩用地、運動場地或軍事訓練場、堆積土石、處理廢棄物或其他開挖整地等開發利用措施者，依法即須擬具水土保持計畫書送審；反之，在山坡地如未從事上開建築、開發、整地等利用行為，則無擬具水土保持計畫書送審之必要。
⑵本件原告對於系爭土地全然維持其原地形、地貌，僅作
植樹造林及學生登山健行活動使用，並未有修築農路、整坡作業或其他開挖整地之開發利用行為，依水土保持法第12條第1 項規定，自無擬具水土保持計畫送審之必要。
⑶是以，臺北市大地工程處（產發局之下級機關，其下設
之「審查管理科」係負責臺北市山坡地開發利用之水土保持計畫審查）99年3 月1 日北市地工審字第09931006000號函即謂：「旨揭3 、6 、9-2 地號（保護區林地目）土地僅作植樹造林，7 、20地號（保護區旱、田地目）僅作農耕及教學使用，並無修築農路、整坡或其他開挖整地等開發利用行為…尚無違反『森林法』、『水土保持法』及其相關規定，應無須擬具水土保持計畫送審。」⑷準此，本案系爭土地並未從事水土保持法所定之開發利
用行為，當無擬具水土保持計畫書送審之必要，主管機關已詳細說明如上。原處分（含復查決定）及訴願決定遽然認定本案系爭土地未依水土保持法之規定擬具水土保持計畫送審，並以之為作成原處分理由之一，實嫌速斷。
⑸退萬步言，有無擬具水土保持計畫書送審，亦非土地稅
法第28條之1 免徵土地增值稅之法定要件，原處分斷不能因本案並未擬具水土保持計畫書送審即「推論」系爭土地無法供原告之師生使用，進而認為不符免徵土地增值稅之要件，凡此均與憲法上「租稅法律主義」之精神有違。
⒉原告維持系爭土地原有之地形、地貌，作為學生休閒活動
使用，並未在系爭土地上增建所謂「教育設施」，並不違背劃定保護區、維護天然資源或保護生態之目的：
⑴原告之主管機關教育部曾於88年9 月14日針對系爭土地
中3 、6 、7 、9-2 地號等4 筆土地召開校地會勘會議，會議作成系爭土地分階段性使用之結論：「於土地尚未完成變更前，為學生休閒活動使用；土地變更完成後，始可規劃為運動場使用」，會後教育部並以88年9 月23日台（88）技（二）字第88116470號函請原告依照該次會議結論辦理，當時該會議之出席者除地理、地政相關之專家學者外，產發局之人員黃穗鵬亦在列。
⑵按臺北市土地使用分區管制規則第十章關於保護區之使
用規定，保護區固然不允許進一步為「教育設施」，然查，核其規定之真意，應係指不允許教育設施之設置或開發，而非謂單純維持原地形地貌之使用亦在禁止之列：
①觀察臺北市土地使用分區管制規則第4 條，劃定保護
區之目的係為「國土保安、水土保持、維護天然資源及保護生態功能」；又依據臺北市土地使用分區管制規則第5 條土地及建築物使用組之使用項目第5 點，所謂「教育設施」係指小學、中等學校、專科學校等學校設施，因而所謂保護區不允許教學設施使用者，應係指開發土地、設置教學建築物或其他設施等有影響天然資源或自然生態之虞之行為，而不及於單純維持原地形地貌、並未整地開發或設置興建教學設施之情形。
②復觀察臺北市土地使用分區管制規則第十章關於保護
區之規定，其中「社區遊憩設施」依規定為「附條件」之「允許使用」，而所謂「社區遊憩設施」，依據臺北市土地使用分區管制規則第5 條土地及建築物使用組之使用項目第6 點，係指兒童遊樂場、籃球場等球類運動場、高爾夫球練習場等，於此種須經整地開發而設置興建之「社區遊憩設施」，尚且為「附條件」之「允許使用」，依舉重以明輕之法理，原告單純維持地形地貌、並未有任何開發興建之情形，豈應全然加以禁絕？③因而原告維持系爭土地之原地形、地貌，提供學生登
山健行、休閒活動之用，並未整地開發或興建設置「教育設施」，核與保護區維護天然資源與保護自然生態之目的無違；更何況，系爭土地上並無所謂「教育設施」存在，復查決定書亦明白表示系爭土地「現場皆為雜木」，原告不過維持原地形地貌而為使用，並不違反保護區之劃定目的，自不應在禁止之列。
⒊原告自93年以來，乃至於受贈當時，均以維持系爭土地原
有地形、地貌之方式，供學校師生使用，符合土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之規定：
⑴按財政部99年5 月28日台財稅字第09900158800 號函已
肯認，若系爭土地贈與原告時，符合教育部之認定，且符合土地稅法第28條之1 但書規定，即應免徵土地增值稅：「查土地稅法第28條之1 規定……捐贈之土地應可供受贈學校使用，始有免稅適用。本案依案附教育部88年9 月14日康寧護理專科學校校地會勘會議紀錄六、會議結論（四）所載『本案如奉核後，應依相關程序及規定辦理，並分階段性使用（於土地尚未完成變更前，應維持原地形、地貌作為學生休閒活動使用；土地變更完成後，始可規劃為運動場使用。）』據此，系爭土地受贈移轉學校時，如符合上開教育部認定，且符合上開土地稅法第28條之1 但書規定，應可免徵土地增值稅……」⑵被告遂函請教育部認定系爭土地於原告受贈時可否供原
