臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1439號100年11月17日辯論終結原 告 倍捷國際有限公司代 表 人 劉青霖（原名：劉智維）訴訟代理人 林良財 律師複代理人 游香瑩 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 李郁慧上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年6 月30日台財訴字第1000197840號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲於民國98年1 月至2 月間無進貨事實，取具亞電資通有限公司（下稱亞電公司）開立之統一發票9 紙，銷售額合計新臺幣（以下同）6,350,000 元，營業稅額317,500元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經通報被告調查違章事證屬實，除核定補徵營業稅額317,500 元外，並按其所漏稅額317,500 元處以5 倍罰鍰計1,587,500 元。原告不服，申請復查，經被告以100 年4 月6 日財北國稅法一字第1000206873號復查決定准予追減罰鍰793,750 元，其餘部分未准變更。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以100 年6 月30日台財訴字第1000197840號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠被告以原告於98年1 月1 日至98年2 月28日間無進貨事實，
卻取得亞電公司開立之統一發票9 紙，金額計6,350,000 元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額317,500 元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 、3 項規定，經被告所屬士林稽徵所核定補徵營業稅額317,500 元，並按漏稅額科處罰鍰，惟查原告無虛報進項稅額317,500 元之違章事實，原告委託洪龍丞辦理報稅事宜，已交付應納稅金予洪龍丞，但洪龍丞未向稅捐機關繳納，私自取得亞電公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額317,500 元，該虛報進項稅額行為完全係洪龍丞個人違法行為，原告不知情，被告原處分、復查決定核定補徵營業稅317,500 元並處以罰鍰793,750 元之不利原告部分，財政部訴願決定均有違誤，應予撤銷。說明如下：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法第15條第1 、3 項及第51條第5 款定有明文。
⒉原告於97年3 月至98年4 月間委託洪龍丞辦理相關記帳業務
及報稅事宜，並按月給付應繳納之稅金予洪龍丞，原告總計匯款940 萬5300元洪龍丞。惟洪龍丞取得款項後竟未向稅捐機關繳納，且在原告不知情之情況下，私自取得虛設行號公司之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，對原告公司之財報作損益平衡，影響稅捐稽徵機關核稅之正確性，洪龍丞並以此方式將原先原告交付之應繳予稅捐機關之稅金占為己有，未向稅捐機關繳納，造成原告受有損害，此有洪龍丞99年7月21日書立之切結書可稽，原告已向台北地方法院檢察署提起刑事背信及違反商業會計法之告訴，業由台北地方法院檢察署以99年他字第9138號偵查在案。
⒊依前述，原告並未有被告所稱之虛報進項稅額317,500 元違
章情事，該虛報進項稅額行為純係洪龍丞個人違法行為，與原告無關，不利益不應由原告承擔。故原處分及復查決定核定補徵營業稅額317,500 元並處罰鍰793,750 元之不利原告部分，財政部訴願決定均有違誤，應予撤銷。
㈡原告並無故意、過失之主觀可歸責事由，被告未審酌本件以
虛設行號發票申報進項稅額，係因不可歸責於原告事由所致，即遽認原告有虛報進項稅額之違章事實，應科處罰鍰，被告對原告所為漏稅罰違法，被告認定事實違反行政罰法第7條第1 項規定及司法院釋字第275 號解釋意旨。
⒈按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處
罰。」行政罰法第7 條第1 項定有明文。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號著有解釋。可知行政秩序罰之處罰，應以違反義務者主觀上有故意過失為要件，即主觀上須有可歸責事由。
⒉查原告並未有被告所稱之虛報進項稅額317,500 元違章情事
，該虛報進項稅額行為純係洪龍丞個人違法行為，與原告無關，原告不知洪龍丞有該虛報進項稅額之行為，合先敘明。本件原告委託洪龍丞辦理報稅事宜，原告將相關憑證資料及洪龍丞告知的應繳納稅金交付給洪龍丞後，由洪龍丞代為申報，洪龍丞並未將申報書等、統一發票明細表等相關文件交付原告核對，原告根本無法核對內容，不可能知悉洪龍丞虛報進項稅額之行為。
⒊承前述，洪龍丞係在原告不知情之情況下，私自取得虛設行
號公司之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，藉此方式將原告交付之應繳納給稅捐機關的稅金據為己有，原告就洪龍丞上述虛報進項稅額之行為不知情，未繳稅實係因不可歸責於原告之事由所致，原告主觀上並無故意過失之可歸責事由，不利結果不應由原告負擔，故被告未審酌上情，遽認原告有虛報進項稅額之違章事，未善盡查核之責確認所申報及繳納稅款金額，據以對原告科處罰鍰，顯非合法，被告所為罰鍰處分違反行政罰法第7 條第1 項規定及司法院釋字第275 號解釋意旨。
㈢綜上所陳，被告原處分之認事用法顯有違誤，應予撤銷等語
。聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷
三、被告則以：㈠緣原告經北區國稅局查獲於98年1 月至2 月間無進貨事實，
取具亞電公司開立之統一發票，銷售額合計6,350,000 元，營業稅額317,500 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃通報被告調查違章事證屬實，除核定補徵營業稅額317,500元外，並按其所漏稅額317,500 元處5 倍罰鍰計1,587,500元。申經被告復查結果，准予追減罰鍰793,750 元，其餘部分未准變更。原告猶表不服，乃提起本件行政訴訟。
