臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1438號100年12月1日辯論終結原 告 倍捷國際有限公司代 表 人 劉青霖（原名：劉智維）訴訟代理人 林良財 律師複 代理人 游香瑩 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 李郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月30日台財訴字第10000198960 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲於民國97年7 月間無進貨事實，取具民彩實業有限公司（下稱民彩公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）6,049,090 元，營業稅額302,455 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃通報被告調查違章事證屬實，除核定補徵營業稅額302,455 元外，並按其所漏稅額302,455 元處以5 倍罰鍰計1,512,275 元。原告不服，申經被告復查結果，准予追減罰鍰756,138 元，其餘部分未准變更。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴查原告無虛報進項稅額302,455 元之違章事實，原告委託洪
龍丞辦理報稅事宜，已交付應納稅金予洪龍丞，但洪龍丞未向稅捐機關繳納，私自取得民彩公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額302,455 元，該虛報進項稅額行為完全係洪龍丞個人違法行為，原告不知情，被告原處分、復查決定核定補徵營業稅302,455 元並處以罰鍰756,137 元之不利原告部分，財政部訴願決定均有違誤，應予撤銷。
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 、
3 項及第51條第5 款定有明文。②惟查，原告於97年3 月至98年4 月間委託洪龍丞辦理相關
記帳業務及報稅事宜，並按月給付應繳納之稅金予洪龍丞，原告總計匯款9,405,300 元整予洪龍丞。惟洪龍丞取得款項後竟未向稅捐機關繳納，且在原告不知情之情況下，私自取得虛設行號公司之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，對原告公司之財報作損益平衡，影響稅捐稽徵機關核稅之正確性，洪龍丞並以此方式將原先原告交付之應繳予稅捐機關之稅金占為己有，未向稅捐機關繳納，造成原告受有損害，此有洪龍丞99年7 月21日書立之切結書可稽，原告已向臺灣臺北地方法院檢察署提起刑事背信及違反商業會計法之告訴，業由臺灣臺北地方法院檢察署以99年度他字第9138號偵查在案。
③依前述，原告並未有被告所稱之虛報進項稅額302,455 元
違章情事，該虛報進項稅額行為純係洪龍丞個人違法行為，與原告無關，不利益不應由原告承擔。故原處分及復查決定核定補徵營業稅額302,455 元並處罰鍰756,137 元之不利原告部分，財政部訴願決定均有違誤，應予撤銷。
⑵原告並無故意、過失之主觀可歸責事由，被告未審酌本件以
虛設行號發票申報進項稅額，係因不可歸責於原告事由所致，即遽認原告有虛報進項稅額之違章事實，應科處罰鍰，被告對原告所為漏稅罰違法，被告認定事實違反行政罰法第7條第1 項規定及司法院釋字第275 號解釋意旨。
①按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予
處罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號著有解釋。可知行政秩序罰之處罰，應以違反義務者主觀上有故意過失為要件，即主觀上須有可歸責事由。
②查原告並未有被告所稱之虛報進項稅額302,455 元違章情
事，該虛報進項稅額行為純係洪龍丞個人違法行為，與原告無關，原告不知洪龍丞有該虛報進項稅額之行為，合先敘明。本件原告委託洪龍丞辦理報稅事宜，原告將相關憑證資料及洪龍丞告知的應繳納稅金交付給洪龍丞後，由洪龍丞代為申報，洪龍丞並未將申報書等、統一發票明細表等相關文件交付原告核對，原告根本無法核對內容，不可能知悉洪龍丞虛報進項稅額之行為。
③依前述，洪龍丞係在原告不知情之情況下，私自取得虛設
行號公司之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，藉此方式將原告交付之應繳納給稅捐機關的稅金據為己有，原告就洪龍丞上述虛報進項稅額之行為不知情，未繳稅實係因不可歸責於原告之事由所致，原告主觀上並無故意過失之可歸責事由，不利結果不應由原告負擔，故被告未審酌上情，遽認原告有虛報進項稅額之違章事實，未善盡查核之責確認所申報及繳納稅款金額，據以對原告科處罰鍰，顯非合法，被告所為罰鍰處分違反行政罰法第7 條第1 項規定及司法院釋字第275 號解釋意旨。
⑶綜上，原處分及訴願決定之認事用法顯有違誤。因而聲明：
「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部份均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴補徵營業稅部分：
①按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。
②按營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與代表
國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。營業人既選任稅務代理人代為辦理申報營業稅，自應有能力控管，是稅務代理人以營業人名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由其承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給稅務代理人，行政目的即無從達成。且納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理人之疏忽作為而卸責，不盡其與國家間之公法上權利義務關係。
③本件原告委託洪龍丞處理記帳及稅務事宜，於首揭期間無