告使用，經教育部於99年12月14日辦理會勘，且原告亦補充說明相關事項後，教育部嗣於100 年3 年18日以臺技（二）字第1000034405號函，一方面肯認系爭土地「不宜進行過度開發」，一方面因該基地「生態豐富」，核示原告應就基地內生態資源預作調查，或考量與鄰近醫院之保護區用地做「適度整體開發」以「提供完整之高齡者休憩空間」，以原告目前設有護理科、高齡社會健康管理科等相關科系而論，在不違反水土保持法等相關法令之情形下，系爭土地除作為全校師生登山、健行之使用目的外，遵照教育部函示將來作為高齡休憩空間之用，實有其意義。惟須附帶一提者為，該函文認為系爭土地應擬具水土保持計畫經目的事業主管機關轉臺北市政府審查云云，揆諸前開主管機關關於水土保持法之說明，應屬教育部對於非其主管之水土保持法令有所誤解，於此一併敘明。
⑶事實上，自93年4 月康寧互助會將系爭土地提供原告作
為學生休閒活動使用以來，原告均在維持系爭土地原有地形、地貌之前提下，以登山、健行、淨山活動等不須整坡或開發之形式，供學生及教職員休閒活動之用，例如93至98學年度有平日體育課程教學活動、97至99學年度曾舉行新生訓練反菸登山健行活動等，就原計畫設置之設施中，凡涉及變更地形、地貌、需開挖整地始能建置之設施，如健康益智區、球場等運動場地，均已取消建置之計畫。可見原告在99年1 月受贈而移轉取得系爭土地時，系爭土地確實可供原告使用，核與土地稅法第28條之1 之規定相符，依法應免徵土地增值稅。
㈢進一步言，「使用」不一定要「開發」，原處分（含復查決
定）及訴願決定誤以為有「開發」才有「使用」之可能，進而認定系爭土地因無法「開發使用」故不符土地稅法免徵土地增值稅之規定云云，實有誤會：
⒈按原告設立學校當時有效之各級各類私立學校設立標準（
已廢止）或現行之醫事護理類科職業學校申請改制專科學校審查作業規定，原告在校地面積上有其法令上之要求，即校地面積至少有4 公頃、校舍建築量體符合一定樓地板面積之規定等即為已足，並無全部土地均有作為建築「開發」行為之必要。
⒉是以，在原告符合上開校地、校舍等之設置規定後，當無
必要對於系爭土地進行高度之開發利用行為，亦無須在系爭土地上整地、開挖或設置教育設施，而僅須單純維持其地形地貌，供學生休閒活動使用即符合相關法令之規定，此由原告之主管機關同意系爭土地應分階段性使用，「在土地尚未完成變更前，應維持原地形、地貌作為學生休閒活動使用」可知。故原訴願決定逕認系爭土地必須開發利用、設置教育設施始符合「使用」之規範，非但違反相關設置標準，亦係對原告對系爭土地之「使用」規劃有所誤會。
㈣訴願決定書援引本院99年度訴字第2210號判決，惟該判決之
背景事實乃為土地遭他人占用並蓋有民房，實際上無法供學校使用，與本案土地實際上已提供學生休閒活動使用，截然不同，斷不能比附援引。
㈤系爭土地使用與原告教學目的之關連：
⒈系爭土地使用與原告學校發展重點之關連性：
⑴原告辦學宗旨與目標，不僅係要養成實用專業技術型人
才，並且係以期許本校畢業學生能成為兼具「專業、健康、敬業」之全人精神，「以仁為本，全人發展」即是原告辦理教育之核心價值。在全人教育之要求下，近程目標即包含加強健康教育、加強體適能設施及訓練、擴增校地與設備、建立優質校園教育環境、加強環境美化綠化；中長程目標即包含增設校區及校地，規劃教職員生運動休閒場所，拓展學生活動空間，維持師生身心的健全與均衡發展、興健戶外運動休閒場所，培養正當興趣，強化學生體質，此有原告學校發展重點網頁資料影本乙份可證。故原告通識教育課程架構，本將「自然地/ 人文生態/ 環保綠地/ 」列入教育課程中，此有原告98年2 月18日教務會議通過之「康寧通識教育課程架構」影本乙份可稽。
⑵從而，系爭土地自93年間，即由原所有權人康寧互助會
無償提供予原告作為學生休閒活動使用，此有康寧互助會93年4 月19日（93）台互字第3660號及95年4 月25日
（95）台互字第0227號函文暨土地使用權同意書影本各乙份可稽，以輔助原告達成上述學校發展重點之近期及中長程目標暨通識課程架構，以維持學生身心健全與均衡發展，此有原告93年起系爭土地即供本校學生體育、運動活動使用之照片各乙份可參。
⒉教學並不只是傳授專業技能，讓學生身心能夠均衡發展，才是教學重點：
⑴因原告受限於原有校地並無適當之運動休閒場地，致體
育休閒設施不足，且體育課程選項學分不足，故原告便將系爭土地用作「森林式健康休閒運動園區」，將系爭土地之生態探索教育及登山健行教育，融入一般體育課程當中，以改善學生體育興趣選項不足之缺失，並藉此維持學生身心健全與均衡發展。
⑵而由於受贈系爭土地，在原地形、地貌之使用情況下，
原告可藉此增設之「體育興趣選項」包含大自然體驗、定向運動、生態探索教育……等，授課教師可依「體育興趣選項課程」類別，安排團隊合作、體能訓練等不同目標之內容，此有原告所擬定之「後山森林式驗驗教育暨健康休閒運動園區」之計畫乙份可參。
⒊系爭土地之使用，亦可配合原告教學課程內容：