㈡補徵營業稅部分：
⒈按營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與代表國
家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。營業人既選任稅務代理人代為辦理申報營業稅，自應有能力控管，是稅務代理人以營業人名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由其承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給稅務代理人，行政目的即無從達成。且納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理人之疏忽作為而卸責，不盡其與國家間之公法上權利義務關係。
⒉本件原告委託洪龍丞處理記帳及稅務事宜，於首揭期間無進
貨事實，取具亞電公司開立之統一發票9 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額317,500 元，業經被告查證無誤，且為原告所不爭之事實，依營業稅法第15條、第51條第1 項前段及同法施行細則第52條第1 項規定，即應就原告虛報進項稅額予以追徵。至原告訴稱，其已將應納稅款匯予洪龍丞，而遭洪龍丞占為己有乙節，僅涉原告得否依民事法律關係向其選任之記帳申報稅務人員請求損害賠償，惟並未能解免原告之申報及納稅義務。
⒊被告以原告無進貨事實而虛報進項稅額，核定補徵營業稅額
317,500 元，於法尚無違誤，原告所訴核無足採，本部分請續予以維持。
㈢罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。次按營業稅法第2 條規定，營業稅之申報義務人及納稅義務人均為銷售貨物或勞務之營業人。故銷售貨物或勞務之營業人雖可委託第三人代其填具資料、向公庫繳納稅款、持相關申報書憑證向主管稽徵機關遞件申報，然其申報及納稅之公法上義務，尚無從以私法契約移轉或卸免。
⒉本件原告於系爭98年1 月至2 月間委託洪龍丞代辦申報營業
稅事宜，其就受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件內容是否正確，本應善盡注意及監督之責，詳予核對，確認無訛後，始得提出申報，原告應注意能注意而不注意，任令洪龍丞自行蓋用原告公司印章提出申報，致構成虛報進項稅額之違章情事，自難謂已盡注意義務，核有過失。原告主張其無故意過失，不應受罰乙節，核無足採。至原告是否知悉洪龍丞有背信及違反商業會計法等犯行，或是否提出告訴，均無法阻卻上開行政違章行為之違法性，亦難卸免其應注意、能注意而不注意之過失責任。
⒊綜上，本件被告以原告違反營業稅法之事證明確，依行為時
營業稅法第51條規定，按其漏稅額317,500 元處以5 倍之罰鍰計1,587,500 元，復查決定因據以裁處之法令已變更，依從新從輕原則，改處2.5 倍之罰鍰計793,750 元，並無違誤。
㈣綜上論結，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。聲明：原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄之事實，有98年2 月銷售額與稅額申報書（401 ）、匯款單8 紙、專案調檔查核清單、亞電公司之刑事移送書及進銷情形分析表、被告99年7 月5 日財北國稅士林營業字第0000000000A 號函、被告99年7 月5 日財北國稅士林營業字第0000000000B 號函、原告取具不實進項憑證扣抵銷項稅額案件報告表、選案查核報告表、被告所屬士林稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書及裁處書（編號：Z0000000000000）、臺灣臺北地方法院檢察署通知、99年11月9 日收受之復查申請書、初審紀錄表、亞電公司97及98年度綜合所得稅BAN 給付清單、被告100 年1 月25日財北國稅法一字第100206389 號及100 年1 月31日財北國稅法一字第1000206391號函、徵銷明細檔、原告登記資料查詢及營業稅稅籍資料查詢作業、臺北市政府100 年2 月18日府產業商字第10081255600 號函檢附原告設立登記表及章程、被告100 年4 月6日財北國稅法一字第1000206873號復查決定書、財政部100年6 月30日台財訴字第10000197840 號（案號：第00000000號）訴願決定書在案可稽，堪予認定。爰就系爭補稅及裁罰處分是否違誤，審酌如下。
五、補徵營業稅部分：㈠按營業稅法第15條第1 項及第3 項規定：「（第1 項）營業
人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及同法施行細則第52條第1 項明定：「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」㈡本件被告依據通報及查得資料，查獲原告於98年1 月至2 月
間無進貨事實，而以亞電公司開立之字軌號碼：DU00000000DU00000000、DU00000000、DU00000000、DU00000000、DU00000000、DU00000000、DU00000000、DU00000000號等不實統一發票9 紙（原處分卷頁5 ），銷售額共計6,350,000 元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額317,500 元（原處分卷頁11）。查亞電公司自97年11月至98年2 月止，僅取得亞電通訊企業社之統一發票張數共1 紙，銷售額17,500元，進項甚微，而該期間進項憑證主要取自其他虛設行號，且無薪資所得扣繳申報資料，有亞電公司97年及98年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，原告自無可能與其交易卻於同期間無實際銷貨，卻開立不實統一發票，幫助他人逃漏稅等情，有刑事移送書、進銷分析表、專案申請調檔查核清單、營業人銷售額與稅額申報書（401 ）等附原處分內可佐（原處分卷頁16、17），參之原告自陳其業務係自大陸地區進口內衣褲販售（本院卷頁59筆錄），與亞電公司業務不符，亦徵原告自無可能與亞電公司交易；且原告經通知，迄未提示案關合約書、產品品名數量、運送、支付價款證明及簽收等交易資料供核（見原處分卷頁28、29、71至75），無從勾稽原告與亞電公司有交易事實及其他進貨事實，是原告並未向亞電公司進貨，其取自亞電公司之系爭9 紙發票自不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額。