進貨事實，取具民彩公司開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額302,455 元，業經被告查證無誤，此有北區國稅局查緝案件進銷分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本附被告卷可稽，且為原告所不爭之事實，依營業稅法第15條、第51條第1 項前段及同法施行細則第52條第1 項規定，即應就原告虛報進項稅額予以追徵。至原告訴稱，其已將應納稅款匯予洪龍丞，而遭洪龍承占為己有乙節，僅涉原告得否依民事法律關係向其選任之記帳申報稅務人員請求損害賠償，惟並未能解免原告之申報及納稅義務。
④被告以原告無進貨事實而虛報進項稅額，核定補徵營業稅
額302,455 元，於法尚無違誤，原告所訴核無足採，本部分請續予以維持。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。
②再按營業稅法第2 條規定，營業稅之申報義務人及納稅義
務人均為銷售貨物或勞務之營業人。故銷售貨物或勞務之營業人雖可委託第三人代其填具資料、向公庫繳納稅款、持相關申報書憑證向主管稽徵機關遞件申報，然其申報及納稅之公法上義務，尚無從以私法契約移轉或卸免。
③本件原告於系爭98年1 月至2 月間委託洪龍丞代辦申報營
業稅事宜，其就受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件內容是否正確，本應善盡注意及監督之責，詳予核對，確認無訛後，始得提出申報，且縱使洪龍丞未將申報書、統一發票明細表等相關文件交付原告核對，亦非不得向稽徵機關查證。原告應注意能注意而不注意，任令洪龍丞自行蓋用原告公司印章提出申報，致構成虛報進項稅額之違章情事，自難謂已盡注意義務，核有過失。又原告自97年3月至98年4月間委託洪龍承辦理相關記帳業務及報稅事宜，並按月將應繳納之稅款匯款與洪龍丞，次數達14次、金額高達9,405,300 元，原告卻任由稅務代理人洪龍丞故意取得民彩公司之統一發票申報扣抵銷項稅額，於事前未注意防範受託之稅務代理人虛報進項稅額，事後又未善盡查核之責確認所申報及繳納稅款金額，顯有過失，原告自應承擔本件違章責任。原告主張其無故意過失，不應受罰乙節，核無足採。至原告是否知悉洪龍丞有背信及違反商業會計法等犯行，或是否提出告訴，均無法阻卻上開行政違章行為之違法性，亦難卸免其應注意、能注意而不注意之過失責任。
④綜上，被告以原告於前揭期間無進貨事實，取具民彩公司
所開立不實統一發票，充作進項憑證，虛報進項稅額，違反營業稅法之事證明確，乃依行為時營業稅法第51條規定，按其漏稅額302,455 元處以5 倍之罰鍰計1,512,275 元，復查決定因據以裁處之法令已變更，依從新從輕原則，改處2.5 倍之罰鍰計756,137 元，揆諸前揭法令規定及財政部函釋意旨，並無違誤，請判決駁回原告之訴。
⑶綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴補徵營業稅部分，原告於97年7 月間無進貨事實，取具民彩
公司開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額302,455 元，案經北區國稅局查獲並通報被告調查違章事證屬實，有北區國稅局查緝案件進銷分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本附被告卷可稽，復為原告所不爭執（就漏稅金額並無爭執，參本院卷p.58），被告按行為時營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項之規定，乃核定補徵營業稅額302,455 元，當無疑義。⑵本件兩造爭點，被告以原告委託記帳業者洪龍丞代為記帳及
申報營業稅，其對該業者虛報進項稅額之行為自應負過失之責為由，處原告以罰鍰是否適法？①原告認無過失，是以「洪龍丞在原告不知情之情況下，私
自取得虛設行號公司之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，對原告公司之財報作損益平衡，影響稅捐稽徵機關核稅之正確性；並以此方式將原先原告交付之應繳予稅捐機關之稅金占為己有，未向稅捐機關繳納，造成原告受有損害」顯見原告並無逃漏稅之意圖，亦已盡注意之義務等情為據。
②但被告則以原告應就其代理人之故意過失負同一責任，自
不得主張其不知情而免責，且原告於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，若疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰。
⑶經查，原告自97年3 月至98年4 月間委託洪龍承辦理相關記
帳業務及報稅事宜，並按月將應繳納之稅款匯款與洪龍丞，次數達14次、金額高達9,405,300 元，原告有相當的機會查核報稅內容之完整性，卻任由洪龍丞惡意取得民彩公司之統一發票申報扣抵銷項稅額，顯見其事前未注意防範有無虛報進項稅額，事後又未善盡查核確認所申報內容，這樣的疏失才讓洪龍丞之犯罪行為有機可趁。縱他人之犯罪確實並非原告所能控制，但他人之犯罪手法何以不利用第三者之行號，而利用原告遂行犯意，是因為原告疏於控管，而讓犯罪者有機可趁，原告是可以防範，防範的不是「阻止他人犯罪」而是「不讓他人利用自己的申報來犯罪」，故原告所稱，並無足採。
⑷況民法第224 條本文規定：「債務人之代理人或使用人，關
於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224 條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7 條第
2 項：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7 條第2 項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7 條第2 項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任（參見最高行政法院100 年度8 月份第2 次庭長法官聯席會議會議）。亦足以認定被告所稱「原告應就其代理人之故意過失負同一責任，自不得主張其不知情而免責」為可採。
⑸本案情節已如上述，被告按行為時營業稅法第15條及同法施
行細則第52條第1 項之規定，乃核定補徵營業稅額302,455元，於法有據。另依行為時營業稅法第51條規定，按其漏稅額302,455 元處以5 倍之罰鍰計1,512,275 元，復查決定因據以裁處之法令已變更，依從新從輕原則，改處2.5 倍之罰鍰計756,137 元，並無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 15 日
書記官 鄭聚恩