⑴原告現亦遵循教育部101 年1 月16日臺技（二）字第10
10002680號函文所附99年12月14日會勘意見所載：「……（三）本基地生態豐富，未來校方應先就基地內生態資源（動、植物）預作調查，以供校方永續校園建置之基礎。（四）考慮高齡化社會之來臨，本基地緊鄰醫院之保護區用地，基於整體發展，兩基地可考量動線如何連貫，未來可提供完整之高齡者休憩空間。（五）目前校方只規劃作為運動休閒園區，建議納入療癒式景觀規劃之理念，以符校方護專之教學特色……」等意見及建議，逐步興建休憩設施（即涼亭），以配合醫院而實踐結合高齡者休憩空間，更興建滾球場，再增加學生之體育興趣選項，以填補原告體育興趣選項不足之缺失。
⑵再者，在系爭土地維持原地形、地貌之使用情況下，除
可增加學生體育課程興趣選項及作為學生休閒活動用外，在與該基地所鄰近之醫院配合及高齡者休憩空間發揮作用後，尚可配合原告所設立之高齡社會健康管理科授課課程內容，如：「另類療法與高齡健康」、「高齡活動設計」、「高齡居住環境規概論」、「高齡身心靈整合概論」……等等服務及教學課程，以實作環境輔助學術理論，更能使學生學以致用，此有原告高齡社會健康管理科社會服務、照護服務模組課程規劃及99年度修業科目表影本各乙份可證。
⒋況且，由專科以上學校及其分校分部專科部高職部設立變
更停辦辦法第10條第1 款第1 目規定：「學校校地『可開發使用』面積『至少』應有4 公頃」，反面而論，顯係承認學校校地「當然包含」不可開發使用之土地部分甚明，當不能因為系爭土地僅非屬「可開發使用」校地，即排除土地稅法第28條之1 條之適用，否則顯然增加法律所無之限制。
⒌近年來，受教改及少子化之影響，學校之經營已日益艱困
，原告近兩年來，每年決算均呈現赤字，影響學校發展甚鉅，現又遭被告命原告繳納3 千餘萬元之土地增值稅，對原告學校之財務困境更是雪上加霜。依原告捐助章程規定，原告倘因此無法繼續辦學而為解散，剩餘財產（含系爭土地）均歸屬臺北市政府所有，然而，如因此停辦教學，受害最深者，即是全校師生之權益。
㈥綜上所述，土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅規定係以受
贈時原告實際上得「使用」系爭土地為要件，原處分（含復查決定）及訴願決定卻以原告受贈時無法「開發」系爭土地，認為與該法要件不符，已增加法律所無之限制，違反租稅法律主義、對於法律之涵攝明顯錯誤，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告應作成系爭土地免徵土地增值稅之行政處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠查原告為依法設立之私立學校，於99年1 月28日自康寧互助
會受贈系爭土地，雙方於99年2 月1 日共同向被告所屬內湖分處申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅，經該分處查得系爭土地之土地使用分區為保護區，並就該等土地是否有不得開發使用之法令限制一節，函詢都發局及產發局，經都發局於99年1 月15日以北市都規字第09930270000 號函復略以：「說明：二、經查旨揭5筆土地係屬『保護區』，其土地使用分區管制係依『臺北市土地使用分區管制規則』第10章保護區第75 條 至第78條規定辦理，且該分區不允許第5 組：教育設施使用，特予敘明。…」另產發局於99年1 月15日以北市產業坡字第09930473
700 號函復略以：「說明：二、經查案址係位於本府依『水土保持法』報奉行政院核定公告之山坡地範圍，如從事同法第12條之開發利用行為，依規定應擬具水土保持計畫送審…。另查本市○○區○○段○ ○段3 、6 、9-2 地號等3 筆為保護區林地目土地，依『森林法』規定林地應以林業使用為原則。」嗣該分處於99年2 月3 日派員至系爭土地現場勘查結果，現場皆為雜木且未作其他用途等事實，此有99年1 月28日土地所有權贈與移轉契約書、被告所屬內湖分處99年2月1 日收件號碼0000000000000 至0000000000000 號土地增值稅（土地現值）申報書、土地分區使用查詢結果、土地稅現勘表、現場照片17幀及都發局、產發局上開函等影本附卷可稽，洵堪認定。是被告所屬內湖分處依土地稅法第28條之
1 及財政部99年1 月4 日台財稅字第09804765730 號函釋等規定，以系爭土地為保護區，不允許教育設施使用，且原告未依規定擬具水土保持計畫送審，是於受贈時尚無法開發使用該等土地為由，審認系爭土地不符前揭土地稅法第28條之
1 免徵土地增值稅規定之適用，應依土地稅法第5 條第1 項第2 款、第28條前段、第33條等規定，核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅計36,989,919元，並於99年2 月