㈢原告並不否認與亞電公司無交易事實，但主張其委由訴外人
洪龍丞辦理相關記帳業務及報稅事宜，並按月給付應繳納之稅金予洪龍丞，本案係洪龍丞個人行為所致，原告亦為受害等語。惟按營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。營業人選任稅務代理人代為辦理申報營業稅，自應有能力控管，是稅務代理人以營業人名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由納稅義務人承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給稅務代理人，行政目的即無從達成。且納稅義務人對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理人之疏忽作為而卸責，免除或不盡其與國家間之公法上權利義務關係。查原告係以營利為目的之私營事業，為營業稅法之納稅義務人（營業稅法第2 、6 條參照）；按營業稅法第35條第1 項「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」原告本身為營業稅申報之主體，負有誠實申報稅捐之義務，若委由訴外人洪龍丞代為申報，自應對於受其委託之人執行原告本身所負申報義務，負注意與監督之責，而不得以全權委託他人代為申報為卸責之詞。況又本件申報之銷售額為6,770,080 元（原處分卷頁3 ），其中取自亞電公司無進貨事實之系爭9 紙發票銷售額，計6,350,000 元，實際銷售額與申報銷售額相距甚大，申報之銷售額多屬虛偽，原告僅稍盡查核義務，即可查知訴外人洪龍丞涉有系爭虛報情事，原告竟疏未注意，致生本件虛報系爭進項稅額而生漏稅事實，自有過失，原告即便向洪龍丞提起刑事告訴及民事賠償，仍不免其履行公法上誠實申報納稅之義務，故原告主張本件歸責於洪龍丞，為其免除系爭營業稅之事由，委不足取。
㈣原告確無向亞電公司等進貨，已如前述，則原告以系爭9 紙
取自亞電公司之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額317,
500 元，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額317,
500 元，並無違誤。
六、罰鍰部分：㈠按99年12月8 日修正公布（100 年2 月1 日施行）之營業稅
法第51條第5 款規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」修正前則為「……追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…」其餘相同。按諸「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1 所明文。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。再按「按85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定……，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。……」㈡又按「……法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意
、過失責任，則除行政罰法第7 條第2 項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7 條第2 項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」經最高行政院100 年8 月份第2 次庭長法官聯席會議決議在案。
㈢查本件原告為納稅義務人，主張委由訴外人洪龍丞代為履行
納稅申報義務，依前揭說明，原告就洪龍丞關於系爭納稅義務之履行有故意或過失行為，原告負推定故意過失責任。次按，申報營業稅銷售額及報繳營業稅為營業人之法定義務，並不因營業人委託第三人代辦稅務申報，即得主張免除其該法定義務，方符合租稅法定原則。原告係營業稅之納稅義務人，洪龍丞僅係受其委託為其辦理申報營業稅事宜，乃必須以原告為申報單位（即申報人名義），蓋用原告之印章，而向稅捐稽徵機關提出申報書申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；並非原告委託第三人申報營業稅，其即得據以主張免除行為時營業稅法之據實申報營業稅之義務。原告申報前未審視其申報之資料是否屬實，應納稅額是否正確，即匯款並由洪龍丞簽章申報，申報後又未能向該事務所索取申報書及稅款繳納證明資料，確認稅款是否依實申報繳納，難謂已善盡監督之責，亦有疏失之責，原告主張取具不實進項憑證申報，並非其所為，其本身既無故意或過失，不應處罰，委不足採。
㈣末查99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定之
罰鍰倍數，較修正前為低，財政部配合上開法條之修正，於
100 年2 月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，其中有關「五、虛報進項稅額者」，屬於無進貨事實者，按所漏稅額處2.5 倍之罰鍰。是本件被告據以裁罰之營業稅法第51條規定已經修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定及財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2月14日修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。準此，本件罰鍰原核定按所漏稅額317,500 元處5 倍罰鍰1,587,500 元，被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額處2.5 倍罰鍰793,750 元，原處罰鍰1,587,500 元應予追減793,750 元，核無不合。
七、綜上所述，原處分（復查決定）認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 蔡 逸 萱