6 日以北市稽內湖增字第09900052600 號函復原告，洵屬有據。
㈡原告主張土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之規定，不以
該土地可供「開發」為要件，並主張「使用」不一定要「開發」，其依相關機關之核定用途，維持系爭土地原有之地形、地貌，作為學生休閒活動使用，未有任何開發或設置教育設施之行為，並未違反保護區限制使用或水土保持法之規定等節。查土地稅法第28條之1 之訂定，係配合老人福利法、兒童福利法（按：現修正為兒童及少年福利法）、殘障福利法（按：現修正為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件；惟為避免該土地未按捐贈目的使用或違反該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業，爰配合平均地權條例第81條之1 ，且增訂同法第55條之1 規定。而財政部為執行土地稅法第55條之1 規定，訂有「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」，於該要點第3 點明定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1 次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」是系爭土地有無按捐贈目的使用，應由各級學校主管教育行政機關負責認定。
㈢次查系爭土地是否符合土地稅法第28條之1 規定免稅之適用
，案經被告報請財政部核示，經該部於99年5 月28日以台財稅字第09900158800 號函復以：「主旨：所報財團法人私立學校受贈土地使用用途受到法律限制及章程記載『解散清算後，所剩財產歸屬學校所在之地方政府，作為辦教育事業之用』，是否符合土地稅法第28條之1 規定乙案，……說明：
二、查土地稅法第28條之1 規定……意旨，捐贈之土地應可供受贈學校使用，始有免稅適用。本案依案附教育部88 年9月14日康寧護理專科學校校地會勘會議紀錄六、會議結論（四）所載『本案如奉核後，應依相關程序及規定辦理，並分階段性使用（於土地尚未完成變更前，應維持原地形、地貌作為學生休閒活動使用；土地變更完成後，始可規劃為運動場使用。）』據此，系爭土地受贈移轉學校時，如符合上開教育部認定，且符合上開土地稅法第28條之1 但書規定，應可免徵土地增值稅。至系爭土地於移轉時是否為教育部認定可供學校使用，請查明實情本於職權辦理…。」依此，被告乃自99年6 月4 日起多次函請教育部認定系爭土地於99 年1月28日受贈予原告時，是否可供原告學校使用。嗣經教育部於100 年3 月18日以台技（二）字第1000034405號函復（附件37）略以：「……說明：……二、學校受贈臺北市○○區○○段○ ○段3 、6 、7 、9 之2 及20地號計5 筆土地，因受『臺北市土地使用分區管制規則』限定為不允許教育設施開發使用，且經現場勘查發現屬不穩定之地質，不宜進行過度開發，為維護師生受教安全，該5 筆校地應屬不可開發之校地，至其是否適用土地稅法第28條（按：應係第28條之1），請臺北市稅捐稽徵處本權責核處。三、本案相關之土地開發係屬水土保持法奉核定公告之山坡地範圍，學校規劃作為運動遊憩場地，亦應擬具水土保持計畫經目的事業主管機關轉臺北市政府審查。四、學校所報『中長程校務發展計畫書』擬建置『森林式健康休閒運動園區』，其中室外露天遊憩設施及其附屬之臨時性建物雖得為保護區內附條件允許使用之類別，但此項設施如列為教學使用之教育設施，請留意是否有違反臺北市土地使用分區管制規則之可能。五、本案現勘時發現該基地屬不穩定之地質，不宜做任何過度使用，以避免現已穩定之狀態產生變化，導致災變，影響下方之校地安全。…。」準此，系爭土地經教育部認定屬不可開發之校地，且受限於土地使用分區管制規則及水土保持法等相關法令，無法供原告學校使用甚明。
㈣又依私立學校法第36條及同法施行細則第28條第2 項規定，
可知私立學校之校地應符合都市計畫法、區域計畫法及其他相關法令之規定。是以，前揭土地稅法第28條之1 規定所稱「私人捐贈供依法設立私立學校使用之土地」不僅指法令規定內可使用之土地，亦應指實際上可供依法設立私立學校使用之土地2 項要件，此有本院99年12月30日99年度訴字第2210號判決意旨可參。是本件系爭土地於99年1 月28日贈與原告時，該等保護區土地依臺北市土地使用分區管制規則第75條至第78條規定，不允許教育設施使用，難謂系爭土地係屬在法令規定內可用以辦學之土地，應無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定之適用，是被告所屬內湖分處否准系爭土地免徵土地增值稅並無違租稅法律主義及該法條之立法意旨，原告主張，應不足採。至原告主張系爭土地供學生及教職員休閒活動之用一節，因該等土地既經各級學校主管教育行政機關教育部審認屬不可開發之校地，業如前述，縱提供學生為非教育設施之其他使用，亦不符合土地稅法第28條之
1 規定之免徵土地增值稅範圍。是原告主張，不足採據。從而，被告所屬內湖分處所為核定，揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回亦無違誤。
㈤綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告99年2 月1 日土地增值稅（土地現值）申報書、線上更正原地價資料查詢、地籍資料查詢、臺北市政府地政處98年3 月31日北市地二字第09830909800 、00000000000 號地價改算通知書、臺北市都市土地卡、土地所有權贈與移轉契約書及切結書、被告99年2 月印花稅大額憑證應納稅額繳款書、原告法人登記證書、被告所屬內湖分處99年2 月6 日北市稽內湖增字第09900052600號函、產發局99年1 月15日北市產業坡字第09930473700 號函、都發局99年1 月15日北市都規字第09930270000 號函、土地分區使用查詢結果、地形圖及空照圖、土地稅現勘表（99年2 月3 日）、相關照片影本、原告捐助章程、土地贈與契約書、教育部88年9 月10日台88技二字第88111451號開會通知單、教育部88年9 月23日台（88）技（二）字第88116
470 號函附原告學校校地會勘會議紀錄、審查意見、都發局99年3 月18日北市都規字第09931686400 號函、臺北市大地工程處99年3 月1 日北市地工審字第09931006000 號函、原告99年4 月15日復查申請書、臺北市政府財政局99年4 月9日北市財稅字第09931012000 號函、財政部99年5 月28日台財稅字第09900158800 號函、教育部99年6 月29日台技（二）字第0000000000B 號函、教育部99年9 月1 日台技（二）字第0990142968號函、教育部99年10月11日台技（二）字第0990169807號函、教育部99年11月25日台技（二）字第0990201001號函、徵銷明細檔查詢、土地所有權狀、教育部100年2 月22日台技（二）字第1000023572號函、教育部100 年
1 月10日台技（二）字第0000000000A 號函、教育部100 年
3 年18日臺技（二）字第1000034405號函、產發局之組織架構及臺北市大地工程處網頁資料、原告99年7 月20日康秘字第0990003843號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告以系爭土地，與土地稅法第28條之1 規定不符，否准原告免徵土地增值稅之申請，按一般用地稅率課徵土地增值稅，是否適法?本院判斷如下：
㈠按土地稅法第5 條第1 項第2 款規定：「土地增值稅之納稅
義務人如左。……二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之1 規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」土地稅減免規則第1 條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」第2 條規定：「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅。」第20條第11款規定：「土地增值稅之減免標準如下：……十一、私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，全免。但以符合下列規定者為限：（一）受贈人為財團法人。（二）法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。（三）捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」㈡次按土地稅法第28條之1 之訂定，係配合老人福利法、兒童
福利法（按：現修正為兒童及少年福利法）、殘障福利法（按：現修正為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件；惟為避免該土地未按捐贈目的使用或違反該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業，爰配合平均地權條例第81條之1 ，且增訂同法第55條之1 規定。而財政部為執行土地稅法第55條之1 規定，訂有「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」，於該要點第3 點明定：「列管土地於每年最少辦理檢查或抽查1 次，由稽徵機關邀集當地社會福利事業主管機關，地政機關及各級學校主管教育行政機關成立檢查小組，協商實地勘查日程、進度及作業程序。稽徵機關負責工作之策劃與推動；地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖及土地位置之認定；當地社會福利事業主管機關或各級學校主管教育行政機關負責認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨。」是系爭土地有無按捐贈目的使用，應由各級學校主管教育行政機關負責認定。而土地稅法第28條之1規定「私人捐贈供依法設立私立學校使用之土地」不僅指法令規定內可用以辦學之土地，亦應指實際上可供依法設立私立學校使用之土地2 項要件，此可參照同法第55條之1 規定及前揭「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」規定益明。否則各級學校主管教育行政機關如何每年辦理檢查或抽查，認定是否按捐贈目的使用土地及是否違反各該事業設立宗旨?㈢財政部99年1 月4 日臺財稅字第09804765730 號函釋：「主
旨：財團法人北台灣科學技術學院受○○○區○○段○ ○段○○○號等42筆土地，其中部分土地上蓋有民房，校舍亦被占用，可否據受贈人提供向主管機關報備擴校計畫時程，先行核准依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅案……說明……二、查土地稅法第28條之1 前段規定……依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈學校使用，始有免稅規定之適用。至於可否供受贈學校使用之認定時點，應以『捐贈土地時』為準。三、本案財團法人育英高級中學將所有坐○○○區○○段○ ○段○○○號等42筆土地捐贈予財團法人北台灣科學技術學院，申報移轉現值時，檢附相關證件申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅，其中部分地號土地上蓋有民房，校舍亦被占用，應由貴局核實認定系爭土地『捐贈時』可否供受贈學校使用，本於職權辦理。至於受贈人向主管機關報備擴校計畫時程，尚非本案徵免土地增值稅之依據……。」核該函釋，乃財政部基於主管權責，就可否供受贈學校使用之認定時點所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈣查原告為依法設立之私立學校，於99年1 月28日自訴外人康
寧互助會受贈系爭土地，面積分別為15,884平方公尺、3,75
1 平方公尺、2,812 平方公尺、6,152.21平方公尺、405 平方公尺，權利範圍均為全部，於同年2 月1 日向被告所屬內湖分處申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅（見原處分卷附件1 、2 、3 、4 、5 、
6 、7 、8 、9 ）。案經該分處查得系爭土地之土地使用分區為保護區（見原處分卷附件13），並詢經都發局99年1 月15日北市都規字第09930270000 號函復意旨（見原處分卷附件14），以系爭土地係屬保護區，依臺北市土地使用分區管制規則第75條至第78條規定，該分區不允許第5 組：教育設施使用。產發局99年1 月15日北市產業坡字第09930473700號函復意旨( 見原處分卷附件15) ，系爭土地係位於本府依水土保持法報奉行政院核定公告之山坡地範圍，其開發行為應依水土保持法規定擬具水土保持計畫送審，另查系爭土地中3 、6 、9-2 地號等3 筆土地為保護區（地目：林）土地，依森林法規定，林地應以林業使用為原則。該分處乃以原告受贈系爭土地時，該等土地依法不允許供教育設施使用，核與土地稅法第28條之1 規定不符，遂以99年2 月6 日北市稽內湖增字第09900052600 號函復原告（見原處分卷附件17），系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅計36,989,919元，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈤如前所述，系爭土地有無按捐贈目的使用，應由各級學校主管教育行政機關負責認定。經查:
1.被告自99年6 月4 日起多次函請教育部認定原告於99年1月28日受贈系爭土地時，是否可供原告學校使用，覆稱略以: 「……說明：……二、學校受贈臺北市○○區○○段○ ○段3 、6 、7 、9 之2 及20地號計5 筆土地，因受『臺北市土地使用分區管制規則』限定為不允許教育設施開發使用，且經現場勘查發現屬不穩定之地質，不宜進行過度開發，為維護師生受教安全，該5 筆校地應屬不可開發之校地，至其是否適用土地稅法第28條（按：應係第28條之1 ），請臺北市稅捐稽徵處本權責核處。三、本案相關之土地開發係屬水土保持法奉核定公告之山坡地範圍，學校規劃作為運動遊憩場地，亦應擬具水土保持計畫經目的事業主管機關轉臺北市政府審查。四、學校所報『中長程校務發展計畫書』擬建置『森林式健康休閒運動園區』，其中室外露天遊憩設施及其附屬之臨時性建物雖得為保護區內附條件允許使用之類別，但此項設施如列為教學使用之教育設施，請留意是否有違反臺北市土地使用分區管制規則之可能。五、本案現勘時發現該基地屬不穩定之地質，不宜做任何過度使用，以避免現已穩定之狀態產生變化，導致災變，影響下方之校地安全。……。」等語，有教育部100 年3 月18日台技（二）字第1000034405號函乙件在卷可稽( 見本院卷第75頁) 。可知，系爭土地經主管教育行政機關即教育部認定屬不可開發之校地，且受限於土地使用分區管制規則及水土保持法等相關法令，不允許教育設施開發使用，該基地屬不穩定之地質，不宜做任何過度使用，以避免現已穩定之狀態產生變化。
2.本院於100 年10月3 日，以院貞忠股100 訴1415字第1000016120號函詢教育部查明原告學校受贈系爭土地，以維持原地形、地貌方式，作為學生及學校教職員登山、健行等休閒活動使用，是否符合「可供原告學校使用」? 覆稱略以: 「……『依專科以上學校及其分校分部專科部高職部設立變更停辦辦法』第10條之規定，專科學校校地可開發使用面積至少應有4 公頃，旨揭土地雖已過戶予該校，然因受限土地使用分區為『保護區』之相關規定，應屬不可開發之校地」等語，有該部100 年11月8 日臺技㈡字第1000181957號附卷可按( 見本院卷第74頁) 。可見，系爭土地經主管教育行政機關即教育部認定屬不可開發之校地，且不符合專科以上學校及其分校分部專科部高職部設立變更停辦辦法第10條關於可開發使用校地之規定。
3.本院再於100 年12月15日，以院貞忠股100 訴1415字第1000020223號函詢教育部依權責認定原告學校受贈系爭土地，是否「按捐贈目的使用」? 覆稱略以: 「……查本部業已於100 年3 月18日臺技㈡字第1000034405號以及100 年11月8 日臺技㈡字第1000181957號等2 函示，本案土地雖已過戶予該校，然因受限土地使用分區為『保護區』之相關開發規定，本案受贈土地應屬不可開發使用之校地，該校未依相關規定辦理變更土地使用分區，並取得合法開發使用之許可前，本部難以同意該等土地可列為『專科以上學校及其分校分部專科部高職部設立變更停辦辦法』第10條所訂，設校基準之土地。」等語，有該部101 年1 月16日臺技㈡字第1010002680號函在卷可按( 見本院卷第93-9
4 頁) 。足見，系爭土地業經主管教育行政機關即教育部認定屬不可開發使用之校地。
4.綜上，原告受贈系爭土地時，維持系爭土地原有之地形、地貌，作為學生休閒活動使用，未有任何開發或設置教育設施，經主管教育行政機關即教育部認定屬不可開發使用之校地，不可按捐贈目的使用，核與土地稅法第28條之1規定不符，不能免徵土地增值稅。
㈥原告雖主張土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅之規定，不
以該土地可供「開發」為要件，「使用」不一定要「開發」，其維持系爭土地原有之地形、地貌，作為學生休閒活動使用，未有任何開發或設置教育設施之行為，並未違反保護區限制使用或水土保持法之規定，自93年4 月康寧互助會將系爭土地提供原告作為學生休閒活動使用以來，原告均在維持系爭土地原有地形、地貌之前提下，以登山、健行、淨山活動等不須整坡或開發之形式，供學生及教職員休閒活動之用，故原告在99年1 月受贈而移轉取得系爭土地時，核與土地稅法第28條之1 之規定相符，依法應免徵土地增值稅云云。
惟按土地稅法第28條之1 之訂定，係配合老人福利法、兒童福利法（按：現修正為兒童及少年福利法）、殘障福利法（按：現修正為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，故所謂捐贈土地興學必須以土地可供學校辦學為主要之目的者，始足當之。經查，原告之中長期發展目標，以發展成為一所培育健康與管理專業技術人才為主要特色之大專院校。將本於醫護與健康專業知識教育為本，管理技術之培養為輔之理念，以醫護、管理與數位內容為軸心，分別培育基層護理、幼兒保育、高齡健康管理、數位影視動畫、資訊管理、企業管理、國際貿易與應用外語等多元化專業人才。期使未來該校畢業學生能成為兼具「專業、健康、敬業」精神與符合產業界所需工作能力之實用型技術人才。原告設有護理科、幼兒保育科、資訊管理科、企業管理科、高齡社會健康管理科、數位影視動畫科、運用外語科及通識教育中心，有原告學校發展重點在卷可稽( 見本院卷第161-163 頁) 。可見，原告辦學宗旨在醫護專長外，兼具新世紀管理、傳播人才之培育。而學生登山、健行、淨山等休閒活動，核與上開原告辦學宗旨，尚屬有間。而原告訴訟代理人於本院言詞辯論時陳稱: 「系爭土地93年即已供原告學生做為課外活動社團活動等活動使用，原告受贈系爭土地之後，也另外興建涼亭及滾球場……滾球場也是供學生體育課程及社會高齡者休息使用，原告設有高齡健康管理科」等語
(見本院卷第175 頁筆錄) ，可知，系爭土地係供學生做課外活動使用，並非原告正式課程主要授課內容。至原告設置滾球場部分，依臺北市土地使用分區管制規則第75條至第78條規定，該分區不允許第5 組：教育設施使用，即有違規之虞。另系爭土地縱可供社會高齡者休息使用，核非供學校使用，無從據為有利於原告之認定。況原告主張系爭土地自93-98 年度計有20次登山教學活動及97年至99學年度登山健行活動等，僅提出原告99年7 月20日康祕字第0990003843號函乙件為憑( 見本院卷第44頁) ，此為原告自行製作之文書，並無其他活動計劃、照片、使用時間、使用人數等相關資料可資佐證，尚難採信。又原告提出照片7 張( 見本院卷第164-166 頁) ，標示為新生登山活動及淨山活動，尚乏詳細時間及授課老師姓名，足以勾稽認定屬學校體育課程。故系爭土地縱提供學生為非教育設施之其他使用，核與土地稅法第28條之1 規定不符，不能免徵土地增值稅。
㈦原告另主張財政部99年5 月28日台財稅字第09900158800 號
函已肯認，若系爭土地贈與原告時，符合教育部之認定，且符合土地稅法第28條之1 但書規定，即應免徵土地增值稅。
教育部嗣於100 年3 年18日以臺技（二）字第1000034405號函，一方面肯認系爭土地「不宜進行過度開發」，一方面因該基地「生態豐富」，核示原告應就基地內生態資源預作調查，或考量與鄰近醫院之保護區用地做「適度整體開發」以「提供完整之高齡者休憩空間」，以原告目前設有護理科、高齡社會健康管理科等相關科系而論，在不違反水土保持法等相關法令之情形下，系爭土地除作為全校師生登山、健行之使用目的外，遵照教育部函示將來作為高齡休憩空間之用，實有其意義云云。惟查，主管教育行政機關即教育部已認定系爭土地屬不可開發使用之校地，不可按捐贈目的使用，如前所述，且系爭土地提供完整之高齡者休憩空間，係提供予高齡者，並非供學校使用，均核與土地稅法第28條之1 規定不符，不能免徵土地增值稅。故原告此部分之主張，亦無可採。
㈧原告主張受贈系爭土地，在原地形、地貌之使用情況下，可
藉此增設之「體育興趣選項」包含大自然體驗、定向運動、生態探索教育……等，授課教師可依「體育興趣選項課程」類別，安排團隊合作、體能訓練等不同目標之內容，此有原告所擬定之「後山森林式驗驗教育暨健康休閒運動園區」之計畫乙份可參。惟查，原告所報「後山森林式驗驗教育暨健康休閒運動園區」前經主管機關教育部審核及於99年12月14日現場履勘結果，認其中室外露天遊憩設施及其附屬之臨時性建物雖得為保護區用附條件允許使用之類別，但此項設施如列為教學使用之教育設施，請留意是否有違反臺北市土地使用分區管制規則之可能。另本案現勘時發現系爭土地屬不穩定之地質，不宜做任何過度使用，以避免現已穩定之狀態產生變化，導致災變，影響下方之校地安全。為維護師生受教安全，系爭土地應屬不可開發之校地，有教育部100 年3月18日臺技㈡字第1000 034405 號函及101 年1 月16日臺技㈡字第1010002680號函在卷可按( 見本院卷第94-110頁) 。
可知，主管機關教育部綜合考量後，仍認定系爭土地應屬不可發開之校地，且「後山森林式驗驗教育暨健康休閒運動園區」中室外露天遊憩設施及其附屬之臨時性建物，如列為教學使用之教育設施，須查明是否有違反臺北市土地使用分區管制規則之可能。故此項計畫是否可行，甚有疑義，不能認符合土地稅法第28條之1 規定，免徵土地增值稅。
㈨從而，私立學校之校地應符合都市計畫法、區域計畫法及其
他相關法令之規定，私立學校法第36條及同法施行細則第28條第2 項定有明文。再按土地稅法第28條之1 規定「私人捐贈供依法設立私立學校使用之土地」不僅指法令規定內可使用之土地，亦應指實際上可供依法設立私立學校使用之土地
2 項要件，已如前述。本件系爭土地於99年1 月28日贈與原告時，該等保護區土地依臺北市土地使用分區管制規則第75條至第78條規定，不允許教育設施使用，尚難謂系爭土地係屬在法令規定內可用以辦學之土地。又主管教育行政機關即教育部認定系爭土地屬不可開發使用之校地，不可按捐贈目的使用。再者，系爭土地縱提供學生為休閒活動使用，核與學校辦學之主要目的及課程內容，尚有未合，不在土地稅法第28條之1 規定之免徵土地增值稅範圍。故被告否准原告所請，核定系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅計36,989,919元，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決被告應作成系爭土地免徵土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 3 月 29 日
書記官 劉道文